I SA/GL 50/25

I SA/Gl 50/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Mikołaj Darmosz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 122, art. 148 par. 1 i par. 2, art 150 par. 1, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 869
art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 1d
Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.72.2024.BA UNP: 2401-24-255962 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 czerwca 2024 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 22 listopada 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.72.2024.BA UNP: 2401-24-255962 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania T. P. (dalej: "strona", "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 19 czerwca 2024 r., znak [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 23 października 2019 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
1. maj 2017 r. w kwocie 28.800,00 zł
2. czerwiec 2017 r. w kwocie 18.841,00 zł
3. lipiec 2017 r. w kwocie 132.051,00 zł
4. sierpień 2017 r. w kwocie 122.933,00 zł.
Decyzja została doręczona 12 listopada 2019 r. w trybie art. 150 § 4 o.p. Od decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ostateczna.
Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika pismem z 15 maja 2023 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu podatkowego z 23 października 2019 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r. Wnioskodawca powołał się na wyjście na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania ww. decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, i których nie uwzględnił przy jej wydawaniu. Do wniosku załączono kserokopie faktur, wskazywanych jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi.
Dyrektor postanowieniem z 31 października 2023 r., wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r., zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 października 2019 r. oraz wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako właściwego do przeprowadzenia postępowania w tej sprawie.
Naczelnik decyzją z 19 czerwca 2024 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 października 2019 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte ostateczną decyzją podatkową nie wygasły na skutek przedawnienia. Wskazano na wystąpienie okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 pkt 6 o.p.) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). Zaznaczył, że przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. mogłaby zostać uznana jedynie taka, która nie była znana stronie postępowania. Wyjaśnił, że przedłożone faktury jako znane stronie nie mogą stanowić takiej przesłanki. Nadto wskazał, że doręczenie korespondencji w toku postępowania w ramach, którego wydano ostateczną decyzję z 23 października 2019 r. było prawidłowe i zostało dokonane na adres zamieszkania.
Strona nie zgadzając się z decyzją wniosła odwołanie zarzucając w nim, że decyzja Naczelnika naruszała:
art. 240 § 1 pkt 5) o.p. poprzez nie zastosowanie w sprawie, w związku z wyjściem na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi;
art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez nie zastosowanie w sprawie, wobec braku uznania, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
art. 187 o.p. poprzez pominięcie dowodów dostarczonych przez stronę w postaci faktur nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, brak ich wyczerpującego rozpatrzenia oraz poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego związanego z adresem do doręczeń;
art. 148 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie adresu do doręczeń związanego z działalnością gospodarczą podatnika i uznanie pism za doręczone pod adresem innym niż wskazany adres do doręczeń;
art. 122 o.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowodów w postaci dostarczonych faktur nieznanych organowi w dniu wydania decyzji oraz nie ustaleniu okoliczności związanych z adresem do doręczeń;
art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych;
art. 120 o.p. poprzez naruszenie szeregu przepisów tej ustawy.
W odwołaniu podniesiono, że organ podatkowy nie dysponował w dacie wydania decyzji fakturami kontrahentów z 2017 r., bowiem dokumenty te nie zostały doręczone przez Podatnika z uwagi na fakt, iż nie brał on udziału w postępowaniu kontrolnym, a następnie postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta stanowić miało następstwo kierowania pism przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na adres, który nieprawidłowo został uznany za adres zamieszkania. Odwołujący się zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, na mocy której odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Tymczasem zdaniem strony brakujące faktury mogły być przedstawione w trakcie postępowania podatkowego, o ile umożliwiono by w nim udział.
Skarżący zaznaczył, że Naczelnik niesłusznie uznał, że sprzedaż przez komornika nieruchomości pozbawiła Podatnika miejsca wykonywania działalności oraz adresu do doręczeń. Formalnie, w dniu wszczęcia kontroli, oraz przez całe postępowanie podatkowe, do dnia wydania decyzji podatkowej, posiadał on adres do doręczeń – B. ul. [...] [...]. Zaznaczono, że sprzedano jedną z hal a Skarżący nadal posiadał pod tym adresem inne nieruchomości. Podkreślono, że wydana decyzja wymiarowa pozostawała w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji doręczenie powinno zostać przeprowadzone na adres zgłoszony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wedle strony organ podatkowy niezasadnie używał adresu zamieszkania Podatnika, czym pozbawił go prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Nadto zarzucił, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem.
