I SA/Gl 526/25

I SA/Gl 526/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 7 lutego 2025 r. nr SKO.III/423/346/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 7 lutego 2025 r. nr SKO.III/423/346/2024, którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 3 sierpnia 2020 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego S. S.A. w B. w podatku od nieruchomości za 2017 r.
W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 17, art. 18 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 570), art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej; O.p.).
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z 25 września 2019 r. Wójt Gminy S. (dalej: Wójt, organ I instancji) decyzją z 3 sierpnia 2020 r. określił wysokość zobowiązania S. S.A. w B. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) w podatku od nieruchomości za 2017 r., począwszy od miesiąca kwietnia 2017 r. w łącznej kwocie 3.393.450 zł.
Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 7 lutego 2025 r. nr SKO.III/423/346/2024.
Zdaniem organów obu instancji deklaracja złożona w związku z przejęciem środków trwałych KWK [...] nie ujmuje w deklarowanej podstawie opodatkowania budowli lub ich części usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, co uzasadniało ustalenie w tym postępowaniu rzeczywistej, obiektywnej listy budowli i ich części do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również określenia ich wartości jako podstawy opodatkowania. W sprawie został powołany biegły, który stwierdził, że obiekty te spełniają pojęcie "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: p.b.). Organy obu instancji były także zgodnie, iż Spółka jest przedsiębiorcą i są podstawy do przyjęcia, że budowle znajdujące się w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Wyrokiem z 22 czerwca 2021 r., I SA/Gl 486/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił decyzję Kolegium z 4 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.
W uzasadnieniu stwierdził, że wydano ją z naruszeniem art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie oceny związku posiadanych przez Spółkę spornych obiektów z działalnością gospodarczą. Jak wskazał Sąd ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale również realizującym zadania określone w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1821). Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Spółki. Przeciwnie - jest to tylko fragment jej działalności. Zdaniem sądu, jeżeli w funkcjonowaniu skarżącej można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą nie sankcjonuje wniosku, że każda nieruchomość posiadana przez nią będzie automatycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedstawiona wykładnia nakłada na organy konieczność zbadania związku przejętych 31 marca 2021 r. w trybie art. 8 ust. 1 ww. ustawy obiektów kopalni "[...]" z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Wskazał, że co do opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S. za 2016 r. i okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. wypowiadał się już sąd w wyrokach z 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 586/19 i I SA/Gl 587/19. Zawartą w nich ocenę sąd zaaprobował. Poza tym wskazał, że zapadło już szereg wyroków, w sprawach o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w których sądy opierały się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu dotyczącego braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Stwierdził, że również w tym zakresie sądy wypowiadały się już wielokrotnie. Sąd nie uwzględnił też zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zdaniem sądu opinia, na której oparły się organy jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona (wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarga kasacyjna pełnomocnika Spółki od tego orzeczenia została uwzględniona wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., III FSK 5105. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.
NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku tylko częściowo spełnia wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił swoje stanowisko w jednej spornej kwestii, tj. braku należytych ustaleń organów podatkowych dotyczących związku spornych obiektów z działalnością gospodarczą Spółki. W tym zakresie wskazał na odpowiednie przepisy prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l.) i sposób ich rozumienia z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Poczynione w tym zakresie uwagi odniósł do zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. W tym zakresie sąd zwrócił uwagę na te elementy stanu faktycznego, które wymagają dodatkowego zbadania pod kątem przesłanki "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zabrakło wyczerpującej analizy tej istotnej kwestii. Powyższe doprowadziło sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie oceny związku posiadanych przez podatniczkę spornych obiektów z działalnością gospodarczą. To zaś skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Takiej analizy zabrakło w odniesieniu do drugiej spornej kwestii, a mianowicie charakteru obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych, które organy podatkowe uznały za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powstały w tym zakresie spór dotyczył w szczególności tego, czy występujące w tej sprawie obudowy wyrobisk górniczych powinny być zakwalifikowane jako którakolwiek z "budowli" lub "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a w szczególności, czy stanowią one "tunele" , jak przyjęły organy podatkowe. W tym zakresie sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi wskazując, że co do opodatkowania tych obiektów w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S. za 2016 r. i za okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. wypowiadał się już WSA w Gliwicach w wyrokach z 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 586/19 oraz I SA/Gl 587/19. Wskazał też na inne orzeczenia WSA w Gliwicach, które zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych i prawnych i które opierały się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Z tego względu sąd nie znalazł podstaw do zanegowania stanowiska biegłego i opartej na jego opinii koncepcji organów podatkowych, że "spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem."
Zdaniem NSA taki sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku w omawianej części nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Odwołanie się do poglądów wyrażonych w innych orzeczeniach nie zwalniało bowiem sądu z obowiązku dokonania oceny zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Istota sporu w gruncie rzeczy nie dotyczyła wykładni prawa w zakresie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych, ale prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, a szczególności tego, czy sporne obiekty "zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych", co – jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej - pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Z uzasadnienia tego nie wynika, czy sąd w ogóle badał tę kwestię. Tymczasem jest ona kluczowa dla oceny zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym identyfikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdzony brak ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do tej kwestii daje również podstawy do uznania, że sąd nie wywiązał się z zawartego w art. 3 § 1 p.p.s.a. obowiązku dokonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji.
NSA stwierdził, że bez pełnego stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, przedwczesne jest wypowiadanie się co do kwalifikacji spornych obiektów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji także co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.
WSA w Gliwicach ponownie rozpatrzył skargę strony na decyzję Kolegium i wyrokiem z 4 czerwca 2024 r., I SA/Gl 423/24 po raz kolejny uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, na "dwie zasadnicze kwestie niezbędne dla prawnopodatkowej kwalifikacji budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym: 1) ustalenie przesłanki "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w zakresie określonym w wyroku TK z 24 lutego 2021r. SK 39/19; 2) ustalenie czy obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.)".
Sąd wskazał na konieczność ustalenia związku spornych obiektów z działalnością gospodarczą, w ramach czego należało uwzględnić wykładnię wyroku interpretacyjnego TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Ponadto Sąd zarzucił, iż organy podatkowe nie dokonały ustaleń czy obudowy wyrobisk górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Sąd uznał to za naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast ponownie przyznał, iż prawidłowe jest przyjęcie przez Kolegium nomenklatury do ustalenia kwalifikacji budowlanej, a następnie podatkowej obudów górniczych jako przedmiotu opodatkowania (tunel), zgodnie z tezami wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09. Nie uwzględnił także zarzutów skarżącej Spółki negujących kompetencje biegłego powołanego przez organ podatkowy jako rzeczoznawcy majątkowego do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zarzutów do jego opinii w zakresie dotyczącym wartości budowli, jako stanowiącej do ustalenia podstawy opodatkowania. Stwierdził, że ustalając podstawę opodatkowania - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego oraz procesowego.
Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 7 lutego 2025 r. Kolegium ponownie utrzymało w mocy decyzję Wójta z 3 sierpnia 2020 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że wynikający z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., upływałby z końcem 2022 r. Nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w okresie od wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Możliwe jest zatem merytoryczne rozpatrzenie niniejszej sprawy. W jego ramach, mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a., uwzględniono ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z orzeczeń Sądu.
Ze względu na istotę sporu dotyczącą opodatkowania obiektów Spółki zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, Kolegium przywołało treść art.
1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 P.b., a także fragmenty wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09. W tym kontekście stwierdzono, że za obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości można uznać:
1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową;
2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. (...) Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".
Realizacja wskazanych wytycznych wymagała powołania biegłego (K. S., legitymującego się dyplomem magistra inżyniera mechanika górniczego oraz wieloletnim praktycznym doświadczeniem zawodowym w zakresie realizacji budownictwa podziemnego, a także uprawnieniami do wyceny nieruchomości.
Biegły wskazał, iż środki trwałe wykazane w załącznikach do opinii spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury. Stanowisko to następnie zostało także potwierdzone w odpowiedziach na pytania podatnika, w ramach pisemnego przeprowadzania dowodu.
