I SA/Gl 507/25

I SA/Gl 507/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 par. 1 i par. 2, art. 247 par. 1 pkt 5, art. 208
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.89.2024 UNP: 2401-25-059787 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 listopada 2024 r. nr [...], 3. umarza postępowanie administracyjne, 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. S. J. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 4 marca 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.89.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.
2. Stan sprawy.
2.1. W wyniku przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i stwierdzonych w jej toku nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 22 listopada 2024 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 235.940,00 zł i wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020 r.
2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, mocą decyzji zaskarżonej w nn. sprawie, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania prze ten organ.
W uzasadnieniu wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. – u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., co do zasady, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1).
Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; art. 26e i art 26h, w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.
Zgodnie natomiast z art. 6 ust 2a u.p.d.o.f. wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.
Zasada wyrażona w ust. 2 ww. ustawy ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3).
Stosownie do art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a.
Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Natomiast z treści art. 133 § 3 o.p. wynika, że w przypadku, o którym mowa w przywołanym art. 92 § 3 o.p., małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.
W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji na podstawie upoważnienia do kontroli z 26 stycznia 2024 r. przeprowadził kontrolę celno- skarbową wobec P, zakończoną wynikiem kontroli z 30 sierpnia 2024 r., doręczonym 3 września 2024 r., którą postanowieniem z 8 października 2024 r. przekształcił w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.
Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe uruchomione w wyniku przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostało wszczęte tylko wobec skarżącego, zaś pomijało jego małżonkę - P. J., zatem prowadzone było w stosunku do osoby, która w zakresie określenia zobowiązania podatkowego nie była stroną w sprawie (stroną są w takim przypadku oboje małżonkowie). Z kolei w decyzji z 22 listopada 2024 r., kończącej to postępowanie podatkowe, którą określono oprócz (odsetek od zaliczek na podatek z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Organ pierwszej instancji z jednej strony nie kwestionował uprawnienia skarżącego i jego małżonki do wspólnego rozliczenia i obliczył podatek w sposób określony w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., a z drugiej wydał tę decyzję tylko na imię jednego z małżonków.
W tym przypadku po pierwsze postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji z 22 listopada 2024 r. prowadzone było przez organ pierwszej instancji wobec nieprawidłowo zdefiniowanej strony - tylko wobec skarżącego, podczas gdy jego stroną, w związku z niepodważonym skutecznie prawem do wspólnego rozliczenia, winni być oboje małżonkowie. Po drugie, niejako w konsekwencji powyższego błędu, wydana decyzja (w związku z tym, że określa także zobowiązanie podatkowe) została skierowana do błędnie określonej strony, czy też jak należy ująć to precyzyjniej skierowano ją do osoby nie będącej stroną w sprawie.
W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji winien zatem jednoznacznie ustalić czy skarżący i jego małżonka spełniają warunki do wspólnego rozliczenia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Jeśli tak, przeprowadzić postępowanie podatkowe wobec prawidłowo ustalonej strony (a w jego toku rozważyć także zarzuty odwołania z 5 grudnia 2024 r. Jeśli wedle oceny organu pierwszej instancji prawo do wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym nie przysługuje, okoliczności o tym świadczące winny zostać omówione w uzasadnieniu przyszłej, stosownej decyzji w sprawie.
Powyższe okoliczności skutkują zatem koniecznością uznania oprotestowanej decyzji organu pierwszej instancji za wadliwą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Stosownie bowiem do art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie:
- art. 28 k.p.a. oraz art. 133 o.p. polegające na rozpatrzeniu przez organ żądania (skargi) od podmiotu, który nie jest stroną postępowania podatkowego.
- art. 233 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie.