W odwołaniu przedstawiono odmienną od przyjętej przez organ podatkowy I instancji wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 o.p. podkreślając, że z literalnego brzmienia tego wynika, iż okoliczności i dowody mają istnieć w dacie wydania wzruszanej decyzji.
Dyrektor decyzją z 22 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy na wstępie szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.
Organ odwoławczy obszernie omówił kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją ostateczną, której dotyczył wniosek o wznowienie. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego od 5 grudnia 2019 r. do 21 kwietnia 2021 r. oraz zgodnie z art. 70 § 4 o.p. terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że 5 grudnia 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Podatnika postępowanie przygotowawcze zarejestrowane pod nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s polegające na tym, że w S. w okresie od maja do sierpnia 2017 r., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności uchylał się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przedmiotu i podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wielkości obrotów z tytułu wykonywanej we własnym imieniu działalności gospodarczej pod nazwą FIRMA A T. P. S. ul. [...] [...]; niezłożenie deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2017 r. oraz nie dokonywanie miesięcznych wpłat podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r., wskutek czego podatek ten za ww. okres został uszczuplony łącznie o kwotę 302.625,00 zł. tj. o kwotę małej wartości, czym naruszono przepisy art. 99, art. 103, art. 19 a ust. 1 i 8, art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze. zm.); tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Dyrektor wskazał, że 4 lutego 2021 r. przedstawiono Podatnikowi zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie wniesiony został akt oskarżenia, w związku z którym Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Karny wydał wobec Podatnika wyrok nakazowy z 11 marca 2021 r., sygn. akt [...] ([...]), w którym uznał za winnego zarzucanych czynów, prawomocny 21 kwietnia 2021 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w trybie art. 70c o.p. stronie zostało doręczone zawiadomienie z 7 października 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., co nastąpiło 27 października.
Organ odwoławczy zaznaczył, że wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Doprowadziło ono do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez okres od 5 grudnia 2019 r. do 21 kwietnia 2021 r. (503 dni).
Jeżeli chodzi o przerwanie biegu terminu przedawnienia, to DIAS wskazał że doszło do tego na podstawie art. 70 § 4 o.p. w następstwie zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w ramach egzekucji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2017 r., środków egzekucyjnych polegających na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, ruchomości, oraz zajęcia nieruchomości. Do zastosowania środków doszło w dniach 9 grudnia, 28 i 29 grudnia 2021 r.
W związku z powyższym DIAS ustalił, że przedawnienie zobowiązań podatkowych nastąpi z upływem 5 lat od dnia zastosowania ostatniego środka, tj. 30 grudnia 2026 r. Podatek w kwocie 302.625,00 zł został zapłacony w całości wraz z należnymi odsetkami 12 stycznia 2022 r.
Dyrektor przeszedł do zaprezentowania ustaleń faktycznych wskazując między innymi, że z danych rejestru adresów zapisanych centralnie odnotowano przypisane do Podatnika adresy: 1. adres rejestracyjny: S. ul. [...] [...], ważny od 5 czerwca 2013 r. do 16 lutego 2021 r., N. ul. [...] [...], ważny od 17 lutego 2021 r. do nadal; 2. adresy prowadzenia działalności gospodarczej: S. ul. [...] [...], ważny od 5 czerwca 2013 r. do 4 grudnia 2020 r.; B. ul. [...] [...], ważny od 17 lutego 2013 r. do 4 grudnia 2020 r., 3. adres korespondencyjny: B. ul. [...] [...], ważny od 27 maja 2013 r. do 4 grudnia 2020 r., 4. adres posiadania mienia: N. ul. [...] [...], ważny od 24 września 2018 r. do nadal.
Organ odwoławczy przedstawił i omówił regulację dotyczącą wznowienia postępowania. Podkreślił, że wznowienie postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, a jako taki nie służy zastąpieniu postępowania zwykłego. Jest też odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych o jakiej mowa w art. 128 o.p. Wskazał, że o przesłance wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3. nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4. ale istniały w dniu wydania decyzji.
Dyrektor zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby przesłanka z art 240 § 1 pkt 5 o.p. była spełniona, nowa okoliczność/dowód nie powinna być znana nie tylko organowi, ale również stronie (m.in. wyroki NSA z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21, z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19).