Opisując system kapitalnych wyrobisk biegły wskazał, iż część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych, czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając je od części nazwanej przez biegłego "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Przyporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. oraz dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia.
Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w P.b., ustawa ta nie zawiera w tej kwestii żadnego odesłania do innego aktu prawnego. Definicję "tunelu" zawiera natomiast art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, określając tunel jako budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne. Wbrew argumentacji Spółki wymóg każdorazowego stosowania do pojęcia "tunel" przywołanej definicji legalnej nie jest potwierdzony w judykaturze (por. m.in. wyroki WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14 oraz 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 238/15.
Zaznaczono przy tym, że pojęcie "tunel" zawarte jest w różnych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia z uwagi na przeznaczenie. Kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za budowle - tunele, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną. Biegły określając je jako obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane przywiązał szczególną wagę do funkcji komunikacyjnej i transportowej tunelu dla celów działania podziemnej części zakładu górniczego, wskazując także inne funkcje (np. przewietrzanie, obciążenie obudowy tunelu otaczającym gruntem i /lub wodą). Przy ocenie tej funkcji dokonał wyróżnienia odrębnych środków trwałych, które uzyskały odrębne nazewnictwo w nomenklaturze przyjętej w kopalni.
Oceniając opinię biegłego jako przekonującą i uzasadniającą przyjętą kwalifikację do budowli w świetle przepisów P.b. Kolegium przywołało liczne orzeczenia, w których obudowy wyrobisk górniczych kwalifikuje się jako konstrukcje oporowe bądź jako tunele, akcentując, że taka niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej, usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Jednocześnie podkreślono, że wskazane środki trwałe pod omawianym powyżej kątem zostały powszechnie sklasyfikowane jako budowle w sprawach podatkowych poprzednika prawnego - J. (wydanych w sprawach tożsamych przedmiotowo, dotyczących tej samej gminy i kopalni), w postępowaniach podatkowych za lata 2003-2017, a taka klasyfikacja została zaaprobowana w każdej z tych spraw przez sądy administracyjne obu instancji Tak wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 oraz z 12 grudnia 2018 r., II FSK 3572/16-3574/16 i wyroki WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2014 r., I SA/591/14, 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 238/15, 25 lutego 2016 r., I SA/Gl 1140 -1141/15, I SA/Gl 231-233/16, 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 235/17.
Dotyczy to także opodatkowania tych samych przedmiotów za pierwsze trzy miesiące 2017 r., w którym do końca marca 2017 r. podatnikiem była J. S.A. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 587/19).
Co jednak najistotniejsze, powyższe stanowisko podzielił WSA w Gliwicach w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z sygn. I SA/Gl 423/24 i ta ocena prawna wiąże Kolegium w obecnym stanie sprawy.
Zdaniem Kolegium nie zmieniła tej oceny nowelizacja przepisów p.b, którą z dniem 28 czerwca 2015 r. wprowadzono nową definicję pojęcie "obiekt budowlany", określając, że "ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".
Organ odwoławczy wskazał, że przepisy p.b. nie zawierają legalnej definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie to jest natomiast zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.). W art. 2 ust. 1 tej ustawy zawarte jest odesłanie wprost do definicji tego pojęcia uregulowanej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011, która definiuje wyrób budowlany jako "każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Jak zaznaczono, kwestia ta była przedmiotem oceny w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Biegły w opinii z 23 lutego 2020 r. "w sprawie określenia - czy środki trwałe przedstawione w załączonych wykazach stanowiące w 2017 r. własność S. SA i związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy S., stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących Prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zwartego w wyroku z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09)" - ustosunkował się do kwestii zmiany brzmienia definicji "obiektu budowlanego", w tym dodanego wymogu "wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych". Podał jako podstawy prawne wykładni pojęcia "wyroby budowlane" ustawę z dnia 16 kwietnia 2024 r. o wyrobach budowlanych oraz rozporządzenia Parlamentu europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r., ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych". Biegły wskazał, iż dla dokonania supspmpcji obiektu pod pojęcie obiektu budowlanego i budowli kluczowe znaczenie ma pojęcie "właściwości użytkowe wyrobu budowlanego". W załączniku C do opinii biegły dokonał zestawienia wyrobów budowlanych, które zastosowano do wniesienia budowli korytarzowych podziemnych, stanowiących przedmiot opinii oraz wymogi prawne, które muszą spełniać wyroby, aby mogły być stosowane przy wznoszeniu budowli, wyczerpujące zapisy ustawy o wyrobach budowlanych (kolumny 2 i 3 tabeli załącznika C precyzują poszczególne wyroby w omawianych przedmiotach). Biegły dodał także, iż wyszczególnione tam materiały służące wznoszeniu budowli zawsze były objęte w górnictwie systemem norm branżowych i polskich norm "dopuszczeń do stosowania w podziemnych wyrobiskach górniczych" oraz poddane badaniom przez uprawnione jednostki badawcze i nadzorowi przez Wyższy Urząd Górniczy.
Dlatego zdaniem biegłego : "nowelizacja ustawy Prawo budowlane w zakresie wprowadzenia pojęcia "wyrób budowlany" w żaden sposób nie wpłynęła na stosowanie systemu oceny zgodności dla materiałów stosowanych w górnictwie, który istniał i był konsekwentnie stosowany".
W zakresie omawianej kwestii biegły wypowiedział się także, odpowiadając na pytania podatnika w ramach przeprowadzenia dowodu z jego opinii, w piśmie z dnia 30 kwietnia 2020 r., gdzie dodatkowo wyjaśnił, iż wyroby użyte do wykonania obiektów objętych opinią wg stanu na 2017 r., tzn. po nowelizacji ustawy Prawo budowlane z 2015 r., spełniają normy polskie zharmonizowane z normami europejskimi i mają też zastosowanie w wielu branżach, w tym w górnictwie i w budownictwie. Określają one warunki wykonania i odbioru wyrobu oraz determinują możliwość jego gospodarczego wykorzystania.
Należy więc uznać, iż kwestia tego elementu pojęcia "obiekt budowlany" obowiązująca w definicji legalnej tego pojęcia po nowelizacji, w roku objętym niniejszym postępowaniem, została zbadana i wyjaśniona przez specjalistę powołanego do wydania opinii z zakresu wiedzy eksperckiej, który wskazał w załączniku C swojej opinii zestawienie przedmiotów z wykazaniem spełnienia warunku wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.
Kolegium wskazało przy tym, że powyższa argumentacja została zaaprobowana przez WSA w Gliwicach w wyroku z 23 maja 2022 r., I SA/Gl 163/22. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "zmiana definicji w ustawie Prawo budowlane nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Jak słusznie zauważył biegły, odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Obiekty powstałe po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w u.p.b. nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego. Z art. 4 ust. 2 nieobowiązującej już Dyrektywy Rady z dnia 21 grudnia 1988 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich odnoszących się do wyrobów budowlanych (89/106/EWG) (Dz.U. UE L 1989.40.12) wynika, że Państwa Członkowskie uznają, że wyroby budowlane nadają się do wykorzystania, jeżeli umożliwiają one działania, do których zostały przeznaczone, pod warunkiem, że są odpowiednio zaprojektowane i wykonane tak, by spełnić wymogi zasadnicze określone w art. 3, w przypadku, gdy wyroby te mają oznakowanie CE wskazujące, że spełniają wszystkie przepisy niniejszej dyrektywy, łącznie z procedurami oceny zgodności ustanowionymi w rozdziale V i procedurą ustanowioną w rozdziale III. Oznakowanie CE wskazuje: a) są one zgodne ze stosowanymi normami krajowymi stanowiącymi transpozycję norm zharmonizowanych, których wykaz opublikowano w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich; Państwa Członkowskie powinny publikować wykazy tych norm krajowych; b) są one zgodne z Europejskim Zatwierdzeniem Technicznym, wydanym zgodnie z procedurą, o której mowa w rozdziale III; lub c) są one zgodne z krajowymi specyfikacjami technicznymi, określonymi w ust. 3, w przypadku gdy brak jest ustaleń zharmonizowanych; wykaz tych ustaleń krajowych jest sporządzany zgodnie z procedurą wymienioną w art. 5 ust. 2. Z art. 4 ust. 6 wynika, że oznakowanie CE oznacza, że wyroby spełniają wymagania ust. 2 i 4 niniejszego artykułu.
