I SA/Gl 518/25

I SA/Gl 518/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 33 par. 2, art. 155, art. 156
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2025 r. nr 2401-IEW3.720.23.2024.9 UNP: 2401-25-023464 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 14 lutego 2025 r., nr 2401-IEW3.720.23.2024.9 UNP; 2401-25-023464, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572, dalej jako k.p.a.) oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 34 § 2 i § 3 oraz art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, dalej jako u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia M.K. (dalej jako zobowiązany, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako Wierzyciel) z 22 października 2024 r. nr [...] o oddaleniu zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 6 sierpnia 2024 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 2 lipca 2024 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej zobowiązanego wraz ze spółką Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P." Sp. Z o.o. w likwidacji, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości obliczone na dzień wydania decyzji, oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki. Od decyzji tej zobowiązany wniósł odwołanie, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 25 lipca 2024 r. nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanego wykonania decyzji nr [...] z 2 lipca 2024 r. o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Od decyzji tej zobowiązany wniósł odwołanie, a postępowanie odwoławcze pozostaje w toku.
Z uwagi na treść art. 239c O.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. 6 sierpnia 2024 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia nr od [...] do [...] obejmujące zaległości w podatku VAT wynikające z ww. decyzji.
Zarządzenia zabezpieczenia zostały przekazane właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanego organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G1. do realizacji, który zawiadomieniem z 8 sierpnia 2024 r. nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w A. S.A. Zawiadomienie doręczono bankowi tego samego dnia, natomiast zobowiązanemu wraz z odpisem zarządzeń zabezpieczenia 19 sierpnia 2024 r.
W zarzutach na postępowanie zabezpieczające zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:
- art. 33 § 2 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4) w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie w dniu 6 sierpnia 2024 r. "Zarządzenia zabezpieczenia stosowanego przy zabezpieczaniu należności pieniężnych" nr [...] - [...] na podstawie decyzji z dnia 25 lipca 2024 r. nr [...] zabezpieczającej na majątku zobowiązanego wykonanie decyzji nr [...] z 2 lipca 2024 r., która została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.),
- art 154 § 1 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie i wydanie zarządzenia zabezpieczenia w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły przesłanki do jego zastosowania,
- art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez niespełnienie w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.,
- art. 6, art. 7, art. 8 i 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem poszanowania zasad wyrażonych w tych przepisach.
W związku z powyższym zobowiązany wniósł o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia stosowanych przy zabezpieczeniu należności pieniężnych z 6 sierpnia oraz o ich umorzenie z uwagi bezprzedmiotowość.
W zarzutach podniesiono m.in., że w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano nieprawidłowy numer decyzji tj. [...] z 25 lipca 2024 r., podczas gdy prawidłowy numer decyzji to [...] z 2 lipca 2024 r. Wskazanie nieprawidłowego numeru decyzji nie wywołuje skutków prawnych uprawniających do podjęcia czynności zabezpieczających. Ponadto w zarządzeniach zabezpieczenia jako podstawę prawną obowiązku wskazano ww. nieprawidłowy numer decyzji. Oprócz tego decyzja z 25 lipca 2024 r. zabezpieczająca wykonanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 O.p., po wydaniu decyzji o odpowiedzialności. Wskazano też, że w części C, pozycja 6 zarządzeń zabezpieczenia: "Okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wskazano na brak płynności finansowej zobowiązanego oraz unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa bądź nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, niemniej jednak wierzyciel nie dokonał w tej sprawie żadnych ustaleń wobec zobowiązanego. Powołane w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności nie dowodzą istnienia zagrożenia dla potencjalnej egzekucji, gdyż wierzyciel nie wskazał innych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.
W wyniku postępowania wyjaśniającego, zobowiązany w piśmie z 4 października 2024 r. (w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego) wskazał, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt. 2 lit. a) u.p.e.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie decyzji z dnia 25 lipca 2024 r. nr [...] zabezpieczającej na Pana majątku wykonanie decyzji nr [...] z 2 lipca 2024 r., która została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja z 2 lipca 2024 r. ustalająca 0 odpowiedzialności solidarnej. Pozostałe zarzuty są konsekwencją naruszenia art. 33 § 2 pkt. 2 lit. a) u.p.e.a.