Organ podatkowy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy zatem, iż na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną z 23 października 2019 r., Podatnik dysponował dokumentacją na jaką się powołuje we wniosku o wznowienie. Jednakże Podatnik jej nie przedstawił. Ciężar udowodnienia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na stronie, zatem brak aktywności w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki żądania uchylenia ostatecznej decyzji w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dyrektor zaakcentował, że Podatnik był wzywany przez organ podatkowy kilkakrotnie do przedłożenia dokumentacji źródłowej zarówno podczas kontroli jak i postępowania podatkowego, (wezwania z 22 sierpnia 2018 r., 21 września 2018 r. i 16 sierpnia 2019 r.), jednakże wówczas nie przedstawiono żądanej dokumentacji. Dyrektor zaznaczył, że Podatnik w toku postępowania karnoskarbowego przy przedstawieniu 4 lutego 2021 r. zarzutów wyjaśnił, iż w jego firmie księgowością zajmowało się kilkanaście osób, które od 4 lat nie pracują, a były odpowiedzialne za wypełnianie deklaracji oraz że wyjaśni te sprawy. Podatnik w dniu 22 lutego 2021 r. został zaznajomiony z materiałami dochodzenia.
Odnosząc się do podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. DIAS wyjaśnił, że znajdzie ona zastosowanie zarówno w przypadku, gdy strona nie brała udziału w całym postępowaniu, jak i gdy nie brała udziału tylko w niektórych czynnościach. Dla stwierdzenia omawianej przesłanki wznowienia istotnym jest jedynie, aby wykluczone zostało zawinienie strony.
Dyrektor wskazał, że Podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od 15 stycznia 1995 r. do 4 grudnia 2020 r., a zatem w okresie od maja do sierpnia 2017 r. posiadał duże doświadczenie i wiedzę w przedmiocie szeroko rozumianego prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że w świetle art. 148 § 1 o.p. wymienione w tym przepisie dwa adresy doręczania przesyłek kierowanych do osoby fizycznej, tj. adres miejsca zamieszkania adresata oraz adres do doręczeń w kraju, należy postrzegać jako równorzędne i wykluczające się, co podkreśla użycie spójnika "albo." Oznaczało to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych adresów w celu doręczania pism.
Jako prawidłowe i nie stanowiące naruszenia art. 148 § 1 o.p. DIAS ocenił, doręczenie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r., jak również całej korespondencja w postępowaniu podatkowym kierowana na adres rejestracyjny, tj.: S. ul. [...] [...], ważny od 5 czerwca 2013 r. do 16 lutego 2021 r. Dyrektor wskazał, że ww. adres był również adresem prowadzenia działalności gospodarczej ważnym od 5 czerwca 2013 r. do 4 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w trakcie postępowania podatkowego nie miał podstaw, aby powziąć wątpliwości co do prawidłowości kierowania korespondencji (w tym ww. decyzji z 23 października 2019 r.) na adres zamieszkania Podatnika. Nie było podstaw do poszukiwania innego adresu zamieszkania, skoro ten uwidoczniony był w urzędowym rejestrze (ewidencji) prowadzonym przez organy podatkowe.
Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika procesowego pismem z 12 grudnia 2024 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję DIAS. W skardze zarzucono, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem:
art. 245 §1 pkt 1 o.p. - poprzez nie wydanie decyzji uchylającej decyzję dotychczasową z uwagi na spełnienie się przesłanek z przepisów art. 240 §1 pkt 4 i 5 o.p.,
art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez nie zastosowanie w sprawie wobec braku uznania, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu z powodu stosowania złego adresu dla doręczeń,
art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nie zastosowanie w sprawie wobec wyjścia na jaw nowych dowodów istniejące w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję,
art. 187 o.p. poprzez pominięcie dowodów dostarczonych przez stronę w postaci faktur nieznanych organowi w dniu wydania decyzji oraz brak ich wyczerpującego rozpatrzenia,
art. 150 § 1 o. p. poprzez zastosowanie fikcji prawnej doręczenia przy wysyłce na nieaktualny adres zamieszkania podatnika, mimo braku obowiązku zgłoszenia zmiany adresu do Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na brak toczącego się postępowania podatkowego,
art. 148 § 1 o.p. poprzez uznanie, że niezastosowanie adresu do doręczeń związanego z działalnością gospodarczą podatnika i uznanie pism za doręczone pod adresem innym niż wskazany adres do doręczeń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego
w S. było prawidłowe,
art. 146 § 2 o. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak obowiązku zgłoszenia zmiany adresu przy braku toczącego się postępowania podatkowego,
art. 122 o. p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowodów w postaci dostarczonych faktur nieznanych organowi w dniu wydania decyzji oraz nie ustaleniu okoliczności związanych z adresem do doręczeń,
art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który
nie budzi zaufania do organów podatkowych,
art. 120 o.p. poprzez naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.
