I SA/GL 556/25

I SA/Gl 556/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
pkt st. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2025 r. nr 0112-KDWL.4011.38.2020.13.TW UNP: 2516298 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z 7 lutego 2025 r. nr 0112-KDWL.4011.38.2020.13.TW UNP: 2516298, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A. L. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) przedstawione we wniosku z 13 lipca 2020 r. (uzupełnionym dwukrotnie na wezwanie organu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
- skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę - jest nieprawidłowe,
- skutków podatkowych zwrotu przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ - jest nieprawidłowe.
We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie opisano następujące zdarzenia przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która do 17 grudnia 2019 r. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą. Tego dnia, na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18; dalej: "K.s.h.") wspomniany podmiot przekształcił się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Zgodnie z art. 553 K.s.h., Spółka jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorcy (tzw. sukcesja generalna). Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przed przekształceniem w Spółkę, Wnioskodawca z ostrożności, z własnej inicjatywy wpłacił ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) środki pieniężne w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy. Żądania takie wobec Spółki nie zostały jednak sformułowane. Z założenia, wpłacone środki pieniężne miały zaś zostać niezwłocznie zwrócone stronie po ustaleniu, że NFZ nie będzie występował z jakimikolwiek roszczeniami wobec tego podmiotu.
W bilansie otwarcia Spółki, na jej kapitale zapasowym zostały zgromadzone następujące wartości:
1) zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na bieżąco opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwoty te, do dnia przekształcenia Skarżącego w Spółkę nie zostały wypłacone Wnioskodawcy. W konsekwencji, nadwyżka środków pieniężnych została przekazana na poczet kapitału zapasowego Spółki, a tym samym zysk wypracowany przez przekształcanego przedsiębiorcę stał się częścią kapitałów własnych Spółki. Przedsiębiorca wypracował wspomniany zysk w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i został on już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
2) środki pieniężne na zabezpieczenie roszczeń NFZ.
Aktualnie Wnioskodawca rozważa:
1) wypłatę przez Spółkę na jego rzecz całości lub części zysku, zgromadzonego na kapitale zapasowym wspomnianego podmiotu oraz
2) wezwanie Spółki do zwrotu świadczenia nienależnego z tytułu przekazanych środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ. W wykonaniu wezwania, Spółka ma zwrócić przedsiębiorcy środki pieniężne na jego prywatny rachunek bankowy.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiedział na pytania organu interpretacyjnego w następujący sposób:
1) Czy źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadanie statusu udziałowca tej spółki?
Odpowiedź: Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie posiadanie statusu udziałowca tej spółki. Jak podkreślił Przedsiębiorca, wypłata zysku na jego rzecz nie będzie związana z uprawnieniami jakie przepisy nadają udziałowcom. Będzie ona natomiast konsekwencją:
a) uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz
b) szczególnych regulacji, dotyczących przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. sukcesji praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez Spółkę przekształconą (art. 584² § K.s.h oraz art. 93a § 4 O.p.).
Z kolei, odnosząc się do materii wpłaty na pokrycie ewentualnych roszczeń NFZ, strona wskazała, że źródłem jej uprawnienia do zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także nie będzie posiadanie statusu udziałowca tego podmiotu. Uprawnienie do zwrotu środków pieniężnych wynikać będzie bowiem jedynie z uprzedniego przekazania przez Wnioskodawcę, ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla JDG Skarżącego) środków pieniężnych w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy.
2) Czy uprawnienie Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych będzie wynikało z faktu uprzedniego prowadzenia JDG (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do spółki, których wypłatę Wnioskodawca ma otrzymać) – jeśli tak – należy wyjaśnić podstawę prawną istnienia tego uprawnienia?
