I SA/Gl 537/20

I SA/Gl 537/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-08-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /sprawozdawca/
Monika Krywow
Wojciech Gapiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 3210/21 - Wyrok NSA z 2023-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1438
art. 54  par. 1  par. 2,  art.  29  par. 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] Znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) po rozpoznaniu zażalenia A Sp. z o.o. w M. (dalej zobowiązana lub Spółka) reprezentowanej przez radcę prawnego, na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ egzekucyjny) z dnia [...], nr [...] w przedmiocie oddalenia jako bezzasadnej skargi z dnia 19 lipca 2019 r., doprecyzowanej pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego z dnia [...], nr [...], tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A., działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2020. 256) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2019. 1438 ze zm.) – dalej ustawa egzekucyjna, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w dniu [...] organ egzekucyjny, działając jako wierzyciel, wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należności w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...]. W dniu [...] działając jako organ egzekucyjny, nadał temu dokumentowi klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej, a następnie zawiadomieniem z dnia [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w Banku. Zawiadomienie to zostało doręczone Bankowi w dniu [...] natomiast zobowiązanej Spółce w dniu [...] wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia [...].
W dniu [...] Bank dokonał realizacji przedmiotowego zajęcia, regulując w całości dochodzone należności. Spółka pismem z dnia 19 lipca 2019 r. działając w oparciu o art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej, wniosła skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, której zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej – poprzez jej dokonanie wobec Spółki z uwagi na nieuiszczone zaległości podatkowe wynikające z decyzji:
1) w braku uprzedniego doręczenia upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz
2) w sytuacji zaistnienia okoliczności świadczących o nieuprawnionym wszczęciu przedmiotowego postępowania i niewprowadzania do obrotu prawnego decyzji wymiarowej wobec Spółki.
Postanowieniem z dnia [...], organ egzekucyjny oddalił jako bezzasadną skargę Spółki na czynność egzekucyjną tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w banku.
W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki na to orzeczenie, Dyrektor postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny wydając postanowienie, nie dokonał w sposób właściwy oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego – w związku z zawiadomieniem z dnia [...]. Dyrektor zauważył, że zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone do Banku w sposób elektroniczny, a ponadto, że zawiadomienie to nie zostało sporządzone zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W związku z powyższym, organ egzekucyjny winien dokonać oceny prawidłowości zaskarżonej czynności egzekucyjnej, dokonanej zawiadomieniem, również pod kątem spełniania wymogów określonych w art. 67 § 1a, § 2a, § 2b i § 2c ustawy egzekucyjnej, mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie zawiadomienie o zajęciu zostało przesłane do Banku przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego obsługującego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, w myśl przepisu art. 86b zd. 1 ustawy egzekucyjnej.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] ponownie oddalił jako bezzasadną skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego.
W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:
1) art. 3 § 1 i art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z uwagi na nieuiszczone zaległości podatkowe wynikające z decyzji, orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. i podjęcie czynności egzekucyjnych w sytuacji zaistnienia okoliczności świadczących o nieuprawnionym wszczęciu przedmiotowego postępowania i niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej wobec Spółki;
2) art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, poprzez oddalenie przez organ egzekucyjny skargi na czynność egzekucyjną w sytuacji podjęcia czynności egzekucyjnych w okolicznościach świadczących o nieuprawnionym wszczęciu przedmiotowego postępowania i niewprowadzeniu do obrotu prawnego wskazanej decyzji organu podatkowego co znajduje swoje potwierdzenie w treści postanowienia organu podatkowego o wstrzymaniu do czasu rozpatrzenia złożonego przez Spółkę wniosku w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wykonania tej decyzji;
3) art. 67 § 1a w związku z art. 67 § 2a w związku z art. 86b ustawy egzekucyjnej, poprzez oddalenie przez organ egzekucyjny skargi na czynność egzekucyjną w sytuacji, gdy zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w B S.A., nie spełniało wymogów określonych w przepisach ustawy egzekucyjnej dla dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych;
