I SA/Gl 521/23

I SA/Gl 521/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-08-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Bożena Pindel /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 28b  ust. 1, ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi D. SARL w V. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.520.2022.2.RST UNP: 1850642 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 2 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.520.2022.2.RST UNP: 1850642 w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez D. SÀRL w V. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w piśmie z 17 października 2022 r. Dotyczył nieposiadania przez wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w pismach z 19 grudnia 2022 r., 18 stycznia 2023 r. oraz 25 stycznia 2023 r.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką prawa szwajcarskiego z siedzibą w V. (Szwajcaria) należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej D. (dalej: grupa), która zajmuje się produkcją i dostarczaniem innowacyjnych urządzeń, komponentów, części zamiennych, oprogramowania i rozwiązań cyfrowych dla wielu branż, a także usług i wiedzy w celu zapewnienia klientom właściwych informacji na każdym etapie łańcucha dostaw.
Wnioskodawca jest główną spółką globalną, która zarządza działalnością grupy i odpowiada za jej ogólną strategię, w tym: opracowanie strategii, walidację kluczowych polityk i krytycznych decyzji, zapewnienie połączenia i komunikacji z grupą, nadzór nad realizacją strategii, głównie poprzez działy produktowe, wdrażanie krótkoterminowego zarządzania operacyjnego, określanie celów biznesowych dla jednostek dystrybucyjnych i produkcyjnych oraz centrów inżynieryjnych i technologicznych, a także zarządzanie priorytetami operacyjnymi.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na rynku europejskim oraz poza Europą. Jego działalność w poszczególnych państwach jest analogiczna do tej, którą planuje prowadzić w Polsce, tj. polega przede wszystkim na zakupie usług produkcyjnych dostarczanych przez lokalne jednostki, a następnie sprzedaży towarów.
W Szwajcarii (kraju siedziby) wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne zasoby osobowe i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Równocześnie nie posiada tam hal produkcyjnych ani magazynów, jak również nie zatrudnia pracowników produkcyjnych w Szwajcarii.
Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Z dniem 1 października 2022 r. zamierza rozpocząć współpracę (dalej: projekt) z polskim kontrahentem działającym w formie spółki akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: kontrahent), który posiada status podatnika VAT czynnego. Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji urządzeń laserowych przeznaczonych do wykonywania ultraszybkiego znakowania i kodowania na powierzchniach wszelkiego rodzaju materiałów występujących w przemyśle i technice opakowań. W sierpniu 2020 r. wnioskodawca dokonał nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym kontrahenta. Obecnie posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym kontrahenta. Członkowie zarządu kontrahenta są osobami uprawnionymi do reprezentowania wnioskodawcy. Oprócz realizacji projektu wnioskodawca będzie nabywał również usługi księgowe oraz usługi bankowe związane z jego działalnością na terytorium Polski. Nie będzie posiadał na terenie Polski nieruchomości ani lokali, nie będzie również posiadał ani wynajmował w Polsce przestrzeni biurowej bądź magazynowej. Ponadto nie będzie posiadał w Polsce na stałe zasobów własnych w postaci ruchomości (np. urządzenia, maszyny, samochody) będących przedmiotem własności czy dzierżawy, wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Nie będzie też gromadził materiałów lub sprzętu, który byłby wykorzystany w przyszłości do innych kontraktów realizowanych w Polsce. Spółka będzie korzystać z programu do zarządzania zapasami w Polsce, który jest wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (również do zarządzania zapasami w innych krajach jej działalności). W Polsce nie będzie wprowadzany dedykowany program do zarządzania zapasami. Wnioskodawca nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników. Czynności związane z jego działalnością będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Szwajcarii.
Realizacja projektu będzie składać się z kilku etapów. W etapie I (Nabycie Zapasów) Spółka będzie nabywała surowce i półprodukty do produkcji laserowej zarówno od polskich, jak i zagranicznych dostawców (dalej: zapasy), które zostaną dostarczone bezpośrednio do magazynu kontrahenta na terytorium Polski. W etapie II (Produkcja Towarów) kontrahent na dostarczonych zapasach będzie świadczył usługę (dalej: usługa), w wyniku której powstaną kompletne towary (dalej: towary). Właścicielem zarówno zapasów, jak i towarów na każdym etapie projektu będzie wnioskodawca. Natomiast fizycznie towary będą przechowywane w magazynie należącym do kontrahenta (przy czym kontrahent nie będzie pobierał od Spółki żadnych odrębnych opłat z tytułu przechowywania). Usługa będzie świadczona wyłącznie na rzecz wnioskodawcy. W etapie III (Sprzedaż Towarów) wyprodukowane towary wnioskodawca zamierza sprzedawać innym podmiotom - zarówno podmiotom z siedzibą w Polsce, w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, jak i w państwie poza Unią Europejską. Spółka nie będzie sprzedawać towarów osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Jeżeli na terenie państwa, w którym znajduje się klient końcowy, posiada siedzibę jakikolwiek podmiot należący do grupy, wnioskodawca będzie sprzedawał towary temu podmiotowi, który następnie będzie odsprzedawał je do klienta końcowego. W przypadku sprzedaży do klienta znajdującego się na terytorium Polski, wnioskodawca będzie sprzedawał towary kontrahentowi, który następnie sprzeda towary klientowi końcowemu. Jeżeli jednak na terenie państwa, w którym znajduje się klient końcowy, żaden z podmiotów należących do grupy nie posiada siedziby wnioskodawca będzie sprzedawał towary bezpośrednio klientowi końcowemu lub innemu podmiotowi z grupy dedykowanemu do sprzedaży towarów na tym rynku. W każdym przypadku wnioskodawca będzie odpowiedzialny za organizację transportu towarów do klientów końcowych, a także za utrzymywanie kontaktów z agencjami celnymi w celu przeprowadzania procesów importowych oraz eksportowych.