Odpowiedź: Uprawnienie Wnioskodawcy do uzyskania zysku będzie wynikało z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do Spółki, których wypłatę Wnioskodawca ma otrzymać). Jak podkreślił Przedsiębiorca, planowana wypłata przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach JDG prowadzonej przez Wnioskodawcę przed jej przekształceniem ma nastąpić poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że kwota wypłacana Przedsiębiorcy stanowi zyski, jakie podmiot ten wypracował w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. W ocenie strony, nie ulega wątpliwości, że uprawnienie do wypłaty zysków Wnioskodawcy, wynikającej z bilansu na dzień otwarcia Spółki, jak i bilansu sporządzonego dla działalność gospodarczej na dzień poprzedzający jej przekształcenie, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Jest to bowiem zysk, który Wnioskodawca wypracował przed dniem przekształcenia, a który nie został wcześniej wypłacony Przedsiębiorcy. W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych Spółki (wykazany został w pozycji kapitał zapasowy). Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, zysk ten - jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem Przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Z kolei, odnosząc się do materii wpłaty na pokrycie możliwych roszczeń NFZ wskazano, że w tym przypadku uprawnienie Wnioskodawcy do zwrotu środków pieniężnych nie będzie wynikać z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Jak była już bowiem wcześniej wskazano, Przedsiębiorca - przed przekształceniem w Spółkę - z ostrożności, z własnej inicjatywy wpłacił ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla JDG Wnioskodawcy) środki pieniężne w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy. Roszczenia takie wobec Spółki jednak nie wystąpiły. Z założenia wpłacone środki pieniężne miały zostać Wnioskodawcy niezwłocznie zwrócone po ustaleniu, że NFZ nie będzie występować z jakimikolwiek roszczeniami przeciwko Spółce. W rezultacie, z uwagi na niezgłoszenie przez NFZ roszczeń wobec tego podmiotu, wskazane środki pieniężne powinny zostać zwrócone na rachunek prywatny Wnioskodawcy jako świadczenie nienależne dla Spółki. Zgodnie bowiem z art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. Skoro pierwotnie Wnioskodawca dokonał wpłaty na rachunek firmowy tytułem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ, a podmiot ten nie wystąpił z jakimikolwiek żądaniami, w przekonaniu strony świadczenie jest nienależne, ponieważ odpadła jego podstawa.
3) Jaki będzie charakter prawny czynności, w związku z którą dojdzie do obniżenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków z tego obniżenia?
Odpowiedź: Wypłata zysku, prowadząca do obniżenia kapitału zapasowego Spółki nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego. Nastąpi przelew z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Wnioskodawcy.
4) Jaki będzie charakter prawny wypłaty zysku, dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy oraz zwrotu środków pieniężnych na jego rzecz - czy będzie to wyplata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki czy inny charakter?
Odpowiedź: Wypłata zysku, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego Spółki nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków Spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną także umorzone, czy zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia nominalnej ich wartości lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Z kolei, zwrot środków pieniężnych – jak już wcześniej wskazano – będzie stanowić zwrot świadczenia nienależnego dla Spółki, o którym mowa w art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego.
5) W jaki sposób czynność prawna, będąca podstawą wypłaty zysku oraz zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpłynie na zakres uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki, w szczególności, czy będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości jego udziałów w spółce albo czy wpłynie na poziom tego prawa do udziału w zyskach spółki?
Odpowiedź: Czynność prawna, na podstawie której dokonana zostanie wypłata zysku oraz zwrot środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wypłynie na zakres uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Nie będzie się bowiem wiązać ze zmniejszeniem ilości albo wartości jego udziałów w spółce. Co więcej nie wpłynie ona na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki.
Wobec tak opisanych zdarzeń przyszłych Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, opodatkowanego uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej u Przedsiębiorcy powstanie przychód (dochód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2) czy w związku ze zwrotem przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ u Przedsiębiorcy powstanie przychód (dochód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Wnioskodawca, prezentując własne stanowisko w sprawie, przedstawił tezę, że w żadnej z opisanych sytuacji nie zaistnieje przychód, ani dochód objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie pytania pierwszego strona podkreśliła, że dochód osiągany z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowywała ona na bieżąco, w trakcie każdego roku podatkowego. W rezultacie, wypłata udziałowcowi (Wnioskodawcy) przez Spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą kwot odpowiadających części zysku wypracowanego przez Przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, nie stanowi wypłaty zysku, wypracowanego przez Spółkę. Wypłacona kwota stanowi zysk wypracowany przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.
W konsekwencji u Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód), gdyż zostaną mu wypłacone środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa, aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163). Dochód z działalności gospodarczej został już w trakcie każdego roku podatkowego opodatkowany na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.
