I SA/Gl 500/25

I SA/Gl 500/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-02-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 27
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.654.2024.3.MGO UNP: 2514974 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) 10 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.654.2024.3.MGO UNP: 2514974 w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wniosek o wydanie interpretacji złożony przez M.K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) wpłynął do organu interpretacyjnego 6 listopada 2024 r. Dotyczył:
- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., dla świadczonych przez wnioskodawcę usług nauczania tańca dzieci i młodzieży,
- zwolnienia od podatku przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. oraz niewliczania ich do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u.,
- opodatkowania usług nauki tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy), sędziowania turniejów tanecznych, zajęć w przedszkolach i wliczania ich do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u.,
- zwolnienia od podatku VAT usług doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest nauczycielem dyplomowanym z kierunkowym wykształceniem, jako instruktor tańca i sportu. Pracuje w Publicznej Szkole Podstawowej, gdzie uczy klasę sportową o profilu taniec z gimnastyką. Prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu tańca dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym i szkolnym, zgodnie z programem nauczania i podstawą programową, wspomagając ich edukację. Dodatkowo, w październiku 2020 r., wnioskodawca odziedziczył dwa mieszkania po zmarłym ojcu, które przeznaczył na wynajem, od czego płaci ryczałt 8,5%. Przychody z działalności gospodarczej i najmu w ostatnich latach kształtowały się następująco:
a) rok 2021: - przychód z działalności: 193.515,00 zł, przychód z najmu: 39.160,97 zł;
b) rok 2022: - przychód z działalności: 180.439,00 zł, przychód z najmu: 36.550,00 zł;
c) rok 2023: - przychód z działalności: 196.421,00 zł, przychód z najmu: 34.160,44 zł.
Ponadto wnioskodawca świadczy usługi z zakresu doradztwa marketingowego dla firm oraz prowadzi ich profile w mediach społecznościowych. Przychody z tego tytułu wyniosły (wliczone do przychodów z działalności):
a) rok 2022: 2.000,00 zł;
b) rok 2023: 12.000,00 zł.
Wnioskodawca oferuje również naukę pierwszego tańca dla par dorosłych, przygotowując je do występu artystycznego podczas wesela, a także pracuje, jako członek komisji sędziowskiej (jury) podczas turniejów tańca. Przychody z tego tytułu wyniosły (wliczone do przychodów z działalności):
a) rok 2022: 29.200,00 zł;
b) rok 2023: 30.180,00 zł.
W odpowiedzi na wezwania organu interpretacyjnego wnioskodawca pismami z 29 i 31 stycznia 2025 r. uzupełnił wniosek poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1) Czy świadczone przez wnioskodawcę usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.?
2) Czy świadczone przez wnioskodawcę usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży będą stanowiły usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u.?
3) Czy wnioskodawca osobiście świadczy usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży?
4) Czy wnioskodawca prowadzi zajęcia nauczania tańca dzieci i młodzieży samodzielnie i na własny rachunek?
5) Czy w związku ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług w zakresie nauczania tańca dzieci i młodzieży zawiera on umowy z nabywcami/odbiorcami tych usług? Kto jest stroną ww. umów?
6) Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez wnioskodawcę kwalifikacjami a świadczonymi osobiście usługami w zakresie prowadzenia nauczania tańca dzieci i młodzieży? Jeśli tak, to jaki jest to związek.
7) Czy zakres świadczonych przez wnioskodawcę usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym?
8) Czy świadczone przez wnioskodawcę usługi objęte zakresem pytania są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela?
9) Czy świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie nauczania tańca dzieci i młodzieży są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin (charakterystyczne dla kształcenia powszechnego)?
10) Na czyją rzecz wnioskodawca wynajmuje dwa mieszkania odziedziczone po ojcu? Poproszono o udzielenie informacji odrębnie do każdego z mieszkań.
11) Na jakie konkretnie cele wnioskodawca wynajmuje dwa mieszkania odziedziczone po ojcu? Czy jest to wynajem na cele użytkowe, czy wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców? Poproszono o udzielenie informacji odrębnie do każdego z mieszkań.
Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie wskazując w zakresie pytania nr 1, że usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży (na poziomie przedszkolnym oraz szkolnym) można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia. Zajęcia te:
- realizują program zgodny z podstawą programową (w szczególności w zakresie wychowania fizycznego i edukacji artystycznej),
- są prowadzone przez nauczyciela (posiada kwalifikacje pedagogiczne oraz uprawnienia instruktora tańca i sportu),
- mają charakter edukacyjny (rozwijają sprawność ruchową, taneczną i artystyczną uczniów).
W związku z powyższym wnioskodawca ocenił, że spełniają one kryteria "usług w zakresie kształcenia", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.
W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, iż nie prowadzi działalności w ramach uczelni, jednostek PAN, ani instytutów badawczych, zatem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u. nie ma tu zastosowania.
Odnosząc się do pytania nr 3 wnioskodawca oświadczył, że wszystkie usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży świadczy osobiście. Jest jedynym nauczycielem odpowiedzialnym za prowadzenie zajęć.