4) art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej – poprzez brak merytorycznego odniesienia się do wskazań i oceny prawnej wyrażonej przez Dyrektora w treści postanowienia z dnia [...] w zakresie tego, Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Spółki wskazał, że za wykonalną decyzję, można uznać taką, która jest ostateczna, a na którą nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego oraz taką, na którą skarga do sądu administracyjnego przysługuje i została oddalona lub odrzucona. W związku z nieprawidłowym doręczeniem egzekwowanej decyzji nie mógł upłynąć termin do wykonania określonego w niej obowiązku, zaś w przypadku pozytywnego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji odpowiedzialność podatkowa Spółki w ogóle nie zaistnieje, czyniąc tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zupełnie bezprzedmiotowym. Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż ze względu na istotność okoliczności doręczenia decyzji organu podatkowego z dnia [...] organ egzekucyjny jest także zobowiązany do analizy okoliczności doręczeń. Powołała się na wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 22/17, z dnia 9 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3499/18 oraz z dnia 7 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1464/16. Wobec powyższego organ egzekucyjny był obowiązany do przeanalizowania okoliczności doręczenia decyzji organu podatkowego w celu weryfikacji istnienia wymagalności obowiązku będącego przedmiotem toczącego się wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Zdaniem zobowiązanej organ egzekucyjny jest obowiązany na każdym etapie prowadzonych przez siebie czynności weryfikować z urzędu możliwość prowadzenia egzekucji, jak również podstawę stosowanych środków egzekucyjnych. Pełnomocnik Spółki zauważył, iż Spółce zawiadomienie zostało doręczone do Banku w sposób elektroniczny, a ponadto nie było zgodne ze wzorem określonym w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, iż w ramach podjętych czynności egzekucyjnych naruszono obowiązujące przepisy prawa, skoro zawiadomienie nie spełniało wymogów określonych w przepisach ustawy egzekucyjnej dla dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Ponadto zdaniem Spółki organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się do wskazań Dyrektora zawartych w poprzednim jego orzeczeniu, powtarzając w zasadzie argumentację zawartą w uprzednim postanowieniu.
W dalszej kolejności Dyrektor stwierdził, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia stanowi przepis art. 54 ustawy egzekucyjnej. W myśl § 1 tego przepisu zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania. Zgodnie z § 4 art. 54 ustawy egzekucyjnej, skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z § 5 powołanego przepisu, w sprawie skargi, o której mowa w § 1 postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej, przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Dyrektor zauważył, że organ egzekucyjny w treści zaskarżonego postanowienia błędnie wskazał ("dodatkowo"), że sporne zawiadomienie o zajęciu sporządzone zostało zgodnie z wzorem określonym załączniku nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. 2018. 1804) – kiedy w stanie faktycznym i prawnym zgodnie z takim wzorem sporządzone być nie mogło w myśl art. 67 § 1a ustawy egzekucyjnej (i z akt sprawy wynika, że nie zostało sporządzone ono zgodnie z ww. wzorem) – to jedynie z tego względu nie jest uzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego, w sytuacji gdy postanowienie to zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. Dyrektor podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że zaskarżona czynność została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Następnie przytoczył treść art. 7 § 1 i § 2, art. 1a pkt 1 lit. a, art. 80 § 1, § 2 i § 3, art. 86b, art. 67 § 1, § 1a i § 2, § 2a, § 2b, § 2c ustawy egzekucyjnej, a nadto wskazał, że art. 67 § 2a pkt 3 i § 2b tej ustawy na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019. 1553) zostały uchylone, jednakże zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2 – 4 oraz art. 7-11, zaś egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego została wszczęta w dniu 8 lipca 2019 r., w myśl art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej.
Oceniając prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej, pod względem wykonawczym Dyrektor nie stwierdził naruszenia przepisów prawa. Zauważył, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, do którego upoważniły go przepisy ustawy egzekucyjnej – tj. egzekucję z rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 ustawy egzekucyjnej). Podstawę wystawienia przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego stanowił tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., wobec Spółki na dochodzone należności, którego odpis doręczono zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności jak i zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Zawiadomienie zostało przesłane do Banku przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego obsługującego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i zawierało wszystkie niezbędne elementy oraz spełniało wymogi określone w art. 67 § 2 i 2a ustawy egzekucyjnej. Jednocześnie wskazał, że zasadnie zawiadomienie to nie zawierało podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny prawidłowo doręczył zobowiązanej wydruk zawiadomienia o zajęciu, w myśl przepisu art. 67 § 2b ustawy egzekucyjnej, który nie był zgodny z wzorem określonym w załączniku nr 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w myśl art. 67 § 1a ustawy egzekucyjnej, nie stosuje się takiego wzoru w przypadku zajęcia rachunku bankowego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego.