Współpraca z kontrahentem będzie odbywała się zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami określonymi przez wnioskodawcę. W szczególności kontrahent będzie zobowiązany do przestrzegania standardów produkcyjnych dostarczonych przez Spółkę. Wszystkie decyzje strategiczne związane z przebiegiem projektu będą podejmowane przez wnioskodawcę z terytorium Szwajcarii. Co do zasady bezpośredni kontakt z klientami końcowymi w celu negocjowania i podpisywania umów oraz działania operacyjne będą prowadzone przez podmioty z grupy, w tym kontrahenta. Podmioty te muszą jednak stosować się do wytycznych ustalonych przez wnioskodawcę (np. w zakresie cen, rabatów itp.). Bezpośredni kontakt z klientem końcowym w celu negocjowania i podpisywania umów oraz działań operacyjnych będzie realizowany przez wnioskodawcę tylko w przypadku bezpośredniej sprzedaży do klienta końcowego.
Wnioskodawca nie będzie przemieszczał z terytorium Szwajcarii lub z terytorium innego państwa maszyn do produkcji towarów z zapasów. Usługa będzie realizowana przez kontrahenta przy użyciu należących do niego maszyn. Koszty amortyzacji maszyn będą obciążać wnioskodawcę, a decyzje inwestycyjne co do sprzedaży/dzierżawy maszyn będą podlegać zatwierdzeniu przez wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie posiadał prawo do przechowywania zapasów i towarów na terenie magazynu kontrahenta oraz prawo do kontroli lub zlecenia kontroli zakładu produkcyjnego towarów oraz magazynu kontrahenta pod kątem spełnienia standardów produkcyjnych. Wnioskodawca nie będzie jednak sprawował bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia usługi na rzecz Spółki. Kontrahent będzie zobowiązany do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia usługi na rzecz Spółki (tj. maszyn oraz sprzętu), które pozostają pod jego kontrolą. Spółka nie będzie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów technicznych/rzeczowych kontrahenta wykorzystywanych przez niego do świadczenia usługi na jej rzecz. Kwestia ta będzie leżała w gestii kontrahenta. Wnioskodawca nie będzie również sprawował bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi kontrahenta. Spółka nie będzie uprawniona do przeprowadzania audytów personelu, a także wydawania im zleceń, wytycznych lub instrukcji. Nie będzie mogła także decydować w sprawach związanych z zatrudnieniem konkretnych pracowników kontrahenta i nie będzie miała również wpływu na obowiązki i funkcje pracowników kontrahenta czy też na dobór pracowników wykonujących usługę na jej rzecz. Spółka nie będzie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych kontrahenta wykorzystywanych przez niego do świadczenia usługi na jej rzecz. Kwestia ta będzie leżeć w gestii kontrahenta. Spółka nie będzie miała wpływu na to, którzy pracownicy kontrahenta będą fizycznie wykonywać usługi na jej rzecz.
W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową o świadczenie usług dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (dalej: umowa B+R) kontrahent będzie wykonywał działania badawczo-rozwojowe skierowane na rozwój produktów zgodnie z żądaniem wnioskodawcy. Kontrahent zapewni prowadzenie kompletnej i systematycznej pisemnej dokumentacji wszystkich prac badawczo-rozwojowych wykonanych dla każdego projektu, aby w pełni umożliwić udokumentowanie i udoskonalenie prawa wnioskodawcy zgodnie z punktem 6.1 umowy B+R. Wszystkie takie rejestry będą przez cały czas dostępne do wglądu dla wnioskodawcy, a ich kopie będą mu dostarczane na jego żądanie. Kontrahent ujawni i dostarczy wnioskodawcy do wyłącznego użytku i korzyści wszelkie ulepszenia niezwłocznie po ich dokonaniu, opracowaniu lub odkryciu, a także udzieli wszelkich informacji i danych będących w jego posiadaniu oraz wszelkich wyjaśnień i instrukcji, które mogą być niezbędne do umożliwienia pełnego i skutecznego zrozumienia, działania, produkcji lub wykorzystania tychże ulepszeń oraz na koszt wnioskodawcy dostarczy mu wszelkie niezbędne plany, rysunki, formuły, modele i wszelkie inne dokumenty, których może zażądać. Kontrahent, na koszt wnioskodawcy, wykona wszelkie działania oraz zapewni dokumenty niezbędne do umożliwienia wnioskodawcy lub podmiotowi przez niego wskazanemu do ubiegania się i uzyskania ochrony własności intelektualnej dla ulepszeń w jakimkolwiek lub wszystkich krajach lub regionach oraz nadania tytułu do nich wnioskodawcy lub podmiotowi przez niego wskazanemu zgodnie z umową.