Na pytanie nr 4 wnioskodawca również odpowiedział twierdząco wskazując, iż zajęcia nauczania tańca dzieci i młodzieży prowadzi w pełni samodzielnie i na własny rachunek - nie zatrudnia innych instruktorów, nie powierza prowadzenia lekcji osobom trzecim.
Z kolei w odpowiedzi na pytanie nr 5 wnioskodawca wskazał, że z uwagi na specyfikę współpracy umowy są zawierane ustnie - ustala z nabywcami (np. rodzicami) szczegółowe warunki współpracy w rozmowach, a następnie zobowiązuje się do ich wypełnienia. Najczęściej porozumienie ustne dotyczy rodziców/opiekunów prawnych niepełnoletnich uczniów. W niektórych przypadkach (zwłaszcza do końca grudnia 2024 r.) ustalenia dotyczyły także placówek przedszkolnych - wówczas wystawiał fakturę zbiorczą dla danej placówki za zorganizowane zajęcia taneczne. Od stycznia 2025 r. zaprzestał współpracy z przedszkolami i kontynuuje wyłącznie indywidualne nauczanie dzieci i młodzieży.
Na pytanie nr 6 wnioskodawca odpowiedział twierdząco wskazując, iż jest nauczycielem dyplomowanym (wcześniej mianowanym), ukończył kierunkowe studia/instruktorski kurs z zakresu tańca i sportu, posiada również przygotowanie pedagogiczne. Wobec tego zajęcia taneczne dla dzieci i młodzieży w pełni odpowiadają jego kwalifikacjom i wykształceniu.
W kwestii pytania nr 7 wnioskodawca wyjaśnił, że świadczy usługi na każdym etapie edukacji, od przedszkoli, przez szkoły podstawowe, aż po szkoły ponadpodstawowe. Część młodzieży i osób na poziomie wyższym (np. studentów) również może korzystać z jego lekcji. W praktyce obejmuje:
- poziom przedszkolny (rytmika, ćwiczenia ogólnorozwojowe z tańcem),
- szkołę podstawową,
- szkołę ponadpodstawową (zajęcia taneczne w ramach wychowania fizycznego lub zajęć dodatkowych),
- osoby dorosłe, które rozwijają umiejętności taneczne (wskazał przy tym, że choć nie jest to formalnie w ramach obowiązku szkolnego, nadal może mieć charakter dydaktyczno-wychowawczy).
Z uwagi powyższe wnioskodawca stwierdził, że zajęcia są zgodne z szeroko rozumianą podstawą programową kształcenia (zwłaszcza w zakresie edukacji artystycznej i wychowania fizycznego) na różnych poziomach edukacyjnych.
Odpowiadając na pytanie nr 8 wnioskodawca oświadczył, że jego zdaniem, świadczone przez niego usługi objęte zakresem pytania, mieszczą się w definicji prywatnego nauczania (art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.), gdyż działa bezpośrednio we własnym imieniu, a usługi prowadzone są przez niego, tj. nauczyciela z odpowiednim przygotowaniem zawodowym.
Następnie odnosząc się do pytania nr 9 wnioskodawca wskazał, iż nauczanie tańca wpisuje się w obszar wychowania fizycznego i edukacji artystycznej, rozwijając wiele kompetencji (ruchowych, sprawnościowych, rytmicznych, estetycznych, społecznych, koordynacyjnych). Wzbogaca edukację powszechną o istotny aspekt rozwoju fizycznego i artystycznego.
Odpowiadając na pytanie nr 9 wnioskodawca rozszerzył stan faktyczny o usługi do grudnia 2024 r. Wskazał, że świadczył do grudnia 2024 r. naukę pierwszego tańca oraz naukę tańca użytkowego (dla dorosłych). Zajęcia te były skierowane do par przygotowujących się do występów weselnych oraz osób dorosłych chcących nauczyć się tańca użytkowego. Nie jest to nauczanie "na poziomie przedszkolnym, podstawowym czy ponadpodstawowym", ale ma cechy działalności edukacyjnej (instruktarz tańca, ćwiczenia ruchowe).
Do grudnia 2024 r. wnioskodawca sędziował również turnieje tańca towarzyskiego, jako członek komisji sędziowskiej. Nie jest to forma nauczania, lecz usługa sędziowania/oceny artystycznej, odmienna od usług edukacyjnych.
Ponadto do grudnia 2024 r. wnioskodawca nauczał w przedszkolach. Wystawiał faktury zbiorcze dla placówek przedszkolnych za prowadzone cyklicznie zajęcia tańca i rytmiki. Mimo, że stroną umowy była placówka, w istocie świadczył usługi nauczania dla dzieci w przedszkolu (poziom przedszkolny).
Od stycznia 2025 r. wnioskodawca zaprzestał powyższych form działalności (nauki tańca dorosłych, współpracy z przedszkolami). Aktualnie (od stycznia 2025 r.) koncentruje się wyłącznie na indywidualnym i grupowym nauczaniu dzieci i młodzieży (szkolnej), w formie prywatnej, świadczeniu usług sędziowania oraz usług marketingowych.