Wskazał również, że w myśl art. 56 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty należności pieniężnej. Stwierdził, że postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...], organ ten wstrzymał, do czasu rozpoznania wniosku w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wykonanie wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...]. Niemniej jednak, zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana w dniu [...] i zrealizowana w dniu [...], a więc przez zdarzeniem, z którym można wiązać skutek w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Bank w dniu [...]przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę realizującą w całości przedmiotowe zajęcie.
W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia postanowienia Dyrektora oraz "decyzji" Naczelnika i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:
1) art. 54 § 5a w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 144 i art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. – polegające na nieuchyleniu postanowienia Naczelnika, w sytuacji nieprawidłowego doręczenia decyzji podatkowej z dnia [...] orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., a co za tym idzie – z uwagi na fakt, że nie weszła ona do obrotu prawnego, oraz że nie stała się ona ostateczna i następczo prawomocna;
2) art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej - poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia.
Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie przytoczyła przepisy art. 17 § 1, art. 54 § 5 i § 5a, art. 3 § 1 oraz art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, by stwierdzić, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, a w jej toku dopuszczalne jest dokonywanie czynności egzekucyjnych, jeżeli egzekwowane obowiązki zostały ostatecznie określone w treści aktu administracyjnego lub w przepisie prawa. W tym kontekście wskazała na orzeczenia WSA w Opolu z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 321/14) i WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1735/13). Skarżąca wyjaśniła, że egzekwowane obowiązki wynikają z decyzji podatkowej, która nie została skutecznie doręczona wobec czego nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie mógł upłynąć termin do wykonania wynikającego z niej obowiązku. Potwierdza to fakt wydania przez organ podatkowy postanowienia o wstrzymaniu wykonania tej decyzji do czasu rozpoznania wniosku w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia od niej odwołania. Zdaniem skarżącej za wykonalną winno się uznać taką decyzję, która jest ostateczna, od której nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego lub skarga taka została oddalona lub odrzucona. Nie można mówić o decyzji ostatecznej o sytuacji, w której wydana decyzja nie została skutecznie doręczona, a to z uwagi na treść art. 212 O.p. Spółka wskazała, że w dniu [...] organ podatkowy wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2017 r. Decyzja ta została doręczona w dniu [...] na podstawie art. 151a O.p. i w związku z niewniesieniem odwołania stała się prawomocna. Jednakże, zdaniem strony skarżącej, decyzja to została doręczona nieprawidłowo, nie weszła do obrotu prawnego i nie stała się ostateczna i prawomocna. Tym samym, w ocenie Spółki, toczące się postępowanie egzekucyjne i wszystkie dokonane w jego ramach czynności, jako pozbawione podstawy prawnej, są niedopuszczalne.
Następnie Spółka przedstawiła okoliczności dotyczące procesu doręczania decyzji podatkowej wykazując nieprawidłowość tej czynności w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Stwierdziła, że wadliwość doręczenia tej decyzji ma kluczowe znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, w tym do podejmowania czynności egzekucyjnych objętych skargą Spółki. Skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające konieczność ciągłej weryfikacji czy nie zaistniały przeszkody w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w tym wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1525/12), WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2017 r. (I SA/Gl 1412/16), WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r. (I SA/Sz 1271/14). W ocenie skarżącej, Dyrektor wydał postanowienie w wyniku błędnej wykładni polegającej na braku różnicowania kontroli istnienia obowiązku podlegającego egzekucji od badania jego zasadności i wymagalności. Skarżąca podkreśliła nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji, nie zaś brak wymagalności istniejącego obowiązku. Zdaniem skarżącej decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT jest decyzją konstytutywną, a nie deklaratoryjną. Powołując się na komentarz do art. 29 ustawy egzekucyjnej Spółka wskazała, że organ egzekucyjny był zobowiązany do weryfikacji istnienia egzekwowanego obowiązku i umorzenia postępowania lub odstąpienia od egzekucji ze względu na jego nieistnienie w związku z nieprawidłowym doręczeniem decyzji podatkowej. Tym samym i Dyrektor był zobowiązany do przeprowadzenia takiego badania z urzędu. Spółka zauważyła, że w wyrokach z dnia 11 marca 2020 r. WSA w Bydgoszczy uwzględnił skargi Spółki na postanowienia organu podatkowego o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia dotyczące egzekwowanej decyzji podatkowej. Po uprawomocnieniu się tych orzeczeń i ewentualnym uchyleniu decyzji podatkowych określona w nich odpowiedzialność podatkowa Spółki w ogóle nie zaistnieje, czyniąc przedmiotowe postępowanie egzekucyjne bezprzedmiotowym. Zdaniem Spółki organy egzekucyjne są zobowiązane do analizy okoliczności doręczeń, o ile ma to wpływ na dopuszczalność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wskazała m.in. na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. (II FSK 908/16).