Umowa o świadczenie usług wsparcia będzie obejmować: wsparcie w zakresie jakości (Quality support), współpracę z dostawcami (Supplier development), ogólne i administracyjne (General & administrative), relacje międzyludzkie (Human relations), zarządzanie łańcuchem produkcji pod kątem optymalizacji kosztów i maksymalizacji zysków (Value chain management), GCM mechanical, obsługa klienta (Customer service), inżynieria produkcji (Manufacturing engineering), wsparcie zamówień w przemyśle mechanicznym (Procurement support - Mechanicals), zarządzanie danymi podstawowymi (Master data management).
Współpraca z kontrahentem będzie przebiegać zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami określonymi przez wnioskodawcę. W szczególności kontrahent będzie zobowiązany do przestrzegania standardów produkcyjnych dostarczonych przez wnioskodawcę. Wszystkie strategiczne decyzje związane z przebiegiem projektu będą podejmowane przez wnioskodawcę ze Szwajcarii. Usługi w ramach zawartych umów będą wyceniane na zasadach rynkowych. Na okoliczność świadczenia usług będzie wystawiana faktura, a usługi będą rozliczane w okresach miesięcznych.
Pracownicy Spółki nie będą przebywać na terytorium Polski. Może się zdarzyć, że od czasu do czasu niektórzy pracownicy będą odwiedzać siedzibę kontrahenta w celu kontroli procesu produkcyjnego. Będą to jednak wizyty bardzo krótkie (do kilku dni) i przewidywalnie będzie to co najwyżej kilka wizyt w ciągu w roku.
Wskazano ponadto, że Spółka realizuje na terytorium Polski jedynie czynności opodatkowane, a do usługi, o której mowa w pytaniu nr 1 stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:
1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca w związku z działalnością prowadzoną w ramach projektu nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT i w konsekwencji usługa świadczona przez kontrahenta na rzecz wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem jej świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca (tj. wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria?;
2. czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i uznania, że wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski - wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabywaną przez niego usługą od kontrahenta związaną z realizacją projektu?
Uzasadniając wniosek wnioskodawca przywołał na wstępie przepisy prawa, wokół których ogniskują się zadane przez niego pytania. Wskazał następnie, że w celu ustalenia czy jego obecność w Polsce może zostać uznana za skutkującą powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE Seria L z dnia 23 marca 2011 r. nr 77 ze zm.), dalej także: rozporządzenie wykonawcze, Rozporządzenie Rady, należy zbadać, czy obecność ta charakteryzuje się: odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odpowiednim poziomem stałości oraz odpowiednim poziomem samodzielności.
W kwestii przesłanki odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego wnioskodawca stwierdził, że nie dojdzie do jej spełnienia. Wyjaśnił, że nie zamierza zatrudniać bezpośrednio żadnych pracowników zlokalizowanych na terenie Polski, a wszelkie decyzje zarządcze mające wpływ na jego działalność podejmowane będą przez właściwy personel przebywający poza granicami Polski (tj. w centrali w Szwajcarii). Podkreślono w tym kontekście, że personel kontrahenta, który w praktyce będzie wykonywał zadania składające się na usługi działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy i pod jego kierownictwem. Wnioskodawca nie decyduje o tym, którzy pracownicy kontrahenta są faktycznie zaangażowani w świadczenie usługi na jego rzecz, ani o poziomie zatrudnienia niezbędnego do świadczenia usługi (np. konieczność zatrudnienia dodatkowych pracowników). Nie dokonuje też oceny poszczególnych pracowników (np. oceny okresowe, decyzje o zwolnieniu pracownika). Ponadto pracownicy kontrahenta nie ponoszą odpowiedzialności względem Spółki. Wnioskodawca nie posiada również kontroli nad działaniem pracowników kontrahenta, tj. nie jest uprawniony do przekazywania instrukcji i poleceń, ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań. Wobec tego wnioskodawca nie posiada wystarczającego władztwa nad personelem kontrahenta, aby móc uznać je za władztwo porównywalne do władztwa nad własnym zapleczem. W konsekwencji wnioskodawca nie posiada odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego wymaganej do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.
W kwestii przesłanki odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego wnioskodawca stwierdził, że nie dojdzie do jej spełnienia. Wyjaśnił, że nie będzie dysponował infrastrukturą techniczną, która umożliwiałaby mu prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wskazał w tym kontekście, że nie będzie posiadał w Polsce infrastruktury na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie wynajmował/dzierżawił w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży, nie będzie posiadał też na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreślił, że nie ma podstaw do uznania zaplecza technicznego kontrahenta (magazyn/zakład produkcyjny) za zaplecze techniczne wnioskodawcy. Co prawda, towary będą magazynowane w magazynie kontrahenta, jednakże fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Szwajcarii.
W kwestii przesłanki niezależności prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca stwierdził, że nie dojdzie do jej spełnienia. Wyjaśnił, że nie będzie posiadał w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W Polsce nie będzie znajdował się również żaden pracownik Spółki. Prowadzona w Polsce działalność nie będzie zatem niezależna od działalności prowadzonej przez niego w Szwajcarii.