Następnie wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytanie nr 10 wskazując, że:
- mieszkanie A wynajmuje osobie fizycznej (małżeństwo),
- mieszkanie B wynajmuje osobie fizycznej (matka z dziećmi).
W obu przypadkach są to wyłącznie najemcy będący osobami fizycznymi.
Udzielając odpowiedzi na ostatnie pytanie, tj. nr 11, wnioskodawca wyjaśnił, że obydwa mieszkania są wynajmowane wyłącznie, jako lokale mieszkalne. Nie są przy tym wynajmowane na cele użytkowe, czy komercyjne.
W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 31 stycznia 2025 r.):
1) Czy świadczone przez wnioskodawcę usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży (na poziomie przedszkolnym oraz szkolnym, zgodnie z podstawą programową), prowadzone osobiście przez nauczyciela z odpowiednimi kwalifikacjami, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?
2) Czy przychody z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe (wynajmowanych osobom fizycznym) podlegają opodatkowaniu VAT, czy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.? Czy wliczają się do liczenia limitu zwolnienia podmiotowego. Dodatkowo, czy ewentualnie wliczają się do limitu zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.)?
3) Czy (i w jakim zakresie) inne usługi świadczone dotychczas (do grudnia 2024 r.), tj. nauka tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy), sędziowanie turniejów tanecznych, zajęcia w przedszkolach (faktury zbiorcze), mogą korzystać ze zwolnienia od VAT (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.), czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Dodatkowo, czy ich wartość wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.)?
4) Czy usługi doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych, w przypadku nieprzekroczenia limitu 200.000,00 zł tych usług (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.), mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o ile wartość czynności opodatkowanych nie przekracza ww. progu?
Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 wskazał, iż usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży (poziom przedszkolny, szkolny, a także ponadpodstawowy) są to usługi prywatnego nauczania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., świadczone bezpośrednio przez wykwalifikowanego nauczyciela. W ocenie wnioskodawcy, korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2, wnioskodawca uznał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wynajem nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniony z opodatkowania. W jego przypadku najem jest dokonywany wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych, w związku z czym korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego i podmiotowego (w tym sensie, że czynność zwolniona przedmiotowo z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie wlicza się do limitu 200.000,00 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.).
Przedstawiając z kolei własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że:
1) nauka pierwszego tańca i tańca użytkowego dla dorosłych nie jest nauczaniem na poziomie przedszkolnym, podstawowym, czy ponadpodstawowym, dlatego nie spełnia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., a zatem, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT (chyba że korzystał w danym roku ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdy łączna sprzedaż opodatkowana nie przekroczyła 200.000,00 zł). Ich wartość wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego;
2) sędziowanie turniejów tańca nie jest usługą nauczania, lecz usługą polegającą na ocenie występów artystycznych. Podlega opodatkowaniu VAT (analogicznie z możliwością zwolnienia podmiotowego przy nieprzekroczeniu limitu). Jego wartość wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego;
3) zajęcia w przedszkolach (faktura zbiorcza) stanowią usługi kierowane do dzieci na poziomie przedszkolnym, świadczone przez nauczyciela, a zatem w ocenie wnioskodawcy mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., o ile faktycznie mają charakter prywatnego nauczania w rozumieniu przepisów prawa. W takim przypadku wartość tych usług wlicza się do limitu sprzedaży, gdyż zwolnienie z pkt 27 nie wyłącza z liczenia obrotu do limitu zwolnienia podmiotowego;
4) usługi doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych są to, co do zasady, usługi opodatkowane stawką 23% VAT. Jeżeli jednak w roku podatkowym (np. 2022, 2023) łączna sprzedaż opodatkowana (w rozumieniu u.p.t.u.) nie przekracza 200.000,00 zł, to może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.). W praktyce, przy niewielkim udziale przychodu z tych usług, w latach, gdy próg nie został przekroczony, wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego w zakresie czynności, które nie są objęte innym zwolnieniem lub opodatkowaniem powyżej limitu.
Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za:
- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., opodatkowania usług nauki tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy), sędziowania turniejów tanecznych oraz wliczania do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. usług nauki tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy) i sędziowania turniejów tanecznych,
- nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. dla świadczonych przez wnioskodawcę usług nauczania tańca dzieci i młodzieży, niewliczania do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zajęć w przedszkolach kierowanych do dzieci, niewliczania wartości zajęć w przedszkolach do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz zwolnienia od podatku usług doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych.
Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.
Następnie odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. dla świadczonych przez niego usług nauczania tańca dzieci i młodzieży wskazał, iż z opisu sprawy wynika, że usługi te spełniają kryteria "usług w zakresie kształcenia", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., natomiast z treści wniosku nie wynika, że wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto nie prowadzi on działalności w ramach uczelni, jednostek PAN, ani instytutów badawczych. W rezultacie organ interpretacyjny uznał, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., ponieważ wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie.