Strona skarżąca stwierdziła, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury, zaś zaskarżone postanowienie zostało wydane przy nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy. Ponadto skarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełniają standardów określonych przez orzecznictwo i doktrynę.
Odpowiadając na skargę Dyrektor, wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się bezzasadna.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że dotyczyło ono skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję wymiarową, a następnie wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wystawił tytuł wykonawczy obejmujący należność z tej decyzji, po czym po nadaniu klauzuli o skierowaniu do egzekucji dokonał spornego zajęcia doręczając stosowne zawiadomienie bankowi oraz zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego.
Poza sporem było, że decyzja z dnia [...] będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...], w dacie jego wystawienia i skierowania go do egzekucji, istniała w obrocie prawnym i była ostateczna wobec nie złożenia od niej odwołania. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] doręczonym Bankowi tego samego dnia i zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...], dokonał spornego zajęcia, zaś organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] wstrzymał wykonanie przedmiotowej decyzji podatkowej do czasu rozpoznania wniosku w sprawie przywrócenia terminu do złożenia od niej odwołania. Zobowiązana Spółka dowodziła, że doręczenie tej decyzji było nieprawidłowe, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego, a przez to nie upłynął termin do wykonania wynikającego z niej obowiązku.
Bezsporne było także, iż postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, zaś w dniu [...] odmówił przywrócenia terminu do złożenia takiego odwołania. Wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r. WSA w Bydgoszczy uwzględnił skargi Spółki na wskazane postanowienia. Zauważyć należy, że w dniu [...] dokonano realizacji zajęcia w całości.
Sporna między stronami była kwestia badania przez organ egzekucyjny prawidłowości doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a tym samym jej wykonalności, w toku postępowania wszczętego skargą zobowiązanej na dokonaną, po wszczęciu egzekucji, czynność egzekucyjną.
Zdaniem strony skarżącej na organie egzekucyjnym ciążył obowiązek badania kwestii prawidłowości doręczenia takiej decyzji oraz jej wykonalności, zaś według organu egzekucyjnego, dokonując oceny czynności egzekucyjnej badaniu podlega wyłącznie prawidłowość podjętej i zaskarżonej czynności.
Zgodnie z treścią art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W myśl art. 54 tej ustawy, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (§ 1). Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (§ 2). "W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Nie mogą być przedmiotem rozważań w postępowaniu dotyczącym skargi na czynność egzekucyjną zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku czy też wymagalności zobowiązania podatkowego (...), albowiem okoliczności te mogą być przedmiotem zarzutu uregulowanego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a." (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 375/20). "W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2161/19). "Jeżeli podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi decyzja administracyjna, to zakwestionowanie jej prawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym stanowi nieuprawnione wkroczenie w kompetencje organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony" (tak wyrok NSA z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 894/18). "Badanie na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach zgłoszonych zarzutów prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne" (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 436/18). Oznacza to, że rozpoznając skargę na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny nie jest uprawniony do kwestionowania innych elementów postępowania egzekucyjnego niż opisanych w art. 54 § 1 w związku z art. 54 § 2 ustawy egzekucyjnej. Nie mógł więc odnieść się co do zarzutów skargi dotyczących okoliczności mogących stanowić podstawę do rozstrzygania przez ten organ o obowiązkach i prawach strony wynikających z innych regulujących je przepisów. Na etapie przedmiotowego postępowania (skargowego) organ egzekucyjny nie bada prawidłowości wszczęcia egzekucji czy też możliwości jej przeprowadzenia lecz jedynie to, czy dokonano czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.
