I SA/Gl 56/25

I SA/Gl 56/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Monika Krywow /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kornacki
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2a pkt 1,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M.M., R.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 21 listopada 2024 r. nr SKO.III/423/128/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2024 oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 21 listopada 2024 r., nr SKO.III/423/128/2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania M.M. i R.M. (dalej jako podatnicy, skarżący), działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2023 poz. 70, dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako O.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej jako organ podatkowy) z 22 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie : wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z 22 stycznia 2024 r. organ podatkowy ustalił podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. w kwocie 2.082 zł w oparciu o złożoną informację na podatek leśny, podatek rolny oraz na podatek od nieruchomości.
Jako podstawę opodatkowania organ przyjął w zakresie podatku od nieruchomości budowle o wartości 105.647,87 zł, budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 618 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 41 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.755 m2 oraz nieużytki o powierzchni 290 m2.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Stron naruszenie art. 6 k.p.a., poprzez oparcie decyzji o nieobowiązujący przepis prawa, brak wyjaśnienia wszelkich niejasności w sprawie, szczególnie poprzez uznanie podatników za osoby prowadzące działalność gospodarczą, podczas gdy są studentami. Pełnomocnik podniósł także, że opodatkowany budynek jest domem mieszkalnym niezajętym na działalność gospodarczą. Prowadzi się w nim jedynie incydentalny najem dwa-cztery razy w roku.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium odwołało się do art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i zwróciło uwagę, że w deklaracji podatkowej na 2023 r. zostały zadeklarowane grunty oraz budynki jako związane w całości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też organ podatkowy ustalił wymiar zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną deklaracją, a podatnicy decyzji tej nie zaskarżyli. Jednocześnie podatnicy nie złożyli w późniejszym okresie innej deklaracji, stąd organ podatkowy za 2024 r. również ustalił wymiar zobowiązania podatkowego przyjmując dane z deklaracji za 2023 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że wobec argumentacji odwołania, sporną kwestią jest kwalifikacja przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Stąd też organ odwoławczy odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyjaśnił, że zasadnicze kryterium przyjęte przez ustawodawcę do zastosowania do opodatkowania nieruchomości najwyższej stawki podatkowej to kryterium "posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę". Kolegium zauważyło, że podatnicy nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą wpisanymi do rejestru przedsiębiorców. Mimo to, nieruchomości stanowiące ich własność, w zakresie całej powierzchni zostały zadeklarowane jako "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Dalej wskazano, że w myśl wprowadzonego w powyższym przepisie zastrzeżenia ust. 2a "do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami". Zdaniem Kolegium, powołany przepis zawiera więc ustawowe wyłączenie z najwyższej stawki wynikającej z podmiotowości podatnika - przedsiębiorcy i pozwala przyjąć do opodatkowania takiego budynku stawkę dla budynków mieszkalnych, pomimo że właściciel jest przedsiębiorcą. U.p.o.l. w istotny sposób różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku. Z przepisów art. 5 u.p.o.l. wskazującego kategorie opodatkowania i najwyższe granice stawek podatkowych oraz ze stawek przyjętych w drodze aktów prawa miejscowego na terenach gmin wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "budynków związanych z działalnością gospodarczą" jest zawsze znacznie (nawet kilkadziesiąt razy) wyższa od stawki mającej zastosowanie do "budynków mieszkalnych". W związku z tym takie budynki są wówczas opodatkowane preferencyjnie. Ustawodawca posługując się pojęciem "budynek mieszkalny" nie podał jednocześnie jego definicji legalnej. Jednakże nie oznacza to, iż kwalifikacja podatkowa budynku pozostawiona jest tylko wykładni językowej. Bowiem specyfika zastosowania przepisów tej ustawy polega w istotnym zakresie na dokumentacji budowlanej i danych urzędowych. Kolegium wskazało na istotny kierunek interpretacyjny, wskazujący na akceptowaną w orzecznictwie kolejność ustalania klasyfikacji budynków. Odwołało się do wyroku tutejszego Sądu z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 731/08 oraz wyroku NSA z 22 września 2009 r., sygn. akt FSK 452/08.
Odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że z projektu architektoniczno-budowlanego "Zagrody Rolnika" w W. – [...] wynika, że jako przedmiot inwestycji wskazano dom mieszkalny jednorodzinny mieszkalny, budynek gospodarczy, z wiatą garażową i małą architekturą. Ponadto ze znajdującej się decyzji o warunkach zabudowy na w/w obiekty z 1999 r. oraz aktu notarialnego z dnia 5 stycznia 2023r. rep. A nr [...], wynika, że podatnicy w drodze darowizny otrzymali nieruchomość gruntową w W. przy ul. [...], zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym z wiatą garażową i drewnianym budynkiem niemieszkalnym.
Kolegium przyjęło zatem, że jeden z budynków jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu wskazanym w art. la ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.
Następnie organ odwoławczy wskazał na kwestię następczą do ww. ustaleń, to jest ustalenie, czy ma zastosowanie do tego budynku stawka przyjęta w zaskarżonej decyzji tzn. jak dla budynku mieszkalnego "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej", w świetle faktu, iż podatnicy nie są przedsiębiorcami oraz w świetle podnoszonego przez ich pełnomocnika faktu udostępniania tego obiektu w drodze umów najmu długookresowego. W ocenie Kolegium, przy stosowaniu ogólnej zasady wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy także mieć na uwadze podmiotowość prawną podatnika. Podatnikami podatku od nieruchomości tu są osoby fizyczne. Osoby takie mogą być właścicielem nieruchomości zarówno w sferze prywatnej, jak i prowadzić aktywność zawodową i także w tym celu nabywać nieruchomości. Z założenia osoba fizyczna nie może być zatem traktowana jako przedsiębiorca wobec wszystkich swoich nieruchomości i jej stosunek do danej nieruchomości w tym świetle musi być ustalany w każdej konkretnej sprawie. Tu: "zajęcie budynku mieszkalnego" i "związanie" budynku gospodarczego, budowli i części gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.
Kolegium wskazało, że w dotychczasowej praktyce orzeczniczej przyjmowane jest powszechnie stanowisko odróżniające pojęcia "zajęte na..." i "związane z ..." i nadające im odmienne znaczenie. Pojęcie "związania" z prowadzeniem określonej działalności jest szersze od pojęcia "zajęcia" na prowadzenie określonej działalności. Sformułowanie "zajęte na..." oznacza wzięcie we władanie, w użytkowanie (tak : Słownik Języka Polskiego PWN tom III Warszawa I996r. str. 851) - co powinno być utożsamiane z faktycznym wykorzystywaniem w danym celu. Zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) budynku lub jego określonej części na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku (części) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z definicji zawartej w ustawie Prawo przedsiębiorców oraz licznego orzecznictwa sądowego wynika, że Jak wynika z tej definicji oraz z licznego orzecznictwa sądowego wydanego w tym zakresie cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Cechy te mają charakter obiektywny. O zarobkowym charakterze działalności można zatem mówić wtedy gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Natomiast dla zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zdaniem Kolegium przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Natomiast działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwiają jej racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. nie stawia tu warunku wobec podmiotu władającego, a kładzie nacisk na sposób władania.
