I SA/Gl 58/25

I SA/Gl 58/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Monika Krywow /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a, art. 197 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 listopada 2024 r. nr SKO.FP/4.14/419/2024/13432 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 14 listopada 2024 r., nr SKO.FP/4.14/419/2024/13432, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P sp. z o.o. w S. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S.(dalej jako organ podatkowy) z 27 czerwca 2024 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Wnioskiem z dnia 13 marca 2020 r. podatniczka zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Spółka wskazała, że pomimo wykazania w poprzedniej korekcie deklaracji podatkowych wartości całych środków trwałych "silosy", dokonała przeglądu i sporządziła opinię. Na tej podstawie stwierdzono, że opodatkowaniu podlegają jedynie betonowe fundamenty pod silosy, a same silosy to urządzenia techniczne niepodlegające opodatkowaniu, zarówno przed i jak i po zmianie stanu prawnego 28 czerwca 2015 r. W stanie prawym przed tą datą silosy nie stanowią całości techniczno-użytkowej z jego częścią budowlana (fundamentem). Po 28 czerwca 2015 r. decydujące znaczenie ma fakt, że jedynie część budowlana została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowalnych, zatem silos będący częścią techniczną nie jest obiektem budowlanym i nie podlega opodatkowaniu. Spółka przeprowadziła analizę dokumentów księgowych i źródłowych dotyczących wartości wydatku, wyodrębniając 3 rodzaje kosztów: budowy fundamentu; nabycia i montażu silosów; ogólne związane z całą inwestycją. Z zadeklarowanej podstawy opodatkowania wyłączono w całości koszty nabycia i montażu silosów oraz częściowo koszty ogólne, poprzez dokonanie hipotetycznej alokacji (za pomocą abstrakcyjnego wzoru matematycznego). W związku z korektą podstawy opodatkowania budowli wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 45.526 zł. Do wniosku dołączono prywatną opinię z dnia 7 października 2019 r.
Decyzją z 10 sierpnia 2020 r. organ podatkowy stwierdził, że wniosek o nadpłatę złożono w ustawowym terminie, lecz nie uwzględnił dołączonej do niego korekty deklaracji i odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Decyzją z dnia 27 listopada 2020 r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z 10 sierpnia 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy nie wskazał, jakiej to budowli podlegającej opodatkowaniu silosy są częścią. Ponadto organ podatkowy całkowicie pominął zmianę stanu prawnego dokonaną po 28 czerwca 2015 r. i nie ustalił, czy w świetle tych przepisów silos jest budowlą, a w szczególności czy jest wytworzony z użyciem materiałów budowlanych. Wada ta była tym bardziej widoczna, że podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty postawił tezę, iż silos nie jest wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych. Należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy wykorzystany do wytworzenia silosów materiał - blacha ze stopu aluminium EN AW 5754 - jest wyrobem budowlanym zastosowanym trwale i zgodnie z odpowiednimi normami technicznymi w tego typu obiektach.
Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy powołał biegłego w celu wydania opinii polegającej na wyjaśnieniu, czy posiadane silosy, stanowiące obecnie własność Spółki, związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, stanowią samodzielną budowlę, czy też stanowią pewną większą całość innego obiektu budowlanego, którego silos jest tylko częścią, wraz ze wskazaniem tego obiektu; a także dokonaniu analizy urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi pod względem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wszystkich elementów stanowiących całość techniczno-użytkową) wraz z wyjaśnieniem, czy przedmiotowe silosy wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie organ przeprowadził dniu 25 października 2021 r. oględziny obiektów z udziałem podatnika i biegłego. Biegli z Polskiego Związek Inżynierów i Techników Budownictwa Oddział w K. – K. K. i A. N. - sporządzili opinię datowaną na grudzień 2021 roku.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Kolegium utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy swoją decyzją z 19 stycznia 2023 r.
W uzasadnieniu wskazało, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył 14 silosów zlokalizowanych na działce nr [...], uwzględnionych w środkach trwałych o numerach inwentarzowych [...] (1 sztuka), [...] (1 sztuka), [...] (8 sztuk), 1-[...] (4 sztuki). W opinii biegłych z grudnia 2021 r. obiekty te są przedstawione na s. 5-8, natomiast w opinii podatnika szczegółowo wskazano ich parametry na s. 7-12. Podatniczka dla celów podatkowych podzielił we wniosku o stwierdzanie nadpłaty te obiekty na fundamenty - jako części budowalne, powstałe w ramach procesu budowlanego na podstawie pozwolenia na budowę - oraz na zamontowane na nich urządzenia, które uznał za niepodlegające opodatkowaniu, ponieważ nie stanowią całości technicznej z fundamentami, ani nie są wytworzone z wyrobów budowlanych. Kolegium nie zgodziło się z taką kwalifikacją i podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając jednocześnie, że podatniczka błędnie zawężał przedmiot opodatkowania tylko do przedmiotów "powstających w ramach procesu budowalnego". Kolegium stwierdziło, że takie zawężenie nie ma podstawy prawnej w stanie obowiązującym przed i po 28 czerwca 2015 r, a ponadto jest sprzeczne z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego. Kolegium stwierdziło, że silosy będące zbiornikami przemysłowymi podlegały opodatkowaniu na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego jako budowle składające się z fundamentu, zbiornika i związanych z nim i urządzeń (instalacja) technologicznych zapewniających możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 374/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium. Sąd stwierdził, że stan faktyczny nie został wystarczająco wyjaśniony.
Po pierwsze Sąd uznał, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził dowód z oględzin w dniu 25 października 2021 r. W ocenie sądu protokół oględzin w żaden sposób nie pozwala na poczynienie żadnych ustaleń, bowiem z jego lektury wynika jedynie, że zlokalizowano zadeklarowane przez spółkę obiekty budowlane. W części "w czasie oględzin dokonano następujących ustaleń faktycznych" wskazano "Ustalono, iż brak jest przeszkód do przeprowadzenia oględzin". Oględziny przeprowadzono zgodnie z planem oględzin stanowiącym załącznik nr 1. Załącznik nr 2 (ortofotomapa na rok 2020 dla działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] — zdjęcie działek wraz z obiektami budowlanymi) przedstawia miejsce położenia przedmiotów oględzin. W czasie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną". Zatem nie wskazano jakie poczyniono ustalenia faktyczne. Co i więcej, do przedmiotowego protokołu nie zostały dołączone żadne zdjęcia przedmiotowych obiektów. Nadto w pianie oględzin wskazano jedynie, że obiekty w nim wymienione zaznaczono na planie pod określoną pozycją. Przykładowo, w przypadku spornych silosów (pkt 1 lit, a planu) wskazano, że "zaznaczono na mapie jako poz. 6". Znajduje się przy tym dopisek "Pomiędzy przedmiotowymi silosami stwierdzono, że istnieje estakada stojąca", jednakże również i jej nie opisano. Sąd zauważa także, że w ww. planie oględzin w poz. 1 lit. c "silos nr ewid. Bud. [...] — działki [...], [...], [...]" wpisano "prawdopodobnie pod poz. 2 na mapie (stanowi ten sam obiekt), innych silosów nie zlokalizowano". Tymczasem pod oznaczenie na mapie "nr 2" "zlokalizowano" 2 silosy zakupione od H sp. z o.o. dn. 20 grudnia 2018 r. stojące na działce [...]. Analogicznie jest w przypadku obiektu wskazanego w pkt 1 lit. d "silos na reglanulat tekstylny 7 szt. z rurociągiem przesyłowym, wentylatory (zakupione od H sp. z 0.0. dn. 20 grudnia 2018 r.). Opisano go "pod. Poz. 3 (budynek silosów). Tymczasem pod poz. 3 zaznaczono na mapie 8 szt. silosów zakupionych od ww. podmiotu (pkt 1 lit. b). Jednocześnie "budynek silosów / obudowa silosów" została wskazana w pkt 3 tego planu oględzin. Jedynie w tym przypadku obiekt ten został opisany w ten sposób, że "Ściany z bloków gazobetonowych, ramy żelbetowe, dach z blach trapezowych na konstrukcji stalowej".