W kwestii przesłanki stałości prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca stwierdził, że dojdzie do jej spełnienia. Spółka oraz kontrahent należą do tej samej grupy, wobec czego spodziewają się kontynuować współpracę w przyszłości. Spółka planuje swoją obecność na terytorium Polski w sposób stały, gdyż jej intencją jest kontynuowanie rozwoju zakresu działalności w Polsce. Okoliczność spełnienia tej przesłanki pozostanie jednak zdaniem Spółki bez wpływu na możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie zostały spełnione pozostałe przesłanki warunkujące powstanie takiego miejsca.
Wnioskodawca podniósł także, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem (wnioskodawca jest większościowym akcjonariuszem kontrahenta) nie ma znaczenia w kontekście oceny spełnienia kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności przez wnioskodawcę na terytorium Polski. Powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce. Fakt zależności kapitałowej kontrahenta od wnioskodawcy oraz świadczenie przez niego usługi na rzecz wnioskodawcy na zasadzie wyłączności, nie ma znaczenia w kontekście oceny spełnienia przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności przez wnioskodawcę na terytorium Polski.
Podsumowując wnioskodawca stanął na stanowisku, że w związku z realizacją projektu nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadnione jest to faktem, że wnioskodawca nie zorganizował na terytorium Polski odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym usługa świadczona przez kontrahenta na rzecz wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem jej świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. terytorium Szwajcarii, a to zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.
W kwestii możliwości obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabywaną przez wnioskodawcę usługą od kontrahenta wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu będzie stanowiła dla niego transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. W przypadku uznania, że będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, nabywana przez niego od kontrahenta usługa będzie stanowić usługę związaną z realizacją projektu, która będzie niezbędna do jego wykonania. W konsekwencji nabywana usługa będzie miała bezpośredni związek z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Tym samym, w analizowanym przypadku Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi otrzymanych od kontrahenta w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W dniu 2 lutego 2023 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług.
Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.
Wyjaśniono, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Na tej podstawie można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.
Dalej organ interpretacyjny wskazał, że działalność Spółki w Polsce będzie spełniała przesłanki do uznania Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Spółkę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W analizowanym przypadku występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie produkcji, działalności badawczo-rozwojowej, usług wsparcia oraz dystrybucji towarów na terytorium Polski. Cechy i skala zaplecza personalnego i technicznego znajdującego się w Polsce umożliwiają Spółce w sposób samodzielny i niezależny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka poprzez znajdujące się na terytorium kraju zasoby ludzkie i techniczne jest w stanie kompleksowo realizować przyjęty model biznesowy, na który składa się zakup usług produkcyjnych oraz sprzedaż towarów. W kraju siedziby Spółka nie prowadzi produkcji we własnym zakresie i nie jest właścicielem żadnych magazynów. Zatem to na terytorium Polski Spółka zapewnia produkcję towarów, które następnie sprzedaje. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, że czynności związane z działalnością Spółki będą wykonywane co do zasady z terytorium Szwajcarii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Spółkę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.
Oceniając całokształt okoliczności sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano równocześnie, że usługi świadczone przez kontrahenta na rzecz Spółki, do których ma zastosowanie art. 28b u.p.t.u. będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u.
W zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Wyjaśnił, że skoro Spółka, zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik do celów podatku od towarów i usług, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaną przez Spółkę od kontrahenta usługą, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wydaną interpretację zaskarżyła w całości.
Zarzuciła zaskarżonej interpretacji:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego (dopuszczenie się błędu wykładni a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego), tj. art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3, art. 21 zd. 2 oraz art. 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego polegające na:
a) błędnej wykładni, tj. przyjęciu nieprawidłowych kryteriów decydujących o istnieniu "stałego miejsca prowadzenia działalności" w Polsce, a w konsekwencji niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania polegającej na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca posiada na terytorium Polski "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", w tym w szczególności uznaniu, że: "Spółka posiada w Polsce wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce (...) jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa";
b) błędnej wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania, tj. przyjęciu, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz skarżącej przez podmioty mające siedzibę na terytorium Polski jest Polska (nie zaś miejsce siedziby skarżącej, tj. Szwajcaria);
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2) oraz pkt 7) u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach przez polskich usługodawców, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że (ewentualnie) naliczony przez te podmioty podatek VAT nie będzie odliczalny dla Spółki (jako podatek wykazany nieprawidłowo na fakturze);
3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2, art. 14b § 3 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. polegające na nieuwzględnieniu w wydanej interpretacji istotnych okoliczności wskazanych przez skarżącą w stanie faktycznym wniosku o interpretację, które przesądzają, że Spółka nie posiada w Polsce "stałego miejsca prowadzenia działalności".
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca podniosła, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna być traktowana jako posiadająca w Polsce "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu artykułu 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez fakt nabywania w Polsce usług świadczonych przez polskiego, powiązanego z nią kontrahenta (usług produkcji na zlecenie, usług dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, usług wsparcia oraz usług dystrybucji towarów) jak również usług księgowych oraz bankowych świadczonych przez podmioty trzecie.
W ocenie skarżącej prawidłowa interpretacja art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z artykułem 11 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, uwzględniająca najnowsze orzecznictwo TSUE, w tym wyroki w sprawie C-931/19 Titanium oraz C-333/20 Berlin-Chemie powinna prowadzić do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym nabycie przez skarżącą usług nie doprowadzi do powstania "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla Spółki w Polsce.
