I SA/Gl 524/25

I SA/Gl 524/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 28m ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.736.2024.3.RH UNP: 2533090 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. F sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 24 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.736.2024.3.RH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Stan sprawy.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Spółka jest objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym - ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT-estońskim - uregulowanym w art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. – u.p.d.o.p.). Jedna ze wspólniczek spółki jest powołana jako prokurent w spółce. Wspólniczka posiada 1% udziałów w spółce. Jest to prokura łączna mieszana (prokurent działający z jednym członkiem zarządu). Dodatkowo mąż wspólniczki, która jest prokurentem, jest większościowym wspólnikiem (89% udziałów w spółce) spółki oraz jednym z dwóch członków zarządu.
Prokurent nie jest zatrudniony w spółce na umowę o pracę ani umowę cywilnoprawną.
Z tytułu pełnienia funkcji prokurenta osoba ta otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach rynkowych, na podstawie uchwały zarządu spółki. Do obowiązków jako prokurenta należy: uczestnictwo w zarządzaniu spółką, reprezentowanie spółki na zewnątrz, podpisywanie umów i oświadczeń woli w imieniu spółki, prowadzenie spraw spółki, w tym zajmowanie się sprawami kadrowymi.
Gdyby nie wspólniczka, to zarząd poszukiwałby innej osoby o odpowiednich kompetencjach, aby osoba jako prokurent wspierała działalność spółki i jej zarządu.
Podkreślono, iż udzielenie prokury wynikało z potrzeby biznesowej, a wynagrodzenie za czynności prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych - takich samych jakie byłoby ustalone dla osób nie będących wspólnikami spółki i mających podobną wiedzę i doświadczenie biznesowe.
Wynagrodzenie prokurenta nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie prokurenta jest traktowane jako przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 powyżej przytoczonej ustawy.
Zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta spółki w opisanym stanie faktycznym nie jest ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p.?
Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wypłata wynagrodzenia dla prokurenta spółki, ustalonego na warunkach rynkowych (ceny rynkowe), nie stanowi ukrytego zysku.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego wspólniczka spółki została powołana jako prokurent. Powiązania pomiędzy podmiotami nie miało wpływu na ww. powołanie, bowiem gdyby nie kompetencje wspólniczki to spółka powołałaby na to stanowisko osoby z rynku. Udzielenie prokury wynikało z potrzeb biznesowych spółki. Wynagrodzenie prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych, takich samych jakie byłyby ustalone gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami. Wynagrodzenie dla prokurenta nie ma żadnego związku z prawem wspólniczki do zysku w spółce, a jest to wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta. Wypłacane na rzecz prokurenta wynagrodzenie za dokonywane czynności na rzecz spółki nie służy dekapitalizowaniu wspólniczki, lecz stanowi zapłatę za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością.
Mając na uwadze powyższe okoliczności wynagrodzenie wypłacane na rzecz prokurenta na gruncie analizowanej sprawy nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przesądza o tym fakt, że udzielenie prokury wynikało z faktycznej potrzeby biznesowej spółki, wypłacane wynagrodzenie nie służyło dokapitalizowaniu wspólników. Wynagrodzenie prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych, oraz nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f.
2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że stosownie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W myśl art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p., do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Mając na uwadze powyższe przepisy, organ wywiódł, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, które nie stanowi wynagrodzenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.
Wynagrodzenie podmiotu powiązanego/wspólnika będącego jednocześnie prokurentem w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.
Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółka, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.
Jednocześnie podkreślono, że art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.
Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.