Zobowiązany wskazał, że zabezpieczenie zostało dokonane z naruszeniem art. 154 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a ze względu na wniesienie odwołania od decyzji zabezpieczającej oraz konieczność umorzenia postępowania w tej sprawie, również postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające) powinno zostać umorzone w trybie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 166b ustawy. Dodał, że z uwagi na fakt, że zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają wymaganych elementów uregulowanych w art. 157 § 1 ustawy egzekucyjnej, wystąpiły przesłanki do uchylenia przez organ egzekucyjny zabezpieczenia w trybie art. 157a w zw. z art. 157 § 1 u.p.e.a.
Postanowieniem z 22 października 2024 r. Wierzyciel oddalił zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 3 i 4 i art. 166b tej ustawy. W postanowieniu wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia określają obowiązek zgodnie z treścią orzeczenia tj. zawierają informacje w całości spójne i zgodne z podstawą zabezpieczonej należności pieniężnej, wynikającej z decyzji nr [...] z 25 lipca 2024 r., zabezpieczającej na majątku zobowiązanego wykonanie decyzji nr [...] z 2 lipca 2024 r. orzekającej o jego odpowiedzialności solidarnej, jako osoby trzeciej wraz ze spółką Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P." Sp. z o.o. w likwidacji za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2020 r., sierpień 2020 r., od października do grudnia 2020 r. oraz styczeń 2021 r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów:
1) art. 156 § 1 pkt 3) u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez wystawienie w dniu 6 sierpnia 2024 r. zarządzeń na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 25 lipca 2024r. nr [...], która została wydana po terminie uprawniającym organ I instancji do jej wydania i nie wywołuje żadnych skutków prawnych,
2) art. 6, art. 8 i art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem poszanowania zasad wyrażonych w tych przepisach, co w konsekwencji miało istotny wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym naruszenie art. 107 § 3 K.p.a. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne.
W związku z powyższym pełnomocnik zobowiązanego wniósł o uchylenie w całości postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor wskazał na treść art. 33, art. 35 § 1, art. 166b u.p.e.a. Wyjaśnił, że Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych stanowi szczególną ochronę prawną zobowiązania podatkowego, a jej zadaniem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela i odwołał się do art. 154 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że w W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Wierzyciel może wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Wskazując na treść art. 155 u.p.e.a. Dyrektor odwołał się do art. 33 § 1 i art. 33b pkt 2 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że istnieje więc możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także po doręczeniu osobom, o których mowa w art. 115, art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności jako osób trzecich - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania.
Organ odwoławczy stwierdził także, że z treści art. 33 § 2 i § 4 u.p.e.a. wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w tym przepisie. Przesłanki te tworzą bowiem katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 ww. ustawy. Wskazał na treść art. 34 § 2 u.p.e.a.
Kolejno Dyrektor wyjaśnił, że celem zarzutów jest ochrona strony postępowania egzekucyjnego przed niezasadnym lub niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów i zajęcia stanowiska w ich przedmiocie służy merytorycznemu ich załatwieniu w tym postępowaniu. Wskazać też należy, że w przypadku wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne organ nie bada z urzędu, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek z art. 33 § 2 ustawy egzekucyjnej. Obowiązek organu sprowadza się do zbadania zasadności wniesionych przez zobowiązanego zarzutów. To na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy (zarządzenie zabezpieczenia) spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 ustawy egzekucyjnej opiera swój zarzut (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA /G I1735/20, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1188/18).
W niniejszej sprawie Wierzyciel uznał, że zobowiązany podniósł zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 tej ustawy.
W zażaleniu z 30 października 2024 r. zobowiązany przede wszystkim zarzuty wobec decyzji o zabezpieczeniu z 25 lipca 2024 r. nr [...] podkreślając, że została wydana po terminie uprawniającym organ do jej wydania, a więc po wydaniu w dniu 2 lipca 2024 r. decyzji o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania PHU "P." Sp. z o.o. w likwidacji. Tym samym, zdaniem zobowiązanego, zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają prawidłowej treści.
Dyrektor wskazał, że jak już informował, od decyzji zabezpieczającej zostało wniesione odwołanie, podobnie jak od decyzji o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego za zobowiązania podatkowe Spółki. Wierzyciel, rozpatrując zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego nie może rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem administracyjnym rozpoznawczym, w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, lecz jest postępowaniem następczym, służącym realizacji (wykonaniu) obowiązków ustalonych w postępowaniu rozpoznawczym. Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia. Sformułowane w zażaleniu zarzuty zmierzają do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 O.p. Nie mogą zatem być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu jest postępowaniem uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym to postępowaniu wydane zostało zaskarżone postanowienie. Za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Stanowisko analogiczne zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2047/12, stwierdzając, iż w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym nie są środkiem, który może konkurować z odwołaniem od decyzji zabezpieczających lub je zastąpić. Natomiast rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie odwołania od decyzji może wywrzeć wpływ na postępowanie prowadzone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie zajęcie zabezpieczające, dokonywane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku.
