I SA/GL 570/05

I SA/Gl 570/05 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Wiciak /przewodniczący sprawozdawca/
Barbara Orzepowska-Kyć
Ewa Karpińska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi – Sp. z o.o. "A" w C. obecna nazwa "X" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku
Uzasadnienie
Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § l pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926. z późno zm. ), § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024; z 1998 r. Dz. U. Nr 153, poz. 999 )Dyrektor Iżby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A" w C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego:
- do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł
- do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł
oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł-uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, tj. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego:
do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł ,do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W deklaracji dla podatku od towarów i usług V AT -7 za [...] 1999 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł dysponując do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł, a do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...] zł. Decyzją Nr [...] z dnia [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy w C. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 1999 r. w wysokości [...] zł, z tego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] .zł, zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego za [...] 1999 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z czterech faktur VAT wystawionych przez "B" S.A. Zakład Pracy Chronionej w C. na okoliczność dokonanej w dniu [...] 1999 r. na rzecz "A" Spółka z o.o. sprzedaży nieruchomości. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto przepis § 54 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, w którym wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją Nr [...] z dnia [...]r. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto jednak przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c ) cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji wyrażono pogląd, iż zarówno zawarte w dniu [...] 1999 r transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości, jak i przeprowadzona w dniu [...] 1999 r. transakcja objęcia przez "B" S.A. udziałów w "A" Sp. z o.o. były czynnościami pozornymi w rozumieniu art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, tj. zawartymi w celu ukrycia innej czynności polegającej na wniesieniu przez Spółkę "B" do Spółki "A" wkładu niepieniężnego ( aportu) o wartości brutto [...] zł w zamian za objęcie w tej spółce udziałów o wartości [...] zł
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w K., wyrokiem z dnia 21.01.2002 r. Sygn. akt I SA/Ka 2157/00 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż dokonana w sprawie ocena pozorności transakcji zawartych pomiędzy Spółką "A" a Spółką "B" byłaby co do zasady uprawniona, gdyby poprzedzała ją pogłębiona al1aliza wszystkich okoliczności ich zawarcia. Sąd zwrócił uwagę na konieczność rozważenia, jakie znaczenie dla dopuszczalności dokonania takiej oceny miał fakt potwierdzenia przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w dniu [...] 1999 r. kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z zawartych transakcji. Za istotne uznał również odniesienie się do prawomocnego postanowienia Sądu Gospodarczego z dnia [...] 1999 r. o ujawnieniu w rejestrze handlowym Spółki "A" podwyższenia kapitału zakładowego z zaznaczeniem w treści wpisu, że udziały w podniesionym kapitale zostały pokryte wkładem gotówkowym, w szczególności zaś rozważenie, czy postanowienie to wiąże organy podatkowe w tym sensie, iż nie mogą przyjmować dla celów podatkowych, że w rzeczywistości udziały zostały pokryte aportem rzeczowym.
Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] r. w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż jest związany zarówno prawomocnym postanowieniem Sądu Gospodarczego z dnia [...] 1999r w przedmiocie formy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "A", jak i potwierdzeniem kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z transakcji zawartych pomiędzy Spółką "A" a Spółką "B", dokonanym przez urząd skarbowy w dniu [...] 1999 r.
Podkreślono, że na uznanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich zakwestionowanych pierwotnie faktur VAT nie pozwalały jednak ustalenia zawarte w Wyniku Kontroli Nr [...] z dnia [...] 2002 r. przekazanym urzędowi skarbowemu przez organ kontroli skarbowej wraz z dokumentacją czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce "A" za okres od [...] do [...] 1999 r. oraz za [...] 2000 r., celem wykorzystania. Przedmiotowe ustalenia dotyczyły jednej z zakwestionowanych pierwotnie faktur, a mianowicie faktury VAT ZPChr Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Spółkę "B" na okoliczność sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. "a" i ul. "b". Ustalono, iż w treści rzeczonej faktury wyodrębniono wartość netto gruntu w kwocie [...] zł oraz wartość netto budynku w stanie surowym otwartym w kwocie [...] zł plus podatek VAT w kwocie [...] zł. Stwierdzono, iż wartość netto budynku ustalona została w oparciu o operat szacunkowy nieruchomości sporządzony przez Panią I. K. - rzeczoznawcę majątkowego - biegłego sądowego.