Nadto Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie zysk wypłacony mu przez Spółkę nie będzie stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., za tego rodzaju przysporzenia uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Zysk wykazany po przekształceniu w bilansie Spółki (w pozycji: kapitał zapasowy) w istocie będzie zaś stanowił dochód, jaki Przedsiębiorca uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który uprzednio podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jak to ujęto - na poziomie Wnioskodawcy.
Odnośnie drugiego pytania Wnioskodawca stwierdził, że środki pieniężne pierwotnie stanowiące zabezpieczenie roszczeń NFZ zostaną mu zwrócone. Otrzyma więc jedynie to, co ubyło z jego majątku. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest zaś jedynie przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, mające charakter definitywny.
W interpretacji indywidualnej z 30 października 2020 r. nr 0112-KDWL.4011.38.2020.2.TW UNP:1074303 Dyrektor KIS stwierdził, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie obu pytań jest nieprawidłowe.
Zdaniem organu interpretacyjnego dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. W konsekwencji, przychody Wnioskodawcy otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego tego podmiotu (Spółki powstałej z przekształcenia Przedsiębiorcy), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W ocenie Dyrektora KIS przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy bowiem rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie praw do udziału w zyskach osoby prawnej, posiadanych przez podatnika i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, dla Wnioskodawcy nie będzie czynnością prawną neutralną podatkowo w rozumieniu u.p.d.o.f. U Wnioskodawcy powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie zwrotu środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ wskazano, że środki te, w bilansie otwarcia Spółki również znalazły się w jej kapitale zapasowym, stanowiąc tym samym majątek tego podmiotu. Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej wchodzący w skład jednoosobowo prowadzonej działalności gospodarczej), staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. W konsekwencji, po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy. W związku z tym, że środki pieniężne zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki, ich wypłata następuje już z majątku tego podmiotu. Tym samym, dla strony stanowi ona dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
W ramach postępowania sądowego, w wyniku wniesionej przez podatnika skargi, wyrokiem z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ww. interpretację podatkową. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1308/21.
Po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika wydano, kontrolowaną przez Sąd w niniejszej sprawie interpretację indywidualną z 7 lutego 2025 r. nr 0112-KDWL.4011.38.2020.13.TW UNP: 2516298, w której ponownie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny nawiązał do orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji. W tych ramach zauważył, że WSA w Gliwicach stwierdził, iż organ interpretacyjny, analizując przedstawione kwestie powinien raz jeszcze odnieść się (w odniesieniu do obydwu pytań postawionych przez stronę) do pojęcia przychodu i dochodu, ukształtowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i do katalogu źródeł przychodu określonego w art. 10 tego aktu prawnego, a zdefiniowanego w art. 12 – 20 u.p.d.o.f. W tym kontekście powinien on zbadać, czy świadczenia, jakie otrzyma Wnioskodawca od Spółki nie są przychodem i dochodem z innego źródła niż to, do którego pierwotnie zakwalifikował je Dyrektor KIS.
Ponadto Sąd stwierdził, że co do zasady, z chwilą znalezienia się zarówno opodatkowanego dochodu uprzednio uzyskanego przez Przedsiębiorcę, jak i wpłat dokonanych przez niego na poczet ewentualnych roszczeń NFZ w zasobach finansowych Spółki (jako kapitał zapasowy), wartości te straciły swoją więź ze Stroną. Ich zwrotny transfer do Wnioskodawcy, zasadniczo należy więc rozpatrywać w kategoriach przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie byłoby jedynie wówczas, gdyby środki te były przekazane Spółce pod tytułem zwrotnym (np. jako pożyczka pieniężna). Z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku interpretacyjnym nie wynika jednak, aby tak się stało. Wszak opodatkowany dochód Przedsiębiorcy po prostu pozostał na rachunku bankowym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jako taki trafił do Spółki jako jej składnik majątkowy. Z kolei, środki na pokrycie roszczeń NFZ zostały przekazane z prywatnego rachunku strony na konto bankowe jej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, trudno mówić, że Skarżący sam sobie udzielił pożyczki. Z chwilą przeobrażenia działalności gospodarczej Przedsiębiorcy w Spółkę, wspomniane zasoby finansowe trafiły zaś do tego podmiotu. W związku z tym, ponownie analizując sprawę, organ interpretacyjny powinien skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. i wezwać Wnioskodawcę do wypowiedzenia się, czy w akcie założycielskim Spółki zawarto postanowienia, mocą których obydwa wskazane wcześniej zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach (a jeśli tak, to w jakich) podlegają zwrotowi na rzecz strony.