Po drugie zdaniem sądu dowód z opinii biegłego również był wadliwy i nie został w żaden sposób oceniona przez organy. Jest to istotne zwłaszcza w świetle innego dowodu, tj. opinii prywatnej przedstawionej przez Spółkę. Otóż z opinii [...] sporządzonej przez dr inż. K. K. i inż. bud. A. N. wynika, że "8.2. W oparciu o przeprowadzoną analizę silosy zakładów P sp. z o.o. zgodnie z zapisami art. 3 ustawy Prawo budowlane [3.] zakwalifikowano jako budowle. 8.3. Konstrukcje silosów zakładów P sp. z o.o. stanowią odrębne całości i nie są powiązane konstrukcyjnie z innymi obiektami. 8.4. Silosy zostały wybudowane z wyrobów budowlanych zgodnie z wymaganiami ustawy o wyrobach budowlanych [3.7]". Pomijając zatem fakt oznaczania właściciela silosów w różny sposób, to nie może ujść uwadze to, że z wcześniejszej części opinii nie wynika, by poza analizą przepisów prawa budowlanego biegli poczynili jakiekolwiek odnośniki do samej konstrukcji i sposobu wykonania spornych silosów. Przeanalizowali jedynie przepisy prawa budowlanego i orzecznictwo. Należy także dostrzec, że do opinii nie zostały załączone żadne certyfikaty pozwalające na uznanie, że silosy zostały wzniesione (w przeważającej części) z materiałów budowlanych. Biegli bowiem poprzestali na analizie przepisów. To jednak jest niewystarczające, zwłaszcza, że z przedłożonej przez skarżącą opinii B Z.U.H. sp. z o.o. wskazano, że "ściany boczne silosów zwane też płaszczem bądź pobocznicą silosów składają się z pasów blachy ze stopu aluminium EN A W 5754* łączonych ze sobą przez spawanie" i wyjaśniono, że "płyta walcowana EN AW 5754 (AIMg3) o niskiej wytrzymałości jest stosowana w wielu branżach, w których nie stawia się wymogów w zakresie wytrzymałości". Sąd zauważa także, że w odpowiedzi na pytania Spółki Polski Związek Inżynierów i Techników Budownictwa Ośrodka Szkolenia i Rzeczoznawstwa w odniesieniu do silosów stwierdza, że "Konstrukcja i obudowa silosów metalowa" bez wskazania co to za metal, a następnie uznaje, że przytoczenie "Zapisów" z "Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011 i ustawy o wyrobach budowlanych" jest wystarczające dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej w oparciu o jakie cechy materiałów, z których wzniesiono silosy uznano, że stanowią one wyrób budowlany. W przypadku zaś pytania dotyczącego tego, czy materiały, z których wyprodukowano silosy spełniają normy właściwe dla obiektów budowlanych, czy maszyn i urządzeń, biegli uznali, że wykracza to poza ramy opinii. Sąd dostrzegł przy tym, że z odpowiedzi na pytanie 3 skarżącej, wynika, że biegli ocenili konstrukcję silosów uznając jednocześnie, że właśnie metalowa część stanowi konstrukcyjną całość, choć nadał nie jest wiadomym na jakiej podstawie uznali, że jest ona zbudowana z wyrobów budowlanych. Zdaniem sądu rolą organów było dokonanie oceny przydatności opinii biegłych powołanych przez organ, choćby w kontekście wskazanych powyżej przez Sąd nieścisłości i ewentualnego niedostatku wyjaśnień.
Po trzecie Sąd uznał, że organy odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej tego, że z pozwolenia na budowę fundamentów pod silosy wynika, że silosy nie były nim objęte, a zatem nie stanowią budowli, w ogóle nie przeanalizowały kwestii tego, który z obiektów należących do skarżącej objęty był ww. pozwoleniem na budowę, w szczególności z uwagi na fakt, że fundament został przeznaczony pod 9 silosów, a także i tego, że zamierzeniem budowlanym objęte jest całe przedsięwzięcie wymagające pozwolenia na budowę. Braki przy tym stosownej dokumentacji technicznej w zakresie ww. pozwolenia na budowę, zdaniem \ Sądu nie pozwalają na jednoznaczne ustalenia w tym zakresie.
Po czwarte Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21, którym orzeczono, że art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Zdaniem Sądu to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odrodzenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organu administracyjnego, a dokonuje kontroli legalności jego rozstrzygnięć. Ponownie rozpoznając sprawę należy uwzględnić treść art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Po otrzymaniu wyroku wraz z aktami sprawy, Kolegium swoją decyzją z 7 grudnia 2023 r. uchyliło decyzję organu podatkowego z 19 sierpnia 2022 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu stwierdzono, że Sąd wskazał daleko idące braki postępowania, których uzupełnienie wymaga podjęcia wielu czynności dowodowych, łącznie z uzupełnieniem lub sporządzeniem nowej opinii biegłych i nowych oględzin. W istocie więc konieczne jest uzupełnienie lub powtórzenie wszystkich czynności dowodowych, co wykracza poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego z art. 229 O.p. Nie bez znaczenia pozostaje jeszcze kwestia ekonomiki działania organów administracji. Biegłych łączy stosowna umowa z organem pierwszej instancji, w ramach której powinny się znaleźć postanowienia dotyczące kosztów i zakresu uzupełniania opinii.
Decyzją z 27 czerwca 2024 r. organ podatkowy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015.
Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji i stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Spółki.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zarówno części budowlanych silosów, jak również ich części technicznych w sytuacji, gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych,
2) art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie silosów za obiekty budowlane w zakresie, w jakim nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.,
3) art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego poprzez uznanie, że urządzenie techniczne i fundamenty, na których jest ono umieszczone stanowią całość techniczno-użytkową w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.,
4) art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 12 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/GI 374/23 dotyczących:
a. krytycznej oceny pozyskanych opinii biegłych i odniesienia się do ekspertyzy pozyskanej przez Stronę,
b. zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;
5) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, przejawiającą się w oparciu rozstrzygnięcia na nieuzasadnionej opinii biegłego, przy jednoczesnym zignorowaniu opinii eksperckiej dostarczonej przez Stronę.
Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdziło, że istotą sporu jest prawnopodatkowa kwalifikacji silosów, w których magazynowane są surowce (granulat) do produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Podatniczka pierwotnie zadeklarowała 14 silosów w całości do opodatkowania jako zbiorniki, przyjmując ich wartość amortyzacyjną w oparciu o wartość środka trwałego. Następnie we wniosku o stwierdzanie nadpłaty podzieliła te obiekty na fundamenty - jako części budowalne, powstałe w ramach procesu budowlanego na podstawie pozwolenia na budowę - oraz na zamontowane na nich urządzenia techniczne, które uznała za niepodlegające opodatkowaniu, ponieważ nie stanowią całości technicznej z fundamentami, ani nie są wytworzone z wyrobów budowlanych. To ostatnie stwierdzenie Spółka opiera na tym, że część główna silosu jest prefabrykowana i instalowana na fundamencie. Wywodzi stąd, że silos nie powstaje w wyniku robót budowalnych, nie może więc być "wzniesiony" z użyciem robót budowlanych. Dodano, że w roku 2015 nie deklarowano do podatkowania, ani nie objęto wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty 10 silosów, ujawnionych w toku postępowania podczas oględzin o nr ewidencyjnych 6-100116 (2 szt.) i 6-100115 (8 szt.), zatem nie dotyczy ich rozstrzygnięcie sprawy.