Kolejne decyzje organu I Instancji zostały trzykrotnie uchylane przez organ odwoławczy z powodów uchybień proceduralnych. Ostatnia decyzja kasacyjna zapadła w dniu [...] r.
Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji wskazał, że w wyniku analizy przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowo-wyjaśniającego ustalono, że faktyczne nakłady poniesione na realizację inwestycji pn. Salon "C" od momentu jej rozpoczęcia do momentu sprzedaży na rzecz "A" zamknęły się w kwocie [...] zł. Dokonując porównania wartości faktycznych nakładów z wartością odtworzeniową wykonanych robót, wycenioną przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę [...] zł, za trafny uznano również wniosek organu kontroli skarbowej, że wartość inwestycji oszacowana w operacie została zawyżona. Uwzględniając fakt, że przedmiotem wyceny rzeczoznawcy majątkowego były roboty stanu zerowego i murowe, montaż konstrukcji stalowej oraz wylewka betonowa całej części magazynowej - jako wykonane w całości, ponownej analizie poddano także zeznania przesłuchanych świadków oraz zapisy w "Dzienniku budowy". W wyniku dokonanych czynności powzięto przekonanie, że na dzień zakupu przez "A" Sp. z o.o. nieruchomości położonej w C. przy ul. "a" i "b" nie zostały wykonane w całości roboty murowe, nie zakończono montażu konstrukcji stalowej oraz nie wykonano wylewki betonowej na całej części magazynowej. Tym samym stwierdzono, że na dzień [...] 1999 r. nie było budynku Salonu "C" w stanie surowym otwartym.
Zwrócono też uwagę na opinie biegłego sądowego z zakresu budownictwa [...] A. K. z których wynika, że operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego I. K. został sporządzony wadliwie, niezgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego. We wnioskach podsumowujących biegły stwierdził, że łączna kwota zawyżenia kosztorysów zamieszczonych w operacie szacunkowym wynosi [...] zł brutto, a ostateczna kwota zawyżenia wartości odtworzeniowej nieruchomości wynosi [...] zł netto. Mając te dowody na uwadze organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wartość netto transakcji udokumentowanej fakturą VAT ZPChr Nr [...] z dnia [...] 1999 r., określona przez strony transakcji na kwotę [...] zł, jest niezgodna ze stanem faktycznym, czyli z wartością odtworzeniową prac budowlanych wykonanych na dzień [...] 1999 r. Odwołując się do przytoczonego wcześniej przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) cyt. rozporządzenia stwierdzono, że faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.
Gdy chodzi o zasadniczy dla rozstrzygnięcia sprawy spór o wykładnię powołanego w sprawie jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisu, to organ I instancji nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, jakoby celem zastosowanego w sprawie przepisu było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za niezgodność ceny podanej na fakturze z ceną ustaloną przez strony transakcji i rzeczywiście zapłaconą.
W odwołaniu od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Spółki - radca prawny I. K. domagał się uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania z powodu:
l) naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie,
2) naruszenia art. 109 ust. 5 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego, który zaistniał przed dniem wejścia w życie ustawy, a więc naruszenia zasady lex retro non agit,
3) naruszenia art. 68 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania po upływie okresu przedawnienia prawa do ustalenia jego wysokości.