Zdaniem skarżącej o braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności świadczą następujące okoliczności:
- skarżącą nie posiada zaplecza ludzkiego na terytorium Polski zdolnego do odbioru ("konsumowania") nabywanych usług. W szczególności, istota usługi świadczonej na jej rzecz przez polskiego kontrahenta nie polega na oddaniu Spółce do dyspozycji, czy też udostępnieniu Spółce infrastruktury personalnej zatrudnionej przez kontrahenta. Przeciwnie, Spółka jest zainteresowana nabywaniem rezultatów usług wykonywanych przy wykorzystaniu własnego personelu kontrahenta, nie zaś nabyciem kontroli czy też nadzoru nad tym personelem;
- skarżąca nie posiada zaplecza technicznego na terytorium Polski zdolnego do odbioru nabywanych usług. W szczególności, istota usługi świadczonej na jej rzecz przez kontrahenta nie polega na udostępnieniu Spółce infrastruktury własnej tego podmiotu (nieruchomości, maszyn służących do produkcji itp.), w drodze np. umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. O dostępności zaplecza technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje samo ekonomiczne wykorzystanie efektów usług wykonywanych przy użyciu określonego sprzętu. Należy wyraźnie odróżnić nabywanie usług od innego podmiotu (który świadczy je przy wykorzystaniu własnej infrastruktury technicznej) oraz usług, których istota polega na udostępnieniu takiej infrastruktury technicznej podmiotowi mającemu siedzibę za granicą (np. na podstawie umowy najmu);
- w sytuacji, gdy infrastruktura ludzka i techniczna kontrahenta świadczy usługę produkcji na zlecenie (oraz inne, opisane we wniosku usługi), to nie może jednocześnie odbierać i konsumować tej samej usługi, którą świadczy. Jednocześnie, infrastruktura ta nie jest odbiorcą dwóch innych wskazanych we wniosku o interpretację usług świadczonych przez podmioty trzecie, tj. usług księgowych oraz usług bankowych, gdyż usługi te dotyczą ogółu działalności Spółki (konieczności wywiązywania się z obowiązków sprawozdawczych w Polsce oraz konieczności posiadania rachunku bankowego w Polsce na potrzeby zwrotów VAT). Odbiorcą tej usługi jest Spółka nie zaś zakład produkcyjny polskiego kontrahenta Spółki (który usługi księgowe oraz bankowe niezbędne do prowadzenia działalności nabywa we własnym zakresie);
- wszystkie decyzje strategiczne związane z przebiegiem projektu będą podejmowane przez skarżącą z terytorium Szwajcarii;
- kontroli nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych pomiędzy Spółką oraz kontrahentem standardów, co do jakości usług czy też zatwierdzania, jaki rodzaj sprzętu będzie wykorzystywany w procesie produkcyjnym. Czym innym jest bowiem ustalenie jakości świadczenia usługi (np. uzgodnienie standardu świadczenia usług), a czym innym przejęcie kontroli nad infrastrukturą kontrahenta. Również sama możliwość skontrolowania prawidłowości stosowania uzgodnionego procesu technologicznego przez kontrahenta nie oznacza, że usługobiorca staje się "dysponentem" infrastruktury ludzkiej lub technicznej usługodawcy. Argumentu o braku kontroli Spółki nad infrastrukturą kontrahenta nie zmienia okoliczność, że Spółka ma prawo zatwierdzać, które maszyny zostaną wykorzystane przez kontrahenta do procesu produkcji. Jest to element prawa Spółki to uzgodnienia (oraz kontroli) jakości samego procesu produkcyjnego. Prawo Spółki do wskazania, aby towary produkowane przez polskiego kontrahenta były montowane/wytwarzane przy wykorzystaniu maszyny producenta "X", nie zaś maszyny producenta "Y" ma jedynie na celu zagwarantowanie, że dochowane zostaną standardy produkcyjne oczekiwane przez Spółkę. Zatwierdzanie decyzji o nabyciu/wykorzystaniu konkretnych urządzeń nie przesądza o posiadaniu kontroli na tą infrastrukturą;
- każdy podmiot jest odrębnym podatnikiem (nie zaś "stałym miejscem prowadzenia działalności" innego podatnika), którego czynności należy oceniać indywidualnie dla celów podatku VAT (w przeciwnym wypadku zasada główna - dotycząca ustalania miejsca świadczenia usług w miejscu siedziby usługobiorcy nie miałaby praktycznego zastosowania). W konsekwencji, świadczenie określonego podmiotu (np. spółki usługowej) na rzecz zagranicznego podatnika, który wykonuje własne czynności opodatkowane na terytorium danego państwa członkowskiego nie powinno być zasadniczo postrzegane - z punktu widzenia podatku VAT - jako "kreujące" wewnętrzną infrastrukturę tego zagranicznego podatnika (o ile istota tego świadczenia nie polega na "oddaniu" własnej infrastruktury pod nadzór i kontrolę usługobiorcy). Każde ze świadczeń jest bowiem świadczeniem oddzielnym, dla którego obowiązują odrębne zasady ustalania miejsca świadczenia oraz reguły opodatkowania. Czym innym jest także nabywanie usług pomocniczych, wspierających własną działalność, a czym innym utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium innego państwa;
- posiadanie przez Spółkę na terytorium Polski komponentów (w celu powierzenia tych komponentów kontrahentowi) oraz późniejsze posiadanie na terytorium Polski produktów finalnych jest niewystarczające dla uznania istnienia w Polsce "stałego miejsca prowadzenia działalności". Pogląd ten jest zbieżny z wytycznymi komitetu ds. VAT;
- sam fakt posiadania spółki zależnej na terytorium Polski a także istnienie powiązań osobowych w organach Spółki i kontrahenta nie prowadzi do powstania "stałego miejsca prowadzenia działalności". Skarżąca podniosła, że istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej nie można wywieść z samego faktu, że spółka powiązana jest wobec skarżącej spółką zależną. Również fakt, że pomiędzy zarządem Spółki oraz zarządem kontrahenta zachodzą powiązania osobowe (w tym znaczeniu, że te same osoby mogą być członkami zarządu obydwu podmiotów) nie ma wpływu na powstanie "stałego miejsca prowadzenia działalności". Jeżeli osoba będąca członkiem zarządu kontrahenta Spółki podejmuje określone decyzje (np. co do zatrudnienia pracownika), to czyni to wyłącznie w imieniu kontrahenta oraz wywiązując się w tym zakresie ze swojego ustawowego obowiązku do prowadzenia spraw kontrahenta zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą. Osoba taka ponosi przy tym odpowiedzialność przewidzianą przepisami polskiego prawa handlowego oraz polskiego prawa karnego.