W oparciu o formułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja w rażący sposób narusza prawo, ponieważ organ odwoławczy w myśl wydanego przez siebie uzasadnienia dokonał rozpatrzenia skargi wniesionej przez podmiot nie będący stroną postępowania, co sam bezsprzecznie stwierdza. Wobec takiego stanu rzeczy należało wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania ze względu na wniesienie odwołania przez podmiot nie będący stroną, co organ odwoławczy dobitnie podkreśla w uzasadnieniu decyzji. Wydana decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. W związku z wniesionym odwołaniem organ odwoławczy uznał, że zgodnie z treścią art. 133 o.p. skarżący nie jest stroną, a pomimo tego przystąpił do jego rozpoznania wydając decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 o.p. zamiast wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt. 1 o.p. postanowienie o niedopuszczalności odwołania, czego nie zrobił dokonując rozpoznania wniesionego odwołania oraz materiału zebranego w sprawie w konsekwencji uchylając decyzję organu pierwszej instancji, czym naruszył art. 233 § 2 o.p..
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3.3. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 10 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego złożył do akt sprawy następujące dokumenty: postanowienie z dnia 28 kwietnia 2025 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego toczącego się w nn. sprawie; upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec skarżącego jak i jego małżonki wydane w dniu 21 maja 2025 r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oraz wynik kontroli z dnia 17 lipca 2025 r. wydany wobec skarżącego oraz jego małżonki, również dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
4. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
5. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność jego uzupełnienia. Analizowany przepis znajduje zatem zastosowanie w przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź braku jego przeprowadzenia. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia organu pierwszej instancji co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku innych uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego.
W nn. sprawie jak słusznie zauważa organ odwoławczy po pierwsze postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji z 22 listopada 2024 r. prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec nieprawidłowo zdefiniowanej strony - tylko wobec skarżącego podczas gdy jego stroną, w związku z niepodważonym skutecznie prawem do wspólnego rozliczenia, winni być skarżący obydwoje jako małżonkowie. Wspólne opodatkowanie małżonków nie było kwestionowane zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Po drugie, niejako w konsekwencji powyższego błędu, wydana decyzja (w związku z tym, że określa także zobowiązanie podatkowe) została skierowana do błędnie określonej strony, czy też jak należy ująć to precyzyjniej skierowano ją do osoby nie będącej stroną w sprawie.
Zdaniem Sądu, jeśli organ nie zgadza się z oceną i rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, to przy braku wskazań co do prowadzenia postępowania dowodowego - z procesowego punktu widzenia - ma otwartą drogę do dokonania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 233 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
3) umarza postępowanie odwoławcze.
Trzeba mieć także na uwadze, że postępowanie podatkowe uruchomione w wyniku przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostało wszczęte tylko wobec skarżącego, zaś pomijało jego małżonkę - P. J., zatem od samego początku prowadzone było w stosunku do osoby, która w zakresie określenia zobowiązania podatkowego nie była stroną w sprawie (stroną są w takim przypadku oboje małżonkowie, co nie jest w nn. sprawie kwestionowane).
Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie był uprawniony do procedowanie na mocy art. 233 § 2 o.p. Powtórzyć należy, że wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. jest możliwe wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bezsprzecznie nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a z tego powodu uchylono decyzję organu pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 o.p., co obligowało Sąd do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – pkt 1 wyroku.
6. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
W myśl z kolei art. 247 § 1 pkt 5 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.
Wobec bezspornego powyższego faktu, tj. skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. - w pkt 2 wyroku - stwierdził nieważność decyzji organu pierwszej instancji.
7. Z kolei w pkt 3 wyroku Sąd na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 208 o.p. umorzył postępowanie administracyjnej. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W myśl art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.
W rozumieniu art. 208 § 1 o.p. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej/postanowienia, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne.
Z takim rodzajem bezprzedmiotowości mamy do czynienia w nn. sprawie, bowiem postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji z 22 listopada 2024 r. prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wobec nieprawidłowo zdefiniowanej strony. Nadto w konsekwencji powyższego błędu, wydana w sprawie decyzja (w związku z tym, że określa także zobowiązanie podatkowe) została skierowana do błędnie określonej strony.
8. O kosztach sądowych rzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).