Wstanie prawnym przed 28 czerwca 2015 r. Kolegium stwierdziło, że opodatkowane silosy na materiały sypkie = spełniają cechy budowli zbiornika z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. Zbiorniki zostały wprost wymienione jako typ budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w załączniku do tej ustawy (Kategoria XIX - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych), co spełnia wyraźnie wymogi wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). W tym przypadku brak podstaw do dzielenia dla celów podatkowych obiektu na części "budowlane" i "niebudowlane", ponieważ całość jest uznana za budowlę, inaczej niż urządzenia techniczne na fundamencie, do których odnoszą się wyroki powołane w odwołaniu (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych). Kolegium wyjaśniło także, że brak wymogu, by budowla "powstała w ramach procesu budowlanego". Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez pojęcie "robót budowlanych" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Tak więc bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny zakupiony przez podatnika jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania (L. Etel, Komentarz do art.l(a) ustawy o podatku od nieruchomości, Stan prawny: 2013.01.01, SIP Lex). Powyższe tezy podzieliło orzecznictwo. W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 145/15, dotyczącym opodatkowania zbiorników, stwierdzono: "W kontekście przytoczonych powyżej przepisów budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkową. Nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, czy też, że jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania". Podobnie w wyroku z 11 września 2017 r., II FSK 974/17 NSA
Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z 23 sierpnia 2005 r. oraz załączonej do niej dokumentacji wynika, że fundamenty powstały specjalnie pod zbiorniki granulatu, które są obiektem o kategorii XIX - czyli, zgodnie z załącznikiem do Prawa budowlanego zbiornikami przemysłowymi, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Również w projekcie budowlano wykonawczym stwierdzano, że założeniem projektowym jest montaż baterii dziewięciu nowych zbiorników na granulat o pojemności 125 m3 każdy oraz że chodzi o konkretny typ zbiorników: zaprojektowane i wykonane przez firmę Z GmbH o kształcie walców, o konkretnych wymiarach i konstrukcji stalowej (s. 4). Z tych dokumentów wynika jednoznacznie, że fundamenty i silosy stanowią całość techniczno-użytkową, a więc też funkcjonalną, jako budowla, która została przy tym wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "zbiorniki" i podlega opodatkowaniu. Nie można innego wniosku wyciągać z tego faktu, że fundament jest betonowy a zbiornik metalowy, gdyż takie połączenie techniczne było przewidzianej w projekcie budowlanym i zatwierdzone wydanym zezwoleniem, a sam wymóg całości technicznej nie oznacza jednorodności materiałów. Pozbawione podstaw prawnych jest również dzielenie jednego obiektu - posadowionego na betonowym fundamencie silosu - na części odpowiadające etapom jego powstania. Jeśli silos jest posadowiony na przygotowanym specjalnie dla niego fundamencie i nie może istnieć bez niego, to tworzy razem z nim jeden obiekt. Błędne jest więc założenia opinii podatnika, zgodnie z którą silosy są urządzaniem technicznym, ponieważ zostały wykonane w procesie przemysłowym i przywiezione na miejsce montażu (s. 13-14 opinii). Organ podatkowy uzupełnił akta sprawy o pozostałe pozwolenia budowlane dotyczące opodatkowanych silosów. Decyzją nr [...] z 1 sierpnia 2002 r. zatwierdzono projekt budowlany m.in. silosów do magazynowania polistyrenu. Z wniosku o pozwolenie na budowę jednoznacznie wynika, że wniosek dotyczy budowy silosów na surowce. W ramach inwestycji zaplanowano budowę 10 silosów na polistyren. Silosy wykonane będą ze stopu aluminiowo-magnezowego, a dozowanie polistyrenu do maszyn następować będzie automatycznie podciśnieniowe za pomocą rurociągów (strona 41 opis techniczny z czerwca 2002 r.). Decyzja nr [...] z 24 września 1999 r. zatwierdza projekt budowlany na budowę dwóch zbiorników wieżowych (silosów). Z dokumentacji projektowej jednoznacznie wynika, że projektowane silosy stanowić będą magazyn surowców. Z zawiadomienia o zakończeniu budowy wynika również, że konstrukcja płaszcza zbiornika wykonana jest ze stopu aluminiowo-magnezowego, a proces budowy obejmował również stawianie konstrukcji silosu. Natomiast decyzja nr [...] z dnia 12 czerwca 2006 r. dotyczyła innych obiektów niż stanowiące przedmiot postępowania. Kolegium stwierdziło, że związane z budowlą zbiornika są także instalacje, które zostały w nim zamontowane. Chodzi o przewody sprężonego powietrza do sterowania układami dozymetrycznymi surowca wraz z osłaniającą ją rurą łączącą silosy, rurą do rozładunku i napełniania silosu z cystern z granulatem (s. 11 opinii z kwietnia 2024 r.). Podlegają one opodatkowaniu jako instalacje stanowiące całość techniczno-użytkową z budowlami zbiorników, ponieważ bez nich nie jest możliwe korzystanie w założony sposób ze zbiorników (automatyczne dozowanie granulatu). Do takiego wniosku doszedł biegły A. K., uznając za całość obiektu budowalnego silosy wraz z fundamentami i instalacjami - orzeczenie techniczne 6; s. 84 opinii z kwietnia 2024 r.). Tym samym spełniono przesłankę całości techniczno-użytkowej.
W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W orzecznictwie zwrócono uwagę, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17). Nadal punkt wyjścia w sprawie opodatkowania budowli stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozpatrywanej sprawie istotne jest rozumienie pierwszej z tych kategorii budowli. Kategoria ta została dookreślona głównie w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Przepis ten od dnia 28 czerwca 2015 r. nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego, skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami. Aktualnie więc wystarczy jedynie związek funkcjonalny między budowlą a instalacjami i nie jest potrzebny związek techniczny. W kontekście rozpatrywanej sprawy nie budzi żadnej wątpliwości, że fundament i instalacje są konieczne dla ich prawidłowego funkcjonowania silosów. Ponadto istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 10 Prawa budowalnego określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały, o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie wymagań podstawowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z przepisami odrębnymi. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a Prawa budowalnego zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570, dalej: u.o.w.b.). W jej art. 2 pkt 1 stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Natomiast Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG w art. 2 pkt 1 definiuje na użytek niniejszego rozporządzenia wyrób budowlany jako każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. W doktrynie podkreśla się, że w świetle zacytowanej definicji wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane (zob. W. Morawski, "Wpływ zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości - przypadkowa rewolucja?", PP 2015 r. nr 6, s. 23-31). Zacytowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje także, że o zaliczeniu, wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został: wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 481/17).
Powyższe cechy materiałów, z których wyprodukowano silos wprost wnikają z materiału dowodowego. Nawet w przedstawionej przez podatnika opinii B stwierdzono "Ściany boczne silosów zwane też płaszczem bądź pobocznicą silosu składają się z pasów blachy ze stopu aluminium EN AW 5754* łączonych ze sobą po przez spawanie. Uzyskana w ten sposób sztywna konstrukcja jest wytrzymała na różnego rodzaju odkształcenia, a jednocześnie idealnie gładka powierzchnia wewnątrz ułatwia zsyp magazynowanego wewnątrz granulatu" (s. 9). Nie sposób więc przyjąć, że poszczególne metalowe części silosu nie są wyprodukowane z wyrobów lub zestawu wyprodukowanych i wprowadzonych do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych - myśl art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady 89/106/EWG. Uwagę na to zwracali wszyscy powołani przez organy biegli, wyjaśniając że nie można z silosu wyjąć poszczególnych metalowych części, z których został on zrobiony. W opinii biegłych z grudnia 2021 r. podkreślono powyższy wniosek, uznając wręcz za oczywiste, że metal jest wyrobem budowlanym używanym do produkcji zbiorników. Kolegium również stwierdziło, że z dokumentacji obiektów i opinii dołączonej przez podatnika wynika, że zbiorniki zostały wytworzone z blachy ze stopu aluminium EN AW 5754, która jest wyrobem zastosowanym w zbiorniku w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym zbiornikom spełnienie podstawowych wymagań. Zarówno blacha, jak i sam zbiornik zostały wprowadzone do obrotu krajowego. Spełnione zostały więc wszystkie wymogi art. 10 Prawo budowlanego i 2 pkt 1 Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ). Nie mniej jednak, organ podatkowy wykonując zalecenia wydanego w sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2023 r. zlecił przeprowadzenie kolejnej opinii A. K.. Biegły w opinii z kwietnia 2024 r. przytoczył, jakie normy budowlane są stosowne w silosach (s. 71-73), na tle wyjaśnienia pojęcia wyrobów budowlanych (s. 75 i n.). Stwierdził, że to dana budowla determinuje, co jest wyrobem budowlanym (fakt wbudowania w obiekt budowlany), a nie odwrotnie (s. 79), by ostatecznie stwierdzić, że podatkowane silosy zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (s. 105). Biegły wyjaśnił, że "Wszystkie części składowe silosów zbudowane są z produktów metalowych, stopów aluminiowych, stalowych, blach, rur, prętów i innych które ewidentnie są wyrobami budowlanymi, posiadają w zależności od produktu odpowiednio stosowne oznakowania CE lub B, europejskie oceny techniczne, krajowe oceny, rekomendacje