I SA/Gl 546/24

I SA/Gl 546/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant specjalista Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. sp. komandytowa w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.923.2023.1.MS UNP: 2183681 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.923.2023.1.MS, wydana − na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) dalej "O.p." − na wniosek W. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w C. (poprzednio w T., dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawczyni jest spółką komandytową, a jej wspólnikami są: W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – komplementariusz oraz A. H. - komandytariusz. Podatniczka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej (PKD 46.90.Z). Od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiciel komplementariusza oraz komandytariusz w dniu 5 września 2012 r. zawarli umowę spółki komandytowej pod firmą W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w T.. Wspólnicy w momencie jej zawiązania wnieśli wkłady pieniężne.
W dniu 25 maja 2020 r. nastąpiła zmiana danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym Wnioskodawczyni w postaci wpisu W. H. jako wspólnika - komandytariusza. Na mocy umowy przeniesienia - darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z 22 marca 2022 r. A. H. nabyła od W. H. ogół praw i obowiązków przysługujących mu w spółce komandytowej, w związku z czym z dniem 22 marca 2022 r. utracił on status wspólnika w tej spółce. Stąd też wspólnikami Wnioskodawczyni została spółka pod firmą W. sp. z o.o. jako jedyny komplementariusz oraz A. H. jako jedyny komandytariusz.
Dodatkowo wspólnicy umową z 2 czerwca 2022 r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], zmieniającą umowę spółki komandytowej, podwyższyli wartości wniesionych dotychczas wkładów łącznie o kwotę 2.000.000 zł, tj. z kwoty 26.000 zł do kwoty 2.026.000 zł w ten sposób, że komandytariusz podwyższył wniesiony wkład wniesiony o kwotę 2.000.000 zł, tj. z kwoty 21.000 zł do kwoty 2.021.000 zł pokrywając go w całości gotówką, na co I. Z. w imieniu komplementariusza wyraziła zgodę. Wkład faktycznie został wniesiony (przelewem bankowym), a zmiana umowy spółki została zarejestrowana w KRS.
Umową z 28 września 2022 r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], zmieniającą umowę spółki komandytowej, wspólnicy ponownie dokonali zmiany umowy poprzez kolejne podwyższenie wartości wniesionych dotychczas wkładów łącznie o kwotę 1.900.000 zł, tj. z kwoty 2.026.000 zł do kwoty 3.926.000 zł w ten sposób że komandytariusz podwyższył wkład wniesiony o kwotę 1.900.000 zł, tj. z kwoty 2.021.000 zł do kwoty 3.921.000 zł pokrywając go w całości gotówką, na co I. Z. w imieniu komplementariusza wyraziła zgodę. Wkład A. H. faktycznie został przez nią wniesiony do spółki (przelewem bankowym).
Obecnie wspólnicy spółki komandytowej chcieliby dokonać zmiany umowy spółki poprzez częściowe wycofanie wkładów wniesionych wcześniej przez komandytariusza. Wycofanie części wkładów ze spółki nastąpi wyłącznie w postaci pieniężnej i polegać będzie na zmianie umowy spółki oraz wypłacie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych na rzecz komandytariusza w wysokości
2.000.000 zł, odpowiadającej częściowej wartości wkładu pieniężnego. Wycofanie części wkładu dotyczy wkładu pieniężnego wniesionego po tym jak Wnioskodawczyni stała się podatnikiem podatku CIT. Wspólnicy są zgodni co do zmiany umowy spółki w tym zakresie, a spółka dysponuje środkami na dokonanie zwrotu środków pieniężnych. Obniżenie wkładu zostanie zgłoszone i zarejestrowane w KRS. Po dokonaniu częściowego obniżenia wkładu komandytariusz pozostanie wspólnikiem Wnioskodawczyni. Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika ani wypowiedzenia umowy spółki.
We wniosku z 22 grudnia 2023 r. Wnioskodawczyni zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie: Czy zwrócenie przez Wnioskodawczynię komandytariuszowi części wkładu pieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartość wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego, będzie skutkowało obowiązkiem obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu przez Wnioskodawczynię jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zajmując stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni uznała, że taki obowiązek po jej stronie nie powstanie. Wyjaśniła, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jak i po tej dacie ustawodawca nie uregulował kwestii opodatkowania zwrotu wartości obniżonego wkładu wspólnikowi spółki osobowej - art. 112 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), dalej: "K.s.h.". Do częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej nie znajdzie również zastosowania art. 13 ust. 2 K.s.h., gdyż przepis ten nie wymienia w swojej treści przypadku częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej. Ponadto Wnioskodawczyni podkreśliła, że w związku z wypracowaną jednolitą linią orzeczniczą, która uznaje, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatku dochodowego wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).