Strona wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,
b) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty skargi strona zwróciła uwagę na to, że w art. 148 § 1 -3 o.p. przewidziano, iż pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, co zdaje się pozostawiać pewną swobodę organom co do wyboru adresu. Jednak zdaniem strony skarżącej należy zwrócić szczególną uwagę na specyfikę spraw jakich ma dotyczyć pismo. W przypadku pism kierowanych do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej adresem pierwszego wyboru jest adres zamieszkania. Natomiast w przypadku pism dotyczących działalności gospodarczej pierwszym i oczywistym wyborem powinien być zawsze adres do doręczeń wskazany w CEIDG, jako adres wykonywania tej działalności.
Skarżący zakwestionował prawidłowość doręczenia zastępczego w toczącym się postępowaniu lub wszczynającego to postępowanie, (art. 146 § 2 o.p.). Podniesiono, że Podatnik nie miał obowiązku zgłaszania zmiany adresu zamieszkania, bowiem nie toczyło się wobec niego postępowanie. Prowadził on od wielu lat działalność gospodarczą pod zgłoszonym w CEIDG adresem używanym przez organy podatkowe, jako adres do doręczeń w sprawach wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego doręczenie w trybie art. 150 § 1 i § 4 o.p. pod adresem zamieszkania nie było dopuszczalne w pierwotnej sprawie, co powinien był zauważyć organ podatkowy II instancji. Gdyby prawidłowo to zauważył, musiałby stwierdzić, że istnieje przesłanka do wznowienia postępowania z uwagi na dyspozycję przepisu art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Skoro jednak podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, to naruszył tym samym powyższy przepis, a w ślad za tym zaufanie do organów podatkowych czyli normę art. 121 §1 o.p. oraz art. 120 o.p. ponieważ nie działał na podstawie przepisu prawa.
Skarżący nie zgodził się z wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przyjętą przez organy podatkowe zauważając, że w orzecznictwie sądowym można spotkać się również z poglądem przeciwnym, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. W skardze argumentowano, że należy stosować językową metodę wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a dla wystąpienie tej przesłanki wznowienia konieczne jest to, aby ujawniające się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, nie były wcześniej znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka nieznajomości ma charakter obiektywny, dlatego też nie jest istotne, z jakich przyczyn nowe fakty i dowody nie były znane organowi.
W piśmie procesowym z 16 października 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na powzięcie 13 października 2025 r. przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały w sprawie o sygn. II FPS 3/25 dotyczącej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Dyrektor odpowiadając na skargę w piśmie z 15 stycznia 2025 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).
Zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania. Spór w sprawie dotyczy oceny zasadności wystąpienia podstaw wznowienia postępowania, a na tym tle wynikły dwa zagadnienia.
W pierwszej kolejności Skarżący kwestionuje poprawność doręczeń przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego w ramach, którego wydana została decyzja objęta wznowieniem. Skarżący podnosi, że doręczenia pism powinny być prowadzone z wykorzystaniem adresu widniejącego w bazie CEIDG jako adres korespondencyjny na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe wskazują natomiast, że mogły posłużyć się innym adresem widniejącym w tej bazie jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. Z zarzucanego organom podatkowym uchybienia strona skarżąca wywodzi o tym, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w zwieńczeniu którego wydano decyzję stanowiącą przedmiot wniosku o wznowienie (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.).
Po wtóre strona skarżąca sprzeciwiła się odmowie potraktowania złożonych przez nią na potrzeby wniosku o wznowienie dokumentów księgowych jako nowych dowodów lub okoliczności istniejących w dacie wydania decyzji a nieznanych organowi wydającemu decyzję. Skarżący stanął na stanowisku, że z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wynika, aby wspomniane nowe dowody lub okoliczności były nieznane stronie. Skarżący podważył prawidłowość poglądu organów podatkowych sprowadzającego się do stanowiska, że skoro okoliczności lub dowodowy były znane stronie w dacie wydania decyzji ostatecznej, to nie można ich traktować jako dających podstawę do wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in., jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przepis ten zabezpiecza realizację zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 123 § 1 o.p., w myśl którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy w następstwie nieprawidłowego zachowania organu podatkowego strona nie mogła posiąść wiedzy o postępowaniu. Dojdzie do tego gdy organ podatkowy w toku postępowania będzie kierował pisma na adres pod którym nie można przeprowadzić skutecznego doręczenia. Podstawa wznowienia nie wystąpi natomiast wówczas, gdy brak możliwości skutecznego doręczenia pism stronie jest następstwem jej zaniedbań (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 733/20, 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 317/21,z 28 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 146/24).