Na poparcie przedstawionej przez siebie argumentacji skarżąca przytoczyła szereg poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie analizowanego zagadnienia. Przywołane przez nią judyakty potwierdzały zajęte przez nią stanowisko.
W kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 3) oraz pkt 7) u.p.t.u. skarżąca stwierdziła, że usługi świadczone na jej rzecz powinny być opodatkowane w państwie siedziby usługobiorcy (tj. w Szwajcarii). W konsekwencji, w przypadku wykazania podatku VAT przez polskich dostawców usług (choć faktury te będą dokumentowały czynności podlegające pod zakres u.p.t.u., tj. świadczenie usług), to podatek VAT będzie wykazany na nich w sposób nieprawidłowy (faktury takie nie powinny zawierać polskiego podatku VAT), a w konsekwencji wykazany podatek VAT nie będzie podlegał odliczeniu.
Końcowo skarżąca podniosła również, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, gdyż nie uwzględnił w wydanej interpretacji wszystkich okoliczności opisanych przez nią we wniosku.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Strona skarżąca w piśmie procesowym z 8 sierpnia 2023 r. na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok TSUE z 29 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. C-232/22, Cabot Plastics Belgium S.A., który dotyczył kwestii braku istnienia "stałego miejsca prowadzenia działalności" w przypadku nabywania przez podmiot z siedzibą w Szwajcarii od powiązanego z nim kapitałowo usługodawcy z siedzibą w Unii Europejskiej usług produkcji na zlecenie na bazie powierzonych materiałów (a więc kwestii tożsamej z będącą przedmiotem złożonej skargi).
Organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na pismo strony skarżącej z 8 sierpnia 2023 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A.Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy w świetle opisanego stanu faktycznego skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto sporne jest miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W opinii skarżącej organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3, art. 21 zd. 2 oraz art. 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, gdyż jej działalność nie spełnia kryterium stałości prowadzonej działalności w Polsce. Skarżąca zatem nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że posiada w Polsce wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że jej działalność w Polsce jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.
Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba treść art. 28a u.p.t.u., zgodnie z którym na potrzeby stosowania rozdziału 3 (miejsce świadczenia przy świadczeniu usług):
1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Dalej przywołania wymaga art. 2 pkt 1 u.p.t.u., ustanawiający zasadę terytorialności. Stanowi on, że przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).
Regulacje krajowe są w w/w zakresie spójne z przepisami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Ujmując rzecz najprościej, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
O tym co należy rozumieć przez "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 powoływanego już wcześniej Rozporządzenia Rady ustanawiającego środki wykonawcze do w/w dyrektywy 2006/112/WE, w tym do zawartych w niej przepisów art. 44 i art. 45.
I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 - 3 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3).
W myśl art. 11 ust. 1 - 3 w/w Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia Rady - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
b) począwszy od 1.01.2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust. 2).
Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3).
W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).
Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 marca 2020 r., sygn. I SA/Sz 915/19 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.
Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Gl 1475/20).
Aby zatem przyjąć, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Dodać trzeba, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo - technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.
W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca ma siedzibę w Szwajcarii. Co więcej, jak podała we wniosku o wydanie interpretacji, w Szwajcarii (kraju siedziby) posiada wszelkie niezbędne zasoby osobowe i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej.
Sąd zaznacza, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd poruszają się jedynie w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji.
