I SA/Gl 560/25

I SA/Gl 560/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 4 ust. 1 pkt 2
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2025 r. nr 2401-IOD-2.4104.91.2024 UNP: 2401-25-019156 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 176 (sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 28 lutego 2025 r. nr 2401-IOD-2.4104.91.2024 UNP: 2401-25-019156, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.), dalej: u.p.s.d., powołanych w treści zaskarżonej decyzji, po rozpoznaniu odwołania M.G. (dalej: podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 7 listopada 2024 r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Podatniczka 28 listopada 2022 r. złożyła zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu darowizny środków pieniężnych w wysokości 81.000,00 zł od jej ojca. Do zgłoszenia dołączyła potwierdzenie transakcji oraz umowę darowizny. Z potwierdzenia transakcji wynika, że darczyńca (ojciec skarżącej) dokonał przelewu środków pieniężnych bezpośrednio na konto bankowe sprzedającego, tj. K sp.j. w Z., celem sfinansowania części kwoty potrzebnej na zakup samochodu osobowego Marki Toyota Corolla.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 października 2024 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez nią środków pieniężnych w kwocie 81.000,00 zł w drodze darowizny od jej ojca.
Następnie decyzją z 7 listopada 2024 r. organ pierwszej instancji ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.379,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w przypadku darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja jednak nie wystąpiła.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatniczka wniosła odwołanie od ww. decyzji.
Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie 4a u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż bezpośrednie przekazanie środków pieniężnych, darowanych jej umową darowizny z 8 czerwca 2022 r. przez jej ojca na konto bankowe firmy sprzedającej zobowiązanej samochód, tj. K sp.j., nie spełnia wymogów zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Wskazała również, iż stanowisko organu pierwszej instancji jest sprzeczne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.
Organ odwoławczy decyzją z 28 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Rozpatrując złożone odwołanie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie sporne jest, czy podatniczka może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w sytuacji, gdy jej ojciec wpłacił kwotę 81.000,00 zł na rachunek bankowy podmiotu, który sprzedał jej samochód. W sprawie bezsporne pozostaje natomiast, że zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn.
Następnie organ odwoławczy powołał przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zwrócił uwagę, iż niespełnienie któregokolwiek z warunków zwolnienia od podatku określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., tj. jak w niniejszym przypadku, nieprzedłożenie dowodu przekazania otrzymanych, tytułem darowizny, środków na rachunek podatniczki, bądź przekazem pocztowym, skutkuje opodatkowaniem tego nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, co wynika wprost z zapisu w art. 4a ust. 3 tejże ustawy.
Dalej wskazał, iż umowa darowizny środków pieniężnych zawarta została bez zachowania formy aktu notarialnego, jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione 9 czerwca 2022 r. Kwota 81.000,00 zł przekazana przez darczyńcę (ojca podatniczki) przelewem na rachunek bankowy sprzedającego samochód została następnie wykazana przez podatniczkę, jako darowizna w złożonym przez nią 28 listopada 2022 r. zgłoszeniu SD-Z2. W związku z tym, umowa darowizny wskazanej kwoty pieniężnej stała się - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm.), dalej: K.c. - ważna, a obowiązek podatkowy powstał - stosownie do zapisu w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - w dniu spełnienia świadczenia, tj. 9 czerwca 2022 r.
Natomiast podatniczka nie przedstawiła dowodu przekazania darowanej kwoty pieniężnej na jej rachunek płatniczy, rachunek inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, tak jak wymaga tego dyspozycja art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przedłożony przez nią dokument przelewu z P S.A. potwierdza bowiem jedynie dokonanie przez jej ojca 9 czerwca 2022 r. przelewu kwoty 81.000,00 zł na rachunek bankowy K sp.j. w Z. tytułem: "Faktura nr: [...] - część I".
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do transferu środków pieniężnych z rachunku darczyńcy - ojca, na rachunek obdarowanej - podatniczki, lecz na rachunek osoby trzeciej - sprzedającego samochód, nabyty przez podatniczkę. Zatem sytuacja, w której ojciec wykonując umowę darowizny przekazuje środki pieniężne z własnego rachunku na rachunek sprzedającego nie może być, w ocenie organu odwoławczego, utożsamiana ze stanem, w którym dokonany jest przelew środków pieniężnych przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Nie wpłaca bowiem podatniczka środków pieniężnych na konto sprzedającego, lecz czyni to darczyńca dokonując wpłaty bezpośrednio na rachunek sprzedającego. W konsekwencji nie został spełniony warunek wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., który wymaga, aby przepływ środków był od darczyńcy na rachunek obdarowanego. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r. o sygn. akt III FPS 3/22.