W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym w ramach, którego wydano decyzję objętą wnioskiem o wznowienie wszystkie pisma kierowane do strony zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p. Ma on zastosowanie, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 o.p. - bezpośrednio adresatowi. Podstawowym warunkiem skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 150 o.p. jest jego skierowanie na właściwy adres, to jest taki pod którym można było przeprowadzić doręczenie w sposób opisany w art. 148 o.p. czy art. 149 o.p.
W postępowaniu podatkowym w przypadku osób fizycznych pisma doręcza się od adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 o.p). Pisma mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, jak też w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 1 i 2 o.p.). Porządek wskazania w art. 148 § 1 i 2 o.p. miejsc pod jakie organ podatkowy przeprowadza doręczenia nie wprowadza ich hierarchii. W orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w przypadku osób fizycznych adresy (zamieszkania, zatrudnienia, prowadzenia działalności gospodarczej) należy traktować równorzędnie, a organ podatkowy ma możliwość wyboru pod który z adresów przeprowadzić doręczenie – por. wyroki NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 674/10; z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1905/08, z 23 lipca 2010 r., II FSK 561/09, z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 706/21. Sąd wskazuje jednocześnie, że organ podatkowy przez wzgląd na zasadę prowadzenia postępowa w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.) powinien doręczać pisma pod adres wskazany przez stronę, w toku postępowania jako adres do doręczeń - por. wyroki NSA z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1309/16, z 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1650/14.
Organ podatkowy ustalając adres na jaki przeprowadzić ma doręczenie może i powinien korzystać z pozostających w jego dyspozycji źródeł informacji (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15). W szczególności posłużyć się może danymi z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 237 ze zm.- dalej "u.z.i.e.p.p."). Wspomniany CRP KEP stanowi podstawowe zasób informacji o podatnikach, w tym takich które mogą być wykorzystywane do potrzeb postępowań podatkowych. Ten system integrujący dane pochodzące z różnych rejestrów urzędowych w tym Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej stworzono, aby z jednej strony zmniejszyć obciążenia ewidencyjne spoczywające na osobach fizycznych, a z drugiej zwiększyć efektywność przetwarzania i polepszyć jakość danych identyfikacyjnych (uzasadnienie projektu noweli do ustawy z 29 lipca 2011 r. druk nr 4159 prace Sejmu VI kadencji). Funkcje CRP KEP zostały wymienione w art. 14 ust. 2 u.z.i.e.p.p. i obejmują również wymianie danych z rejestrem PESEL, CEIDG. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 541 ze zm. – dalej: "ustawa o CEIDG") wpisowi do CEIDG podlegają adres do doręczeń oraz - jeżeli przedsiębiorca takie miejsce posiada - adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej.
W kontekście niniejszej sprawy doniosłe jest, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.i.e.p.p. - w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowań podatkowych w sprawie - podatnicy podatku od towarów i usług (podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.z.i.e.p.p.), mieli obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Stosownie do art. 5 ust. 2 u.z.i.e.p.p. zgłoszenie aktualizacyjne powinno było zawierać m.in. adres miejsca zamieszkania. Na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą będąca podatnikiem podatku od towarów i usług spoczywał zatem obowiązek zawiadomienia właściwego organu o zmianie adresu zamieszkania jeżeli do niej doszło. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 u.z.i.e.p.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 153/22 stanął na stanowisku, że adresu do doręczeń podanego na potrzeby rejestrowe CEIDG, nie można traktować automatycznie jako adresu do doręczeń wskazanego na potrzeby doręczeń w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano, że adres do doręczeń z CEIDG jest adresem, na który wyłącznie doręczane są pisma od ministra właściwego do spraw gospodarki. Sąd ten zaakcentował, że w postępowaniu podatkowym w przypadku osób fizycznych odróżnia się adresy zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej, adres do korespondencji. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że adresem do korespondencji o jakim mowa w art. 148 § 1 o.p. będzie adres podany dla potrzeb postępowania podatkowego przez podmiot do którego kierowane są pisma.