Z kolei z treści art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5) wynika z kolei, że wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z niniejszym rozporządzeniem. Nadto zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 106 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2021. 1420) do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładów górniczych stosuje się przepisy prawa budowlanego oraz odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału i rozdziału 5. Przepis ten pozostaje niezmieniony od momentu jego wprowadzenia. Jednocześnie pojęcie obiektu budowlanego zakładu górniczego zdefiniowane zostało w art. 6 ust. 1 pkt 4 p.g.g. Zgodnie z tą definicją obiektem budowlanym zakładu górniczego jest znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego, będący obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, podziemnego bezzbiomikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów albo podziemnego składowania dwutlenku węgla. Fakt, iż w art. 2 ust. 1 u.p.b. wyłączono możliwość stosowania tej ustawy do wyrobisk górniczych, w świetle art. 106 ustawy prawo geologiczne i górnicze oraz ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powyższej konstatacji nie zmienia. Z art. 113 ust. 1 ustawy prawo geologiczne i górnicze wynika, że w ruchu zakładu górniczego stosuje się wyroby, które:
1) spełniają wymagania dotyczące oceny zgodności, określone w odrębnych przepisach, lub
2) zostały określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15, spełniają wymagania techniczne określone w tych przepisach, zwane dalej "wymaganiami technicznymi", zostały dopuszczone do stosowania w zakładach górniczych oraz oznakowane w sposób określony w tych przepisach, lub
3) zostały określone w przepisach wydanych na podstawie art. 120 ust. 1 lub 2 oraz spełniają wymagania określone w tych przepisach.
Zgodnie z ust. 3 tego przepisu przed złożeniem wniosku o wydanie dopuszczenia wyrób podlega badaniom, w oparciu o wymagania techniczne, dokonywanym w akredytowanej jednostce certyfikującej wyroby. W konsekwencji należy uznać, że obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych muszą spełniać zarówno wymogi wynikające z u.p.b., jak i przepisów szczególnych wynikających z ustawy prawo geologiczne i górnicze, a także innych regulacji prawnych, w tym związanych z obowiązkiem lub uprawnieniem do podejmowania określonych czynności, posiadaniem odpowiednich kwalifikacji czy sformalizowaniem czynności.".
Z kolei w wyroku z 7 lutego 2023 r., I SA/Gl 815/22 wydanym wobec tej samej strony Sąd wskazał, że skoro Spółka jest w posiadaniu spornych obiektów, to jeżeli uznaje, iż choć jeden z nich (konkretna obudowa, rurociąg) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby, podważyć wypowiedź biegłego co do materiałów, z jakich wykonano sporne obiekty. Zdaniem Sądu, zmiana definicji w ustawie Prawo budowlane nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Skarżąca nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Sąd dostrzegł także niekonsekwencję Spółki, która wytykając brak wykazania, że obiekty powstały z użyciem wyrobów budowlanych, nie wskazuje na brak możliwości korzystania z tych obiektów, jako niespełniających norm.
Kolegium podkreśliło także, iż Sąd zaakceptował kwalifikację budowlaną i podatkową tych samych przedmiotów opodatkowania za pierwsze trzy miesiące tego samego roku podatkowego (2017 r.), w którym do końca marca podatnikiem byłą J. S.A. (wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 587/19).
W ramach drugiego spornego zagadnienia wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem warunkiem opodatkowania budowli jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Definicję legalną tego pojęcia wprowadza art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wskazując, iż "za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ust. 2a pkt 3 tej regulacji stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
Z powyższego wprost wynika, że kryterium kwalifikacji ma charakter podmiotowy odnoszący się do "posiadania przedsiębiorcy" (poza wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania).
Pojęcia "działalność gospodarcza" i "przedsiębiorca" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l. Art. 1a ust. 1 pkt 4 jedynie wskazuje, iż działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292). Zatem w obrocie prawnym istnieje definicja legalna tych pojęć i w praktyce orzeczniczej ma ona powszechne zastosowanie na tle innych stosunków prawnych, także podatkowych.
W myśl art. 3 w/w ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w myśl art. 4 ust. 1 w/w ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.
Elementem związanym z działalnością gospodarczą jest jej zarobkowy charakter. Działalność zarobkowa to działalność odpłatna, w której na zasadzie ekwiwalentności następuje wymiana świadczeń pomiędzy uczestnikami obrotu. Ustawodawca definiując pojęcie działalności gospodarczej nie posłużył się warunkiem, by była to działalność dochodowa. Uzyskiwanie oczekiwanego dochodu nie przesądza o zakwalifikowaniu takiej działalności jako działalności gospodarczej, w praktyce niejednokrotnie przez jakiś czas działalność może przecież nie przynosić zysku. Stąd niezasadnym jest twierdzenie, że prowadzenie działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług, obrocie handlowym, która nie przynosi zysku lub w założeniu wykonującego działalność nie ma generować zysku - nie stanowi działalności zarobkowej, a w konsekwencji działalności gospodarczej.
W wyroku interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 dotyczącym wprawdzie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, TK wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.
NSA w orzeczeniach wydanych już po publikacji wspomnianego wyroku TK (m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21 oraz z 18 marca 2021 r., III FSK 2594/21) dotyczących podmiotu, którego głównym rodzajem działalności nie jest działalność gospodarcza (tak jak w przypadku strony) wskazał, że "skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji."
Zatem w przypadku takich podmiotów, których głównym celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, albo w których działalności można rozgraniczyć sfery zarobkowe i niezarobkowe, możliwe jest opodatkowanie najwyższymi stawkami jedynie tych nieruchomości, które faktycznie lub potencjalnie są związane z działalnością gospodarczą. Przy czym, jak stwierdził NSA w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, osoba fizyczna która współposiada nieruchomość, wchodzącą w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości.
W niniejszej sprawie Spółka podważa możliwość uznania jej za przedsiębiorcę w zakresie działalności wykonywanej wobec nieruchomości przejętych od J. S.A. Specyfikę swojego statusu wyprowadza z przepisów art. 8 i 8a ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (dalej także: ustawa) wskazując, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. W ramach realizacji powyższych zadań, na podstawie art. 8a ustawy Spółka przejmuje nieodpłatnie od przedsiębiorstw górniczych kopalnie, zakłady górnicze lub Ich części, prowadzące wydobycie węgla kamiennego, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Przy czym w myśl art. 8a ust. 2 ustawy, nieodpłatne zbycie ww. składników majątku na rzecz podatniczki jest równoznaczne z podjęciem decyzji o likwidacji kopalni w rozumieniu art. 6 ust 1 ustawy. Powyższe czynności są finansowane z dotacji budżetowej. Oznacza to, że podstawowa działalność Spółki, w celu realizacji której została powołana, nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Działalność ta ze swej istoty nie ma bowiem charakteru zarobkowego, gdyż Spółka nie przejmuje kopalni w celu ich eksploatacji i uzyskiwania przychodów z tego tytułu, ale w celu przeprowadzenia jej likwidacji.
Wbrew powyższej argumentacji Kolegium wyraziło pogląd, że działalność Spółki wykazuje cechy właściwe dla działalności gospodarczej. Działalność strony – spółki prawa handlowego, zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w dziale przedsiębiorców - ma profesjonalny i stały charakter. Wpisany przedmiot jej działalności to m.in. prowadzenie likwidacji kopalń, zagospodarowanie majątku likwidowanych kopalń i zbędnego majątku spółek węglowych czy wydobywanie węgla kamiennego. W świetle tego rejestru Spółka jest przedsiębiorcą, którego działalność gospodarcza polega m.in. na likwidacji kopalń czy zagospodarowaniu majątku likwidowanej kopalni. Przedmiot tej działalności określony został zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD). W § 6 punkt II Statutu Spółki w 33 podpunktach wskazano różne przedmioty działalności spółki, sklasyfikowane w PKD.
Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, uznając, iż nie są one związane z jej działalnością. Tymczasem, w ocenie Kolegium, związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą dla celów podatkowych - poza samym faktem posiadania przez przedsiębiorcę - można ustalić na podstawie opisanych niżej argumentów.
Jak potwierdziła złożona przez stronę opinia o wartości składników majątku trwałego kopalni przygotowana przez B. sp. z o.o., budowle te są wpisane do dokumentacji majątkowej strony. Skoro Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci likwidacji kopalń, to tym samym znajdujące się w likwidowanych przez nią kopalniach budowle są w sposób oczywisty związane z tak określoną działalnością (por. dotyczący strony wyrok WSA w Gliwicach z 23 maja 2022 r., I SA/Gl 163/22), szczególnie w sytuacji, gdy są one elementami składników majątkowych ujętych w prowadzonej ewidencji środków trwałych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dotyczy wyłącznie tworzenia nowych wartości użytkowych, lecz również eliminowania już istniejących obiektów, które z różnych przyczyn podlegały likwidacji. Budowle w likwidowanych kopalniach, niezależnie od sposobu przeprowadzenia tego procesu do czasu ich fizycznej eliminacji, stanowią przedmiot tak prowadzonej działalności. Cel likwidacji kopalń czy jego zarobkowy charakter nie ma znaczenia dla ustalenia takiego związku. Należy przy tym pamiętać, że Spółka została utworzona m.in. dla dokonania likwidacji kopalń. Tym samym przejęta w tym celu kopalnia (Oddział) i znajdujące się w niej budowle stanowią przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej niezależnie od tego czy działalność taka przynosi, w tej konkretnej sferze, zysk czy ma na celu uzyskanie innych skutków niż zarobek. Nie ma przy tym znaczenia sposób w jaki Spółka uzyskała to mienie i powody, dla których weszła w jego posiadanie.
W każdym przypadku celem prowadzenia przedsiębiorstwa jest "zarobek" co oznacza, że przedsiębiorca niezależnie od tego czy prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą przedmioty (obiekty) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przynosi czy nie przynosi dochodu (przychodu) działa właśnie w tym celu.
Likwidacja działalności gospodarczej danego podmiotu (jego przedsiębiorstwa) jest jednym z etapów takiej działalności. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że likwidacja danego przedmiotu prowadzona przez ten podmiot jest działalnością gospodarczą, zaś taka sama likwidacja prowadzona przez inny podmiot działalnością taką nie jest.
Reasumując podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców z istoty rzeczy ma taki status, zaś wskazany w rejestrze przedmiot działalności decyduje o tym czy określona nieruchomość (budowla) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej takiego podmiotu. W przypadku podmiotu (przedsiębiorcy), którego przedmiotem działalności jest m.in. likwidacja kopalń posiadanie takich kopalń (ich nieodpłatne nabycie) oznacza, że obiekty tam się znajdujące są związane z tak prowadzoną działalnością.".
Ponadto WSA w Gliwicach w z 24 lutego 2010 r., I SA/Gl 865/09, dotyczącym tej strony wypowiedział się także w temacie charakteru jej działalności i wskazał : "działalność skarżącej Spółki niewątpliwie może być uznana za zarobkową, nawet jeśli jej działalność nie jest nastawiona na zysk, a jedynym celem jej utworzenia jest realizacja zadań określonych w powołanych wyżej aktach prawnych. Istotne jest to, iż skarżąca samodzielnie gospodaruje przejętym na własność majątkiem. Gospodarowanie nim (rozporządzanie majątkiem) podporządkowane jest zasadzie racjonalności i gospodarności, co przejawia się w dążeniu albo do osiągnięcia maksymalnego stopnia realizacji celu (tzw. zasada największego efektu) albo do realizacji celu w danym stopniu przy użyciu minimalnego nakładu środków (tzw. zasada najmniejszego nakładu środków, czyli oszczędności środków). Tak prowadzona działalność przynosi skarżącej dochody (element odpłatności - sprzedaż, najem, dzierżawa). Bez znaczenia - dla zakwalifikowania działalności skarżącej jako działalności zarobkowej - jest to, iż dochody te przeznaczane są na realizację celów, dla których Spółka została utworzona. Kwestia, komu ostatecznie przypadnie korzyść wynikająca z wykonywania działalności łączy się z rodzajem realizowanych przez dany podmiot zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności. Kwestia ta nie przesądza zatem o zarobkowym charakterze działalności. O tym decyduje bowiem sam fakt istnienia (przynajmniej potencjalnie) takiej korzyści (zarobku)."
Nie ma podstaw do odmiennej oceny charakteru działalności strony w niniejszej sprawie, gdyż występuje ona w tym samym charakterze co w powołanych orzeczeniach, na tej samej podstawie prawnej oraz w stosunku do tego samego typu nieruchomości, co w niniejszym postępowaniu. Ponadto jak wskazał organ pierwszej instancji działalność wskazana w art. 8 powołanej ustawy nie jest to jedyny profil działalności, który prowadzi Spółka, wykazując w rejestrze przedsiębiorców KRS szeroki wachlarz różnych form działalności gospodarczej o charakterze usługowym, przesyłowym, i inne. Zatem uczestniczy ona w obrocie gospodarczym.
W powołanych wyżej aktach prawnych jako źródło finansowania tego podmiotu wymienia się dotacje oraz inne źródła finansowania. We wspomnianej kategorii "innych źródeł finansowania" mieszczą się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, która w przypadku odwołującej się Spółki polega między innymi na rozporządzeniu majątkiem znajdującym się w jej dyspozycji (np. sprzedaż, najem, dzierżawa nieruchomości).
Podsumowując powyższe Kolegium stwierdziło, że strona jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców, a budowle znajdujące się w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania, Kolegium na wstępie przywołało art. 6 ust. 9, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. i wskazano, że dopiero jeśli podatnik samodzielnie nie określił wartości budowli, bądź wartość podana przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas organ może powołać biegłego w celu sporządzenia specjalistycznej opinii w postaci wyceny wartości budowli podlegającej ocenie. Podkreślenia wymaga też, iż przy ustalaniu wartości obiektów uznanych za budowle, w przypadku gdy są one zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, należy też wziąć pod uwagę jednolite obecnie stanowisko interpretacyjne wyrażone w licznych wyrokach WSA w Gliwicach, wydanych w podobnych sprawach, z zakresie innych lat podatkowych. Bowiem Sąd wskazał : "nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości." (tak wyroki tego Sądu z 29 listopada 2011 r., I SA/Gl 880/11, I SA/Gl 944/11, I SA/Gl 942/11 oraz z 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 895/11).
Wypowiadając się natomiast w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości Kolegium zaakcentowało, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka ewidencjonuje jako środek trwały wartość księgową wyrobiska jako całość nakładów poniesionych na ten środek, czyli obejmuje ewidencjonowaniem na potrzeby podatku dochodowego jako środek trwały łącznie wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Zatem w skład złożonego środka trwałego poddawanego amortyzacji, a nie stanowiącego w całości przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzą także obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (samodzielne budowle). Przy tym strona nie prowadzi osobnej ewidencji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, kwestionując uznanie niektórych z nich w ogóle za przedmiot opodatkowania.
Zdaniem organów, podatnik nie podał więc dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wszystkich przedmiotów uznanych za budowle w postępowaniu podatkowym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co uzasadniało powołanie biegłego w myśl art. 4 ust. 7 tej ustawy i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania.