W przekonaniu Sądu, przedstawiona kwestia warunkuje podatkowoprawną klasyfikację środków, które z obydwu tytułów, w przyszłości mogą zostać przekazane Skarżącemu.
Jednocześnie Sąd zauważył, że wspomniany podmiot, formułując wniosek interpretacyjny nie pytał o to, czy wartości jakie zostaną mu przekazane są opodatkowane jako przychód i dochód z kapitałów pieniężnych. Jego pismo inicjujące proces wydania interpretacji indywidualnej miało natomiast dalej idącą treść. Stało się tak, jako że wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziło to, czy w następstwie wskazanych wcześniej transferów w ogóle powstanie przychód albo dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a nie, czy będzie to przysporzenie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W związku z tym, Dyrektor KIS powinien rozeznać tę kwestię, przyjmując jako punkt odniesienia wszystkie źródła przychodów (i dochodów) określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd wskazał przy tym, że biorąc pod uwagę opis przyszłego stanu faktycznego, zawarty przez stronę w jej wniosku interpretacyjnym nie sposób zgodzić się z przekonaniem organu podatkowego co do przynależności przyrostów wartości, które mają być osiągane przez Wnioskodawcę do przychodu i dochodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a doprecyzowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1308/21 w pełni zaaprobował stanowisko WSA w Gliwicach, powtarzając argumentację przedstawioną w zaskarżonym orzeczeniu.
Mając na uwadze powyższe orzeczenia Dyrektor KIS pismem z 8 stycznia 2025 r. wezwał Wnioskodawcę o wskazanie, czy w akcie założycielskim Spółki zawarto postanowienia, mocą których obydwa zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach (a jeśli tak, to w jakich) podlegają zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy?
W odpowiedzi pełnomocnik Wnioskodawcy oświadczył, że w akcie założycielskim Spółki nie zawarto jakichkolwiek postanowień, mocą których obydwa zasoby finansowe (pozostawiony dochód oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach podlegają zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.
Przystępując do ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy Dyrektor KIS wskazał na wstępie, że reguły dotyczące opodatkowania ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Powołany przepis wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Wyjątki od omawianej zasady dotyczą:
- dochodów, które zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy podatkowej jako zwolnione z podatku oraz
- dochodów, od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.
Z kolei w myśl art. 9 ust. 1a ustawy podatkowej, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
Stosownie zaś do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Ogólne pojęcie przychodu zostało wyjaśnione w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro bowiem przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika, jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Z uwagi na wyróżnienie przez ustawodawcę przychodów o charakterze niepieniężnym, uznaje się, że przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej jest nie tylko uzyskanie przez podatnika nowych aktywów, ale także zmniejszenie jego pasywów.
Z kolei źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w katalogu zawartym w art. 10 u.p.d.o.f. Jednym z nich są "inne źródła", czyli źródła inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).
Przy czym, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody
z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody
i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Jak podkreślił Dyrektor KIS użycie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.
Organ interpretacyjny wyjaśnił dalej, że w świetle art. 11 u.p.d.o.f. przychód można określić jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).
Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.
W wydanych w niniejszej sprawie wyrokach stwierdzono, że z chwilą znalezienia się zarówno opodatkowanego dochodu uprzednio uzyskanego przez Przedsiębiorcę, jak i wpłat dokonanych przez niego na poczet ewentualnych roszczeń NFZ w zasobach finansowych Spółki (jako kapitał zapasowy), wartości te utraciły swoją więź ze stroną. Ich zwrotny transfer do Wnioskodawcy, zasadniczo należy więc rozpatrywać w kategoriach przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie byłoby jedynie wówczas, gdyby środki te były przekazane Spółce pod tytułem zwrotnym.
Na wezwanie organu, które było następstwem wspomnianych orzeczeń Wnioskodawca podał, że w akcie założycielskim Spółki nie zawarto jakichkolwiek postanowień, mocą których obydwa zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach podlegają zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.