Z uwagi na powyższe w postępowaniu zabezpieczającym zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. ma zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z zapisem art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4. W myśl art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z kolei w myśl art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie Wierzyciel rozpoznając zarzut w sprawie postępowania zabezpieczającego oparty na art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a w związku z art. 166 b u.p.e.a. przyjął, że chodzi o określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia jakim jest decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.
Wskazując na treść art. 156 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja z 2 lipca 2024 r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności zobowiązanego za zaległości podatkowe spółki, która nakłada na niego obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wyniku wniesionego odwołania, była decyzją nieostateczną, w związku z tym nie podlegała ona wykonaniu na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego jest natomiast decyzja z 25 Iipca2024 r. nr [...] zabezpieczająca na majątku zobowiązanego wykonanie decyzji nr [...] z 2.07.2024 r. i to ta właśnie decyzja z 25 lica 2024 r. winna być wskazana jako podstawa prawna zabezpieczenia obowiązku w zarządzeniach zabezpieczenia.
W ocenie Dyrektora, zarządzenia zabezpieczenia z 6 sierpnia 2024 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] spełniają wymogi określone przepisami ustawy. Jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano w nich art. 155a § 1 pkt 1 i art. 154 u.p.e.a.
W części C.6 zarządzeń zabezpieczenia jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wskazano: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, e podnoszony przez zobowiązanego w zażaleniu zarzut nieprawidłowego sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia, poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, nie może być rozpatrywany w trybie zarzutów na postępowanie zabezpieczające; może być natomiast podstawą do wnioskowania do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 166b u.p.e.a. Niemniej jednak wyjaśnić należy, że wprawdzie w części C.6. zarządzeń zabezpieczenia wskazano na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, zaznaczono bowiem podpunkty 1 i 2 - brak płynności finansowej zobowiązanego i unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, jednak jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, to nie ma potrzeby wskazywania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności takie zostały wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, dlatego kwestionowanie ich w ramach zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia jest niedopuszczalne. Wskazanie lub niewskazanie tych okoliczności w zarządzeniu zabezpieczenia w tego rodzaju sytuacji nie jest uchybieniem dającym podstawę do stwierdzenia, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów (por. wyrok NSA dnia 23 lutego 2022 r. III FSK 1686/21 oraz z 16 marca 2023 r. III FSK 2094/21). Podkreślam natomiast, że jako podstawę prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w części C .l. zarządzeń zabezpieczenia wskazano "orzeczenie", gdyż w przedmiotowej sprawie obowiązek nie powstał ani z mocy prawa, ani nie wynika z dokumentu o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., i prawidłowo podano datę i numer tego orzeczenia, czyli ww. decyzji z 25 lipca 2024 r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia. W przypadku bowiem gdy źródłem obowiązku ("podstawą obowiązku") jest decyzja o zabezpieczeniu (a nie np. deklaracja lub przepis prawa) to jednocześnie "podstawą zabezpieczenia obowiązku" jest ta sama decyzja (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1733/15).
Również dane dotyczące wysokości i rodzaju zabezpieczonej należności pieniężnej są w całości spójne z podstawą dochodzonego obowiązku określoną w decyzji. Jako rodzaj zabezpieczonej należności pieniężnej w zarządzeniach zabezpieczenia wskazana została należność podatkowa - podatek VAT z okresów miesięcznych wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wynikających z decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z 25 lipca 2024 r. nr [...].
Zdaniem Dyrektora, zasadne zatem było oddalenie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4) u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Pozostałe natomiast zarzuty nie mogą być rozpoznawane w trybie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, wnoszonych na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej. Zarzuty dotyczące prawidłowości i podstaw wydania zarówno decyzji o zabezpieczeniu jak i o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki mogą być rozpoznawane wyłącznie w drodze odwołań od tych decyzji. Natomiast pozostałe podnoszone przez zobowiązanego argumenty takie jak naruszenie art. 154 § 1 pkt 1, art. 156 § 1 pkt 5 czy 157 § 1 u.p.e.a., mogą być co najwyżej podstawą wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego, który winien zostać skierowany do organu egzekucyjnego.