Tym samym podnoszone przez stronę zarzuty, wynikające z braku uprzedniego doręczenia upomnienia czy nie wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z uwagi na nieprawidłowość jej doręczenia, jako nie mieszcząca się w dyspozycji art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Dyrektor zasadnie więc ograniczył postępowanie w niniejszej sprawie do oceny czy czynności egzekucyjne podjęte w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej. W tej kwestii zgodzić się należy z Dyrektorem, iż zaskarżona czynność nie naruszała prawa. Organ egzekucyjny był uprawniony do zastosowania przedmiotowego środka egzekucyjnego, który został przewidziany w przepisie art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 ustawy egzekucyjnej, na podstawie art. 80 § 1 tej ustawy dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanej z rachunku bankowego. W myśl art. 80 § 2 ustawy egzekucyjnej zajęcie to jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o zajęciu doręczając mu odpis tytułu wykonawczego zgodnie z art. 80 § 3 ustawy egzekucyjnej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało przesłane do banku przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego i zawierało wszelkie niezbędne dane spełniające wymogi określone w art. 67 § 2 i 2a ustawy egzekucyjnej. Organ zasadnie zastosował przepis art. 67 § 2b tej ustawy, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w § 1a art. 67 organ egzekucyjny sporządza wydruk zawiadomienia o zajęciu, przy czym doręczenie zobowiązanemu wydruku zawiadomienia o zajęciu, uznaje się za doręczenie odpisu tego zawiadomienia. Skoro, zgodnie z art. 67 § 1a ustawy egzekucyjnej, nie stosuje się przyjętego wzoru w przypadku zajęcia rachunku bankowego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, wydruk tego zawiadomienia nie musiał być zgodny z wzorem, a samo zawiadomienie zasadnie nie zawierało podpisu czy odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. Prawidłowo również organ egzekucyjny stosował powołane wyżej przepisy w ich brzmieniu sprzed dnia 3 września 2019 r., gdyż ustawa zmieniająca w tym zakresie ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2019. 1553), w art. 6 ust. 1 przewidywała, że w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed tym dniem stosuje się przepisy dotychczasowe z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11, zaś przedmiotowa egzekucja została wszczęta w dniu [...].
Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że nie miały one uzasadnionych podstaw, skoro w swej istocie dotyczyły nieprawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, a tym samym, nieistnienia w obrocie prawnym wobec tego, że nie stała się ostateczna i następnie prawomocna. Jak wyjaśniono wyżej zarzut ten nie mógł wpłynąć na zakres rozpoznania skargi dotyczącej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia bankowego. Warto przy tym wyjaśnić, że kwestie ostateczności decyzji podatkowych i procedur związanych z prawidłowością doręczenia takich decyzji opisane zostały w ustawie Ordynacja podatkowa, a nie w ustawie egzekucyjnej. Tym samym ostateczność takich dyspozycji wynika z obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która w art. 128 zd. 1 przewiduje, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. O ostateczności decyzji decyduje upływ terminu do wniesienia od niej odwołania. Warto przy tym wskazać, że "Sama czynność wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji będącej podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie pozbawiało decyzji organu pierwszej instancji przymiotu ostateczności i wykonalności. Dopiero wydanie postanowienia o przywróceniu uchybionego terminu do wniesienia odwołania, które ma charakter konstytutywny, czyni decyzję na powrót decyzją nieostateczną" (tak wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 836/16). Podobny skutek wywołają inne czynności (orzeczenia) organu podatkowego dotyczące kwestii doręczenia decyzji w tym uznania, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego. Oznacza to, że w kwestiach tych organ egzekucyjny nie posiada stosownych kompetencji. Ponadto, kwestie te, tyczące istnienia egzekwowanego obowiązku lub jego wykonalności, podlegają badaniu w ramach zarzutów na prowadzoną egzekucję o to tylko w granicach zakreślonych prawem (art. 34 ustawy egzekucyjnej).
Warto również zauważyć, że dokonując oceny postanowienia organu egzekucyjnego Dyrektor uwzględnił stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jego wydania wskazując na zmiany tego stanu powstałe po tej dacie z uwagi na wydanie przez organ podatkowy postanowienia wstrzymującego wykonanie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Sąd stwierdza, że tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa, skoro istotny w sprawie jest moment zastosowania danego środka, a nie chwila jego oceny instancyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że stosowna czynność została dokonana i zrealizowana przed zdarzeniem, z którym wiązało się ewentualne zawieszenie postępowania egzekucyjnego oraz, że byt tej czynności i zastosowanego środka egzekucyjnego uzależniony jest od dalszego biegu postępowania, w tym jego ewentualnego umorzenia w warunkach prawem przewidzianych. Badanie sprawy, w ramach skargi na czynność egzekucyjną, obejmuje stan faktyczny i prawny istniejący w chwili jej "dokonania". Postępowanie to mimo, że stanowi część (element) postępowania egzekucyjnego, jest postępowaniem odrębnym, wpadkowym, dotyczącym wyłącznie stosowania instytucji opisanej w art. 54 ustawy egzekucyjnej.
Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy administracyjnej (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.