Powołując się na art. 237 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik zaskarżył też postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...]r. oraz Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. odpowiednio do dnia [...] 2004 r. oraz do dnia [...] 2004 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do argumentów odwołania wskazał że z akt sprawy wynika, że organ orzekający uwzględniając zalecenia organu odwoławczego odwołał się tym razem do wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, poddał je wnikliwej analizie, a w wyniku oceny zgromadzonych w sprawie dowodów wyprowadził wnioski uzasadniające stwierdzenie, że zakwestionowana faktura VAT ZPChr Nr [...] z dnia [...] 1999 r. nosi znamiona faktury, o której mowa w przepisie.§54 ust.4pkt5. lit. b powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów Sprecyzowano przy tym, że "kwotą niezgodną ze stanem faktycznym" jest wartość netto zafakturowanej transakcji, określona przez strony transakcji na kwotę [...] zł. Jednocześnie, uznając za "stan faktyczny" wartość odtworzeniową prac budowlanych wykonanych na dzień [...] 1999 r., odwołano się do włączonych jako dowód w sprawie opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa [...] A. K..
W ocenie organu odwoławczego, stanowisko pełnomocnika w zakresie wykładni przepisu rozporządzenia Ministra Finansów który był podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zapisany w analizowanym przepisie zwrot ,faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym" odnosi się między innymi do stwierdzenia, że faktura i wskazana w nim cena nie są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, tj. nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Gdyby w przedmiotowej sprawie nie zostało udowodnione, że wartość odtworzeniowa prac wykonanych w związku z realizacją inwestycji Salon "C", oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego I. K. mi kwotę [...]zł ( netto ), została zawyżona o kwotę [...] zł ( netto ), uzasadnione byłoby, tak jak sugeruje pełnomocnik, porównanie ceny transakcji wykazanej w treści faktury VAT ZPChr z dnia [...] 1999 r. w wysokości [...] zł netto ([...] zł brutto) z faktyczną ceną ustaloną i zapłaconą między stronami tej transakcji, a więc z kwotą określoną w akcie notarialnym Rep. [...] nr [...] ([...] zł netto) i ceną zapłaconą przez nabywcę faktury w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności, potwierdzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w dniu [...] 1999 r. [...] zł brutto .
Zważywszy, iż będąca przedmiotem niniejszego odwołania decyzja nie zapadła w związku ze stwierdzeniem okoliczności wskazujących na istnienie powiązań podmiotowych, chybiony jest również kolejny zarzut pełnomocnika, jakoby korygowanie wzajemnych rozliczeń stron transakcji winno mieć wyraźną podstawę prawną, a mianowicie podstawę wynikającą z art. 17 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jako bezzasadny oceniono też zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący nie podjęcia przez organ pierwszej instancji żadnych kroków w celu wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu Nr [...] z dnia [...] r., wydaną dla zbywcy nieruchomości położonej w C. przy ul. "a" i "b" w sprawie podatku do towarów i usług za [...] 1999 r., gdzie nie zakwestionowano kwot, które w decyzji będącej przedmiotem niniejszego odwołania zostały uznane za zawyżone. Zgodnie z art. 241 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną następuje z urzędu lub na żądanie strony, a to oznacza, że z żądaniem wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie mógł wystąpić sam zbywca nieruchomości, o której mowa wyżej, tj. Spółka "B".
Uwzględniając natomiast zmianę linii orzeczniczej w zakresie przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres poprzedzający wejście w życie cyt. ustawy nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa, tut. organ przyjął, iż w odniesieniu do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 1999 r., mającej .w świetle art. 21 § 1 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa charakter konstytutywny, winien mieć zastosowanie przepis art. 68 § 1 tej ustawy. Zważywszy, iż w rozpatrywanej sprawie data upływu terminu wskazanego w tym przepisie przypada, zgodnie z przytoczonym przepisem, na dzień 31 grudnia 2002 r., a decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] 2004 r., zaistniały podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowa decyzja - w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - została doręczona Stronie po upływie terminu przedawnienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki z o.o. "A" powtórzył zarzut naruszenia §54ust.4 pkt.5 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.Nr.156 poz.1024 ze zm.) i w oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił wywód prawny w którym starał się wykazać, że zastosowana przez organy podatkowe wykładnia powołanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu rozporządzenia jest wadliwa. Punktem wyjścia tego wywodu stanowiło nawiązanie do samej istoty podatku od towarów i usług a w szczególności jej fundamentalnej zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony i konsekwencji jakie z niej wynikają dla interpretacji przepisów prawo to ograniczających. Następnie dokonał analizy językowej pojęć: "kwota podana na fakturze" oraz "stan faktyczny" dochodząc do wniosku, że w pierwszym przypadku chodzi o cenę towaru podaną na fakturze, w drugim zaś cenę w rzeczywistości ustaloną przez strony czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro tak, to nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wartość odtworzeniowa nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji ,tym bardziej, że nie odpowiada ona wartości rynkowej ,czyli rzeczywistej tej nieruchomości. Tym samym, nie było podstaw do stosowania w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego powołanego w zaskarżonej decyzji przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia skarżącej Spółki w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 1999 r prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT ZPChr Nr [...] w oparciu o przepis §54 ust.4 pkt.5 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.nr.156 poz.1024) Na wstępie rozważań nad tym zagadnieniem Sąd wyraża pogląd, że w pierwszej kolejności niezbędne jest dokonanie analizy znaczenia treści wskazanego przepisu. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje metodę interpretacji tego przepisu jaką przyjął w swym wywodzie prawnym pełnomocnik skarżącej Spółki.