Z treści art. 150 § 1 o.p. wynika wprost, że uregulowany w nim tryb doręczeń pism może zostać zastosowany, w razie niemożności doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 o.p. albo art. 149 o.p. W przepisie art. 150 § 1 o.p. nie ma odesłania do art. 148 § 2 o.p. W konsekwencji dla skuteczności doręczenia w sposób przewidziany w art. 150 § 1 o.p. wymagane jest uprzednie podjęcie próby doręczenia pod adresem zamieszkania lub adresem wskazanym do korespondencji. Powyższe prowadzi do wniosku, że domniemanie doręczenia nie może zostać zastosowane, gdy organ podatkowy kieruje pisma na adres nie będący adresem zamieszkania albo adresem do doręczeń, lecz adresem prowadzenia działalności gospodarczej (art. 148 § 2 o.p.).
Przed odnoszeniem powyższym wyjaśnień do rozstrzyganej sprawy wskazać przychodzi, że w okresie w jakim prowadzona była kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe skarżący figurował w rejestrach jako prowadzący działalność gospodarczą. Skarżący miał też status podatnika podatku od towarów i usług (wyrejestrowano go 14 marca 2018 r.). Na skarżącym, co najmniej do 14 marca 2018 r. jako na podatniku podatku od towarów i usług, spoczywał obowiązek złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego w związku ze zmianą adresu zamieszkania.
Zmiana adresu zamieszkania na N. ul. [...] [...] została ujawniona 17 lutego 2021 r. Przed tą datą, w czasie w jakim prowadzone były postępowania kontrolnego, jako adres rejestrowy widniał: S. ul. [...] [...]. Z materiału sprawy nie wynika przy tym kiedy konkretnie zmienił adres zamieszkania i czy nastąpiło to jeszcze w czasie w jakim posiadał status zarejestrowanego podatnika VAT.
Akta administracyjne jednoznacznie wskazują, że organ podatkowy przystępując do kontroli podatkowej miał wiedzę pochodzącą z własnych ustaleń o niezgodności danych rejestrowych odnośnie adresu zamieszkania ze stanem faktycznym. Otóż w protokole kontroli na stronie 2 w rubryce B.2 "ADRES ZAMIESZKANIA" stoi, że "podatnik nie mieszka pod adresem S. ul. [...] [...]". Natomiast w części przewidzianej na opis ustaleń faktycznych na stronie 4 wskazano, że pracownicy organu podatkowego udali się pod adres zamieszkania "S. ul. [...] [...]", gdzie ustalili o podatnik pod nim nie mieszka pod tym adresem i nieruchomość została sprzedana. Pracownicy organu podatkowego "w wyniku podjętych czynności" ustalili, że podatnik najprawdopodobniej zamieszkuje pod adresem "N., ul. [...] [...]". (akta administracyjne t. 1, k. 317-318). Doręczenia w toku kontroli były realizowane pod ten ostatni adres. Wszystkie bez wyjątku doszły do skutku w trybie art. 150 o.p. (domniemanie doręczenia), albowiem adresat pomimo podjęcia prób bezpośredniego doręczenia, następnie awizacji przesyłek, żadnej z nich nie odebrał. W trakcie rozprawy przed tut. Sądem podatnik oświadczył, że pod adresem S. ul. [...] [...] zarejestrowana była działalność i zamieszkiwała jego była żona (akta sądowe k. 81).
Na etapie postępowania podatkowego jurysdykcyjnego organ podatkowy kierował do strony pisma nie pod adres w N., lecz pod adres S. ul. [...] [...]. Korespondencja ekspediowana pod adres [...], analogicznie jak to miało miejsce w kontroli podatkowej z korespondencją nadawaną do N., również nie była podejmowana przez adresata (akta administracyjne t. 2 k. 320,439, 501). Podkreślenia wymaga, że z danych ewidencyjnych wynika, iż adres S. ul. [...] [...] był od 5 czerwca 2013 r. adresem prowadzenia działalności gospodarczej i adresem rejestrowym (akta administracyjne odwoławcze poz. 14).