Należy zatem przyznać rację stronie skarżącej, że o braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności świadczą następujące okoliczności:
- skarżąca nie posiada zaplecza ludzkiego na terytorium Polski zdolnego do odbioru ("konsumowania") nabywanych usług; w szczególności, istota usługi świadczonej na jej rzecz przez polskiego kontrahenta nie polega na oddaniu skarżącej do dyspozycji, czy też udostępnieniu jej infrastruktury personalnej zatrudnionej przez kontrahenta; przeciwnie, to skarżąca jest zainteresowana nabywaniem rezultatów usług wykonywanych przy wykorzystaniu własnego personelu kontrahenta, nie zaś nabyciem kontroli czy też nadzoru nad tym personelem;
- skarżąca nie posiada zaplecza technicznego na terytorium Polski zdolnego do odbioru nabywanych usług; w szczególności, istota usługi świadczonej na jej rzecz przez kontrahenta nie polega na udostępnieniu skarżącej infrastruktury własnej tego podmiotu (nieruchomości, maszyn służących do produkcji itp.), w drodze np. umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze;
- w sytuacji, gdy infrastruktura ludzka i techniczna kontrahenta świadczy usługę produkcji na zlecenie (oraz inne, opisane we wniosku usługi), to nie może jednocześnie odbierać i konsumować tej samej usługi, którą świadczy; jednocześnie, infrastruktura ta nie jest odbiorcą dwóch innych wskazanych we wniosku o interpretację usług świadczonych przez podmioty trzecie, tj. usług księgowych oraz usług bankowych, gdyż usługi te dotyczą ogółu działalności skarżącej (konieczności wywiązywania się z obowiązków sprawozdawczych w Polsce oraz konieczności posiadania rachunku bankowego w Polsce na potrzeby zwrotów VAT); odbiorcą tej usługi jest skarżąca nie zaś zakład produkcyjny polskiego kontrahenta skarżącej (który usługi księgowe oraz bankowe niezbędne do prowadzenia działalności nabywa we własnym zakresie);
- wszystkie decyzje strategiczne związane z przebiegiem projektu będą podejmowane przez skarżącą z terytorium Szwajcarii;
- kontroli nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych pomiędzy skarżącą oraz kontrahentem standardów, co do jakości usług czy też zatwierdzania, jaki rodzaj sprzętu będzie wykorzystywany w procesie produkcyjnym; czym innym jest bowiem ustalenie jakości świadczenia usługi (np. uzgodnienie standardu świadczenia usług), a czym innym przejęcie kontroli nad infrastrukturą kontrahenta;
- posiadanie przez skarżącą na terytorium Polski komponentów (w celu powierzenia tych komponentów kontrahentowi) oraz późniejsze posiadanie na terytorium Polski produktów finalnych jest niewystarczające dla uznania istnienia w Polsce "stałego miejsca prowadzenia działalności"; pogląd ten jest zbieżny z wytycznymi komitetu ds. VAT.
Sąd podziela także stanowisko skarżącej, że sam fakt posiadania spółki zależnej na terytorium Polski a także istnienie powiązań osobowych w organach Spółki i kontrahenta nie prowadzi do powstania "stałego miejsca prowadzenia działalności".
W orzecznictwie TSUE podkreśla się bowiem, że nie można wywieść istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w innym państwie członkowskim spółkę zależną. O ile bowiem możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek określonych w art. 11 rozporządzenia wykonawczego (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11). Z kolei w wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 TSUE stwierdził, ze art. 44 dyrektywy 112 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz, że usługodawca ten jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2020 r., sygn. I SA/GI 1051/19 wskazano, że istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności nie można wywieść z samego faktu, że spółka powiązana jest wobec skarżącej spółką zależną. Natomiast sentencja wyroku w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie wprost wskazuje, że przepisy dot. unijnego podatku VAT należy rozumieć w ten sposób, że "spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży."
Sąd wskazuje na najnowsze orzecznictwo polskich sądów administracyjnych potwierdzające, że nabywanie usług produkcji na zlecenie od powiązanych podmiotów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie prowadzi do powstania "stałego miejsca prowadzenia działalności" - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18; z 23 marca 2021 r., sygn. I FSK 316/18; z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 3 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1179/21; z 28 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 776/21; z 12 października 2020 r. sygn. I SA/GI 1051/19.
Argumentację zawartą w powołanych judykatach Sąd orzekający w pełni podziela.
W tym miejscu Sąd odwoła się także do wyroku TSUE wydanego 29 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. C-232/22, Cabot Plastics Belgium S.A, na który powołała się także strona skarżąca w piśmie procesowym z 8 sierpnia 2023 r. który dotyczył kwestii braku istnienia "stałego miejsca prowadzenia działalności" w przypadku nabywania przez podmiot z siedzibą w Szwajcarii od powiązanego z nim kapitałowo usługodawcy z siedzibą w Unii Europejskiej usług produkcji na zlecenie na bazie powierzonych materiałów.
Wskazany wyrok TSUE dotyczył następującego stanu faktycznego (który, jak zasygnalizowano powyżej, był bardzo zbliżony do sprawy objętej przedmiotem skargi):
Spółka Cabot Switzerland GmbH z siedzibą w Szwajcarii zawarła umowę produkcji na zlecenie - na bazie powierzonych przez siebie materiałów - z belgijską spółką powiązaną Cabot Plastics (pkt 6 oraz 8 wyroku);
Na podstawie tej umowy Cabot Plastics przechowywał w swoich pomieszczeniach surowce zakupione i powierzone mu na potrzeby procesu produkcyjnego przez Cabot Switzerland, a następnie przetwarzał je na produkty wykorzystywane w produkcji tworzyw sztucznych.