Analiza art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, a świadczenia te nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. to stanowią w całości ukryty zysk.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie:
1) art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na:
- błędnym przyjęciu, że uzasadnione gospodarczo i wypłacone na warunkach rynkowych wynagrodzenie prokurent będącej jednocześnie mniejszościowym wspólnikiem spółki stanowi ukryty zysk, gdy z prawidłowej wykładni wynika jednoznacznie, że wynagrodzenie to mogłoby stanowić ukryty zysk wyłącznie wówczas, gdyby zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- błędnym przyjęciu, że świadczenie wypłacane prokurent będącej jednocześnie mniejszościowym wspólnikiem spółki nosi znamiona ukrytego zysku, gdy intencją ustawodawcy nie było objęcie definicją ukrytego zysku uzasadnionych ekonomicznie, rynkowych świadczeń za usługi lub pracę faktycznie wykonaną przez wspólnika na rzecz spółki;
2) art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na:
- błędnym przyjęciu, że sam fakt otrzymania przez osobę będącą wspólnikiem mniejszościowym świadczenia od spółki jest różnoznaczne ze związkiem tego świadczenia z zyskiem, gdy z prawidłowej wykładni wynika jednoznacznie, że związek świadczenia z prawem do udziału w zysku jest samodzielną i niezależną od faktu pozostawania wspólnikiem przesłanką zaistnienia ukrytego zysku i występuje wyłącznie w sytuacji, w której świadczenie to - biorąc pod uwagę interes i potrzeby biznesowe oraz sytuację finansową spółki - w ogóle nie zostałoby wykonane, gdyby nie uprawnienie beneficjenta do zysku,
- pominięciu znaczenia części ogólnej definicji ukrytego zysku przy ustalaniu, czy świadczenie wypłacane przez spółkę na rzecz wspólnika stanowi ukryty zysk, w czasie gdy za ukryty zysk może być uznane wyłącznie świadczenie świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem;
3) art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, że sam fakt nieujęcia świadczenia wypłacanego prokurentowi w katalogu negatywnym świadczeń niestanowiących ukrytego zysku jest równoznaczny z tym, że świadczenie takie stanowi w całości ukryty zysk, gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika jednoznacznie, że za ukryty zysk może być uznane wyłącznie świadczenie spełniające definicję z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a sam fakt nieujęcia danego świadczenia w katalogu negatywnym zawartym w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest równoznaczne z tym, że świadczenie to stanowi ukryty zysk;
4) art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, w którym skarżąca wyraźnie wskazała, że wypłacane na rzecz prokurent będącej jednocześnie wspólnikiem spółki nie było związane z prawem do udziału w zysku, nie służyło dekapitalizowaniu wspólniczki i stanowiło rynkową zapłatę za czynności faktycznie wykonywane, gdy tymczasem organ interpretujący pozostaje związany opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, skutkiem czego organ - w sposób jawnie i wyraźnie sprzeczny z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku uznał, że wypłata wynagrodzenia na rzecz prokurent była warunkowana wyłącznie faktem posiadania przez prokurent udziałów w spółce, przekroczenie uprawnień w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy i orzeczenie w oparciu o okoliczności, które pozostają w jawnej kontradykcji do stanu faktycznego opisanego we wniosku.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie jej organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że nie każde świadczenie dokonane na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem, bądź jego wspólnika (akcjonariusza) będzie mogło stanowić ukryty zysk. Związek świadczenia z prawem do udziału w zysku pozostaje jedną z kluczowych przesłanek decydujących o jego zakwalifikowaniu do kategorii opodatkowanych ryczałtem ukrytych zysków.
Przesłankę tę należy uznać za kluczową w definicji ukrytych zysków. Jej pominięcie w definicji prowadziłoby bowiem do objęcia jej zakresem zbyt szerokiego katalogu świadczeń pomiędzy spółką opodatkowaną ryczałtem, a jej wspólnikiem (akcjonariuszem), również wówczas, gdyby nie wykazywały one żadnego podobieństwa do wypłaty zysków (M. Stefaniak, M. Guzek, J. Nowacki, M. Wądołek, P. Wysocki, Estoński CIT w praktyce. Warszawa 2022, s. 132).
Dla przypisania podatnikowi ryczałtu dochodu z ukrytych zysków konieczne będzie więc również udowodnienie związku danego świadczenia z prawem wspólnika (akcjonariusza) do udziału w zysku podatnika ryczałtu (M. Oleksy, P. Szot, Estoński CIT 2023 Ryczałt od dochodów spółek, Warszawa 2023, s. 92-93). Oceniając, czy dane świadczenie wpisuje się w definicję ukrytego zysków, należy nie tylko ustalić beneficjenta takiego świadczenia, ale również zidentyfikować jego podstawę, tj. czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Tylko wówczas, gdy dane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że wypełnia ono znamiona definicyjne ukrytego zysku z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z inną okolicznością niż prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/G11091/22, LEX nr 3527594). O związku wypłaty z prawem do udziału w zysku można bowiem mówić wyłącznie wówczas, gdy bez tego uprawnienia świadczenie w ogóle nie zostałoby wykonane (M. Stefaniak, M. Guzek, J. Nowacki, M. Wądołek, P. Wysocki, Estoński CIT w praktyce, Warszawa 2022, s. 132).
