I SA/Gl 537/25

I SA/Gl 537/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 15 par. 1, art. 18 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 134
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2025 r. nr 2401-IEW2.722.1.2025 UNP: 2401-25-065858 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ nadzoru") z 18 marca 2025 r. nr 2401-IEW2.722.1.2025 UNP: 2401-25-065858 wydane na podstawie art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm. - dalej: "k.p.a.") oraz art. 15 § 1ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") w związku odwołaniem wniesionym przez A. K. (dalej: "Skarżący", "zobowiązany") od wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") upomnienia z 17 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.
Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Naczelnik działając jako wierzyciel w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a. wystawił w dniu 17 stycznia 2025 r. skierowane do zobowiązanego upomnienie. Zawierało ono wezwanie do dobrowolnego wykonania obowiązku zapłaty należności pieniężnych stanowiących zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie 761,37 zł wraz z odsetkami za zwłokę (195,00 zł) oraz zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 891,00 zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę (93,00 zł). Łącznie wysokość dochodzonych obowiązków na dzień wystawienia upomnienia wyniosła 1.956,37 zł.
Zobowiązany w piśmie z 12 lutego 2025 r. wniósł odwołanie od:
- decyzji Naczelnika z 5 lutego 2025 r. o umorzeniu postępowania podatkowego,
- upomnienia Naczelnika z 17 stycznia 2025 r.
Dyrektor postanowieniem z 18 marca 2025 r. orzekł o niedopuszczalności wniesionego przez zobowiązanego odwołania od upomnienia wystawionego przez wierzyciela. Odwołanie w zakresie rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania podatkowego zostało skierowane do odrębnego rozpatrzenia.
Uzasadniając postanowienie DIAS przytoczył art. 134 k.p.a. wskazując, że organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia m.in. niedopuszczalność odwołania. Wyjaśnił, że odwołanie może być niedopuszczalne z wielu przyczyn. Sytuacja taka występuje, gdy obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Powodem niedopuszczalności są okoliczności, które nie wynikają z treści postanowienia, lecz są w stosunku do niego zewnętrzne. O niedopuszczalności odwołania organ nie może więc wnioskować na podstawie oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu, bowiem doszłoby do rozstrzygnięcia merytorycznego. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn charakterze przedmiotowym, jak i przyczyn o charakterze podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia postanowienia w toku instancji.
Dyrektor wskazał, że upomnienie o jakim mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. nie stanowi, jak decyzja, rozstrzygnięcia władczego, które decydowałoby o sytuacji prawnej osoby, do której zostało skierowane. Wskazał, że upomnienie nie dotyczy postępowania egzekucyjnego. Poprzedza ono bowiem postępowanie egzekucyjne, które nie zostało jeszcze wszczęte, a które może być wszczęte dopiero po doręczeniu upomnienia w trybie art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarówno przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i kodeksu postępowania administracyjnego nie przewidują środka zaskarżenia, w postaci odwołania od upomnienia. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 511/22. Zaznaczył, że osobnym pismem wierzyciel wyjaśnił Skarżącemu zasadność wystawienia upomnienia.
Zobowiązany pismem z 23 marca 2025 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżył rozstrzygnięcie Dyrektora z 18 marca 2025 r. wskazując, że ma ono za przedmiot: 1) decyzję Naczelnika z 5 lutego 2025 r. o umorzeniu postępowania podatkowego nr [...]; 2) upomnienie Naczelnika z 17 stycznia 2025 r. nr [...]; 3) Dyrektora z dnia 18 marca 2025 r. dotyczące sprawy pkt 1 i 2.
Skarżący zaznaczył, że powyższe stanowią trzy różne lecz ściśle połączone ze sobą sprawy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora podnosząc, że jest niezasadne w całości zarówno co do wykazania podstaw prawnych, ujawnienia podstawy kwoty opodatkowania, ujawnienia sposobu wyliczenia wraz z zastosowanej stopy podatku, co do sposobu załatwienia sprawy. Zobowiązany zarzucił naruszenie o: art. 7 Konstytucji RP, art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), oraz art. 9a. ust. 1. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym.
Dyrektor pismem z 25 kwietnia 2025 r. odpowiedział na skargę, wnosząc m.in. o jej oddalenie.