Strona jako dane właściwe do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedłożyła opinię pt. "Oszacowanie wartości środków trwałych zlokalizowanych na terenie KWK "[...]" w S. i O. wg stanu na dzień 1 kwietnia 2017 r., sporządzoną przez zespół wykonawców L.S., M.J. i F.M..
Organ I instancji uznał tę opinię za nierzetelną i nieprzydatną do celów określenia wielkości udziału kosztów drożenia w koszcie historycznym wyrobiska, co szczegółowo uzasadnił. Kolegium podzieliło tą ocenę.
Organ odwoławczy stwierdził także, iż nie zachodzą przesłanki do zastosowania wobec podatnika dyspozycji art. 2a O.p. Przepis ten dotyczy wątpliwości organu stosującego prawo, które nie są usuwalne przy zastosowaniu metod wykładni prawa, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny, zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, u.p.o.l.,
2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego wskazano, że obudowy wyrobisk oraz obiekty w podziemnych wyrobiskach górniczych KWK "[...]", nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok TK z 21 lutego 2021 r., SK 39/19, a także wyroki NSA z 18 marca 2021 r., III FSK 2595/21 oraz z 4 marca 2021 r., III FSK 895-899/21 oraz orzeczenie WSA w Gliwicach wydane w niniejszej sprawie i podniósł, iż konieczne jest wykazanie związku faktycznego lub potencjalnego wykorzystania określonych obiektów w działalności gospodarczej osoby prawnej.
W tym kontekście podkreślono, że obiekty wchodzące w skład KWK "[...]", która 31 marca 2017 r. została przejęta przez skarżącą od J. S.A. na podstawie umowy nieodpłatnego zbycia zawartej w trybie art. 8a ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w celu jej likwidacji w świetle kryteriów przyjętych w przywołanym wyroku TK, nie są budowlami "związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Jak zaakcentowano, w chwili przejęcia w Kopalni zakończono już wydobycie węgla (co potwierdza uchwalony w kwietniu 2017 r. "Program Likwidacji KWK w latach 2017-2020"). Harmonogram likwidacji oraz zabezpieczenia wyrobisk korytarzowych przewidywał likwidację (otamowanie) pierwszych odcinków wyrobisk jeszcze w 2017 r.
Dalej nawiązano do stanowiska Kolegium, które uwzględniło, iż Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, a przedmiot jej działalności ujawniony w KRS obejmuje m.in. prowadzenie likwidacji kopalń, zagospodarowanie majątku likwidowanych kopalń i zbędnego majątku spółek węglowych i podkreślono, że spółka akcyjna nie musi prowadzić działalności gospodarczej. Samo wskazanie określonej aktywności danego podmiotu jako przedmiotu działalności w KRS i oznaczenie go odpowiednim symbolem PKD nie może stanowić przesłanki stwierdzenia, że spółka akcyjna istotnie prowadzi działalność gospodarczą ujawnioną w KRS jako przedmiot działalności. Wpis spółki akcyjnej do rejestru przedsiębiorców ma bowiem jedynie charakter formalnoprawny. Stanowisko to potwierdza uchwała Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z 13 stycznia 2006 r., sygn. III CZP 122/05, w której stwierdzono, że "Spółka akcyjna prowadząca działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w ustawie z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873) i niedziałająca w celu osiągnięcia zysku może nabyć status organizacji pożytku publicznego."
Akcentowane przez Kolegium aspekty formalne, dotyczące wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców oraz ujawnionego w KRS przedmiotu działalności Spółki, nie stanowią zatem wystarczających podstaw do uznania, że czynności związane z likwidacją przejętych w tym celu kopalni stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców.
Ma to istotne znaczenie, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. "działalnością gospodarczą" w rozumieniu przepisów tej ustawy jest "działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974)".
Tymczasem organ odwoławczy nie odwołał się do definicji działalności gospodarczej zawartej w Prawie przedsiębiorców, a oparł się na przepisach o Krajowym Rejestrze Sądowym, do których z kolei przepisy u.p.o.l. w ogóle się nie odwołują.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców - działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Podstawową cechą tak zdefiniowanej działalności jest więc jednoznacznie jej zarobkowy charakter.
Tymczasem podstawowa działalność Spółki, w celu realizacji której Spółka została powołana - obejmująca w szczególności przejmowanie kopalń w celu ich likwidacji - nie ma charakteru zarobkowego.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni.
W ramach realizacji powyższych zadań Spółka przejmuje nieodpłatnie od przedsiębiorstw górniczych kopalnie, zakłady górnicze lub ich części, prowadzące wydobycie węgla kamiennego, w celu przeprowadzenia ich likwidacji.
Spółka nie przejmuje więc kopalni w celu ich eksploatacji i uzyskiwania przychodów z tego tytułu, ale w celu przeprowadzenia jej likwidacji. Podstawowa działalność Spółki nie ma zatem celu zarobkowego, lecz z samego założenia charakter deficytowy i jest finansowana z dotacji budżetowej - co wyklucza zakwalifikowanie jej jako "działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów u.p.o.l.
Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, uzasadnione jest traktowanie ww. podstawowej działalności Spółki odmiennie niż likwidacji zakładu górniczego przeprowadzanej przez podmiot, który wcześniej prowadził w nim działalność wydobywczą. W przypadku takiego podmiotu istotnie likwidacja kopalni stanowi ostatni etap działalności gospodarczej, której koszty powinny być uwzględniane jako element kalkulacyjny cen sprzedaży dokonywanej w ramach tej działalności. Dla skarżącej natomiast likwidacja kopalni nie pozostaje w żadnym związku z przychodami uzyskiwanymi z tej działalności.
Zdaniem autora skargi przywołane w zaskarżonej decyzji wyroki NSA, III FSK 895-899/21, dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości Agencji Mienia Wojskowego odnoszą się także do okoliczności analizowanych w niniejszej sprawie. W orzeczeniach tych NSA stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.
Skarżąca, podobnie jak Agencja, została powołana w drodze ustawy w celu realizacji zadań publicznych, finansowanych (jak w przypadku Agencji) z dotacji budżetowej - a to, że ubocznie może prowadzić działalność gospodarczą, nie powoduje automatycznie, że taki charakter ma jej działalność podstawowa.
Analogicznie więc, jak w przypadku Agencji, "gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej" są w przypadku Spółki wyłącznie grunty, budynki i budowle faktycznie wykorzystywane lub nadające się do wykorzystania w tym drugim obszarze działalności. Natomiast nie są nimi nieruchomości i obiekty niewykorzystywane do działalności gospodarczej, lecz będące przedmiotem ww. działalności podstawowej Spółki, przekazane w celu ich likwidacji.
Odmienna kwalifikacja przyjęta w decyzji świadczy o naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie.
W dalszych wywodach skargi, rozwijając zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazano, że definicja "wyrobu budowlanego" jest zawarta w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 04.04.2011, str. 5), zgodnie z którymi "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Jednakże sporne obiekty w większości powstały przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. W tym zakresie, zgodnie z art. 40 ustawy o wyrobach budowlanych, wyroby budowlane dopuszczone do obrotu i powszechnego stosowania w budownictwie na podstawie przepisów dotychczasowych i na zasadach w tych przepisach określonych nadają się do stosowania, w rozumieniu niniejszej ustawy, przy wykonywaniu robót budowlanych.
Zdaniem strony skarżącej, w celu ustalenia, czy analizowane obiekty i urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, organ podatkowy winien zatem:
a) przede wszystkim ustalić, jakie przepisy regulowały przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych wymogi dotyczące zastosowania wyrobów w robotach budowlanych (a nie w jakichkolwiek innych robotach, w szczególności w robotach górniczych);
b) ustalić, jakie wyroby zostały zastosowane w poszczególnych, konkretnych obiektach i urządzeniach wchodzących w skład kopalni "[...]",
c) dokonać weryfikacji, czy ww. faktycznie użyte wyroby spełniały wymogi określone w regulacjach, o których mowa w lit. a.