W związku z tym należało uznać, że zarówno opodatkowany dochód uprzednio uzyskany przez Przedsiębiorcę, jak i wpłaty dokonane przez niego na poczet ewentualnych roszczeń NFZ znalazły się w zasobach finansowych Spółki, które następnie zostały otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki – powiększają jego aktywa, jako mające trwały, bezzwrotny i definitywny charakter.
Mając powyższe na względzie Dyrektor KIS wskazał, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, opodatkowanego uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku ze zwrotem przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Mając przy tym na uwadze wskazówki wynikające z wydanych w sprawie orzeczeń organ interpretacyjny wskazał, że przychód ten (dochód) zaliczyć należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do "innych źródeł". Brak bowiem możliwości przypisania tego przychodu (dochodu) do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b, w tym w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, na co wskazano we wspomnianych judykatach.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący Skarżącego, doradca podatkowy, zarzucił naruszenie:
1) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymana przez Skarżącego kwota środków pieniężnych stanowiących zysk netto Skarżącego powstały przed dniem przekształcenia opodatkowany uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wyniku obniżenia kapitału zapasowego spółki z o.o., powstałej z przekształcenia, stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w tej sytuacji przychód w ogóle nie powstaje, a w rezultacie kwota w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
2) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.do.f. poprzez błędną ich wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymana przez Skarżącego kwota środków pieniężnych stanowiąca zwrot środków pieniężnych przekazanych przez Skarżącego na zabezpieczenie roszczeń NFZ, które to środki również znalazły się w bilansie otwarcia spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia na kapitale zapasowym stanowi przychód z innych źródeł, podczas gdy kwota ta w ogóle nie stanowi przychodu podatkowego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego na wstępie podniósł, że - jak przyjmuje się w doktrynie i judykaturze - przychody podatnika mogą być kwalifikowane tylko do jednego źródła przychodów. Potwierdza to NSA m.in. w wyroku z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2238/18. W konsekwencji ta sama kwota nie może być jednocześnie zaliczona do dwóch źródeł, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów z innych źródeł.
Dalej wskazał, że z powstaniem przychodu na gruncie ustawy podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy powiększy się wartość majątku danej osoby. Bez wątpienia, w przedmiotowej sprawie, nie doszło natomiast do powiększenia wartości majątku Skarżącego. Wypłacane Skarżącemu przez Spółkę środki pieniężne znajdowały się już bowiem wcześniej w jego majątku.
Dążenie Dyrektora KIS do opodatkowania zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej, a wypłaconych już przez powstałą w wyniku przekształcenia Spółkę, zdaniem Skarżącego, doprowadza do nieprzewidzianej przez ustawodawcę sytuacji dwukrotnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że dochód, który został osiągnięty z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowany na bieżąco w trakcie roku podatkowego. W ocenie Skarżącego przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy w zmienionej formie prawnej. Powyższe nie oznacza jednak, że zysk, który został wypracowany podczas prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego stał się automatycznie zyskiem nowo powstałej Spółki - zysk ten nadal pozostaje zyskiem, który został wypracowany
w trakcie prowadzenia jednoosobowego przedsiębiorstwa przez poprzednika prawnego Spółki. Otrzymana przez Skarżącego od Spółki całość lub część zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę nie stanowi zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane bowiem przez skarżącego kwoty zostały już uprzednio zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowane zgodnie z wybraną przez Skarżącego formą opodatkowania.
Przyjęcie odmiennego stanowiska, oznaczałoby podwójne opodatkowanie tych samych aktywów Skarżącego, co byłoby niezgodne z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawiającym zasadę zgodnie, z którą przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może być zaliczony jednocześnie wyłącznie do jednego źródła przychodów.
Zdaniem strony skarżącej prezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko prowadzi do naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Podwójne opodatkowanie jest nadmierną (nieproporcjonalną) ingerencją w prawa majątkowe podatnika oraz narusza zasadę sprawiedliwości opodatkowania. Tezę tą zobrazowano przykładem poglądowym.
Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego przywołał wyroki NSA z 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 327/21, z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt Il FSK 252/21 oraz z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21, w których jednoznacznie stwierdzono, że niewypłacone zyski z jednoosobowej działalności osoby fizycznej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę nie stają się zyskami osoby prawnej. Zatem wypłata tychże zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana.
W kwestii braku opodatkowania zwrotu na rzecz Skarżącego środków uprzednio wpłaconych jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń ze strony NFZ wobec Spółki jako następcy prawnego przekształcanego przedsiębiorcy pełnomocnik strony zauważył, że zgodnie z art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. Skoro pierwotnie Skarżący dokonał wpłaty na rachunek firmowy tytułem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ, a NFZ nie wystąpił z jakimikolwiek roszczeniami, świadczenie jest nienależne, ponieważ odpadła podstawa świadczenia. Tym samym to okoliczność wystąpienia świadczenia nienależnego, o którym mowa w art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi w istocie podstawę do otrzymania środków przez skarżącego. W rezultacie, skarżący otrzymuje z powrotem pieniądze, które już raz były kwalifikowane przez niego jako jego przychód podlegający opodatkowaniu.
W kontekście powyższego wytknięto, że organ w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie rozważył w ogóle kwestii tego, czy w istocie po stronie skarżącego w analizowanej sytuacji występuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Tymczasem skarżący efektywnie przekazał Spółce określoną kwotę środków pieniężnych celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, które NFZ może wysunąć wobec Spółki jako następcy prawnego przedsiębiorstwa skarżącego. Następnie skarżący taką samą kwotę pieniężną otrzymał z powrotem od Spółki w momencie ustalenia, iż żadne roszczenie ze strony NFZ wobec Spółki nie zostanie wysunięte. Nie uzyskał więc jakiejkolwiek korzyści finansowej.
W konkluzji stwierdzono, że w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Spółki wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie powstanie po stronie Skarżącego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację; akcentując w szczególności, że zastosował się od oceny prawnej wynikającej z wydanych w niniejszej sprawie orzeczeń sądowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skargę należało oddalić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca – jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pozostawiła do dyspozycji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jego indywidualnej działalności gospodarczej, w której Wnioskodawca stał się jedynym wspólnikiem, dochód uzyskany i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach tej indywidualnej działalności. Dochód ten, uwzględniony w bilansie spółki i odniesiony na jej kapitał zapasowy Spółka ma wypłacić Wnioskodawcy. Mają mu też zostać zwrócone przez Spółkę środki pieniężne, które skarżący wpłacił na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy.
W ocenie skarżącego wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia jego indywidualnej działalności gospodarczej środków pieniężnych stanowiących całość lub część zysków z działalności, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie neutralna podatkowo.
Z kolei na skutek zwrotu środków pieniężnych pierwotnie stanowiących zabezpieczenie ewentualnych roszczeń NFZ skarżący otrzyma jedynie to, co ubyło z jego majątku, a więc nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega natomiast tylko przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, mające charakter definitywny.
W ocenie organu interpretacyjnego, w opisanych zdarzeniach przyszłych powstanie u wnioskodawcy opodatkowany przychód z innych źródeł.
Zauważyć trzeba, że zarysowany w niniejszej sprawie problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu orzeczeniach tego Sądu (m.in. w wyrokach z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21, z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1308/21, z 7 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 612/22, z 4 września 2025 r., sygn. akt II FSK 83/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykatach tych zgodnie stwierdzano, że w przypadku niewypłaconych zysków przedsiębiorcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski przedsiębiorcy zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształconego przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 O.p. powinna być rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształconego przedsiębiorcę, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po jego przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tegoż przedsiębiorcy, tym razem jako zyski z udziału w osobie prawnej. Stanowisko to prezentowane jest także w ukształtowanej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, WSA w Gliwicach z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, z 2 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 47/25, WSA w Białymstoku z 29 października 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 361/25 - Wyrok WSA w Białymstoku, WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA we Wrocławiu z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/21, WSA w Gdańsku z 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 675/23).
Podkreślenia jednak wymaga, że aktualnie rozstrzygnięcie sporu musi uwzględniać stanowisko sądów obu instancji wyrażone w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach. Sąd nie może bowiem tracić z pola widzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącego w ramach wykonania wyroku WSA w Gliwicach z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21 oraz wyroku NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1308/21.