W skardze na powyższe postanowienie, pełnomocnik zobowiązanego, zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
1) art. 138 § 1 pkt. 1) w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji Wierzyciela w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania.
2) art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych.
3) art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33a § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z póżn. zm.) poprzez uznanie, że po wydaniu przez organ I instancji w dniu 2 lipca 2024r. decyzji ustalającej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, jako osoby trzeciej wraz ze spółką Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, był uprawniony do wydania w dniu 25 lipca 2024r. decyzji o zabezpieczeniu po wydaniu w dniu 2 lipca 2024r. ww. decyzji ustalającej, a tym samym do wystawienia w dniu 6 sierpnia 2024r. zarządzeń zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 25 lipca 2024r.
4) art. 69, art. 89 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem poszanowania zasad wyrażonych w tych przepisach, co w konsekwencji miało istotny wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne.
2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
- art. 156 § 1 pkt 3 ) u.p.e.a. w związku z art. 33a § 1 pkt 1) O.p. poprzez uznanie, że Wierzyciel w wystawionych w dniu 6 sierpnia 2024r. zarządzeniach zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 25 lipca 2024r. m [...], która została wydana po terminie uprawniającym organ I instancji do jej wydania w związku z wydaniem w dniu 2 lipca 2024r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzji m [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego , jako osoby trzeciej wraz ze spółką Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, NIP: [...] za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2020r., sierpień 2020r., od października do grudnia 2020r. oraz styczeń 2021r., a tym samym wystawienie w dniu 6 sierpnia 2024r. ww. zarządzenia zabezpieczenia na podstawie nieprawidłowo wydanej decyzji o zabezpieczeniu nie wywołują żadnych skutków prawnych.
W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor zaakceptował w całej rozciągłości stanowisko Wierzyciela, czym naruszył art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Obowiązkiem organu odwoławczego było ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola postanowienia Wierzyciela. Zatem zasada dwuinstancyjności tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, co jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykonał w sposób nieprawidłowy, czym naruszył wskazany przepis art. 15 K.p.a. albowiem tak skonstruowana argumentacja w uzasadnieniu postanowienia wprost narusza przepis art. 155 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest przywołany przez organ odwoławczy art. 33 O.p. Zdaniem pełnomocnika, zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej, a nie jak to ma miejsce w niniejszej sprawie po wydaniu decyzji ustalającej. W takiej sytuaeji organ I instancji w celu ewentualnego wyegzekwowania należności podatkowych wynikającej z decyzji ustalającej winien nadać jej rygor natychmiastowej wykonalności, co wynika z treści art. 239a O.p., a nie poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i wystawienie na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia. W niniejszej sprawie wobec Skarżącego została wydana w dniu 2 lipca 2024r. decyzja ustalająca nr [...] orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, jako osoby trzeciej wraz ze Spółką, a tym samym nie wystąpiły podstawy prawne do wydania w dniu 25 lipca 2024r. decyzji nr [...] zabezpieczającej te zobowiązania, albowiem zobowiązania te zostały skonkretyzowane i ustalone w decyzji ustalającej z dnia 2 lipca 2024r. nr [...]. Zatem decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, mogła być wydana tylko i wyłącznie do zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze ustalona, co jak wskazano wcześniej w niniejszej sprawie nie występuje albowiem w obrocie prawnym jest decyzja z dnia 2 lipca 2024r. nr [...] orzekająca o jego odpowiedzialności solidarnej wraz ze Spółką. Ponadto na nieprawidłowość wydanej w dniu 25 lipca 2024r. decyzji zabezpieczającej wskazuje przywołany wcześniej art. 33a § 1 pkt 1) O.p. Zatem decyzja zabezpieczająca z dnia 25 lipca 2024r. nr [...], jako wydana po terminie uprawniającym organ I instancji do jej wydania nie wywołuje żadnych skutków prawnych w związku z wydaniem w dniu 2 lipca 2024r. decyzji ustalającej. W związku z powyższym nie wystąpiły również podstawy prawne do wystawienia w dniu 6 sierpnia 2024 r. "Zarządzeń zabezpieczenia" wskazując w nich numer decyzji nr [...] z dnia 25 lipca 2024r., a tym samym czynności zabezpieczające podjęte na ich podstawie nie wywołują żadnych skutków prawnych. Ponadto skutkiem wskazania w "Zarządzeniach zabezpieczenia" numeru wadliwej decyzji , czyli "Zarządzenia zabezpieczenia" nie zawierają prawidłowych i wymaganych elementów uregulowanych w art. 157 § 1 u.p.e.a. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że braki lub nieprawidłowe dane w sporządzonych "Zarządzeniach zabezpieczenia" nie dają podstaw do przeprowadzenia czynności zmierzających do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a tym samym organ egzekucyjny nie powinien przystąpić do zabezpieczenia, co wynika z treści art. 157 § 1 u.p.e.a. i był obowiązany do wydania postanowienia o odmowie dokonania zabezpieczenia, czego w niniejszej sprawie nie uczynił, czym naruszył wskazany przepis art. 157 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a.