Powyższe kwestie nie zostały jednak wyjaśnione, a organ II instancji przywołał aktualnie obowiązujące przepisy regulujące kwestie dotyczące wyrobów budowlanych, odwołał się do art. 106 Prawa geologicznego i górniczego, zgodnie z którym "obiektem budowlanym zakładu górniczego" jest obiekt znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Zatem regulacje dotyczące innych obiektów (obiektów budowlanych zakładu górniczego) nie mają żadnego wpływu na kwalifikację budowlaną spornych obiektów. Kolegium przywołało także art. 113 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego, zgodnie z którym: w ruchu zakładu górniczego stosuje się wyroby, które:
1) spełniają wymagania dotyczące oceny zgodności, określone w odrębnych przepisach, lub
2) zostały określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15, spełniają wymagania techniczne określone w tych przepisach, zwane dalej "wymaganiami technicznymi", zostały dopuszczone do stosowania w zakładach górniczych oraz oznakowane w sposób określony w tych przepisach, lub
3) zostały określone w przepisach wydanych na podstawie art. 120 ust. 1 lub 2 oraz spełniają wymagania określone w tych przepisach.
Z przywołanych regulacji w żaden sposób nie wynika, że wyroby stosowane w ruchu zakładu górniczego miałaby spełniać wymogi wynikające z przepisów o wyrobach budowlanych, czy szerzej rzecz ujmując, z przepisów prawa budowlanego. Wymogi dotyczące tych wyrobów określają odrębne przepisy, dotyczące ściśle dopuszczenia stosowania wyrobów w zakładach górniczych, a decyzję w sprawie ich dopuszczenia ich do stosowania podejmuje Prezes Wyższego Urzędu Górniczego (art. 113 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego).
Zatem sam fakt dopuszczenia określonych wyrobów do stosowania w zakładach górniczych nie może przesądzać o tym, że wyroby te spełniają zarazem przesłanki uznania ich za "wyroby budowlane" - skoro dopuszczenie ich do stosowania następuje na podstawie zupełnie innych regulacji niż dotyczące wyrobów budowlanych.
Organ zwrócił również uwagę, iż skarżąca nie wykazała, by którykolwiek z posiadanych przez nią spornych obiektów nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W tym kontekście podniesiono, że skoro dopuszczenie wyrobów do zastosowania w zakładach górniczych regulują inne przepisy niż dotyczące wyrobów budowlanych, to Spółka nie musi posiadać wiedzy, czy wyroby te spełniają ponadto wymogi przewidziane w tych ostatnich regulacjach. Nadto, co istotniejsze, zgodnie z modelem postępowania przyjętym w przepisach O.p. podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania dowodów na poparcie swoich zarzutów. Brak ich przedstawienia nie zwalnia organu z obowiązku dokonania, zgodnie z art. 191 O.p. obiektywnej oceny zgromadzonego materiału, z uwzględnieniem okoliczności przemawiających również na korzyść podatnika.
Reasumując, żadna z okoliczności, na które powołano się w decyzji, nie świadczy o tym, że sporne obiekty w podziemnych wyrobiskach górniczych, w większości wykonane przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
Powyższa okoliczność nie została również wykazana w opinii biegłego
K. S., który odwołał się do aktualnie obowiązujących regulacji oraz aktualnie wymaganych dokumentów potwierdzających zgodność wyrobów z tymi regulacjami. Nie wyjaśnił natomiast, jakie przepisy regulowały przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych wymogi dotyczące zastosowania wyrobów w robotach budowlanych. W odpowiedziach biegłego na pytania zadane przez stronę w trakcie postępowania podatkowego przed organem I instancji biegły uchylił się od wyjaśnienia wskazanych wątpliwości, koncentrując się na stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Jeśli dany wyrób spełniał wcześniej wymogi dopuszczające go do użycia w budownictwie, to zasadne jest uznanie go za "wyrób budowlany" również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Niemniej, dla takiego wnioskowania konieczne jest jednak zidentyfikowanie przepisów (norm) regulujących dopuszczenie wyrobów do stosowania w budownictwie przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.
Skoro nie wyjaśniono kluczowej kwestii: jakie kryteria decydowały o uznaniu danego wyrobu za "wyrób budowlany" przed wejściem w życie ww. przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011, i co za tym idzie czy w poszczególnych obiektach i urządzeniach w kopalni "[...]" były użyte wyroby spełniające te wymogi, to nie wykazano, że sporne obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych", a co za tym idzie, że stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Z uwagi na powyższe braki decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., czego konsekwencją jest także zarzut bezpodstawnego opodatkowania tych nieruchomości, a więc naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który zastosowano po utracie mocy obowiązującej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 7 lutego 2025 r. nr SKO.III/423/346/2024, którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 3 sierpnia 2020 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego S. S.A. w B. w podatku od nieruchomości za 2017 r.
Podkreślenia na wstępie wymaga, że kontrola ta musi uwzględniać stanowisko sądów obu instancji wyrażone w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach. Sąd nie może bowiem tracić z pola widzenia, że zaskarżona decyzja została wydana w ramach wykonania wyroku WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2024 r., I SA/Gl 423/24 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 170 i art. 153 p.p.s.a.
Na mocy wspomnianego art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie natomiast z art.153 p.p.s.a. regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a "związanie oceną prawną" oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. m.in. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10). Obowiązek ten zostaje wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, wzruszenia orzeczenia sądowego w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Wymienione przesłanki nie zaistniały w niniejszej sprawie.
Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji wymiarowej.
W ramach tej oceny uwzględnić należy, iż strona skarżąca, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez Sąd kwestii. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2541/12).
W tym kontekście zaakcentować trzeba, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 4 czerwca 2024 r., I SA/Gl 423/24 zaaprobowano w pełni argumentację dotyczącą opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S. za 2016 r. i okres od stycznia do marca 2017 r. przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 586/19 i
I SA/Gl 587/19).
W wyroku tym Sąd potwierdził kompetencje K. S. do wydania sporządzonych w niniejszej sprawie opinii, na których oparto rozstrzygnięcia organów obu instancji. WSA wskazał, że skoro - zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, to K. S. będąc takim rzeczoznawcą posiada kompetencje wymagane do opiniowania w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie zaznaczył, że skoro ww. biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest budowlą.
Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych odnoszące się do ustalenia podstawy opodatkowania, aprobując koncepcję, że w sytuacji, w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.. Jednocześnie stwierdził, że opinia, na której oparły się organy jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona.
Wskazane powyżej kwestie nie są już zatem przedmiotem kontroli Sądu na obecnym etapie postępowania.
Dostrzeżone przez Sąd w wyroku z 4 czerwca 2024 r. braki w prawnopodatkowej kwalifikacji budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym to:
- zaniechanie ustalenia przesłanki "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w zakresie określonym w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz
- nieustalenie czy obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.).
W ramach pierwszej kwestii Sąd stwierdził w szczególności, że kwalifikację spornych budowli jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" Kolegium wywodziło zasadniczo z faktu ich posiadania przez Spółkę będącą przedsiębiorcą. Jednak po wydaniu zaskarżonej decyzji Kolegium zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W świetle cytowanego wyroku TK z 24 lutego 2021 r., zasadne stało się, jak wskazał Sąd, zweryfikowanie dotychczasowego stanowiska, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inną osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W tym kontekście Sąd zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale również realizującym zadania określone w art. 8 ust. 1 i następne ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Spółka konsekwentnie bowiem podnosiła w toku postępowania, że posiada szczególny status, a jej podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. Skarżąca wykonuje te czynności z funduszów pochodzących z dotacji budżetowej oraz innych źródeł finansowania - jeżeli likwidację tej kopalni rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r. Jak zatem twierdzi strona skarżąca - prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Spółki. Przeciwnie - jest to tylko fragment jej działalności.