Dodała, że różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej zawsze bowiem prowadzi do tego, że wspólnik przestaje uczestniczyć w spółce w sposób definitywny, a w rezultacie wycofania części wkładu wspólnik nadal pozostaje w spółce. Wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy nie oznacza, że może być traktowany jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika, który ją otrzymuje.
Wnioskodawczyni powołała się również na pogląd doktryny i judykatury, zgodnie z którym milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, w tym milczenie co do opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego wkładem pieniężnym, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii na niekorzyść podatnika
W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni obniżenie wkładu wspólnika w spółce komandytowej o wartość wkładu pieniężnego nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ interpretacyjny ocenił powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jako nieprawidłowe. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. Z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 3 i pkt 7: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny i niepieniężny (świadczenia w naturze).
Ponadto w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej "ustawa zmieniająca", spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy tej ustawy). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że spółki komandytowe są odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika, zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Organ podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach. W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym spółka nie miała zysku lub poniosła straty. Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki.
Organ interpretacyjny wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. Wspólnikami Wnioskodawczyni są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz oraz osoba fizyczna jako komandytariusz. Od 1 maja 2021 r. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego komandytariusza - wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 tego przepisu, tj. poprzez obniżenie wartości wkładu. Wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. W konsekwencji dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego komandytariusza należy ustalić według art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. Tak więc wycofanie części wkładu komandytariusza ze spółki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód ten, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Wnioskodawczyni jako płatnik będzie zatem zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., gdyż dotyczą one wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, tj. innych niż wskazane w art. 5a pkt 28 tej ustawy. Nie obejmują więc one wspólników spółki komandytowej.
Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę na opisaną interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła jej naruszenie:
A. przepisów prawa materialnego:
- art. 24 ust. 5e w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co skutkowało przyjęciem, że Skarżąca jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od czynności częściowego wycofania wkładu w spółce, w sytuacji w której przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien wynosić 0 i niemożliwe będzie pobranie ani wpłacenie podatku dochodowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;
B. przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy:
1) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie oraz w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika; DKIS, prawidłowo odnosząc się do zadanego pytania, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe, ale z innych powodów niż przedstawione we wniosku. Organ nie odpowiedział na zadane przez Wnioskodawczynię pytanie, lecz odniósł się wyłącznie do kwestii poboru podatku, wskazując że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej:
- pominął przy tym, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż ma nastąpić zwrot wkładu pieniężnego faktycznie wniesionego (wartość zwrotu będzie odpowiadać wartości wkładu faktycznie wniesionego), a zatem możliwe i konieczne jest ustalanie przez płatnika kosztów uzyskania tego przychodu;
- pominął również rozważania dotyczące wykładni przepisu art. 24 ust. 5e w zw. z part. 23 ust. 1 pkt 38 w. zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w kontekście ustalenia wydatków wspólnika na objecie udziału kapitałowego w spółce (wkład pieniężny), co prowadziłoby do wniosku, że po obliczeniu podstawy opodatkowania wyniosłaby ona "0", a tym samym Skarżąca nie miałaby od czego pobierać podatku dochodowego, a tym samym go wpłacać,
- w konsekwencji nie odpowiedział na zadane przez Wnioskodawczynię pytanie czy opisane zdarzenie przyszłe rodzi obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych a konkluzja dotycząca pobrania podatku jest błędna;
2) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2024 r., wniesiona zaś skarga na ten akt okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.
Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zawartej w zadanym przez Skarżącą pytaniu, a mianowicie czy zwrócenie komandytariuszowi części wkładu pieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartość wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego, będzie skutkowało obowiązkiem obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych, przez płatnika czyli Skarżącą.