Dalej organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, których łączne spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku. Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, wnioskodawca jest nauczycielem dyplomowanym z kierunkowym wykształceniem, jako instruktor tańca i sportu. Ukończył kierunkowe studia/instruktorski kurs z zakresu tańca i sportu, posiada również przygotowanie pedagogiczne. Zajęcia taneczne dla dzieci i młodzieży w pełni odpowiadają jego kwalifikacjom i wykształceniu.
Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że w analizowanym przypadku, dla świadczonych przez wnioskodawcę osobiście usług nauczania tańca dzieci i młodzieży, jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Natomiast odnośnie przesłanki przedmiotowej organ interpretacyjny zwrócił uwagę na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19 i z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19. Wskazał, że analiza orzeczenia z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym - tak jak lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Zatem w odniesieniu do prowadzonej przez wnioskodawcę osobiście nauki tańca dzieci i młodzieży, organ interpretacyjny stwierdził, że nie można przyjąć, iż są one usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego". Ponadto samo ujęcie zajęć ruchowych i tańca w podstawie programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w szkołach (vide: rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół - Dz.U. z 2012 r. poz. 977), zdaniem organu interpretacyjnego, nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
W konsekwencji powyższego organ interpretacyjny uznał, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., a zatem jego stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
Następnie organ interpretacyjny odniósł się do dalszych wątpliwości wnioskodawcy w sprawie dotyczących zwolnienia od podatku VAT przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. oraz braku obowiązku wliczania ich do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Organ interpretacyjny uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynność wynajmu przez wnioskodawcę dwóch mieszkań na gruncie u.p.t.u. wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 tejże ustawy. Przedmiotowe mieszkania stanowią majątek wykorzystywany w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Bez znaczenia, dla uznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu wynajmu dwóch, pozostaje okoliczność ich wynajmu w ramach tzw. "najmu prywatnego". Zaznaczono przy tym, że w przepisach u.p.t.u. nie występuje pojęcie "najmu prywatnego", jednakże na gruncie tychże przepisów działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku mieszkań) w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co w okolicznościach niniejszej sprawy miało miejsce.
Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca wynajmuje zarówno mieszkanie A, jak i mieszkanie B osobom fizycznym. W obu przypadkach są to wyłącznie najemcy będący osobami fizycznymi. Wynajmuje oba mieszkania wyłącznie, jako lokale mieszkalne. Obydwa mieszkania nie są wynajmowane na cele użytkowe, czy komercyjne. Mając zatem na uwadze przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie oraz opis sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę usługi najmu dwóch mieszkań wyłącznie, jako lokali mieszkalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.
Odnosząc się natomiast do dalszych wątpliwości wnioskodawcy dotyczących wliczania przychodów z prywatnego najmu dwóch mieszkań na cele mieszkaniowe do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., organ interpretacyjny podkreślił, że u.p.t.u. przewiduje również możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 tej ustawy. Prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie usługi wynajmu przedmiotowych dwóch mieszkań nie można jednak uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to, jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, drugi rodzaj wykonywanej przez niego działalności. Zatem wynajem dwóch mieszkań za wynagrodzeniem, w ocenie organu interpretacyjnego, nie ma charakteru transakcji pomocniczych do świadczonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz są to dwie różne transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny uznał przy tym, że bez znaczenia jest w opisanej sytuacji fakt, że najem prowadzony jest prywatnie na cele mieszkaniowe.
Ponadto organ interpretacyjny wskazał, iż zwolnienie wynikające z art. 113 u.p.t.u. odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Zatem skoro wnioskodawca wykonuje oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, to bez względu na to, że nie zajmuje się on wynajmem, jako profesjonalny przedsiębiorca, sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych, jako nr 2, uznano za prawidłowe w części dotyczącej korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. dla przychodów z prywatnego najmu mieszkań na cele mieszkaniowe oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej niewliczania tych przychodów do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Następnie organ interpretacyjny odniósł się do dalszych wątpliwości wnioskodawcy w sprawie dotyczących opodatkowania lub zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla innych usług świadczonych dotychczas (do grudnia 2024 r.), tj. nauki tańca dla dorosłych (pierwszy taniec, taniec użytkowy), sędziowania turniejów tanecznych oraz zajęć w przedszkolach.
W kwestii możliwości objęcia zwolnieniem od podatku VAT świadczonych przez wnioskodawcę usług nauki pierwszego tańca i tańca użytkowego dla dorosłych organ interpretacyjny stwierdził, że usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. bowiem z wniosku nie wynika, że wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty, a usługi te stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto wnioskodawca nie prowadzi działalności w ramach uczelni, jednostek PAN, ani instytutów badawczych.