Zobowiązany w piśmie z 26 maja 2025 r. oświadczył, że wycofuje skargę co do pisma Naczelnika stanowiącego odpowiedź na pismo zobowiązanego w sprawie upomnienia. Skarżący nie oświadczył wprost, że wycofuje skargę na postanowienie DIAS z 18 marca 2025 r. Jednocześnie wskazał, że podtrzymuje skargę w zakresie odwołania od decyzji Naczelnika z 5 lutego 2025 r. W skardze z 23 marca 2025 r. strona wskazała, że wnosi ją na postanowienie Dyrektora z 18 marca 2025 r. jako dotyczącego również sprawy umorzenia postępowania podatkowego przez Naczelnika decyzją z 5 lutego 2025 r. nr [...].
Sąd przyjął, że Skarżący nie wycofał skargi na postanowienie DIAS z 18 marca 2025 r. kierując się w tej mierze treścią oświadczeń procesowych strony (skargą, pismami z 12 kwietnia 2025 r. i 26 maja 2025 r.) mając również na uwadze regułę pierwszeństwa rozpoznania merytorycznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Stosownie do art. 18 pkt 1 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy.
Zgodnie z art. 134 k.p.a. organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne.
W art. 15 § 1 u.p.e.a. wyrażona jest jedna z zasad ogólnych administracyjnego postępowania egzekucyjnego, która w literaturze nazywana jest zasadą ostrzegania (znana także jako zasada zagrożenia, w starszych opracowaniach używano również określenia "zasada mediatyzacji").
Przepis ten stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Znaczenie przestrzegania zasady zagrożenia dla prawidłowego toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego podkreślone zostało poprzez wskazanie w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. jako jednej z podstaw zgłoszenia zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli było wymagane.
Upomnienie przypomina przy tym nie o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu co najmniej z podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, to jest na przykład z decyzji podatkowej lub dokumentów wymienionych w art. 3a.u.p.e.a., ale o powinności jego wykonania, które - również w interesie strony - może być dobrowolne, ale zagrożone jest realizacją w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 618/08 – powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W orzecznictwie oraz opracowaniach naukowych jednolicie wskazuje się, że upomnienie (podobnie jak tytuł wykonawczy wystawiony na potrzeby postępowania egzekucyjnego) nie stanowi aktu władczego dlatego nie można go traktować jako decyzji. Konsekwencją takiego podejścia jest to, że od upomnienia z art. 15 § 1 u.p.e.a. nie przysługuje odwołanie. Podkreślić należy, że w u.p.e.a. nie przewidziano żadnego środka zaskarżenia od upomnienia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zobowiązanemu od upomnienia nie przysługuje środek zaskarżenia. Stanowisko takie wyrażane jest w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Poznaniu z 20 marca 2019 r. sygn. akt II SA/Po 1102/18, WSA w Kielcach z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 249/18, WSA we Wrocławiu z 24 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Wr 147/18, wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 783/19, wyrok NSA z 21 października 2022 r. sygn. akt I GSK 3297/18).
Dyrektor prawidłowo zastosował art. 134 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 1 u.p.e.a. stwierdzając niedopuszczalność odwołania od skierowanego do zobowiązanego upomnienia z art. 15 § u.p.e.a. zawierającego wezwanie do dobrowolnego wykonania obowiązków pieniężnych. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że wobec niedopuszczalności odwołania nie mógł odnieść się merytorycznie do okoliczności zgłaszanych przez zobowiązanego. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor słusznie przyjął, że odwołanie od upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku było "formalnie niedopuszczalne". Wobec czego DIAS nie mógł "wniknąć w istotę sprawy", a tym samym przystąpić do oceny okoliczności podnoszonych przez zobowiązanego, który podważa istnienie obowiązków objętych upomnieniem.
Sąd wyjaśnia, że celem administracyjnego postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku. Nie jest celem tego postępowania ustalenie istnienia i treści obowiązku podlegającego egzekucji. Skarżący klarownie zmierza do merytorycznej kontroli i zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do spoczywającego na nim zobowiązania podatkowego. Zagadnienia to powinno być jednak rozpoznawane w postępowaniu jurysdykcyjnym, którym w niniejszej sprawie jest postępowanie podatkowe. W tym postępowaniu przysługiwać mogą Skarżącemu odpowiednie środki prawe, a w związku z ich zastosowaniem ewentualna możliwość sądowej kontroli działań organów podatkowych. Z materiału sprawy wynika, że zobowiązany w toczącym się postępowaniu podatkowym uruchomił przysługujące mu środki prawne (odwołanie od decyzji Naczelnika z 5 lutego 2025 r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego).
Sąd nie stwierdził, aby przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy dotyczącej niedopuszczalności odwołania od upomnienia organy administracji uchybiły przepisom postępowania podatkowego wskazanym w skardze, a także aby naruszyły art. 7 Konstytucji RP.
Wobec powyższego skarga okazała się niezasadna i dlatego należało ją oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.