Skład orzekający stwierdził, że jeżeli więc w funkcjonowaniu skarżącej Spółki można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt, iż Spółka jest przedsiębiorcą nie sankcjonuje wniosku, że każda nieruchomość posiadana przez nią będzie automatycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zobowiązano zatem właściwy organ do zbadania związku przejętych w dniu 31 marca 2021 r. w trybie art. 8 ust. 1 ww. ustawy obiektów kopalni "[...]" z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Kolegium sprostało tym wymogom. Przedstawiło (opisane szczegółowo w części historycznej uzasadnienia) wyczerpujące rozważania w tej materii, wykazując, że strona jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców, a budowle znajdujące się w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy wypunktował, że sporne budowle są wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki, która została utworzona m.in. dla dokonania likwidacji kopalń. Do czasu ich fizycznej eliminacji budowle te stanowią przedmiot działalności polegającej na likwidacji kopalni, niezależnie od tego, czy przynosi ona zysk i w jaki sposób jest finansowana. Sposób pozyskania tego mienia i powody, dla których Spółka weszła w ich posiadanie nie mają znaczenia. Likwidacja działalności gospodarczej danego podmiotu (jego przedsiębiorstwa) jest jednym z etapów takiej działalności. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że likwidacja danego przedmiotu prowadzona przez ten podmiot jest działalnością gospodarczą, zaś taka sama likwidacja prowadzona przez inny podmiot działalnością taką nie jest. Uwzględniono także, iż nie jest to jedyny przedmiot wieloprofilowej działalności Spółki.
Powyższe stanowisko skład orzekający w pełni podziela. Zaaprobował je także NSA w wyroku z 31 stycznia 2024 r., III FSK 1196/24. Wspierając się argumentacją przedstawioną przez NSA w tym orzeczeniu zaakcentować trzeba, że skarżąca jest spółką, o której mowa w ustawach regulujących kwestię restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego. Jako źródło finansowania podmiotu prowadzącego likwidację kopalni wymienia się dotacje oraz inne źródła finansowania, w których umieszcza się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przez rozporządzanie majątkiem znajdującym się w posiadaniu takiego podmiotu (spółki).
Skarżąca samodzielnie gospodaruje przejętym na własność majątkiem, uczestnicząc w obrocie gospodarczym. Okoliczność zaś, że działalność likwidacyjna nie przynosi zysku, nie oznacza, że nie ma ona cech działalności gospodarczej. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, która może powstać także dla realizacji celu innego, niż zarobkowy, co akcentuje się w skardze. Przedmiot jej działalności (33 pozycje) obejmuje zakres, który może być zrealizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (§ 6 statutu). W § 53 ust. 3 pkt 1 statutu nie tylko nie wyłączono zysku od podziału, ale wprost przewidziano, że zysk może zostać przeznaczony na dywidendę. Tym samym działalność skarżącej spółki w całym zakresie jest działalnością gospodarczą, przy czym w jej dokumentach nie przewidziano podjęcia przez nią innej działalności, niebędącej działalnością zarobkową (gospodarczą). W związku z tym skarżąca spółka nie prowadzi żadnej innej działalności, co skutkuje tym, że nieruchomości przez nią posiadane są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak już wyżej podkreślono, proces likwidacji zakładu górniczego wchodzi w zakres prowadzenia działalności gospodarczej jako ostatni jej etap. To, że etap ten został przejęty przez inny, utworzony do tego, podmiot nie oznacza, że likwidacja danej kopalni nie jest działalnością gospodarczą. Działalność w zakresie likwidacji kopalni jest finansowana z dotacji kwalifikowanych jako pomoc publiczna dla spółki, co oznacza, że jest to działalność gospodarcza.
Podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców ma status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zaś wskazany w rejestrze przedmiot działalności decyduje o tym czy określona nieruchomość (budowla) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej takiego podmiotu. W przypadku podmiotu (przedsiębiorcy), jak skarżąca spółka, którego przedmiotem działalności jest m.in. likwidacja kopalń, posiadanie takich kopalń (ich nieodpłatne nabycie) oznacza, że obiekty tam się znajdujące są związane z tak prowadzoną działalnością. Sporne obiekty nabyte w celu likwidacji danej kopalni, są zatem związane z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą, obejmującą właściwie taki przedmiot. Spółka nie wykazała, aby w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i przedmiotu działalności ujętego w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadziła inną działalność niż gospodarcza.
Należy mieć na uwadze, że prowadzenie działalności gospodarczej nie dotyczy wyłącznie tworzenia nowych wartości użytkowych, lecz również eliminowanie już istniejących obiektów, które z różnych przyczyn podlegały likwidacji. Tym samym przejęta w tym celu kopalnia i znajdujące się w niej obiekty stanowią przedmiot prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej niezależnie od tego czy działalność taka przynosi, w tej konkretnej sferze, zysk czy ma na celu uzyskanie innych skutków niż zarobek. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki skarżąca spółka uzyskała to mienie i powody, dla których weszła w jego posiadanie.
Przedsiębiorca niezależnie od tego czy prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą przedmioty (obiekty) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przynosi czy nie przynosi dochodu (przychodu) działa właśnie w tym celu. Likwidacja działalności gospodarczej danego podmiotu (jego przedsiębiorstwa) jest jednym z etapów takiej działalności. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, jak czyni to skarżąca, że likwidacja danego przedmiotu prowadzona przez ten podmiot jest działalnością gospodarczą, zaś taka sama likwidacja prowadzona przez inny podmiot działalnością taką nie jest.
Wbrew twierdzeniom skargi odmienne traktowanie działalności Spółki od likwidacji zakładu górniczego przeprowadzanej przez podmiot, który wcześniej prowadził w nim działalność wydobywczą nie jest zatem uprawnione. Okoliczność, że likwidacja kopalni nie pozostaje w żadnym związku z przychodami uzyskiwanymi z wcześniejszej działalności wydobywczej skarżącej nie ma więc znaczenia w niniejszej sprawie. Nabycie miało na celu likwidację (a nie prowadzenie wydobycia czy eksploatacji), co jest jednym z przedmiotów prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej.
W omawianym wyroku NSA stwierdził także nieadekwatność sytuacji prawnopodatkowej podmiotu powołanego na podstawie ustaw regulujących restrukturyzację czy funkcjonowanie górnictwa węgla kamiennego z ustawą dotyczącą Agencji Mienia Wojskowego. Podkreślił, że akty te nie dotyczą tego samego już choćby z tej przyczyny, że odnoszą się do innych podmiotów, które nie posiadają tożsamej formy organizacyjnej. W regulacjach ich dotyczących w rozpatrywanym przypadku wskazano na spółkę prawa handlowego, zaś w drugim na Agencję Mienia Wojskowego, czyli podmiot nieujęty w Kodeksie spółek handlowych. Oznacza to, że prawodawca świadomie wybrał odmienne formy organizacyjne tych podmiotów, przesądzając w ten sposób o różnicy w ich funkcjonowaniu i statusie prawnopodatkowym. Agencja Mienia Wojskowego w odróżnieniu od spółki nie jest przedsiębiorcą rejestrującym się w odpowiednim rejestrze, co powoduje konieczność badania zakresu prowadzonej przez nią działalności, w tym gospodarczej.
Argumentacja skargi, w której wskazano, że skoro zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest "działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, przy analizie, czy działalność Spółki związana z likwidacją kopalń stanowi działalność gospodarczą na gruncie u.p.o.l. konieczne jest odwołanie się do definicji tej działalności zawartej w Prawie przedsiębiorców, co organ pominął, również nie zasługuje na uwzględnienie.
Wskazać bowiem należy (za wyrokiem WSA w Białymstoku z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 371/23), że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozróżnił przedsiębiorców i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jedynie do tej grupy podmiotów odnosi się odesłanie do ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie rozumienia działalności gospodarczej. Ustawa nie odwołuje się natomiast do Prawa przedsiębiorców w zakresie rozumienia pojęcia "przedsiębiorca". Pojęcie przedsiębiorcy i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą powinno być zdefiniowane na potrzeby tej ustawy podatkowej z uwzględnieniem odrębności prawa podatkowego i wewnętrznej systematyki tego przepisu. Bez wątpienia, przepisy prawa podatkowego są odrębną gałęzią prawa i zawarte w nich definicje, jeżeli nie znajdują odwołania do treści przepisów określonych w innych dziedzinach prawa, mogą podlegać wykładni uwzględniającej specyfikę tego właśnie rodzaju prawa.