techniczne, certyfikaty, aprobaty techniczne" (s. 103). W toku postępowania odwołujący nie podważył, że wykorzystane do wytworzenia silosów metale (stal i aluminium) nie są wyrobami budowlanym zastosowanym trwale i zgodnie z odpowiednimi normami technicznymi w tego typu obiektach. Przyznano za prywatną opinią, że zbiorniki zostały wytworzone zgodnie z normami technicznymi obowiązującymi dla silosów (normami właściwymi dla maszyn i urządzeń). Zdaniem Spółki jednak, skoro metalowy zbiornik nie wymaga prac budowlanych, lecz montażowych, to zbiornik jako część techniczna nie stanowi obiektu "wzniesionego" z użyciem wyrobów budowlanych, gdyż został wytworzony w procesie przemysłowym, a nie budowlanym. Kolegium stwierdziło więc, że w istocie podatnik odmienną kwalifikację prawną wiąże z brakiem "wzniesienia" budowli (z wyrobów budowlanych), gdyż zdaniem podatnika nie dotyczy to obiektów prefabrykowanych. W tym zakresie Kolegium wskazało już wyżej, że w stanie prawnym zarówno przed i po 28 czerwca 2015 r, bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Dodano, że biegły A. K. w opinii z kwietnia 2024 r. przekonująco wyjaśnił, na czy polega prefabrykowanie części obiektów budowlanych oraz że jest ono powszechnie stosowane w procesie budowlanych (s. 95-98). W ocenie Kolegium stanowisko podatniczki bazuje na mylnym założeniu, że samodzielnym obiektem jak i samodzielnym wyrobem budo walnym jest prefabrykowana część silosu zamontowana na fundamencie (s. 6 odwołania). W ocenie Kolegium część ta nie jest samodzielnym obiektem, lecz częścią obiektu budowlanego - zbiornika. Ponadto cześć ta nie jest jednym wyrobem budowlanym, lecz w procesie jej produkcji została wykonana z wyrobów budowlanych w innym miejscu niż jej fundament. Słusznie tutaj biegły wskazał na inne tego typu części obiektów budowlanych, jak np. krokwie dachowe czy prefebrykowane elementy ścian budynków (s. 96-97 opinii). Części te, również wykonane z materiałów budowlanych, tak jak prefabrykowana część zbiornika, stają się częścią obiektu budowlanego jako całości, dopiero po połączeniu z pozostałymi jego częściami. Podobnie jest z silosem, który do pełnienia swojej funkcji wymaga połączenia części prefabrykowanych z przygotowaną w innym miejscu płytą fundamentową ze specjalnymi zabetonowanymi śrubami. Kolegium oceniło także zbieżność stanu faktycznego i prawnego w powołanym w odwołaniu wyroku WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Gl 78/24, Wyrok ten za uchwałą NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 wyjaśnia, że "w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania (...). W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l". Następnie Sąd wskazał, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Przyjmuje się jednak, że istotną cechą wyróżniającą zbiornik jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Powołując się na wyrok NSA z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4550/21, WSA w Gliwicach stwierdził, że "Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgieł, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów". Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko WSA w Głowicach potwierdza prawidłowość prawnopodatkowej kwalifikacji dokonanej przez organy podatkowe. Opodatkowane silosy nie posiadają powierzchni użytkowej, lecz objętość, a także nie miały innego zadania w procesie przemysłowym niż magazynowanie materiałów sypkich z zachowaniem ich substancji i dotychczasowego przeznaczenia, co potwierdził biegły w opinii z kwietnia 2024 r. (wnioski na stronie 105 opinii.). Nie zachodzi więc podobieństwo do stanu faktycznego przedstawionego w powołanym wyroku WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Gl 78/24, w którym zbiorniki nie pełniły roli magazynowej, lecz wykorzystywane były w wieloetapowym procesie oczyszczania wody - usuwania z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym. Na marginesie Kolegium wskazało, że w orzecznictwie wyrażono również pogląd "To, że w spornych silosach zachodzą procesy technologiczne, nie przeczyło temu, że były one zbiornikami" - wyrok NSA z 13.04.2022 r., III FSK 3495/21, LEX nr 3346686. Kolegium podzieliło także stanowisko organu podatkowego, co do możliwości opodatkowania budowli w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21. Orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 1042/23). Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej (wyrok NSA z 29.11.2023 r., III FSK 4550/21, LEX nr 3670709). Kolegium stwierdziło więc, że postępowanie organu I instancji zrealizowało zalecenia wydanego w sprawie wyroku WSA w Gliwicach z 12 lipca 2023 r. Dowód z opinii biegłego oraz poprzedzające go oględziny zostały powtórzone bez stwierdzonych przez sąd błędów. Wprawdzie biegły zawarł w opinii również niepotrzebną ocenę i wykładnię przepisów prawa, jednakże nie powoduje to, że w pozostałej części opinia nie jest pomocna w rozstrzygnięciu sprawy. Biegły przytoczył bowiem wiadomości specjalne co do technicznych uwarunkowań pojęcia zbiornik, silos, wyroby budowlane, urządzenia, prefabrykaty i odniósł je do opodatkowanych przedmiotów. Organ I instancji uzupełnił także dokumentację budowlaną o decyzje zatwierdzające projekty budowlanego obejmujące opodatkowane silosy: nr [...] z 1 sierpnia 2002 r.; nr [...] z 24 września 1999 r.; nr [...] z 23 sierpnia 2005 r. Organ przeanalizował te dokumenty i oparł na nich swoje ustalenia, które Kolegium w całości podziela. Zdaniem Kolegium błędnie odwołujący dopatruje się niezrealizowania zaleceń sądu w nieuwzględnieniu opinii B i nieorzeczeniu na korzyść podatnika z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej. Rolą organu nie jest rozstrzyganie sprzeczności między opiniami biegłych w sytuacji, gdy rozbieżności nie dotyczą wiadomości specjalnych czy opisywanych faktów, lecz oceny prawnej. Rolą organu jest samodzielne dokonanie tej oceny z uwzględnieniem wszystkich wiadomości specjalnych, czyli w oparciu o całokształt materiału dowodowego, uwzględniając wszystkie opinie (również przedłożoną przez stronę). Orzekając na tej podstawie organ I instancji, ani Kolegium nie miało żadnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, więc nie było możliwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie dotyczy wszelkich wątpliwości, lecz tylko tych "niedających się usunąć", czyli takich, których pozostają po zastosowaniu dostępnych reguł interpretacyjnych. Sprawny interpretator jest bowiem w stanie wykazać wątpliwości interpretacyjne w niemal każdym przypadku. Trudno też powoływać się na ten przepis w przypadku, gdy podatnik pierwotnie sam deklarował silosy jako budowle. Nie miało także żadnego znaczenia w sprawie powoływanie się w odwołaniu na planowaną na 2025 r. nowelizację u.p.o.l. Po pierwsze celem projektu jest zachowania fiskalnego status quo, a pod drugie tekst projektu już uległ .
Podsumowując, Kolegium uznało, że podatnik błędnie zawężał przedmiot opodatkowania tylko do przedmiotów "powstających w ramach procesu budowalnego", z którego arbitralnie wykluczył montaż prefabrykowanych części metalowych silosu. Kolegium stwierdziło, że takie zawężenie nie ma podstawy prawnej w stanie obowiązującym przed i po 28 czerwca 2015 r, a ponadto jest sprzeczne z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego. Mając na uwadze powyższe oraz przywołane orzecznictwo i poglądy doktryny, Kolegium nie miało żadnych wątpliwości, że silosy będące zbiornikami przemysłowymi, służącymi do magazynowania granulatu z zachowaniem jego substancji i przeznaczenia, podlegały opodatkowaniu na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego w całości jako budowle zbiorników, składające się z fundamentu, prefabrykowanych metalowych części i instalacji automatycznego dozowania granulatu. Wniosek o stwierdzanie nadpłaty był więc niezasadny.
W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 12 lipca 2023 r. sygn. I SA/Gl 374/23 akt dotyczących:
a. krytycznej oceny pozyskanych opinii biegłych i odniesienia się do ekspertyzy pozyskanej przez Skarżącą,
b. zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;
2) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, przejawiającą się w oparciu rozstrzygnięcia na nieuzasadnionej opinii biegłego, przy jednoczesnym zignorowaniu opinii eksperckiej dostarczonej przez Skarżącą.
Jednocześnie, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zarówno części budowlanych silosów, jak również ich części technicznych w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, ‘
2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. poprzez uznanie silosów za obiekty budowlane w zakresie, w jakim nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,
3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. poprzez uznanie, że urządzenie techniczne i fundamenty, na których jest ono umieszczone stanowią całość techniczno-użytkową w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.
Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Zdaniem skarżącej ani organ podatkowy ani Kolegium nie zrealizowało zaleceń wyroku WSA. Skarżąca wskazuje, że jest świadoma istnienia najnowszego orzecznictwa, które przywołało Kolegium. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostają rozważania dotyczące tego, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego® z 4 lipca 2023 r., sygn. akt: SK 14/21 i uchylenie definicji budowli powinno mieć zastosowanie do trwających postępowań. Wynika to z faktu, że WSA w Gliwicach wprost zobowiązał Kolegium i organ podatkowy do uwzględnienia wyroku TK w rozstrzygnięciu sprawy Skarżącej. Innymi słowy, Kolegium i organ podatkowy nie mieli prawa nie uwzględnić wyroku TK w swoich rozstrzygnięciach, ponieważ były w tym zakresie związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku WSA. Jeżeli Kolegium nie zgadzało się z wyrokiem WSA, to mogło wnieść skargę kasacyjną do NSA. Kolegium jednak tego nie uczyniło, co wskazuje na akceptację rozstrzygnięcia wyroku WSA i zawartych w nim wskazań.