Analiza uzyskanej dokumentacji sprawy oraz ocena argumentacji pełnomocnika Strony nie potwierdzonej żadnymi dowodami pomimo wielokrotnym wezwań i zapewnienia możliwości kilkukrotnego wyjaśnienia podnoszonych zarzutów, prowadzi do uznania, iż stawki przyjęte w zaskarżonej decyzji należy uznać za uzasadnione okolicznościami sprawy. W nieruchomościach podatników występuje najem w określonym celu (turystycznym, nie mieszkaniowym) i na pewien czas, z założenia określony w krótkich terminach. W praktyce orzeczniczej pojawia się określenie "najem krótkotrwały". Podkreślono, iż poszukiwanie wynajmujących odbywa się za pośrednictwem pomiotu powszechnie znanego, zajmującego się w internecie na wielką skalę oferowaniem nieruchomości przede wszystkim w aspekcie turystyki, a elementem tej oferty są ceny, wskazywane są w wymiarze dobowym. W ocenie organu odwoławczego opisany we wniosku najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu) z tytułu pobierania opłat za udostępnianie apartamentu w celu krótkotrwałego zakwaterowania, istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność podatników koncentruje się także na podejmowaniu działań zmierzających do utrzymania źródła przychodu, o którym świadczy fakt zamieszczania wielu ogłoszeń, na licznych portalach turystycznych oraz treść tych ogłoszeń i ocen osób, które już tych usług skorzystały. Podatnicy posługują się adresem zamieszkania w innej miejscowości, odległej od położenia lokalu. Mimo, że powołują się na sporadyczność tego najmu, faktem jest, iż oferta tej nieruchomości figuruje na portalu booking.com czy airbnb stale od 7 lat, bez widocznego dla klientów narzucania granic czasowych możliwości rezerwacji w ciągu roku, bez widocznych zastrzeżeń czasowych. Nieruchomości nadano nazwę "[...]". M.M. oferując nieruchomość wskazuje m.in. "ta willa jest idealna dla dużej rodziny lub grupy przyjaciół, którzy szukają wygodnego i luksusowego wyjazdu w góry". Zakres oferty, strefa grillowa, spa, przedstawiana z gruntem jako całość, są także zasady pobytu. W ocenach gości pojawiają się sformułowania "wypoczynek", "gość". Wynika z tego, iż nieruchomość pozostaje w gotowości do wynajmu turystycznego przez cały ten czas i ma to charakter ciągły. Z art. 6 ust. 1 i następne u.p.o.l. wynika, że wymiar podatku związany jest z jednostką czasu jakim jest miesiąc, gdyż obowiązek podatkowy powstaje i wygasa w zależności od upływu miesiąca, także okoliczność korzystania przez gości z lokalu przez kilka dni w miesiącu nie ma wpływu na opodatkowanie tego obiektu za cały miesiąc kalendarzowy. Takie działania, zdaniem organu, nie mogą mieć ze swej istotny charakteru przypadkowego, "przypadkowego" i "incydentalnego". Wymagają one zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Kolegium w stosunku do przedmiotu opodatkowania w szczególnych okolicznościach niniejszej spraw nadal należy przyjąć pogląd jak na nieruchomość będącą "w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Pomijając formalny brak rejestracji podmiotów jako przedsiębiorców należy uznać że nacisk postawiono na usługowy charakter tego budynku mieszkalnego o charakterze turystycznym, "hotelowym", a celem wykorzystania było udzielanie usług tego typu, tzn. udostępnianie nieruchomości w celu zarobkowym. Z tego punktu widzenia przedmiotowe nieruchomości są przedmiotem działalności gospodarczej podatników.
W skardze na powyższą decyzję podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzucili naruszenie przepisu art. 80 k.p.a., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wywiedzenia z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków z niego niewypływających w szczególności:
a. Ustalenia, że skarżący prowadzą w budynku działalność gospodarczą, a nie działalność najmu o charakterze przypadkowym i incydentalnym.
b. Ustalenie mylne, że mimo braku zgłoszenia skarżących w Rejestrze Przedsiębiorców ustalono, że prowadzą oni działalność gospodarczą z naciskiem na działalność hotelową.
Ponadto zarzucili naruszenie przepisu art. 7 i 77 k.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.
Zważywszy na powyższe na podstawie art. 138 k.p.a. wniesiono o uchylenie powołanej wyżej decyzji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji względnie uchylenie powołanej wyżej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących odwołał się do ww. przepisów i orzecznictwa dotyczącego naruszenia art. 7 k.p.a. stwierdzając, że w analizowanym stanie faktycznym organ zdecydowanie jednostronnie rozpoznał sprawę przyjmując, jako pewnik tylko i wyłącznie przyjęte a priori założenia i nie zweryfikował ich należycie, co wynika z treści uzasadnienia tej decyzji. Okoliczności te wskazują na zasadność skargi (odwołania). Pełnomocnik oświadczył, że skarżący na pewno nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej hotelarskiej, stąd naliczenie podatków w takich wysokościach jest chybione.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy przyjęcia przez organ podatkowy stawki dla budynku mieszkalnego jak dla zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.
Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222, 621 i 622).
Z art. 1a ust. 2a pkt 1 ww. ustawy wynika, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
Natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. wynika, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,38 zł 3 od 1 m2 powierzchni, natomiast od budynków lub ich części mieszkalnych - 1,19 zł 7 od 1 m2 powierzchni użytkowej, zaś od budynków lub ich części mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 34,00 zł 8 od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Definiując pojęcie "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podjął w składzie siedmiu sędziów następującą uchwałę: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)."
W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Definiując powyższe pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Tak więc, gdy charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, wówczas taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Taka wykładnia spornego zagadnienia ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, tj. w konstytucyjnym nakazie wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w powyższej uchwale, na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyroki NSA: z 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, oraz z 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23).
W niniejszej sprawie nie jest sporne, że do podatników należy m.in. budynek mieszkalny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że budynek ten (wraz z pozostałymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości) jest oferowany na trzech portalach internetowych z przeznaczeniem do wynajmu. Przy czym, jak wynika z ogłoszeń, M.M. (wskazany jako "Gospodarz M.") reklamuje go jako miejsce, gdzie "po całym dniu wędrówek lub jazdy na nartach" można się zrelaksować. Jest to bowiem miejsce właściwe "niezależnie od tego czy szuka się romantycznego wypadu czy rodzinnej przygody". Z ogłoszeń tych wynika, że można wybrać datę zameldowania i wyjazdu.
Zatem w świetle powyższego, uwzględniając treść ww. uchwały NSA w sprawie sygn. III FPS 2/24, nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie przedmiotowy budynek mieszkalny przeznaczony jest na najem w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemców. Budynek ten (wraz z pozostałymi budynkami, budowlami i gruntem pod nim) w istocie wynajmowany jest na okresy krótkotrwałe, co powoduje, że świadczona w nim usługa zbliżona jest do świadczenia usług hotelarskich. To zaś powoduje, że skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Sąd zauważa także, że na gruncie u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy podatnik jest zarejesrtowanym przedsiębiorcą, czy też nie. Jak wskazano powyżej u.p.o.l. w art. 1a ust. 1 pkt 4 odsyła do przepisów z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236). Z art. 3 tej ustawy wynika, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 14 grudnia 2009 r. (I SA/Gl 462/09, LEX nr 582588): "sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o uzyskaniu przez podmiot wpisany do takiej ewidencji statusu przedsiębiorcy. Istotne znaczenie ma natomiast rzeczywiste wykonywanie przez dany podmiot działalności gospodarczej". Zatem u.p.o.l. poprzez wskazane odesłanie znacznie rozszerza pojęcie działalności gospodarczej przez odniesienie do posiadania przedmiotu opodatkowania także przez podmiot niemający statusu przedsiębiorcy, a prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym, aby uznać działalność za działalność gospodarczą, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:
• musi być prowadzona w sposób zorganizowany,
• musi być prowadzona w celu osiągnięcia dochodu,
• musi być wykonywana w sposób ciągły, nieokazjonalny, oraz
• musi być wykonywana we własnym imieniu.
Mając na uwadze treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, działalność ta musi być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku.
Zatem w świetle powyższego rację należy przyznać organom, że działalność skarżących spełnia wskazane przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Najem jest oferowany stale na portalach internetowych, nie jest prowadzony darmowo, ani charytatywnie, a odpłatnie, włącznie z pobieraniem kaucji na pokrycie ewentualnych zniszczeń. Oferty te firmują podatnicy.
Jednocześnie ani w toku postępowania podatkowego, ani tez na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sami podatnicy nie przedstawili dowodów wskazujących na zaprzestanie ww. działalności, ani też na zawarcie umów najmu z osobami, które realizowały by potrzeby mieszkaniowe stale.
Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.