Otóż niezbędne jest w punkcie wyjścia przypomnienie, że zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy podkreślić, iż mechanizm pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną regułą wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej Jest zatem oczywiste, iż przepis ten wprowadza wyjątek od reguły, bowiem w określonych w nim sytuacjach odmawia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji, gdy pozbawia się podatnika prawa do zastosowania tego mechanizmu wówczas obciążający jego działalność podatek ulega przekształceniu z podatku od wartości dodanej w podatek obrotowy. Dlatego też powołany przepis, tak samo jak każdy inny przepis wprowadzający wyjątek od reguły, powinien być stosowany przez organy podatkowe z dużą ostrożnością, a już w żadnym wypadku nie może być interpretowany rozszerzająco.
Nie ulega wątpliwości, iż warunkiem zastosowania sankcji wynikającej z tego przepisu jest stwierdzenie niezgodności pomiędzy kwotami podanymi na fakturze a stanem faktycznym. Dlatego prawidłowe zastosowanie tej normy wymagane jest uprzednie wyjaśnienie przez organ podatkowy zakresu pojęciowego zarówno terminu "kwoty podawane na fakturze", jak i terminu "stan faktyczny"". Wyjaśnieniu temu powinno towarzyszyć wskazanie, między jakimi konkretnie wielkościami została stwierdzona niezgodność. Przechodząc do analizy użytych w omawianym przepisie kluczowych dla jego wykładni pojęć wskazać trzeba, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, słowo "kwota" oznacza "pewną sumę pieniędzy" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002). W rezultacie, przez "kwoty podawane na fakturze" należy rozumieć te dane zawarte w treści faktury, które wyrażone są w jednostkach pieniężnych. Do kwot podanych na fakturze VAT ZPChr Nr 01835/98/99 należy wobec tego zaliczyć dane dotyczące ceny jednostkowej towaru bez podatku (cena jednostkowa netto),- [...] zł; wartości sprzedanego towaru bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto) [...] zł; kwoty podatku obliczonego według stawki 22% - [...] zł; wartości sprzedaży towaru wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto) - [...] zł; oraz kwoty należności ogółem, wraz z należnym podatkiem - [...] zł.
Spośród wymienionych kwot niewątpliwie podstawowy charakter w analizowanym przypadku ma cena. jednostkowa towaru bez podatku (cena jednostkowa netto), jako że stanowi ona punkt wyjścia dla obliczania pozostałych kwot ujętych w treści faktury (np. wartość sprzedaży netto jest wynikiem pomnożenia ceny jednostkowej netto przez ilość towarów). Dlatego też niezgodność, wskazanej ceny ze stanem faktycznym zawsze skutkować będzie niezgodnością z tym stanem wszystkich pozostałych kwot podawanych na fakturze. Z drugiej zaś strony zgodność ceny jednostkowej ze stanem faktycznym na ogół oznaczać będzie również zgodność z tym stanem pozostałych kwot ujętych w treści faktury. Dlatego też-zdaniem Sądu- przez pojęcie kwot podawanych na fakturze należy rozumieć przede wszystkim wskazaną na tej fakturze cenę towaru.