Dalej podniesiono, że w praktyce, pewne wątpliwości budzi to, kiedy wątpliwości co do przepisów prawa nie dają się usunąć. Sąd wskazał, że wyrok TK stanowi okoliczność, która może uzasadniać zastosowanie art. 2a i rozstrzygnięcie sprawy na korzyść Skarżącej. W powyższym zakresie (abstrahując od dyskusji doktrynalnych na temat wpływu wyroku TK na toczące się sprawy) organy pozostają bezwzględnie związane zapatrywaniem zawartym w prawomocnym wyroku. Realizując wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA, Kolegium powinno zatem wszechstronnie ocenić kwestie zastosowania art. 2a O.p. Co więcej, zdaniem Skarżącej, Kolegium powinno przepis ten zastosować w przedmiotowej sprawie. Wynika to z faktu, że to właśnie spór w zakresie opodatkowania silosów stanowił tło postępowania przed Trybunałem, a skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z wyrokiem NSA dotyczącym opodatkowania silosów. Oznacza to, że to brak możliwości jednoznacznej kwalifikacji tej konkretnej grupy składników majątku stanowił bezpośredni powód uznania definicji budowli za niekonstytucyjną. Powyższe prowadzi do wniosku, że przepisy, na podstawie których Kolegium wydało zaskarżoną Decyzję są przedmiotem niedających się usunąć wątpliwości ze względu na przyjęcie, że opodatkowaniu podlega "zbiornik" , a na podstawie przepisów prawa budowlanego, do których odsyła upoi brak jest możliwości jednoznacznego określenia, o jakiego rodzaju zbiorniki chodzi. W szczególności, w wielu sytuacjach brak jest możliwości ustalenia, czy zbiornik stanowi budynek czy budowlę. Co więcej, szeroki zakres znaczeniowy pojęcia "zbiornik" obejmuje zarówno wielkie betonowe konstrukcje, takie jak m. in elewatory zbożowe, sztuczne otwarte betonowe zbiorniki z cieczami (np. z chłodziwem), jak również potencjalnie zbiorniki będące częściami maszyn lub urządzeń (jak np. zbiornik na paliwo w agregacie). W założeniu ustawodawcy, określenie zakresu zbiorników będących budowlami miało polegać na zastosowaniu definicji obiektu budowlanego i wymogu "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" . Niemniej jednak, z uwagi na (i) brak jednoznacznego określenia definicji wyrobu budowlanego oraz (ii) konieczność wykorzystania łańcuchowych i niejasnych odesłań do przepisów innych dziedzin prawa (w szczególności do Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011), mamy w powyższym zakresie do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 2a OP, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika poprzez wyłączenie z opodatkowania części technicznych silosów.
W dalszych wywodach skargi zacytowano ten fragment wyroku z 12 lipca 2023 r., w którym Sąd wskazał, że"(...) w przedłożonej przez skarżącą opinii B Z.U.H. sp. z o.o. wskazano, że "ściany boczne silosów zwane też płaszczem bądź pobocznicą silosów składają się z pasów blachy ze stopu aluminium EN AW 5754* łączonych ze sobą przez "spawanie" i wyjaśniono, że "płyta walcowana EN AW 5754 (AIMg3) o niskiej wytrzymałości Jest stosowana w wielu branżach, w których nie stawia się wymogów w zakresie wytrzymałości". Sąd zauważa także, że w odpowiedzi na pytania Spółki Polski Związek Inżynierów i Techników Budownictwa Ośrodka Szkolenia i Rzeczoznawstwa w odniesieniu do silosów stwierdza, że "Konstrukcja i obudowa silosów metalowa" bez wskazania co to za metal, a następnie uznaje, że przytoczenie "Zapisów" z "Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011 i ustawy o wyrobach budowlanych" jest wystarczające dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej w oparciu o jakie cechy materiałów, z których wzniesiono silosy uznano, że stanowią one wyrób budowlany. W przypadku zaś pytania dotyczącego tego, czy materiały, z których wyprodukowano silosy spełniają normy właściwe dla obiektów budowlanych, czy maszyn i urządzeń, biegli uznali, że wykracza to poza ramy opinii. Sąd dostrzega przy tym, że z odpowiedzi na pytanie 3 skarżącej, wynika, że biegli ocenili konstrukcję silosów uznając Jednocześnie, że właśnie metalowa część stanowi konstrukcyjną całość, choć nadal nie jest wiadomym na jakiej podstawie uznali, że jest ona zbudowana z wyrobów budowlanych. Zatem rolą organów było dokonanie oceny przydatności opinii biegłych powołanych przez organ choćby w kontekście wskazanych powyżej przez Sąd nieścisłości i ewentualnego niedostatku wyjaśnień."
Zdaniem strony skarżącej Kolegium zignorowało powyższe wskazania, stwierdzając, że "błędnie odwołujący dopatruje się niezrealizowania zaleceń sądu w nieuwzględnieniu opinii B i nieorzeczeniu na korzyść podatnika z zastosowaniem art. 2a O.p. Rolą organu nie jest rozstrzyganie sprzeczności między opiniami biegłych w sytuacji, gdy rozbieżności nie dotyczą wiadomości specjalnych czy opisywanych faktów, lecz oceny prawnej."
W ocenie Spółki ze wspomnianego wyroku wynika wymóg krytycznej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym porównanie opinii eksperckich o sprzecznej treści i ocena tych opinii z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wymogów tych nie spełniono, a nadto pominięto ekspertyzę B Z.U.H., pomimo że sąd administracyjny stwierdził, że jednoznacznie wynika z niej, że materiały, z których wykonano silosy nie są wyrobami budowlanymi.
Zaskarżona decyzja opiera się jedynie na referowaniu opinii biegłego A. K. (a w niektórych miejscach także opinii pozyskanej we wcześniejszych stadiach postępowania, której przydatność Sąd uznał za znikomą). Ekspertyza B wprost odnosiła się do właściwości konkretnej stali jako takiej. W celu usunięcia naruszenia prawa polegającego na zignorowaniu prawomocnego wyroku, Kolegium winno zatem uwzględnić w ocenie materiału dowodowego w szerszym zakresie ekspertyzę B.
W ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. podniesiono, że Kolegium wyprowadziło błędne wnioski z treści opinii B w sytuacji, w której jest to dowód istotny i przesądzający o charakterze silosów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania.
Zgodnie z opinią B:
- materiały, z których są wytworzone silosy nie stanowią wyrobów budowlanych,
- silosy zostały wytworzone w procesie przemysłowym, a nie w procesie budowlanym,
- normy techniczne obowiązujące w stosunku do silosów są normami właściwymi dla maszyn i urządzeń, a nie obiektów budowlanych.
Zatem, konkluzja wynikająca z opinii B wskazuje wprost, że część techniczna silosów nie stanowi obiektu budowlanego i, co za tym idzie, budowli podlegającej opodatkowaniu. Opinię tą jednak pominięto, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia opinię biegłego powołanego przez organ, która jest wadliwa i nie wyjaśnia kwestii wymagających wiadomości specjalnych.
Zdaniem skarżącej, porównanie obu opinii przemawia jednoznacznie na korzyść ekspertyzy B. Biegły A. K. kwalifikuje materiały, z których wytworzony jest silos jako wyroby budowlane z samej okoliczności, że zostały użyte do wykonania silosu. Opinia ta nie pozwala ustalić czy silos stanowi obiekt budowlany, gdyż biegły przyjmuje to a priori. Porównanie silosu do prefabrykowanych części budynku jest nietrafne, ponieważ silos stanowi samodzielne urządzenie, które jest jedynie unieruchamiane za pomocą fundamentu, podczas gdy wymieniane przez biegłego przykłady prefabrykatów są jedynie częściami składowymi zabudowanymi w budynkach.
Ekspertyza B odnosi się wprost do charakterystyki materiałów, z których wytworzone są silosy, pozwalając określić ich charakterystykę oraz wyjaśniając zagadnienie "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Kolegium winno zatem wziąć pod uwagę jako dowód w sprawie ekspertyzę B. Sprzeczności pomiędzy obiema opiniami (których Kolegium w ogóle nie wyjaśniło) powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść opinii B, która zawiera kompleksowe, szczegółowe i uzasadnione rozstrzygnięcie kwestii istotnych dla wymiaru podatku od nieruchomości.
Rozwijając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi stwierdził, że aktualnie oraz w 2018 r. silosy nie podlegały opodatkowaniu jako budowle. Potwierdza to treść ustawy z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, która w ocenie skarżącej jest nowelizacją merytoryczną. Zgodnie z nowelizacją:
- budynkiem jest obiekt, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność (art. 1a ust. 1 pkt 1 nowelizacji),
- budowlą jest obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność (poz. 6 wykazu budowli z załącznika nr 4 do nowelizacji).
Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. brak było podstaw do opodatkowania silosów jako budowli, ponieważ u.p.o.l. nie zawierała analogicznych przepisów jak powyższe, wprowadzone nowelizacją (wynikającą z uchylenia definicji budowli jako niekonstytucyjnej). W nowelizacji dość szczegółowo i wprost uregulowano kwestię opodatkowania zbiorników.
Skarżąca podtrzymała stanowisko, że silosy składają się z części budowlanej, (fundamentów) oraz urządzeń technicznych służących do przechowywania i transportu granulatu w ramach procesu produkcyjnego, co potwierdza opinia B wraz z dokumentacją fotograficzną. Zdaniem tych ekspertów o technicznym charakterze silosów przesądzają m. in.:
- materiały, z których są wytworzone (nie stanowią wyrobów budowlanych),
- metoda wytworzenia silosów (w procesie przemysłowym, a nie budowlanym),
- normy techniczne dotyczące silosów (właściwe dla maszyn i urządzeń, a nie obiektów budowlanych).