Ponadto usługi nauki pierwszego tańca i tańca użytkowego dla dorosłych nie będą także objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. bowiem, jak wskazał wnioskodawca, nie jest to nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym czy ponadpodstawowym. Zatem skoro usługi nauki pierwszego tańca i tańca użytkowego dla dorosłych nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 113 ust. 2 pkt u.p.t.u. W konsekwencji wartość ww. usług wlicza się do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Odnosząc się natomiast do usług sędziowania turniejów tańca organ interpretacyjny stwierdził, że usługi te nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. bowiem, jak wskazał wnioskodawca, sędziowanie nie jest usługą nauczania, lecz usługą polegającą na ocenie występów artystycznych. Ponadto usługi sędziowania turniejów tańca nie będą także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. bowiem nie stanowią usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, lecz usługę polegającą na ocenie występów artystycznych. W konsekwencji wartość usług sędziowania turniejów tańca wlicza się do limitu zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Z kolei odnośnie zajęć w przedszkolach, usług kierowanych do dzieci i na poziomie przedszkolnym, świadczonych przez nauczyciela, organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiotowe usługi nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., bowiem z wniosku nie wynika, że wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto nie prowadzi on działalności w ramach uczelni, jednostek PAN, ani instytutów badawczych. Zajęcia w przedszkolach, usługi kierowane do dzieci i na poziomie przedszkolnym, świadczone przez nauczyciela nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., bowiem nie stanowią usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, gdyż jak wskazał wnioskodawca, stroną umowy była placówka, a on wystawiał faktury zbiorcze dla placówek przedszkolnych na prowadzone cyklicznie zajęcia tańca i rytmiki. W konsekwencji wartość świadczonych usług obejmujących zajęcia w przedszkolach kierowane do dzieci należy wliczać do limitu zwolnienia sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 3 organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. dla zajęć w przedszkolach kierowanych do dzieci na poziomie przedszkolnym i niewliczania tych zajęć do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nauki pierwszego tańca i tańca użytkowego dla dorosłych oraz sędziowania turniejów tańca i wliczania wartości świadczonych usług do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Kolejne wątpliwości wnioskodawcy w sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez niego usług doradztwa marketingowego i prowadzenia profili społecznościowych na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca świadczy usługi z zakresu doradztwa marketingowego dla firm oraz prowadzi ich profile w mediach społecznościowych. Przychody z tego tytułu wyniosły za rok 2022 - 2.000,00 zł, za rok 2023 -12.000,00 zł.
Zdaniem organu interpretacyjnego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie mogą korzystać świadczone usługi w zakresie doradztwa. Zatem świadcząc usługi doradztwa marketingowego dla firm wnioskodawca nie może skorzystać z tego zwolnienia. W konsekwencji zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie mogą być objęte również świadczone przez wnioskodawcę usługi prowadzenia profili społecznościowych firm. Ponadto w momencie rozpoczęcia świadczenia usług doradczych również inne czynności w ramach wykonywanej przez wnioskodawcę działalności, poza czynnościami objętymi zwolnieniem przedmiotowym od podatku, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.
Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. przez:
a) błędną wykładnię polegającą na tym, że wskazane w nim zwolnione od podatku usługi prywatnego nauczania "na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym" nie obejmują usług takich, jak świadczone przez skarżącego usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym i szkolnym;
b) niewłaściwą ocenę odnośnie do zastosowania tego przepisu, tzn. jego niezastosowania do wskazanych usług świadczonych przez skarżącego.
Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługami nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, tj. z przesłanką, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Skarżący zwrócił uwagę, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia nauczania "na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym". Niemniej jednak wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że zakres świadczonych usług powinien odpowiadać materiałowi przewidzianemu w programie nauczania w przedszkolach lub w szkołach. Stawisko to potwierdzono również w zaskarżonej interpretacji. Prowadzi to do wniosku, zdaniem skarżącego, że w celu ustalenia, jaki jest przedmiot usług nauczania "na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym", należy odwołać się do przepisów dziedziny prawa zawierającej regulacje w tym zakresie, tj. przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, a w szczególności do:
1) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla szkoły z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 356 z późn. zm.);
2) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego dla liceum ogólnokształcącego, technikum oraz branżowej szkoły II stopnia (Dz.U. z 2018 r. poz. 467 z późn. zm.).
Zgodnie z ww. rozporządzeniami nauka tańca mieści się w programie nauczania realizowanym w przedszkolach oraz poszczególnych typach szkół, zgodnie z przepisami regulującymi podstawę programową dla tych placówek.
Ponadto, w świetle kryterium przyjętego w samej interpretacji, usługi prywatnego nauczania w zakresie tańca są usługami nauczania "na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym" i tym samym spełniają przedmiotową przesłankę zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Co więcej (jak to wskazano we wniosku o wydanie interpretacji), sam skarżący uczy w publicznej szkole podstawowej klasę sportową o profilu taniec z gimnastyką realizując tym samym naukę tańca w ramach obowiązującego w placówce oświatowej programu nauczania. Jest to zatem dodatkowa okoliczność potwierdzająca, że świadczone przez niego równolegle, prywatnie usługi nauki tańca dla dzieci w wieku przedszkolnym lub szkolnym spełniają warunek uznania ich za usługi nauczania "na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym". Nie budzi bowiem wątpliwości, w ocenie skarżącego, że zajęcia z zakresu tańca prowadzone przez niego w szkole podstawowej w ramach programu zajęć stanowią zajęcia z zakresu kształcenia powszechnego ("nauczanie na poziomie podstawowym"). Nie są to przedmiotowo inne usługi zależnie od tego, czy wykonywane w szkole publicznej, czy prywatnie. Wobec tego identycznie powinny być kwalifikowane, tzn. jako zwolnione od podatku, gdy wykonywane są prywatnie.