W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a "związanie oceną prawną" oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. m.in. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Obowiązek ten zostaje wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, wzruszenia orzeczenia sądowego w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Wymienione przesłanki nie zaistniały w niniejszej sprawie.
Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej interpretacji indywidualnej.
Z powyższego wynika, że obowiązek zbadania przez Sąd, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, czy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, z prawomocnego wyroku, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej interpretacji indywidualnej, niezależnie od treści art. 57a p.p.s.a. i ciąży na Sądzie ex lege, również w przypadku gdy w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 779/24). Obowiązkiem sądu jest konsekwentne reagowanie na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej.
W niniejszej sprawie wydano wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21 oraz wyrok z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1308/21, w którym, oddalając skargę kasacyjną, podzielił w pełni stanowisko sądu I instancji i powtórzył jego argumentację. Tym samym z obu tych orzeczeń wynika tożsama ocena prawna.
Zaznaczenia również wymaga (za wyrokiem NSA z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1405/21), że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (tak NSA w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10)
W tym kontekście wypunktować należy, że WSA w Gliwicach, z aprobatą NSA, stwierdził jednoznacznie, że zasoby pieniężne, które w przyszłości mają być przekazane Skarżącemu nie stanowią źródła przychodu, zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przychodami z kapitałów pieniężnych w rozumieniu tej regulacji są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Tymczasem – jak stwierdził Sąd - racją ich wypłaty Skarżącemu nie jest zaangażowanie kapitałowe strony w Spółkę. Ekonomicznym źródłem przekazów pieniężnych na rzecz strony nie będzie zysk wypracowany przez Spółkę. To nie kapitały pieniężne wniesione do Spółki będą bowiem źródłem wypłaty przychodu i dochodu Skarżącemu.
W kontrolowanej przez Sąd interpretacji indywidualnej bezspornie uwzględniono powyższą ocenę prawną wywodząc z orzeczeń sądów brak możliwości przypisania przychodu (dochodu) do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b, w tym w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
WSA w Gliwicach stwierdził także, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet jeśli powstaje w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej, jako osoba prawna jest odrębnym podmiotem prawa podatkowego w odniesieniu do przedsiębiorcy – osoby fizycznej, z którego wyewoluowała. Jak bowiem wiadomo, podmiotowość podatkowoprawna ma charakter relatywny – nie jest kształtowana w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ale w prawie szczególnym. Z tego powodu należy ją oceniać w odniesieniu do przepisów konkretnej ustawy podatkowej (w szczególności, inna jest jej treść w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle art. 93a § 4 O.p., będącego lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zaś mocno ograniczony. Z woli ustawodawcy wyrażonej we wspomnianym przepisie, tego rodzaju spółka, w opisanych okolicznościach nie jest bowiem uniwersalnym sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy – osoby fizycznej. Dzieje się tak, ponieważ jej następstwo prawne jest ograniczone do praw przekształcanego przedsiębiorcy, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
W tej sytuacji, nie sposób przyjąć, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wkracza w swoiste prawo, będące konsekwencją zapłacenia przez przedsiębiorcę będącego osobę fizyczną podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przez niego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przejętego przez spółkę, czy w prawo do niepłacenia podatku od transferu finansowego na rzecz samego siebie (por. wpłata na poczet roszczeń NFZ). Następnie zaś nie jest tak, że kierując do Przedsiębiorcy strumień pieniądza, który uprzednio do niej dotarł w wyniku przekształcenia (zarówno opodatkowany dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i kwotę wpłaconą na zabezpieczenie ewentualnych roszczeń NFZ) Spółka po prostu oddaje stronie to, co nigdy nie było jej należne.
Za oczywiste uznał Sąd, że spółka – nawet jednoosobowa, cechująca się tym, że wszystkie jej udziały należą do określonej osoby fizycznej - jest podmiotem prawa podatkowego odrębnym od osoby fizycznej. W zakresie opodatkowania dochodu, relatywna podmiotowość podatkowoprawna spółki jest kształtowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei, przymiot podmiotu prawa podatkowego, w aspekcie opodatkowania dochodu osoby fizycznej jest nadawany tej jednostce życia społecznego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właśnie z perspektywy tego aktu prawnego, w realiach przedmiotowej sprawy należy więc oceniać transfery pieniężne dokonywane przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorcy.