W związku z powyższym Wierzyciel nieprawidłowo (wadliwie) sporządził "Zarządzenia zabezpieczenia", czym naruszył wskazane powyżej przepisy, a tym samym przepisy art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a. art. 8 K.p.a. i 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. ,a przede wszystkim przepis art. 8 § ł K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W takiej sytuacji nie można uznać za prawidłowo prowadzone postępowanie zabezpieczające i budzące zaufanie Skarżącego do władzy publicznej. W niniejszej sprawie Wierzyciel nie działał na podstawie przepisów prawa, a wręcz przepisy te zignorował w szczególności art. 156 § 1 pkt 3) u.p.e.a. poprzez nie wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji przez Zobowiązanego. W ocenie Skarżącego nałożony na organy obu instancji obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, a w szczególności do organu odwoławczego (vide: art. 8 k.p.a.), działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (vide: art. 6 k.p.a.) oraz obowiązku do należytego i wyczerpującego informowania Skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego (vide: 9 k.p.a.). Tym samym organ odwoławczy wydając postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji naruszył art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, a to z uwagi na podnoszone zarzuty w skardze, jest postanowienie Dyrektora utrzymujące w mocy postanowienie Wierzyciela w przedmiocie oddalenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji opartego na treści art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., a zatem błędnego określenia w zarządzeniach zabezpieczenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4.
Skarżący twierdzi bowiem, że w zarządzeniach zabezpieczenia powinna być wskazana decyzja z 2 lipca 2024 r., mocą której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2020 i 2021 r. Tymczasem w zarządzeniach tych wskazano decyzję z 25 lipca 2024 r. zabezpieczająca na majątku zobowiązanego wykonanie decyzji z 2 lipca 2024 r. Skarżący w skardze w konsekwencji upatruje wadliwości zarządzeń zabezpieczenia z uwagi na wadliwość decyzji z 25 lipca 2024 r.
Wskazać należy, że stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym.
Należy podkreślić, że podstawą zarzutu w tym postępowaniu, tak jak w sprawie egzekucji administracyjnej, mogą być tylko enumeratywnie wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. podstawa zarzutu jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4.
Zgodnie z orzecznictwem sądowym zarzut dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku odnosi się do błędu w zakresie przedmiotu postępowania egzekucyjnego. Określenie treści egzekwowanego obowiązku powinno być bardzo wiernym odzwierciedleniem obowiązku wynikającego z decyzji, dokumentu czy z przepisu prawa, w przeciwny wypadku obowiązek wynikający z tytułu nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Owe zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności. W zarzucie podniesionym na podstawie art. 33 § 2 pkt 2a, 2b, 2c zachodzić może rozbieżność między obowiązkiem wskazanym w tytule wykonawczym a rzeczywistym obowiązkiem, który został nałożony na zobowiązanego. Jest to więc niejako istota egzekucji. Przedmiotem egzekucji stać się bowiem może obowiązek, który w żaden sposób nie obciąża danego podmiotu. Oczywiście ta rozbieżność może być całkowita, sprowadzająca się do tego, że tytuł wykonawczy wskazuje zupełnie inny obowiązek niż ten rzeczywiście istniejący bądź ten obowiązek został określony w tytule w sposób zniekształcony do rzeczywistego.
W niniejszej sprawie zabezpieczona w postępowaniu zabezpieczającym należność wynika decyzji z 25 lipca 2024 r. nr [...] zabezpieczającej na majątku skarżącego wykonanie decyzji nr [...] z 02.07.2024 r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej, jako osoby trzeciej wraz ze spółką Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe ,.P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2020 r., sierpień 2020 r., od października do grudnia 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Obie powyższe decyzje w wyniku wniesionych przez skarżącego odwołań są aktualnie przedmiotem rozpatrywania w postępowaniach odwoławczych.