Kolejnym pojęciem, którego znaczenie wymaga wyjaśnienia jest termin "stan faktyczny". Trafnie w tym zakresie zauważa autor skargi, że sposób rozumienia tego terminu w znacznej mierze został zdeterminowany przez normodawcę wskutek użycia w analizowanym przepisie sformułowania "kwoty zgodne ze stanem faktycznym". Skoro bowiem przedmiotem porównania ze stanem -" faktycznym, są kwoty podane na fakturze, to przez pojęcie stanu faktycznego (w rozumieniu omawianego przepisu) nie można pojmować całego stanu faktycznego ustalonego w sprawie lecz tylko te elementy tego stanu, które dają się porównać z kwotami podanymi na fakturze. Elementarni tymi są rzeczywiste wysokości kwot ujętych w treści faktury, bowiem określone kwoty (pewne sumy pieniędzy) dają się porównać wyłącznie z innymi kwotami. Nie jest możliwe porównanie kwot podanych na fakturze z jakimikolwiek innymi wielkościami (elementami stanu faktycznego) niż kwoty stanowiące ich rzeczywiste odpowiedniki (tj. kwoty, które zostały ustalone i wystąpiły w rzeczywistości).
Wykazano już że termin "kwoty podawane na fakturze" sprowadza się w istocie do ceny ujętej w treści faktury. Konsekwencją tego założenia musi być przyjęcie, że jedynym właściwym elementem stanu faktycznego z którym może być porównana kwota podana na fakturze, jest cena towaru, która została w rzeczywistości ustalona i zapłacona między stronami czynności podlegającej opodatkowaniu. Przedstawiona argumentacja znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Według W. Morawskiego wymóg dokonywania interpretacji przepisów w zgodzie z Konstytucją RP. oraz zasadami zdrowego rozsądku, a także konieczność uwzględnienia fundamentalnych zasad leżących u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, nakazuje przyjąć, iż stosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b analizowanego rozporządzenia Ministra Finansów ograniczać powinno się wyłącznie do sytuacji, gdy kwota wykazana na fakturze jest niezgodna z rzeczywiście należną kwotą, czyli tą, która wynika ze stosunku prawnego łączącego strony.(zob. W. Morawski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2003 r., SA/Bd 2127/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 2,s 128)
W świetle tych wywodów –w ocenie Sądu- za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym przepis § 54 ust. 4 pkt.5 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów daje możliwość porównywania ceny wskazanej. w treści faktury z rzeczywistą wartością towaru lub usługi będącej przedmiotem danej czynności podlegającej opodatkowaniu i udokumentowanej wspomnianą fakturą. Takie rozumienie analizowanego przepisu dawałoby organom podatkowym niezwykle szeroką i niczym nieuzasadnioną swobodę w kwestionowaniu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur. Organy podatkowe mogłyby bowiem w sposób arbitralny ustalać wartość towaru lub usługi w innej wysokości niż wysokość ustalona przez strony czynności (i odzwierciedlona w zastosowanej przez nie cenie). W konsekwencji fundamentalne prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stałoby się fikcją, gdyż podatnik zawsze mógłby być narażony na zakwestionowanie zgodności całości zapłaconej przez niego ceny (wynikającej z faktury) z wartością nabytego towaru lub usługi, a w konsekwencji - na odmowę obniżenia podatku należnego.
Reasumując należy stwierdzić, iż zakres przedmiotowy przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów obejmuje wyłącznie sytuacje, w których strony czynności podlegającej opodatkowaniu ustalają inną cenę sprzedaży niż cena wskazana na fakturze. ,
Przepis ten nie obejmuje natomiast przypadków, w których cena wskazana na fakturze jest zgodna ceną rzeczywiście ustaloną i zapłaconą miedzy stronami, aczkolwiek ta ostatnia aczkolwiek ta ostatnia nie zawsze odzwierciedla rzeczywistą wartość przedmiotu czynności (tj. sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi).