Zdaniem skarżącej, opinia biegłego A. K. nie obaliła skutecznie wskazanych konstatacji. Posiada ona liczne wady, obejmuje wiele niejasnych i zbędnych dla sprawy tzw. orzeczeń technicznych, a tok rozumowania biegłego (w ramach którego widoczna jest pętla definicyjna) zawiera wiele nieścisłości i błędów.
We wnioskach (str. 105 opinii) A. K. stwierdził, że:
1) silosy są zbiornikami wzniesionymi z materiałów budowlanych;
2) silosy są konstrukcjami metalowymi powstałymi w procesie produkcyjnym montowane na fundamentach betonowych;
3) silosy są częścią megaukładu technicznego służącego produkcji opakowań z tworzyw sztucznych.
Argumentując, że sam zbiornik został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych biegły wskazał (s. 98 opinii), że nie ma znaczenia to, że zbiornik ten został wykonany w procesie przemysłowym i przywołał przykłady prefabrykowanych części wykorzystywanych w budownictwie, takich jak: krokwie dachowe, prefabrykowane elementy ścian i stropów, węzeł sanitarny, instalacje wodne i kanalizacyjne, instalacje gazowe, schody, a także cegły, reduktory, gazomierze, wodomierze, filtry, urządzenia rejestrujące, pompy, itp. (s. 98 opinii). Stwierdził, że części te, przez umieszczenie ich w obiekcie budowlanym stają się wyrobami budowlanymi. Wymienione elementy stanowią jedynie niewielką i integralną część większej całości, czyli budynków.
W przeciwieństwie do prefabrykatów wskazanych przez biegłego (np. cegieł, schodów, rur gazowych), silosy nie są zabudowywane w innym obiekcie budowlanym stając się jego częścią. Stanowią one samoistne urządzenie uczestniczące w cyklu produkcyjnym, a fundamenty zapewniają jedynie stabilność tych urządzeń.
Aprobata stanowiska biegłego prowadziłaby do wniosku, że zbiornik staje się wyrobem budowlanym wtórnie, w momencie umieszczenia na fundamencie. Jednocześnie, zaklasyfikowanie zbiornika jako wyrobu budowlanego byłoby warunkowe, ponieważ zbiornik stawałby się wyrobem budowlanym po umieszczeniu na fundamencie. Tymczasem kwalifikacja materiału do wyrobów budowlanych następuje wcześniej, na etapie wprowadzenia samego wyrobu do obrotu, a nie w momencie jego wykorzystania. Przemawia za tym w szczególności treść Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, zgodnie z którym pojęcie "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach.
Montowane silosy nie są wprowadzane do obrotu w celu ich "trwałego wbudowania w obiekcie budowlanym", ponieważ nie można uznać, że silos jest "trwale wbudowywany" w fundamenty. Wniosek ten dotyczy także materiałów, z których wyprodukowane zostały silosy, co potwierdza opinia B, zgodnie z którą, stal, z której wykonano silosy jest stalą wykorzystywaną do produkcji urządzeń, a nie wyrobem budowlanym. Aprobata stanowiska biegłego A. K., zgodnie z którym każdy zbiornik lub inne urządzenie w przypadku połączenia go z częścią budowlaną lub fundamentem stawałoby się wyrobem budowlanym powodowałoby, że część art. 3 pkt 3 u.p.b. (dotycząca opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych) stanowiłaby normę pustą.
Wobec powyższego, konkluzje wynikające z opinii biegłego A. K. nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.
Sporne obiekty winny być traktowane jako urządzenia techniczne, a jedynym dowodem potwierdzającym charakter materiałów, z których zostały wzniesione jest opinia B.
Akcentowany przez skarżącą wymóg odrębnego traktowania fundamentów i posadowionych na nich urządzeń jest też powszechnie przyjmowany w orzecznictwie, przykładowo w wyrokach NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2849/17 i II FSK 2503/18.
Z kolei przywołana przez organ podatkowy uchwała 7 sędziów NSA z 29 września 2019 r., sygn. akt III FPS 1/21 nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, ponieważ rozstrzyga ona sytuacje, w których występują istotne wątpliwości co do kwalifikacji silosów posiadających jednocześnie cechy budynku i budowli. Silosy skarżącej są całkowicie odmienne od tych ocenianych w uchwale, gdyż nie posiadają cech ani budowli ani budynku. Stanowią natomiast urządzenia techniczne, które wobec braku definicji legalnej, należy traktować (zgodnie z językiem potocznym) jako zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności. Wszystkie sporne silosy znajdują się na dedykowanych fundamentach i tylko one winny stanowić przedmiot opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi stwierdzono w szczególności, że skarżąca błędnie dopatruje się niezrealizowania zaleceń sądu poprzez nieodstąpienie od opodatkowania silosów z uwagi na wskazany przez sąd wyrok TK o sygn. SK 14/21 oraz art. 2a O.p. W ocenie Kolegium sąd nie nakazał podjęcia takiego rozstrzygnięcia, ponieważ nie zastosował art. 145a p.p.s.a. Wskazał natomiast na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wskazanych okoliczności i po usunięciu uchybień procesowych, co zrealizowano. Kolegium zauważyło także, że nowa definicja budowli obowiązująca od 2025 r. jest zmianą normatywną, która nie działa wstecz, ponadto rozstrzyga spór co do kwalifikacji silosów jako budynki lub budowli, zgodnie z dotychczasową praktyką wynikającą z uchwały NSA, sygn. akt III FPS 1/21.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie u.p.o.l. opisanych w zaskarżonej decyzji silosów.
Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organom podatkowym, uwzględnić należy regulację z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Głównym zatem kryterium kontroli poprawności nowowydanej decyzji pozostaje kwestia czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy orzekające w sprawie podporządkowały się wskazaniom Sądu. Działania naruszające zasadę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylenie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć.
Tak zakreśloną kontrolę zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania, że w wiążącym w niniejszej sprawie organy i Sąd wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 374/23, WSA w Gliwicach stwierdził, że "rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw". Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie Sąd wskazał, iż "Mając na uwadze fakt, iż w przestrzeni prawnej pojawił się ww. wyrok, zdaniem Sądu to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odrodzenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organu administracyjnego, a dokonuje kontroli legalności jego rozstrzygnięć. Natomiast organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić treść art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika."
W wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym została zawarta legalna definicja budowli, jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odroczył o 18 miesięcy termin wygaśnięcia mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości".
Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4185/21).
W niniejszej sprawie Sąd w wyroku, wydanym kilka dni po orzeczeniu TK, wskazał na stwierdzenie niekonstytucyjności prawnopodatkowej definicji budowli, zaznaczając, że utrata mocy obowiązującej spornego w niniejszej sprawie przepisu została odroczona o 18 miesięcy. Wskazał na wymóg uwzględnienia przez organ treści art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasygnalizował zatem jedynie, że wyrok TK stanowi okoliczność, która może uzasadniać zastosowanie art. 2a O.p. i rozstrzygnięcie sprawy na korzyść skarżącej.
Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, skarżąca błędnie dopatruje się niezrealizowania zaleceń Sądu poprzez nieodstąpienie od opodatkowania silosów z uwagi na wskazany przez sąd wyrok TK o sygn. SK 14/21 oraz art. 2a O.p. Sąd nie nakazał podjęcia takiego rozstrzygnięcia, ponieważ nie zastosował art. 145a p.p.s.a., który pozwala sądowi administracyjnemu na wskazanie sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. O kierunku dalszego procedowanie organu świadczą także bezsporne zalecenia Sądu dotyczące zakresu i oceny materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy.