Zatem jako podstawę prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu Wierzyciel wskazał "orzeczenie" - co jest zgodne ze stanem faktycznym, ponieważ w przedmiotowej sprawie obowiązek nie powstał ani z mocy prawa, ani nie wynika z dokumentu o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., tym samym jego podstawą jest orzeczenie. Niewątpliwie podstawa prawna obowiązku wskazana na zarządzeniach zabezpieczenia wynika z orzeczenia, jakim jest decyzja nr [...] z 25 lipca 2024 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jako rodzaj zabezpieczonej należności pieniężnej wskazano podatek VAT z okresów miesięcznych zaznaczając, że jest to należność podatkowa, zgodnie z ww. decyzją. Także wysokość zabezpieczonej należności pieniężnej zgodna jest z ww. decyzją. Jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku wskazano "[...]" tj. decyzję z 25 lipca 2024 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.
Zatem nie sposób uznać, że doszło do naruszenia w niniejszej sprawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.
Odnosząc się do argumentacji skargi wskazać należy, że wadliwość wskazanej w zarządzeniach zabezpieczenia decyzji z 25 listopada 2024 r. nie może być badana w postępowaniu zainicjowanym zarzutami w postępowaniu zabezpieczającym. Od decyzji tej przysługiwało skarżącemu prawo do wniesienia odwołania, z którego to prawa skarżący skorzystał. Zatem dopiero wynik tego postępowania przesądzi o dopuszczalności postępowania zabezpieczającego, nie zaś o wadliwości wystawionych zarządzeń zabezpieczenia. Z art. 155 u.p.e.a. nie sposób wywieść kompetencji Wierzyciela do badania zarządzeń zabezpieczenia wykraczającego poza to co zostało wskazane w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a tej ustawy. Także art. 156 tej ustawy takiej kompetencji nie przyznaje, bowiem wskazuje na elementy składowe zarządzenia zabezpieczenia. W art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazano, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju. Wynikający z art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. obowiązek wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu czy też podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku nie polega na wskazywaniu przepisów prawa materialnego, na podstawie których została wydana decyzja nakładająca obowiązek czy też wskazywaniu przepisów prawa materialnego na podstawie których dokonano zabezpieczenia. Wystarczającym jest odwołanie się w druku ZZ-1 do konkretnej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzja taka musi być bowiem doręczona zobowiązanemu, a więc powołanie jej w druku zarządzenia zabezpieczenia pozwala zobowiązanemu na zapoznanie się z prawnymi podstawami wykonania tejże decyzji. W ocenie Sądu należy przy tym mieć na uwadze, na co zwróciły uwagę organy, że ustawodawca w art. 156 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakazuje, aby w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządzane było według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Rozporządzeniem takim jest ww. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia. Rozporządzenie to zawiera wzór formularza i objaśnienia co do sposobu jego wypełnienia. Zgodnie z tymi objaśnieniami, jak słusznie organy wskazały, w przypadku zakreślenia w części D zarządzenia w rubryce 1 dotyczącej "podstawy prawnej obowiązku" kwadratu 3 "orzeczenie", w kolejnej rubryce 2 wpisuje się rodzaj i numer orzeczenia. Należy jednak mieć na uwadze, że w przypadku gdy źródłem obowiązku ("podstawą obowiązku") jest decyzja o zabezpieczeniu (a nie np. deklaracja lub przepis prawa) to jednocześnie "podstawą zabezpieczenia obowiązku" jest ta sama decyzja. Tak też został wypełniony druk zarządzenia zabezpieczenia w rozstrzyganej sprawie.
Zwrócić należy przy tym uwagę, że stosownie do art. 239c ustawy Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba, że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu.
W konsekwencji powyższego, nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania zabezpieczającego, ujawnionego w zarządzeniach zabezpieczenia w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia jakim jest decyzja nr [...] z 25 lipca 2024 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązań - zasadnym jest oddalenie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią.
Zdaniem Sądu wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył ani art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., ani też art. 15 tej ustawy. Skarżący formułując powyższe naruszenie pominął bowiem, że organ odwoławczy analizował zarówno kwestię podstawy wydanych zarządzeń zabezpieczenia wskazując na decyzję zabezpieczającą jako podstawę do ich wydania, jak również nie stwierdził błędów w pozostałym zakresie, co wynika wprost z lektury zaskarżonego postanowienia.
W konsekwencji powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) orzekł jak w sentencji.