Następnie Cabot Plastics przechowywał wytworzone produkty przed ich sprzedażą z Belgii przez Cabot Switzerland różnym klientom na rynku belgijskim, europejskim łub na eksport (pkt 9 wyroku);
Zgodnie z zawartą pomiędzy spółkami umową, Cabot Plastics wykorzystywał wyłącznie swój własny sprzęt do wykonywania usługi przetwarzania - na rzecz i pod kierownictwem Cabot Switzerland - surowców na produkty wykorzystywane następnie w produkcji tworzyw sztucznych. Usługi świadczone przez Cabot Plastics na rzecz Cabot Switzerland stanowiły niemal całość obrotu belgijskiej spółki (pkt 8 wyroku);
Cabot Plastics zapewniała ponadto na rzecz Cabot Switzerland szereg usług akcesoryjnych, w szczególności: (a) przechowywanie produktów, w tym zarządzanie produktami składowanymi w magazynach należących do osób trzecich, (b) wydawanie zaleceń mających na celu optymalizację procesu produkcji, (c) wewnętrzne i zewnętrzne kontrole i oceny techniczne, (d) informowanie Cabot Switzerland o wynikach. Spółka Cabot Plastics zapewniała Cabot Switzerland także wsparcie w działaniach zmierzających do ulepszenia procesów produkcyjnych i planowania jej działalności, wsparcie administracyjne w zakresie podatków akcyzowych i ceł, a także działała jako oficjalny importer na rachunek i na żądanie tej spółki (pkt 10 wyroku);
Cabot Switzerland posiadał w Szwajcarii siedzibę swojej działalności gospodarczej i biuro zatrudniające 47 osób. W Szwajcarii podejmowane były strategiczne i ogólne decyzje tego przedsiębiorstwa, zawierane były umowy i odbywały się spotkania zarządu (pkt 21 wyroku);
Chociaż podmioty te były prawnie niezależne, łączyły je powiązania finansowe (w takim znaczeniu że belgijska spółka Cabot Plastics znajdowała się w 99,99 % w posiadaniu Cabot Holding I GmbH, która z kolei należała w 100 % do Cabot Lux Holdings Sari, która również posiadała wszystkie udziały w Cabot Switzerland) (pkt 7 wyroku).
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego TSUE wskazał, że przepisy prawa unijnego w zakresie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że: "podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim."
TSUE potwierdził prezentowane w swoim wcześniejszym orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym łącznik siedziby usługobiorcy jest łącznikiem podstawowym, który oferuje, jako kryterium obiektywne, prosty, praktyczny i wysoki stopień pewności prawa.
Z kolei powiązanie ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, jest drugorzędnym łącznikiem, który stanowi przepis ustanawiający odstępstwo od ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki. W konsekwencji uwzględnienie miejsca innego niż siedziba działalności gospodarczej wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (pkt 29 i pkt 30 wyroku).
Choć Trybunał przyznał, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia nie jest bezwzględnie konieczne posiadanie "własnego" zaplecza personalnego i technicznego przez podatnika, to jednak koniecznym jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie (pkt 35 wyroku).
W odniesieniu do okoliczności, że usługodawca i usługobiorca są podmiotami powiązanymi, Trybunał wskazał, że kwestia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu, a także, że okoliczność, iż spółka posiada spółkę zależną w danym państwie członkowskim, nie oznacza sama w sobie, że posiada ona również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 36 wyroku).
Odwołując się do swojego wcześniejszego orzeczenia w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie TSUE wskazał, że należy wyraźnie odróżnić świadczenie usług polegających na produkcji z materiałów powierzonych przez Cabot Plastics na rzecz Cabot Switzerland od sprzedaży przez tę ostatnią spółkę towarów pochodzących z tej produkcji (pkt 40 wyroku).
Są to dwie różne transakcje, dla których w sposób odrębny należy ustalać miejsce opodatkowania. To samo zaplecze nie może być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą tej samej usługi.
Trybunał powtórzył także jeden z kluczowych argumentów użytych w cytowanym powyżej wyroku w sprawie Berlin-Chemie i wskazał, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Tymczasem - jak zauważył Trybunał - w rozstrzyganej przez niego sprawie nie wynikało, by możliwe było odróżnienie zaplecza stosowanego przez Cabot Plastics w odniesieniu do świadczenia przez nią usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych od zaplecza, które byłoby zdaniem organu podatkowego wykorzystywane przez Cabot Switzerland do odbioru tych usług w Belgii w ramach jej rzekomego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 41 wyroku). Okoliczność wykonywania - oprócz usług produkcji na zlecenie - także pewnych dodatkowych usług akcesoryjnych nie wpływa na ocenę braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.
Na zakończenie Trybunał podkreślił, że nawet jeżeli działalność gospodarcza spółek powiązanych umową o świadczenie usług tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci państwa członkowskiego, w którym usługodawca ma swoją siedzibę, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim.
Konsekwencją naruszenia przez organ interpretacyjny art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 jest również błędne przyjęcie, że polski podatek VAT na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez jej polskich dostawców będzie wykazany w sposób prawidłowy, a w konsekwencji, że skarżąca będzie uprawniona do jego odliczenia.
W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.