W świetle ugruntowanych poglądów judykatury wątpliwości co do stosowania w określonym czasie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostały usunięte. W licznych judykatach jednogłośnie zwraca się uwagę, że Trybunał zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność oraz równowagę finansów publicznych. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Trybunał wskazał, że "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł też wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 475/24 i III FSK 1246/23, z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 87/24, z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1465/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Oceniając w pozostałym zakresie, czy zalecenia Sądu zostały wykonane odnotować należy, że wady dostrzeżone przez Sąd w protokole oględzin z 25 października 2021 r. zostały usunięte. We wspomnianym orzeczeniu Sąd stwierdził, że protokół oględzin w żaden sposób nie pozwala na poczynienie żadnych ustaleń, bowiem z jego lektury wynika jedynie, że zlokalizowano zadeklarowane przez Spółkę obiekty budowlane. W części "w czasie oględzin dokonano następujących ustaleń faktycznych" wskazano "Ustalono, iż brak jest przeszkód do przeprowadzenia oględzin". Oględziny przeprowadzono zgodnie z planem oględzin stanowiącym załącznik nr 1. Załącznik nr 2 (ortofotomapa na rok 2020 dla działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – zdjęcie działek wraz z obiektami budowlanymi) przedstawia miejsce położenia przedmiotów oględzin. W czasie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną". Zatem nie wskazano jakie poczyniono ustalenia faktyczne. Co więcej, do przedmiotowego protokołu nie zostały dołączone żadne zdjęcia przedmiotowych obiektów. Nadto w planie oględzin wskazano jedynie, że obiekty w nim wymienione zaznaczono na planie pod określoną pozycją. Przykładowo, w przypadku spornych silosów (pkt 1 lit. a planu) wskazano, że "zaznaczono na mapie jako poz. 6". Znajduje się przy tym dopisek "Pomiędzy przedmiotowymi silosami stwierdzono, że istnieje estakada stojąca", jednakże również i jej nie opisano. Sąd zauważył także, że w ww. planie oględzin w poz. 1 lit. c "silos nr ewid. Bud. [...] – działki [...], [...], [...]" wpisano "prawdopodobnie pod poz. 2 na mapie (stanowi ten sam obiekt), innych silosów nie zlokalizowano". Tymczasem pod oznaczenie na mapie "nr 2" "zlokalizowano" 2 silosy zakupione od H sp. z o.o. dn. 20 grudnia 2018 r. stojące na działce [...]. Analogicznie jest w przypadku obiektu wskazanego w pkt 1 lit. d "silos na reglanulat tekstylny 7 szt. z rurociągiem przesyłowym, wentylatory (zakupione od H sp. z o.o. dn. 20 grudnia 2018 r.). Opisano go "pod. Poz. 3 (budynek silosów). Tymczasem pod poz. 3 zaznaczono na mapie 8 szt. silosów zakupionych od ww. podmiotu (pkt 1 lit. b). Jednocześnie "budynek silosów/ obudowa silosów" została wskazana w pkt 3 tego planu oględzin. Jedynie w tym przypadku obiekt ten został opisany w ten sposób, że "Ściany z bloków gazobetonowych, ramy żelbetowe, dach z blach trapezowych na konstrukcji stalowej".
27 marca 2024 r. organ przeprowadził z udziałem biegłego oraz pełnomocnika Spółki oględziny, które prawidłowo udokumentowano w protokole spełniającym wymogi wynikające z art. 173 § 1 O.p. Jak wynika z tego protokołu, oględziny obejmowały silosy od strony wewnętrznej oraz zewnętrznej i stwierdzono, że wszystkie są do siebie podobne. Pomiędzy silosami widoczne są rury łączące silosy i zakład. Precyzyjnie opisano lokalizację silosów, podając, że na działce nr [...] znajduje się 14 silosów o nr inwentarzowym: [...] (1 sztuka), [...] (1 sztuka), 5-100026 (8 sztuk), [...] (4 sztuk); na działce nr [...] znajduje się 8 silosów o nr inwentarzowym: [...] (8 sztuk), a na działce nr [...] oraz częściowo na działkach [...], [...] znajdują się 2 silosy o nr inwentarzowym [...]. W trakcie oględzin sporządzono (załączoną do akt sprawy przesłanych Sądowi) dokumentację fotograficzną (35 zdjęć), którą przekazano także stronie.
Dalej wskazania wymaga, że, zgodnie z zaleceniami Sądu, uzupełniony materiał dowodowy zawiera aktualnie pozwolenia na budowę wszystkich spornych silosów wraz z dokumentacją. Dowody te poddano ocenie, akcentując w szczególności, że fundamenty powstały specjalnie pod zbiorniki granulatu, które są obiektem o kategorii XIX - czyli zbiornikami przemysłowymi, jak: silosy. Z dokumentacji wynika jednoznacznie, że fundamenty i silosy stanowią całość funkcjonalną jako zbiorniki.
Organy podatkowe, zobowiązane przez Sąd do dokonania oceny przydatności opinii biegłych, uzupełniły także materiał dowodowy o kolejną opinię, tym razem sporządzoną przez biegłego A. K. - inżyniera budownictwa lądowego z uprawnieniami w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz rzeczoznawcy majątkowego.
Jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Zdaniem Sądu organy sprostały wskazanym wymogom. Uzasadniając tą konstatację wyjść należy od stwierdzenia, że w postanowieniu z 4 marca 2024 r., zlecając wykonanie opinii A. K. (osobie o stosownych, opisanych wyżej kompetencjach i uprawnieniach) prawidłowo określono jej zakres. Zobowiązano bowiem biegłego do:
a) wyjaśnienia konstrukcji i sposobu ich wykonania, a także opisu połączenia silosów ze specjalnie przygotowanym fundamentem;
b) wyjaśnienia, czy silosy stanowią samodzielną budowlę, czy też stanowią pewną większą całość innego obiektu budowlanego, którego silos jest tylko częścią, wraz ze wskazaniem tego obiektu, a także dokonanie analizy urządzeń budowlanych, związanych z obiektami budowlanymi, pod względem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wszystkich elementów stanowiących całość techniczno-użytkową);
c) wyjaśnienia, czy przedmiotowe silosy wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych oraz wskazanie, jakich materiałów budowlanych użyto do ich wzniesienia.
Zdaniem Sądu biegły wystarczająco i przekonywująco wyjaśnił wskazane zagadnienia. Wbrew argumentacji strony skarżącej obszerność opinii sporządzonej przez A. K. nie dyskwalifikuje jej jako istotnego w niniejszej sprawie dowodu. Niewątpliwie opinia ta zawiera zbędne dla rozstrzygnięcia fragmenty i wywody, które wykraczają poza zakres tego środka dowodowego, niemniej dostarcza organom wiadomości specjalnych niezbędnych dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień, o czym będzie jeszcze mowa. Istotne jest także, że stronie umożliwiono zapoznanie się z treścią opinii i sformułowanie pytań do biegłego (skarżąca poprzestała na ogólnych uwagach do opinii). Bez wątpienia bowiem w ramach oceny dowodu z opinii biegłego należy również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona wskazywać na jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. Opinie sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09).
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, w sprawie dokonano oceny treści opinii z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego i nie poprzestano jedynie na referowaniu wywodów biegłego, co zarzucono w skardze. Zasadne jest przy tym stanowisko Kolegium, że rolą organu nie jest rozstrzyganie sprzeczności między opiniami biegłych w sytuacji, gdy rozbieżności nie dotyczą wiadomości specjalnych czy opisywanych faktów, lecz oceny prawnej. Słusznie także wskazał organ I instancji, że biegły wydaje opinię w oparciu o materiał dowodowy, bez udziału stron. Do tego materiału odnosi posiadane wiadomości specjalne, które organ winien pozyskać w ramach tego środka dowodowego. Rolą biegłego nie jest ocena zasadności czy kompletności opinii sporządzonych na zlecenie strony i choćby z tego powodu wskazywanie przez stronę ewentualnych wątpliwości co do bezstronności A. K. (który w latach wcześniejszych współpracował z firmą B) nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę rezultatu (niezależnie od ustawowych przesłanek wyłączenia biegłego określonych poprzez odesłanie zawarte w art. 197 § 3 O.p.).
Przypomnieć trzeba, że jak wskazał NSA w wyroku z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 350/23 opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 197 § 1 O.p. Opinia jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie.
Tak zakreśloną ocenę przedstawiono w niniejszej sprawie, stwierdzając w szczególności, że biegły wyjaśnił m.in., że silosy są zbiornikami wzniesionymi z materiałów budowlanych. Choć są częścią układu technicznego stanowią samodzielną budowlę służącą do przechowywania materiałów sypkich. Urządzenia budowlane w zakresie przedmiotu opinii – silosów - nie występują. Nadto biegły stwierdził, że wszystkie części składowe silosów zbudowane są z produktów metalowych, stopów aluminiowych, stalowych, blach, rur, prętów i innych, które ewidentnie są wyrobami budowlanymi; posiadają w zależności od produktu odpowiednio stosowne oznakowania CE lub B, europejskie oceny techniczne, krajowe oceny, rekomendacje techniczne, certyfikaty, aprobaty techniczne. Wskazał również, że fakt wbudowania w obiekt budowlany determinuje zakwalifikowanie materiału do wyrobu budowlanego.