Organ ograniczył się do formalnej analizy, sprowadzającej się do weryfikacji, czy dane świadczenie mieści się w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Pomijając przy tym zupełnie kwestię, czy świadczenie to spełnia definicję z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., organ nie dokonał koniecznej, merytorycznej oceny tego, co jest istotą ukrytego zysku.
Skarżąca wielokrotnie i wprost wskazywała, że podstawą wypłaty wynagrodzenia były rzeczywiście świadczone usługi o charakterze zarządczym, nie zaś status wspólnika prokurentki ani wynikające z niego uprawnienie do zysku. Pomimo tego, organ rozstrzygnął sprawę tak, jakby w ogóle nie istniała deklaracja wnioskodawcy w tym zakresie - co stanowi rażące naruszenie art. 14b § 3 o.p. oraz zasad wykładni przepisów prawa materialnego.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że wynagrodzenie pobrane przez wspólniczkę spółki, tytułem pełnienia funkcji prokurenta w tej spółce, stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.
5. Przepisy, których dotyczy spór wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.
Celem wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek jest stworzenie nowego wariantu opodatkowania, mającego charakter proinwestycyjny i wspierający wzrost gospodarczy. W omawianej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom.
Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.
Podkreślić należy, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie dystrybucji zysku oraz wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Jest to istotna wskazówka interpretacyjna art. 28m. Wykładnia poszczególnych przepisów zawartych w tej jednostce redakcyjnej musi mieć na uwadze to, że co do zasady, opodatkowaniu nie powinno podlegać nic ponad dystrybucję, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).
W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zdefiniowano istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy pojęcie "ukrytych zysków".
Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).
W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zastrzegł dodatkowo, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 917/22, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Definiując "ukryte zyski" ustawodawca wskazał w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., że tak kwalifikowane świadczenie musi być wykonane z w związku z prawem do udziału w zysku.
Ustawa nie zawiera wyjaśnienia, które świadczenia można uznać za wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a którym nie można przypisać takiej cechy. Mając jednak na uwadze cel regulacji, przyjąć należy, że ukrytym zyskiem będą m.in. takie świadczenia których rodzaj lub okoliczności wykonania będą wskazywały, że mają one postać ukrytego zysku, z uwagi np. na ich nieracjonalność ekonomiczną. Ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. będzie zatem takie świadczenie, które nie zostałoby wykonane lub miałoby mniejszą wartość, gdyby nie okoliczność, że jego beneficjent ma prawo do udziału w zysku lub jest powiązany z takim podmiotem. W wielu wypadkach zidentyfikowanie owej nadmiernej wartości będzie niewątpliwą trudnością.
W ocenie Sądu, właśnie dlatego ustawodawca wprowadził do omawianej regulacji art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.
W wypadku wynagrodzeń (art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) ustawodawca przyjął, że każde wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zysku będzie ukrytym zyskiem, chyba że jest to wynagrodzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i u.p.d.o.p. i nie większe niż pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia. Zatem każde wynagrodzenie większe niż pięciokrotność średniego wynagrodzenia lub nie wymienione w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7, 8, 9 u.p.d.o.f. będzie ukrytym zyskiem. W przypadkach objętych normą ust. 4 pkt 1 nie trzeba przeprowadzać analizy, ani czy wynagrodzenie związane jest z działalnością gospodarczą, ani czy wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zyskach jest nadmierne w porównaniu do innych pracowników (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 47/23).
Skoro zaś z opisu stanu faktycznego bezsprzecznie wynikało, że wynagrodzenie otrzymane przez wspólniczkę nie jest wynagrodzeniem z tytułów, o których mowa w art.12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,8 i 9 u.p.d.o.f., to stanowi w całości ukryty zysk.
Podobne stanowisko zajął NSA z wyroku z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 93/23, w którym wskazał, że rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest. Analiza art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest wspólnik (ust. 3), które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 4) – stanowią w całości ukryty zysk.
6. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego, albowiem organ nie pominął przy rozstrzyganiu sprawy żadnego elementu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą.
7. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.