W ocenie skarżącego, organ interpretacyjny nie przedstawił przekonywującej argumentacji na poparcie przeciwnego stanowiska. Jako jego uzasadnienie przywołał jedynie orzeczenia TSUE dotyczące zakresu zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE (którego implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.). Jednakże skarżący zwrócił uwagę, że przywołane wyroki TSUE nie dotyczą nauki tańca, lecz usług w zakresie nauki jazdy, żeglarstwa, czy nauki pływania, których przedmiot w sposób zasadniczy różni się od nauki tańca. Przede wszystkim zgodnie z polskimi przepisami, dotyczącymi podstaw programowych, nie są to elementy podstawy programowej. Zatem fakt, iż wskazane (inne) usługi nie zostały uznane za objęte zwolnieniem od podatku nie daje podstaw, zdaniem skarżącego, do automatycznego wysnuwania wniosku, że analogicznie zwolnienie nie dotyczy nauki tańca.
Ponadto kryteria, którymi posłużył się TSUE, zostały sformułowane w sposób na tyle lakoniczny i nieostry, że nie pozwalają na wysnucie jakichkolwiek wniosków w sprawie możliwości zwolnienia od podatku usług nauczania w innym zakresie niż konkretne usługi, których dotyczył wydany przez niego wyrok.
Skarżący dodał także, że nauka pływania zapewnia umiejętności o faktycznie technicznym charakterze umożliwiającym rozwiniętą rekreację lub uprawianie sportów wodnych, względnie niektórych zawodów. Natomiast nauka tańca nie polega jedynie na wysiłku fizycznym oraz rozrywce, lecz także rozbudowuje u ucznia poczucie estetyki i wrażliwości podobnie, jak nauka gry na instrumencie i kontakt z muzyką. Jest również nauką o kulturze (w zakresie tańców rodzimych i ich konotacji historyczno-kulturowych), przekazywaniem wiedzy z zakresu ogólnego wychowania (w tym savoir-vivre) oraz służy wyrabianiu właściwych postaw społecznych i umiejętności budowania relacji. Bezpośredni kontakt rówieśników podczas zajęć tanecznych ma szczególne znaczenie właśnie obecnie, w dobie przenoszenia relacji do sieci Internet i alienacji wyjątkowo negatywnie wpływającej na dzieci i młodzież. Celem edukacji publicznej, na jej różnych etapach, jest nie tylko przekazywanie wiedzy, ale właśnie wychowanie z uwzględnieniem umiejętności budowania bezpośrednich relacji. Edukacja taneczna jednoznacznie wpisuje się w takie zadanie. Nie umniejszając przy tym roli umiejętności takich, jak pływanie, czy prowadzenie pojazdów, w nauce tańca chodzi nie tylko o inny zestaw umiejętności (co oczywiste), ale dodatkowo zawiera się w nim element wychowawczy, formacyjny i kulturowy, który w tamtych dziedzinach nie jest obecny wcale albo w zdecydowanie mniejszym stopniu.
Skarżący zwrócił również uwagę, iż w zaskarżonej interpretacji pominięto, że w ocenie TSUE dla kwalifikacji danej usługi, jako "usług kształcenia powszechnego", zwolnionej z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, ma znaczenie kwestia, czy zakres przedmiotowy usług prywatnego nauczania mieści się w zakresie przedmiotu nauczania w ramach poszczególnych stopni publicznego systemu oświaty. Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego, przywołane wyroki TSUE potwierdzają wnioski wynikające z wykładni językowej i systemowej art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zgodnie z którymi, przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie do usług nauczania w zakresie przedmiotowym mieszczącym się w programie (podstawie programowej) ustanowionej dla przedszkoli i poszczególnych typów (stopni) szkół w ramach obowiązującego systemu szkolnictwa publicznego.
Fakt, iż ww. podstawa programowa obejmuje naukę tańca przemawia zatem za wnioskiem, że konsekwentnie prywatne nauczanie tańca dzieci i młodzieży w wieku szkolnym spełnia przesłankę zwolnienia od podatku, jaką jest "nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym".
Podsumowując skarżący stwierdził, że nauka tańca mieści się w podstawie programowej nauczania przedszkolnego i szkolnego (co więcej, sam skarżący uczy tańca jako nauczyciel publicznej szkole podstawowej), a zatem brak jest podstaw do odmiennej kwalifikacji (odmowy uznania za nauczanie "na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym") nauki tańca dla dzieci i młodzieży świadczonej w ramach nauczania prywatnego. Jednocześnie brak jest podstaw do wysnuwania odmiennych wniosków w oparciu o przywołane w zaskarżonej interpretacji orzeczenia dotyczące zajęć o całkowicie innym charakterze (pływanie, żeglarstwo, nauka jazdy).