Jak więc wykazano powyżej materiał dowodowy został uzupełniony, zgodnie z zaleceniami Sądu i poddany ocenie organów obu instancji. Zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku z 12 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 377/23 są zatem bezpodstawne.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, w nawiązaniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które także nie są zasadne, iż podstawa konkluzji zawartych w opinii przedłożonej przez stronę oraz w opinii A. K. nie jest istotnie odmienna. Biegły A. K. w pkt 7.1, 7.2 i 7.3. (jak to ujął) scharakteryzował budowle silosów wizualnie (str. 9 - 55 opinii). Dalej wskazał, że zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę dotyczy silosów jako zbiorników (pkt. 8 opinii, str. 73). Podał również, iż silosy 1-16 są montowane do fundamentu za pomocą śrub, a silosy 17 – 24 za pomocą spawania. (pkt 8 opinii, str. 74). Z kolei w opinii B (sporządzonej m.in. przez K. Z., legitymującego się uprawnieniami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz kierowania robotami w specjalności konstrukcyjno-budowlanej) w pkt 6 zawarto opis obiektów. Podano w nim m.in., że analizowane silosy pomimo dostarczenia przez różnych producentów charakteryzują się taką samą technologią montażu oraz budową. Różnice dotyczą wyłącznie wielkości silosu (pojemności, wysokości i średnicy). Silosy przeznaczone są do magazynowania granulatu w warunkach zewnętrznych i połączone są w baterie silosów. Sposób montażu wszystkich 14 silosów (za pomocą kotew) jest identyczny. Opisano także technologię wykonania fundamentów, na które składa się przede wszystkim beton zbrojony stalą oraz nadbeton.
Przedstawiciele B, analizując powyższe rozwiązania konstrukcyjne, zasadniczą funkcję jaką jest realizacja procesu technologicznego, wymogi normowe oraz brak konieczności użycia przy wytwarzaniu silosów wyrobów budowlanych stwierdzili, że nie mieszczą się one w definicji obiektu budowlanego, a tym samym nie są ani budynkiem, ani budowlą czy też obiektem małej architektury.
Jednocześnie, uwzględniając, że urządzenia techniczne nie stanowią urządzeń budowlanych, jeżeli: posiadają element budowlany, nie zostały wykonane w wyniku prac budowlanych, zostały przywiezione na miejsce przeznaczenia, gdzie zostały zmontowane, pełnią dominującą funkcję nad obiektem (metodą wykluczeń) uznali silosy za urządzenia techniczne.
W ramach kwalifikacji podatkowej (str. 14 opinii) wskazali, że istotą działania rozpatrywanych 14 silosów jest realizacja procesu technologicznego - dostarczanie do maszyn granulatu zmagazynowanego w silosach. Ich budowa, przeznaczenie oraz możliwość oddzielenia elementów o ścisłym technicznym przeznaczeniu od elementów budowlanych urządzenia jest spójna z art.3 pkt.3 u.p.b., zgodnie z którym budowlą są możliwe do wyodrębnienia części budowlane urządzenia technicznego.
Jak więc wykazano, sporne obiekty i ich składowe są podobnie opisywane w obu opiniach. Niespójność kwalifikacji tych obiektów wynika natomiast z wadliwego odniesienia tych danych do regulacji prawa budowalnego, które zostały uwzględnione wybiórczo. Teza wywiedziona w opinii B wynika z pominięcia treści art. 3 pkt 3 u.p.b., który wśród budowli wymienia zbiorniki. Zasadza się na nieuprawnionym twierdzeniu, że skoro silosy zostały wytworzone w procesie przemysłowym i spełniają normy właściwe dla maszyn i urządzeń to nie są budowlami. Tym samym materiały wykorzystane do ich wytworzenia nie są wyrobami budowlanymi.
Wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, stanowiący od czerwca 2015 r., element definicji obiektu budowlanego wynikający z art. 3 pkt 1 u.p.b., jest już wyczerpująco omówiony w orzecznictwie. Jak wyjaśnił NSA m.in. w wyroku z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1155/24 pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym. W językowym znaczeniu tego terminu oznacza "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego".
Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 u.p.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych) wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż).
Jak podkreślił NSA w omawianym orzeczeniu, biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niezależnie zatem od tego czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia". Przepisy u.p.b. nie uzależniają kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany.
Posługując się dalej argumentacją przedstawioną we wskazanym wyżej wyroku NSA zauważyć warto, że stanowisko co do uznania czynności montażu gotowego wyrobu za mieszczącą się w pojęciu "wybudowanie" wzmacniają przykłady wynikające z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. Oprócz obiektów wznoszonych co do zasady w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono tam również takie budowle, które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane, przykładowo - wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe.
Jednocześnie przywołać należy pogląd wyrażony w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.
Przepisy Prawa budowlanego nie wyjaśniają co stanowić może "wyrób budowlany". Jak wskazano w wyroku NSA z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 27/22 do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz (w:) A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).
Na gruncie języka potocznego pojęcie "wyrobu budowlanego" wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska (w:) H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28).
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5) wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze".
Jak stwierdził biegły A. K. (wnioski końcowe str. 103 opinii) wszystkie części składowe silosów zbudowane są z produktów metalowych, stopów aluminiowych, blach, rur, prętów oraz innych, które ewidentnie są wyrobami budowlanymi, posiadają w zależności od produktu odpowiednio stosowne oznakowania CE lub B, europejskie oceny techniczne, krajowe oceny, rekomendacje techniczne, certyfikaty, aprobaty techniczne. Informacje zawarte w ekspertyzie przedłożonej przez stronę nie są sprzeczne z powyższymi ustaleniami, gdyż przedstawiciele firmy B stwierdzili, że metalowa konstrukcja silosa wykonana jest z płyty walcowanej EN AW 5754 (AlMg3). Jak podano na str. 9 tej opinii pasy tej blachy są łączone przez spawanie, dając konstrukcję wytrzymałą na różnego rodzaju odkształcenia o idealnie gładkiej powierzchni wewnętrznej.
W świetle powyższych wywodów argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, że skoro silosy zostały wytworzone w procesie przemysłowym, a następnie połączone z fundamentami oraz spełniają normy właściwe dla maszyn i urządzeń to nie są budowlami jest całkowicie chybiona.
Dalej, przypomnienia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...) mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".
Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty – silosy do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, że do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.
Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 wynika, że z samej istoty konstrukcji "zbiornika" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Jednakowoż w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów występujących w różnych postaciach, w tym np. tworzyw sztucznych wykorzystywanych przez skarżącą w procesie technologicznym.
W tym kontekście Sąd zauważa, że w opinii B na stronie 8 przedstawione zostało zestawienie dostępnych parametrów charakterystycznych dla poszczególnych silosów – ich wielkości, tj. pojemności, wysokości i średnicy, co wyraźnie potwierdza, że także w tej opinii wskazuje się, że silosy spełniają funkcję zbiornika, bowiem jak wskazano "silosy przeznaczone są do przechowywania granulatu w warunkach zewnętrznych".
Sąd wskazuje także, że prezentowana przez skarżącą w niniejszej sprawie argumentacja została zanegowana już w wyroku NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3495/21. W orzeczeniu tym jednoznacznie wskazano, że silosy stanowią budowle, gdyż podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza ich pojemność, co kwalifikuje je do kategorii zbiorników a nie urządzeń technicznych, tak jak twierdziła strona skarżąca. Jak wyjaśnił NSA - silosy nie stanowią urządzeń technicznych, które wskutek zmiany definicji obiektu budowlanego, zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, z jednoczesnym ograniczeniem zakresu ich opodatkowania do elementów budowalnych (fundamentów).
Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w sprawie III FSK 944/24 (wyrok z 19 listopada 2024 r.), którym uchylono powoływany przez skarżącą wyrok tutejszego Sądu z 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 78/24 i oddalono skargę. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2022 r. III FSK 3495-3497/21 i III FSK 4251/21)". Powyższa konstatacja wynikała ze stwierdzenia, że "nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że warunkiem zakwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii "zbiorników", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., jest pełnienie przez te obiekty "wyłącznie" funkcji magazynowej (s. 15 uzasadnienia wyroku). Taka konstatacja nie wynika z treści art. 3 pkt 3 u.p.b., ani z innych przepisów tej ustawy. W przywołanej wyżej uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, skład poszerzony NSA wyjaśnił, że zrozumienie czym jest "zbiornik" jako wyrażenie normatywne, nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Stwierdził również, że "za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów." Jednak zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wypowiedzi tej nie można interpretować w ten sposób, że przez "gromadzenie" określonych materiałów w zbiorniku należy rozumieć wyłącznie ich magazynowanie w stanie nieprzetworzonym. W żadnym miejscu tej uchwały NSA nie powiązał "gromadzenia" wyłącznie z funkcją magazynową. Należy też pamiętać o kontekście zagadnienia prawnego, którego dotyczyła przywołana uchwała, a które dotyczyło rozróżnienia budynku od budowli, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie rozstrzygnięcia czy zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., może pełnić funkcję "wyłącznie" magazynową. Na funkcję "wyłącznie" magazynową zbiornika nie wskazywał też NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 29 marca 2022 r., III FSK 4004/21".
Odnosząc się do argumentacji dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do 28 czerwca 2015 r. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Regulacja ta odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
c) obiekt małej architektury.
Do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne (art. 3 pkt 3).
Z kolei urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9).
W kontekście przytoczonych powyżej przepisów budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, czy też, że jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania.
Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez opodatkowanie w całości silosów jako budowli.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.