W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie zgodził się z podatniczką, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na rachunek osoby trzeciej - zbywcy samochodu, daje taki sam rezultat i stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że doszło do spełnienia ustawowej przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Interpretacja przyjęta przez podatniczkę bazuje bowiem na wykładni rozszerzającej analizowanej przesłanki zwolnienia podatkowego z odwołaniem się do niektórych wyroków sądów administracyjnych, która to wykładnia nie znalazła aprobaty w ww. uchwale.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że otrzymana darowizna środków pieniężnych, w opisanym stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, tj. art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek czego przyjęto, iż przekazanie środków pieniężnych w formie darowizny przez darczyńcę bezpośrednio na konto dealera samochodowego, sprzedającego obdarowanej samochód, w drodze przelewu na rachunek bankowy, w oparciu o pisemną umowę darowizny i następnie wykazanie tego faktu przed organem podatkowym, nie stanowi dostatecznej podstawy umożliwiającej uznanie, iż skarżąca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 4a u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż bezpośrednie przekazanie środków pieniężnych, darowanych umową darowizny z 8 czerwca 2022 r. i przekazanych bezpośrednio na konto bankowe firmy sprzedającej samochód nie spełnia warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do kwestii tzw. subkont. W jej ocenie subkonto, jako dodatkowy rachunek pomocniczy, powiązany z kontem głównym, który służy do segregacji środków na konkretne cele finansowe, można tworzyć do należności, które wpłaca się w systemie ratalnym, tak jak np. przy zakupach na raty sprzętu AGD. W innym wypadku wpłaca się należność od razu na konto osoby sprzedającej. Zdaniem skarżącej niecelowym było przekazywanie pieniędzy z darowizny wpierw na jej konto, a dopiero potem na konto dealera samochodowego, gdyż umowa darowizny jasno wskazywała tytuł, cel i późniejszą wpłatę. W systemie bankowym darczyńcy (ojca) jest zasadą, iż przelewy w większych kwotach oczekują na potwierdzenie telefoniczne pracownika banku, które może trwać do kilku dni. Zatem skarżąca uznała, że niecelowym byłoby najpierw przekazywanie kwoty darowizny na jej konto, a później na konto sprzedawcy - całość transakcji niepotrzebnie bowiem wydłużyłaby się o kilka dodatkowych dni. Ponadto skoro została sporządzona umowa darowizny, a sama czynność odbywa się pomiędzy członkami najbliższej rodziny, przekazywanie pieniędzy pomiędzy trzema kontami bankowymi byłoby jej zdaniem zbędną czynnością i przesadnym formalizmem, obciążającym jedynie system bankowy i generującym niepotrzebne dodatkowe koszty.
Dalej skarżąca odniosła się do zarzutu braku formy aktu notarialnego umowy darowizny. Powołała się w tym zakresie na art. 890 zd. 2 K.c. wskazując, iż w niniejszej sprawie umowa darowizny niewątpliwie została wykonana, środki pieniężne zostały przekazane na konto dealera samochodowego, zaś sam pojazd zakupiony, zarejestrowany i ubezpieczony. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak notarialnej formy umowy nie oznacza, że będzie ona nieważna o ile tylko doszło do spełnienia świadczenia, a zatem zarzut braku dochowania formy aktu notarialnego nie jest słuszny.
W dalszej kolejności skarżąca odniosła się do powołanej przez organ odwoławczy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r. o sygn. akt III FPS 3/22 wskazując, iż dotyczy ona innej sytuacji niż ta, która ma miejsce w niniejszej sprawie.
Końcowo skarżąca, na poparcie swojego stanowiska, powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w sytuacji, gdy darczyńca (jej ojciec) wpłacił darowane jej środki pieniężne w kwocie 81.000 zł na rachunek bankowy podmiotu, który sprzedał jej samochód.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii spornej ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym".
Analogiczny problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 51/22, z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 392/24 z 29 października 2024 r., sygn. akt. III FSK 19/23.; z 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 669/23; z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 613/23 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
We wszystkich wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał w kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na rachunek wierzyciela obdarowanego w wykonaniu zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.
Podzielając stanowisko przedstawione w powyższych judykatach, Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją, przyjmując ją za własną.
Na tle regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09; z 14 października
2010 r., sygn. akt II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.
Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., sygn. akt II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.
Zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanego przepisu, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy ?".
Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.
Treścią pytania prawnego i odpowiadającej oceny powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego było zatem udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście tego, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
W doktrynie podkreśla się, że zagadnienie prawne określone we wniosku lub postanowieniu o podjęcie uchwały (abstrakcyjnej lub konkretnej) wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Uchwała wyjaśniająca wątpliwości prawne, a przede wszystkim jej sentencja, obejmuje bowiem tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem wniosku uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. Konsekwentnie ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 268 i art. 269).
Mając na względzie, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, Sąd uznał, że powyższa uchwała o sygn. III FPS 3/22 nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Uchwała ta nie obejmuje bowiem sytuacji, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osoby trzeciej (tutaj: dealera samochodowego) w wykonaniu zobowiązania obdarowanej, a taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji nie zachodziła konieczność skorzystania z procedury odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale uregulowanej w art. 269 § 1 P.p.s.a.
W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na istotne argumenty przedstawione w uzasadnieniu ww. uchwały. Z uzasadnienia tego wynika m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP).
Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały III FPS 3/22 przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 K.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 K.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
W ocenie Sądu warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela. Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Taka zaś sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Darczyńca w umowie darowizny w sposób jednoznaczny określił komu daruje środki pieniężne - swojej córce. W umowie darowizny wskazano także rachunek wierzyciela obdarowanej, na który ma nastąpić przelew środków pieniężnych. Z kolei w przelewie wskazano ten sam rachunek wierzyciela skarżącej - dealera samochodowego, ze wskazaniem numeru faktury do zapłaty z tytułu nabycia samochodu.
Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. W rozpoznawanej indywidualnie problematyce nie ma wątpliwości w zakresie realnego obrotu pieniędzmi, tak jak na przykład między małżonkami (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 1251/23), czy też nieudokumentowanego "tradycyjnego" wręczania środków pieniężnych lub wykonywania czynności na zasadzie traditio brevi manu.
W realiach rozpoznawanej sprawy, w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy ojcem i córką dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy dealera samochodowego, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowaną tytułem zapłaty części ceny za samochód, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy należy uznać za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2012 r, sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego.
Na koniec Sąd zauważa, że tożsamy pogląd wyrażają także Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Krakowie - wyrok z 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 709/24; w Lublinie - wyrok z 15 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Lu 528/24; w Opolu - wyrok z 12 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Op 1/25.
W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 176 zł, tytułem uiszczonego wpisu sądowego.