Zdaniem Skarżącej, częściowe zmniejszenie wkładu poprzez jego wypłatę na rzecz komplementariusza spowoduje, że wartość ta nie będzie skutkowała obowiązkiem obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem w rezultacie wycofania części wkładu wspólnik nadal pozostaje w spółce. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika, który ją otrzymuje. Powołała się także na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Zdaniem organu obniżenie wartości wkładu skutkuje zastosowaniem art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. W konsekwencji dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego komandytariusza należy ustalić według art. 24 ust. 5e ww. ustawy, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a przychód ten, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżąca zaś, jako płatnik, będziecie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.
Z dniem 1 stycznia 2021 r., na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej z 28 listopada 2020 r., spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w terminie od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r.).
Skarżąca podała, że jej wspólnikami są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - komplementariusz oraz osoba fizyczna – komandytariusz, natomiast od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komandytariusz, odpowiednio 2 czerwca oraz 28 września 2022 r., dokonał wpłat poprzez podwyższenie dotychczasowego wkładu o kwotę 2.000.000 zł, a następnie o kwotę 1.900.000 zł. Aktualnie Skarżąca planuje dokonanie kolejnej zmiany umowy spółki poprzez częściowe wycofanie wkładów wniesionych wcześniej do spółki komandytowej przez wspólnika – komandytariusza (w kwocie 2.000.000 zł). Podkreślono, że po dokonaniu częściowego obniżenia wkładu komandytariusz pozostanie wspólnikiem, a spółka nie będzie przedmiotem likwidacji.
Organ w wydanej interpretacji prawidłowo powołał przepisy K.s.h. Przechodząc natomiast na grunt ustawy podatkowej, to zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (dot. przychodów z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości).
Istotne znaczenie dla sprawy ma przepis art. 24 ust. 5e ww. ustawy, z którego wynika, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
Pomiędzy stronami, nie jest bowiem sporne to, że dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika - komandytariusza w spółce komandytowej należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. (stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2024 r., II FSK 170/21, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca w skardze, nie zanegowała również ustalenia organu interpretacyjnego, że wycofanie części wkładu komandytariusza ze spółki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód ten, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Co za tym idzie, jak stanowi art. 30a ust. 1 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Ustalenia te doprowadziły organ interpretacyjny do konkluzji, że Skarżąca jako płatnik, będziecie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., czego Skarżąca także nie podważyła w skardze.
Jednak zauważenia wymaga, że zadane przez Skarżącą pytanie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczyło w zasadzie trzech kwestii związanych z obowiązkiem podatkowym spoczywającym na płatniku, a mianowicie: obliczenia, pobrania i wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu. Wątpliwości Skarżącej, a zarazem zarzuty skargi wskazują, że nie pytała ona wyłącznie o kwestie obliczenia podatku (do której odniósł się organ), ale również czy będzie musiała go faktycznie pobrać od podatnika i wpłacić na rzecz organu podatkowego.
Skarżąca we wniosku powołała przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Niezależnie Skarżąca powołała także art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazując, że wypłacona wartość nie będzie przychodem podatkowym, co jak się wydaje stanowi konkluzję jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Odmiennie w skardze – stawiając zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – nawiązuje do kosztów uzyskania przychodów.
Organ wprawdzie zajął stanowisko w zakresie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przyjmując, że dotyczy on wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, tj. innych niż wskazane w art. 5a pkt 28 ustawy, a więc nie obejmujących wspólników spółki komandytowej. Niezależnie jednak od powyższej uwagi, organ w wydanej interpretacji w ogóle nie odniósł się do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pomimo przyjęcia, że podstawę prawną określenia dochodu będzie stanowił przepis art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., który w swej treści nawiązuje do kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.
W ocenie składu orzekającego organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Niewątpliwie właściwa jest teza, że z uzasadnienia prawnego każdej interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wydana indywidualna interpretacja nie spełnia zatem standardów stawianych jej przez ustawodawcę, a przez to narusza zasadę zaufania do organów.
Organ interpretacyjny nie ustosunkował się do kluczowego argumentu wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącego, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zaistnieje obowiązek, nie tylko obliczenia podatku, ale także konieczności jego pobrania od podatnika i odprowadzenia przez płatnika do właściwego organu podatkowego, co winien uczynić uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.
Wydając ponownie interpretację indywidualną organ będzie związany przedstawionym wyżej stanowiskiem.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).