Sąd wyraził przekonanie, że - co do zasady, z chwilą znalezienia się zarówno opodatkowanego dochodu uprzednio uzyskanego przez Przedsiębiorcę, jak i wpłat dokonanych przez niego na poczet ewentualnych roszczeń NFZ w zasobach finansowych Spółki (jako kapitał zapasowy), wartości te straciły swoją więź ze stroną. Ich zwrotny transfer do Wnioskodawcy, zasadniczo należy więc rozpatrywać w kategoriach przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie byłoby jedynie wówczas, gdyby środki te były przekazane Spółce pod tytułem zwrotnym (np. jako pożyczka pieniężna). Z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku interpretacyjnym nie wynika jednak, aby tak się stało. Opodatkowany dochód Przedsiębiorcy po prostu pozostał na rachunku bankowym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jako taki trafił do Spółki jako jej składnik majątkowy. Z kolei, środki na pokrycie roszczeń NFZ zostały przekazane z prywatnego rachunku strony na konto bankowe jej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, trudno mówić, że Skarżący sam sobie udzielił pożyczki. Z chwilą przeobrażenia działalności gospodarczej Przedsiębiorcy w Spółkę, wspomniane zasoby finansowe trafiły zaś do tego podmiotu.
W związku z powyższym Sąd zalecił, aby organ interpretacyjny w ramach uprawnienia z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wezwał Wnioskodawcę do wypowiedzenia się, czy w akcie założycielskim Spółki zawarto postanowienia, mocą których obydwa omawiane zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), w określonych warunkach (a jeśli tak, to w jakich) podlegają zwrotowi na rzecz Strony.
Wskazana kwestia warunkuje podatkowoprawną klasyfikację środków, które z obydwu tytułów, w przyszłości mogą zostać przekazane skarżącemu.
Sąd zwrócił także uwagę, że Wnioskodawca domagał się odpowiedzi, czy w następstwie wskazanych wcześniej transferów w ogóle powstanie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a nie, czy będzie to przysporzenie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W związku z tym organ interpretacyjny powinien rozeznać tę kwestię, przyjmując jako punkt odniesienia wszystkie źródła przychodów (i dochodów) określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zalecenia wynikające z wydanych w sprawie orzeczeń zostały zrealizowane.
Organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę do wskazania, czy w akcie założycielskim Spółki zawarto postanowienia, mocą których obydwa zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach (a jeśli tak, to w jakich) podlegają zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy?
W odpowiedzi podano, że w akcie założycielskim Spółki nie zawarto jakichkolwiek postanowień, mocą których obydwa zasoby finansowe (pozostawiony dochód oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach podlegają zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.
Zgodnie ze stanowiskiem sądów obu instancji jedynie przekazanie omawianych środków Spółce pod tytułem zwrotnym wykluczałoby rozpatrywanie ich transferu do Wnioskodawcy jako przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym stanie rzeczy nie można, w niniejszej sprawie, skutecznie zakwestionować stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w związku z otrzymaniem przez Skarżącego od Spółki całości lub części zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, opodatkowanego uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także w związku ze zwrotem przez Spółkę Skarżącemu środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ, po stronie Skarżącego powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadna jest także kwalifikacja tych przychodów, do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do "innych źródeł". Zważywszy, że w art. 20 ust. 1, wskazującym przykłady przychodów z "innych źródeł" ustawodawca użył sformułowania "w szczególności" katalog przychodów zaliczanych do przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, co oznacza, że do przychodów z tego źródła kwalifikuje się również przychody wprost w przepisie niewymienione, z zastrzeżeniem, że nie wchodzą do tego katalogu przychody kwalifikowane do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 952/19).
Jak już akcentowano, skarżący, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., a także art. 170 tej ustawy, nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd, a przedstawionych powyżej, kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane w skardze zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2541/12). Wiążącego charakteru prawomocnego orzeczenia i wyrażonej w nim oceny prawnej nie eliminuje również okoliczność, że orzeczenie to może być obiektywnie wadliwe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II SA/Po 768/16) czy też niezgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą.
Mając na uwadze powyższe skargę należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.