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły kwestię doręczeń w postępowaniu podatkowym poprzedzającym decyzję objętą wnioskiem o wznowienie. W trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez ten sam organ podatkowy użyto bowiem dwóch adresów, które traktowano jako adresy zamieszkania. Istotne jest przy tym, że adres wykorzystywany w postępowaniu kontrolnym został ustalony przez organ podatkowy (nie podano źródła tych ustaleń, z akt nie wynika żeby był on podany przez stronę), a w tym czasie w bazie danych figurował inny adres jako adres zamieszkania strony.
Wątpliwości budzi, który z adresów zamieszkania jakimi posługiwał się organ podatkowy był adresem który można było traktować jako adres zamieszkania dla potrzeb doręczeń, w czasie w jakim prowadzono podatkowe postępowanie jurysdykcyjne. Czy był to adres "N. ul. [...] [...]" wykorzystany w kontroli. Czy też był to adres S. ul. [...] [...], który zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego był adresem rejestracyjnym. Materiał sprawy nie daje odpowiedzi na pytanie kiedy doszło do faktycznej zmiany adresu zamieszkania skarżącego na adres w N. Nie wiadomo skąd organ podatkowy czerpał wiedzę o tym, że adres S. ul. [...] [...] nie jest adresem zamieszkania. Nie wskazano też na czym oparł się organ podatkowy ustalając, że adres zamieszkania to N. ul. [...] . Dodatkowe komplikacje wprowadza to, że organy podatkowe w treści decyzji posługują się adresem "S. ul. [...] [...]". W konsekwencji Sąd nie może jednoznacznie stwierdzić, czy organ podatkowy zasadnie przyjął adres w N. jako adres zamieszkania, co najmniej od wszczęcia kontroli podatkowej. Czy też adres ten w toku postępowania wymiarowego nie powinien być traktowany jako adres zamieszkania, a jako taki należało uważać adres rejestrowy w S. ul. [...] [...], a to wobec niezgłoszenia faktu zmiany adresu przez podatnika. Dla uznania doręczeń zrealizowanych na adres S. ul. [...] [...] za skuteczne nie jest wystarczające uwzględnienie tegoż jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w takim przypadku nie można zastosować domniemania doręczenia z art. 150 o.p., którego § 1 odsyła do art. 148 § 1 o.p., a nie do art. 148 § 2 o.p. gdzie mowa jest o adresie prowadzenia działalności gospodarczej.
Działania organu podatkowego podejmowane przez organ podatkowy na dwóch różnych etapach ustalania prawnopodatkowego stanu faktycznego są ze sobą niespójne. Jeżeli okazałoby się, że organ podatkowy prawidłowo kierował korespondencję na adres wykorzystany w postępowaniu kontrolnym jako na adres zamieszkania, to nie powinien był adresować korespondencji w inne miejsce. W świetle zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu – nie do zaakceptowania byłaby bowiem sytuacja, gdy organ podatkowy mając wiedzę o tym, że adres rejestracyjny zamieszkania podatnika nie odpowiada stanowi faktycznemu, i jednocześnie dysponując ustaloną przez siebie informacją o nowym adresie, kierował pisma pod adres widniejący w rejestrze z tego powodu, że podatnik nie zgłosił zmiany danych. W sprawie nie wystąpił przypadek, w którym adres rejestrowy (nie pokrywający się z adresem faktycznego zamieszkania wskutek zaniedbań obowiązków podatnika) był jednym adresem, który mógł być przez organ podatkowy uważany za adres zamieszkania. W sprawie nie wystąpiła też sytuacja, w której strona podawałaby "naprzemienne" adresy zamieszkania.
Nawiązując do podnoszonej przez skarżącego kwestii braku doręczeń na adres korespondencyjny z CEIDG (B., ul. [...] [...]), Sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku tam właśnie doręczać korespondencję. Wskazanie adresu korespondencyjnego w CEDIG nie było dla niego wiążące. W tym zakresie Sąd podziela zapatrywanie przedstawione w powołanym wyroku NSA z 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 153/22. Oznaczenie adresu korespondencyjnego nie zostało dokonane na potrzeby postępowania podatkowego i w jego toku. Dodatkowo Sąd wskazuje, że korespondencja kierowana na ten sam adres do firmy A1 Sp. z o.o., w której co wynika z powszechnie dostępnych rejestrów, skarżący był wiodącym udziałowcem wróciła do nadawcy z adnotacją "Brak informacji o adresacie. Brak możliwości doręczenia." (akta administracyjne t. 2, k. 323). Skarżący na potrzeby postępowania karnoskarbowego składał 4 lutego 2021 r. wyjaśnienia, z których wynika, że osoby zajmujące się w jego firmie księgowością nie pracują od 4 lat, a zatem od 2017 r. (akta administracyjne t. 3 k. 710). Organy podatkowe odnotowały w tym okresie sprzedaż egzekucyjną jednej z nieruchomości położonych pod adresem B. ul. [...] [...] wykorzystywanych do prowadzenia działalności. Na rozprawie oraz w trakcie postępowania karnoskarbowego skarżący powoływał się na występujące ówcześnie problemy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Okoliczności powyższe potwierdzają tezę organów podatkowych, co do faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego pod wymienionym adresem i niecelowości kierowania tam korespondencji.