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Natomiast poza rozważaniami Sądu pozostają kwestie rozstrzygnięte w zaskarżonej interpretacji, co do których nie wniesiono zarzutów.
Przedmiot sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy skarżący świadcząc osobiście usługi nauczania tańca dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym i szkolnym może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. jest odpowiednikiem zwolnienia zawartego w art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE.
Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Zatem nie może budzić wątpliwości, że art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. należy odczytywać w związku z art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem, że zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlega nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, w zakresie obejmującym kształcenie powszechne lub wyższe.
Na tle powyższej regulacji zawartej w prawie Unii Europejskiej (dalej: UE) zapadło szereg wyroków TSUE dotyczących tego, jak na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE, należy rozumieć owo "kształcenie powszechne lub wyższe". Niewątpliwie bowiem w pojęciu "kształcenia powszechnego i wyższego" prawodawca UE zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25). Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. z przywołanego już wyroku C-449/17) wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 2006/112 powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE wielokrotnie akcentował (m.in. w wyroku z 14 marca
2019 r. C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie GmbH), że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienia przewidziane w art. 132 ust.1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z 26 października 2017 r., The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak zauważył również TSUE art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnej definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego". W wyroku C-449/17, w ocenie Sądu TSUE, wskazał jednak istotne okoliczności, które należy wziąć pod uwagę rozstrzygając niniejszą sprawę.
Stwierdził, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto ww. wyroku TSUE w tezach 23-26 i 29 zauważył, że "działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach. W ten sposób pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20). Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że nauczanie prowadzenia pojazdów w ramach szkoły jazdy, takiej jak szkoła w postępowaniu głównym obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego".
Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że należy odróżnić "kształcenie powszechne i wyższe" od "nauczania specjalistycznego". Kształcenie powszechne i wyższe, o którym mowa w art. 132 ust.1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, związane jest z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. Natomiast nauczanie specjalistyczne obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej, ale nie jest równoważne z kształceniem powszechnym i wyższym w danej dziedzinie wiedzy.
Z kolei z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
W kontrolowanej sprawie, poza sporem jest, że skarżący spełnia przesłankę podmiotową.
Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.
Powołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.
Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym". Niemniej jednak wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że zakres świadczonych usług powinien odpowiadać materiałowi przewidzianemu w programie nauczania w przedszkolach lub w szkołach. Zatem w celu ustalenia, jaki jest przedmiot usług nauczania "na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym", należy odwołać się do przepisów dziedziny prawa zawierającej regulacje w tym zakresie, tj. przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, a w szczególności do:
1. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla szkoły z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356 z późn. zm.)..
Zgodnie z tym rozporządzeniem, nauka tańca mieści się w podstawie programowej wychowania przedszkolnego. W szczególności stanowi ono, że "Dziecko przygotowane do podjęcia nauki w szkole: 1) wyraża swoje rozumienie świata, zjawisk i rzeczy znajdujących się w bliskim otoczeniu za pomocą komunikatów pozawerbalnych: tańca, intencjonalnego ruchu, gestów, impresji plastycznych, technicznych, teatralnych, mimicznych, konstrukcji i modeli z tworzyw i materiału naturalnego".
Zgodnie z ww. rozporządzeniem:
I ETAP EDUKACYJNY: KLASY I-III - EDUKACJA WCZESNOSZKOLNA punkt VIII. Edukacja muzyczna.
Punkt 3. Improwizacja ruchowa, rytmika i taniec. Uczeń:
1) przedstawia ruchem treść muzyczną (np. dynamikę, nastrój, wysokość dźwięku, tempo, artykulację) oraz treść pozamuzyczną (np. fabułę, odczucia, przekład znaczeniowy słów);
2) interpretuje ruchem schematy rytmiczne;
3) tworzy improwizacje ruchowe inspirowane wyliczankami, rymowankami i rytmizowanymi tekstami;
4) wykonuje pląsy;
5) porusza się i tańczy według utworzonych przez siebie układów ruchowych, z rekwizytem, bez rekwizytu do muzyki i przy muzyce;
6) tworzy sekwencje i układy poruszania się do ulubionych przez siebie utworów muzycznych, wykorzystuje je do animacji i zabawy w grupie;
7) tańczy według układów ruchowych charakterystycznych dla wybranych tańców (w tym integracyjnych, ludowych polskich oraz innych krajów Europy i świata).
Także w podstawie programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej II ETAP EDUKACYJNY: KLASY IV-VIII zgodnie z rozporządzeniem uczeń w zakresie ruchu przy muzyce:
1) odtwarza ruchem proste rytmy i schematy rytmiczne;
2) wykonuje podstawowe kroki, figury i układy taneczne:
a) polskich tańców narodowych: poloneza, kujawiaka i krakowiaka;
b) wybranych tańców ludowych (szczególnie własnego regionu),
c) wybranych tańców różnych narodów,
d) wybranych tańców towarzyskich (fakultatywnie);
3) improwizuje za pomocą gestu i ruchu oraz tworzy ilustracje ruchowe do muzyki.
2. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego dla liceum ogólnokształcącego, technikum oraz branżowej szkoły II stopnia (Dz.U. z
2018 r. poz. 467z późn. zm.).
Zgodnie z tym rozporządzeniem, nauka tańca mieści się w podstawie programowej wskazanych typów szkół. W szczególności stanowi ono, że:
- w ramach działu "Muzyka. Zakres podstawowy", uczeń "doskonali własny warsztat muzyczny i autoekspresję poprzez muzykowanie (śpiew, gra na instrumentach, taniec, tworzenie)";
- w ramach działu "Wychowanie fizyczne. Zakres podstawowy", uczeń "opracowuje i wykonuje indywidualnie, w parze lub zespole dowolny układ tańca towarzyskiego lub nowoczesnego".
Reasumując, nauka tańca mieści się w programie nauczania realizowanym w przedszkolach oraz poszczególnych typach szkół, zgodnie z przepisami regulującymi podstawę programową dla tych placówek.
W ocenie Sądu powyższa okoliczność potwierdza, że świadczone przez skarżącego i opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi nauki tańca dzieci i młodzieży stanowią kształcenie powszechne. Nie można więc zgodzić się z organem interpretacyjnym, że usługi te wiążą się z przekazywaniem wiedzy specjalistycznej i selektywnej. Skarżący nie uczy bowiem określonych rodzajów tańca jak np. tańce latynoamerykańskie, standardowe, taniec nowoczesny itp.
Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształcenie powszechne należy rozumieć jako kształcenie związane z ogólnym systemem nauczania, nauczaniem powszechnym. Do oceny, czy dana usługa edukacyjna związana jest z kształceniem powszechnym na poziomie przedszkolnym i szkolnym podstawowym konieczna wydaje się ocena, czy edukacja przedszkolna lub szkolna przewiduje dany rodzaj zajęć, czy realizują one na materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania danych placówek oświatowych bądź, czy choć służą one nabyciu wiedzy i kształceniu, poszerzeniu horyzontów dzieci i młodzieży, to jednak mają charakter dodatkowy, specjalistyczny lub rekreacyjny. Z powyższego wynika też, że stwierdzenie czy dana usługa edukacyjna obejmuje kształcenie powszechne czy też nie, związane jest z oceną poszczególnych okoliczności faktycznych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 471/24 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Również TSUE w wyroku w sprawie C- 373/19 TSUE wskazał, że "pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A&G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26)."
Powyższe stwierdzenie świadczy o tym, że także w ocenie TSUE dla kwalifikacji danej usługi jako "usług kształcenia powszechnego", zwolnionej z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE., ma znaczenie kwestia, czy zakres przedmiotowy usług prywatnego nauczania mieści się w zakresie przedmiotu nauczania w ramach poszczególnych stopni publicznego systemu oświaty.
Sąd wskazuje także, że analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 552/23.
Natomiast przywołane przez organ interpretacyjny wyroki TSUE nie dotyczą nauki tańca, lecz usług w zakresie nauki jazdy, żeglarstwa, czy nauki pływania - których przedmiot w sposób zasadniczy różni się od nauki tańca. Przede wszystkim zgodnie z polskimi przepisami - dotyczącymi podstaw programowych - nie są to elementy podstawy programowej. Zatem fakt, iż wskazane (inne) usługi nie zostały uznane za objęte zwolnieniem od podatku nie daje podstaw do automatycznego wysnuwania wniosku, że analogicznie zwolnienie nie dotyczy nauki tańca. Nie umniejszając roli umiejętności takich jak pływanie czy prowadzenie pojazdów - w nauce tańca chodzi nie tylko o inny zestaw umiejętności (co oczywiste), ale dodatkowo zawiera się w nim element wychowawczy, formacyjny i kulturowy, który w tamtych dziedzinach nie jest obecny wcale, albo w zdecydowanie mniejszym stopniu.
Należy również zauważyć, że skarżący uczy w publicznej szkole podstawowej klasę sportową o profilu taniec z gimnastyką - realizując naukę tańca w ramach obowiązującego w placówce oświatowej programu nauczania. Jest to dodatkowa okoliczność potwierdzająca, że świadczone przez niego równolegle, prywatnie usługi nauki tańca dla dzieci w wieku przedszkolnym lub szkolnym spełniają warunek uznania ich za usługi nauczania "na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym". Nie budzi bowiem wątpliwości, że zajęcia z zakresu tańca prowadzone przez skarżącego w szkole podstawowej w ramach programu zajęć stanowią zajęcia z zakresu kształcenia powszechnego ("nauczanie na poziomie podstawowym"). Nie są to przedmiotowo inne usługi - zależnie od tego czy wykonywane w szkole publicznej czy prywatnie. Wobec tego identycznie powinny być kwalifikowane.
W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Sąd uchylił całą zaskarżoną interpretację z uwagi na jej niepodzielny charakter. Ponadto zaskarżona została cała interpretacja indywidualna.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.