Celem tego przepisu nie jest bowiem ustanowienie sankcji (w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego) za niezgodność ceny ustalonej przez strony czynności i wskazanej w treści faktury z rzeczywistą wartością przedmiotu tej czynności, lecz za niezgodność ceny podanej na fakturze z ceną rzeczywiście ustaloną i zapłaconą. Próba interpretowania przedmiotowego przepisu w ten sposób, iż użyte w nim pojęcie "stan faktyczny." oznacza rzeczywistą wartość przedmiotu czynności udokumentowanej fakturą (a nie cenę faktycznie ustaloną i zapłaconą) jest równoznaczna ze stosowaniem wykładni rozszerzającej, która - jak już wcześniej wskazywano - w przypadku przepisów stanowiących wyjątki od reguły jest zakazana. Argumentację tę można uzupełnić w ten jeszcze sposób, że uprawnienie organów podatkowych do badania zgodności między ceną wykazaną w fakturze a wartością przedmiotu transakcji. przysługiwałoby organom, gdyby w analizowanym przepisie użyto sformułowania " wystawiono faktury (...) niezgodne ze stanem faktycznym". Tymczasem przepis ten dotyczy sytuacji gdy "wystawiono faktury (...) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym". Dodanie przez prawodawcę słów "podające kwoty" wskazuje wyraźnie, iż jego intencją było, aby omawiany przepis dawał organom podatkowym podstawę do badania wyłącznie tego, czy treść faktury prawidłowo odzwierciedla kwoty (a głównie cenę) ustalone w rzeczywistości przez strony.
Przenosząc te uwagi na grunt ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać trzeba, że zakwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT ZPChr Nr [...] podaje cenę towaru(nieruchomości budynkowej położonej w C. przy ul. "a" i ul. "b") w wysokości [...] zł netto ([...] zł brutto). Zgodnie z powyższymi ustaleniami, kwota ta powinna być porównana z faktyczną ceną ustaloną i zapłaconą między stronami umowy. sprzedaży tej nieruchomości. Umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] . Z treści tego aktu wynika, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła za cenę [...] zł netto. Jak zatem widać, cena podana w treści zakwestionowanej przez organy faktury pokrywa się z ceną, która w rzeczywistości została ustalona między stronami, czego dowodem jest wspomniany akt notarialny. Ponadto, cena wskazana na fakturze została przez nabywcę faktycznie zapłacona. Zapłata tej ceny (w wysokości [...] zł brutto) nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności stron umowy sprzedaży, zaś dowodem dokumentującym tę zapłatę we wspomnianej formie jest urzędowe potwierdzenie kompensaty wzajemnych wierzytelności wydane w [...] 1999 r. przez organ I instancji.
Wymienione dowody, w postaci aktu notarialnego i potwierdzenia kompensaty wzajemnych wierzytelności nie pozostawiają żadnych wątpliwości, iż kwota, która wystąpiła w rzeczywistości (tj. cena ustalona i faktycznie zapłacona), w pełni pokrywa się z kwotą podaną w treści faktury.
Trafnie zauważył też pełnomocnik skarżącej, odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego że nawet gdy założyć, zgodnie z interpretacją organów podatkowych że "stan faktyczny" to rzeczywista wartość przedmiotu czynności udokumentowanej fakturą, to wartość prac odtworzeniowych ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego nie jest równoznaczna z rzeczywistą wartością przedmiotu transakcji. Nie uwzględnia ona bowiem w szczególności rynkowych mechanizmów kształtowania ceny, a zwłaszcza zasad podaży i popytu. O wartości rynkowej przedmiotu, a więc o jego wartości rzeczywistej, nie decyduje bowiem wyłącznie suma wartości materiałów potrzebnych do jego wykonania.
Reasumując stwierdzić należy że w ocenie Sądu skarżący wykazał iż zaskarżona decyzja została oparta na wadliwej wykładni przepisu §54 ust.4 pkt.5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym należało przyjąć ,że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne co miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego, działając w oparciu o przepis art.145§1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 )uchylono zaskarżoną decyzję ,orzekając także we oparciu na przepisach art.152 i art.200 tej ustawy.