W doktrynie prezentowany jest pogląd w zakresie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że ustawodawca podatkowy dopuszcza możliwość, że działalność gospodarczą będzie prowadzić jednostka organizacyjna nie będąca przedsiębiorcą czyli "inny podmiot". Chodzi tutaj o podmioty nie posiadające wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej lub w Krajowym Rejestrze Sądowym. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. LEX 2012 art. 1a ust. 1 pkt 3).
Przyjąć zatem należy, że odwołując się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do ustawy Prawo przedsiębiorców jedynie w zakresie "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" ustawodawca przyjął formalną definicję przedsiębiorcy. Oznacza to konieczność przyjęcia, że przedsiębiorcą jest ten, kto posiada odpowiedni wpis w stosownej ewidencji. Skarżąca spółka wpis taki bez wątpienia posiada. Z art. 36 pkt 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2022.1683 ze zm.), wynika obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej.
Sąd dostrzega to, że nie każda spółka kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą, a mimo to podlega obowiązkowi wpisu do KRS. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Cel, o którym mowa w art. 3 k.s.h., może być rozumiany jako cel rodzajowy wyznaczany pojęciem spółki danego typu, w ramach którego można wyróżnić trzy zakresy, w szczególności może to być każdy cel dozwolony przez prawo, chyba że ustawa zawiera w tym zakresie ograniczenia, co jest charakterystyczne dla spółek kapitałowych (art. 51 § 1 i art. 301 § 1 k.s.h.); cel taki może przybrać postać: celu gospodarczego zarobkowego, celu gospodarczego niezarobkowego, celu niegospodarczego (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I, Komentarz do art. 3, Lex/el).
Konkretyzacja celu, dla którego spółka została utworzona, następuje przez wskazanie w umowie spółki lub stanowiącym jej składnik statucie przedmiotu działalności spółki (art. 25 pkt 3, art. 91 pkt 2, art. 105 pkt 2, art. 130 pkt 2, art. 157 § 1 pkt 2, art. 304 § 1 pkt 2 k.s.h.). Cel spółki można uznać za kategorię nadrzędną wobec przedmiotu jej działalności, który wyznacza rodzaje działań, jakie będą podejmowane przez spółkę, by cel został zrealizowany (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I, Komentarz do art. 3, Lex/el).
Zgodnie z art. 36 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, spółka akcyjna jest jednym z podmiotów, który podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Zatem ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym nie przewiduje sytuacji, w której spółka akcyjna mogłaby nie zostać wpisana do KRS.
Zdaniem Sądu, z tych powodów przyjąć należy, że wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS czyni ze spółki przedsiębiorcę.
Zaprezentowane wyżej stanowisko wiążące pojęcie przedsiębiorcy z posiadaniem wpisu do rejestru znajduje poparcie w doktrynie – zob. R. Dowgier, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, WKP 2020, L. Etel (red.). Wskazano tam, że nawet wtedy gdyby spółka akcyjna nie została powołana w celu wykonywania działalności gospodarczej, przez wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS mają one status przedsiębiorcy rejestrowego. Sam ten status decyduje o tym, że są one przedsiębiorcami w takim rozumieniu, jakim posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Jak więc wykazano powyżej niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym uznaniu, że obiekty wchodzące w skład KWK "[...]" przejętej przez Spółkę są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu powyższych przepisów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Sąd stwierdził także, iż uzupełniono wytknięte w wyroku z 4 czerwca 2024 r., I SA/Gl 423/24 braki w zakresie ustalenia czy obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.). Wyczerpujące rozważania Kolegium dotyczące tej przesłanki przedstawiono w części historycznej uzasadnienia.
Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy przepisy p.b. nie zawierają legalnej definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie to jest natomiast zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.). W art. 2 ust. 1 tej ustawy zawarte jest odesłanie wprost do definicji tego pojęcia uregulowanej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011, która definiuje wyrób budowlany jako "każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Biegły w opinii z 23 lutego 2020 r. ustosunkował się do kwestii zmiany brzmienia definicji "obiektu budowlanego", w tym dodanego wymogu "wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych". Podał jako podstawy prawne wykładni pojęcia "wyroby budowlane" ustawę z dnia 16 kwietnia 2024 r. o wyrobach budowlanych oraz rozporządzenia Parlamentu europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r., ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych. Biegły wskazał, iż dla dokonania subsumpcji obiektu pod pojęcie obiektu budowlanego i budowli kluczowe znaczenie ma pojęcie "właściwości użytkowe wyrobu budowlanego". W załączniku C do opinii dokonał zestawienia wyrobów budowlanych, które zastosowano do wniesienia budowli korytarzowych podziemnych, stanowiących przedmiot opinii oraz wymogi prawne, które muszą spełniać wyroby, aby mogły być stosowane przy wznoszeniu budowli, wyczerpujące zapisy ustawy o wyrobach budowlanych (kolumny 2 i 3 tabeli załącznika C precyzują poszczególne wyroby w omawianych przedmiotach). Biegły stwierdził również, iż wyszczególnione tam materiały służące wznoszeniu budowli zawsze były objęte w górnictwie systemem norm branżowych i polskich norm "dopuszczeń do stosowania w podziemnych wyrobiskach górniczych" oraz poddane badaniom przez uprawnione jednostki badawcze objęte nadzorem Wyższego Urzędu Górniczego.
Wskazania wymaga, że sporna materia była już przedmiotem rozważań NSA w wyrokach z 11 września 2024 r., III FSK 1197/22 i z 31 stycznia 2025 r., III FSK 1004/23 wydanych wobec tej samej skarżącej w zakresie opodatkowania obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych za 2015 r. i 2016 r. Aprobując w pełni tą argumentację wskazać należy za NSA, że pojęcie "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17). Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21).
W tym kontekście nieuprawnione jest podniesione w skardze żądanie drobiazgowego ustalenia, jakie wyroby zostały zastosowane w poszczególnych, konkretnych obiektach i urządzeniach wchodzących w skład kopalni "[...]" i wykazania, że spełniają one wymogi wynikające z przepisów regulujących zastosowanie wyrobów w robotach budowlanych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych.
Zasadne jest także wskazanie w zaskarżonej decyzji, (w oparciu o wyrok WSA w Gliwicach z 7 lutego 2023 r., I SA/Gl 815/22, od którego skargę kasacyjną oddalono przywołanym wyżej wyrokiem NSA z 31 stycznia 2025 r., III FSK 1004/23), że Spółka nie zakwestionowała opodatkowania żadnego konkretnego obiektu, uważanego przez nią za wzniesiony bez użycia wyrobów budowlanych. Słusznie zauważono również niemożność wykorzystania wyrobów, które nie spełniałyby obowiązujących ówcześnie wymagań, choćby ze względu na nadzór urzędów górniczych.
Jak więc wykazano zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skutkujący naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jest bezpodstawny.
Podobnie ocenić należało podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który zastosowano po utracie mocy obowiązującej.
W wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w którym została zawarta legalna definicja budowli, jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odroczył o 18 miesięcy termin wygaśnięcia mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości".
W licznych judykatach jednogłośnie zwracano uwagę, że Trybunał zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność oraz równowagę finansów publicznych. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Trybunał wskazał, że "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł też wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z 21 maja 2025 r., III FSK 475/24 i III FSK 1246/23, z 12 czerwca 2025 r., III FSK 87/24, z 3 kwietnia 2025 r., III FSK 1465/23).
W świetle powyższej linii orzeczniczej uznać należy dopuszczalność zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sprawach, w których – tak jak w analizowanym stanie faktycznym – organ, wykonując wyrok Sądu, ponownie rozpoznał odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres, w którym przepis miał moc obowiązującą.
Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.