Zamykając część rozważań poświęconą przesłance wznowieniowej wymienionej art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zauważyć należy, że użyty w tym przepisie zwrot "nie z własnej winy" wskazuje, że przyczyna braku udziału w postępowaniu może wynikać z winy cudzej. Przede wszystkim może być to wina organu. Nie można również wykluczyć, że powód braku udziału strony w postępowaniu będzie mieć charakter zewnętrzny wobec podmiotów postępowania podatkowego (np. siły natury, choroba strony mająca wpływ na poczytalność i zdolność prowadzenia własnych spraw). Badając wystąpienie tej przesłanki w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy organ prowadzący postępowanie działał prawidłowo. Wykluczyć należy popełnienie przez organ błędów, które mogły doprowadzić do braku uczestnictwa strony w postępowaniu. Następnie należy ocenić, czy to postawa strony doprowadziła do zawinionego przez nią nieuczestniczenia w postępowaniu.
W niniejszej sprawie należało zweryfikować, od jakiego momentu adres rejestrowy przestał być adresem zamieszkania skarżącego. Jeżeli bowiem stało się to przed uruchomieniem zwykłego postępowania podatkowego, jak przyjmował organ podatkowy prowadząc kontrolę podatkową, to doręczenia w toku postępowania wymiarowego prowadzone na adres rejestracyjny nie będący adresem faktycznego zamieszkania były wadliwe. Błąd organu polegałby w takiej sytuacji na tym, że mając wiedzę o niezgodności z rzeczywistością adresu rejestrowego wykorzystywał go do doręczeń, a to przy posiadaniu informacji o nowym adresie zamieszkania. Stąd konieczne stało się zweryfikowanie czy i od kiedy rzeczywistym adresem zamieszkania skarżącego stało się N., ul. [...] [...]. Jeżeli natomiast wspomniany adres stał się adresem zamieszkania po wszczęciu postępowania podatkowego, to doręczenia na adres S. ul. [...] [...] były prawidłowe i tryb z art. 150 o.p. mógł znaleźć zastosowanie. Wówczas bowiem okazałoby się, że organ był w pełni uprawniony do korzystania z adresu rejestracyjnego, bowiem strona nie zaktualizowała danych dotyczących adresu zamieszkania, a adres jaki w kontroli podatkowej miał być adresem zamieszkania w istocie nim nie był. Innymi słowy organy podatkowe powinny zbadać, czy prawidłowe było ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że adres w N. był na etapie kontroli adresem zamieszkania oraz czy był nim w momencie wszczęcia postępowania podatkowego wymiarowego.
Przechodząc do oceny występowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to należy wskazać, że teza i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżąca dla jej poparcia odpowiada treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2025 r. sygn. akt II FPS 3/25. Otóż w tym judykacie NSA wyjaśnił, że: "Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził powodów do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w przytoczonej uchwale NSA, podzielając je (art. 269 § 1 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zaprezentowały wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 o.p. biegunowo odmienną o tej za jaką opowiedział się NSA we wspomnianej uchwale i jaką zajmowała strona skarżąca. Z uwagi na przyjęte zapatrywanie organy podatkowe odmówiły badania dowodów przedłożonych przez stronę, w kontekście ich znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy – wymiaru zobowiązań podatkowych za okres od maja do sierpnia 2017 r. Stwierdzić wobec powyższego należało, że organy podatkowe rozpoznając sprawę działały z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to poprzez przyjęcie wykładni tego przepisu zgodnie z którą w ramach wyrażonej w nim przesłanki wznowieniowej strona może powoływać się na okoliczności lub dowody, które istniały w dacie wydania decyzji a przy tym nie były znane organowi wydającemu decyzję oraz stronie.
Niezależnie od powyższego odnosząc się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją ostateczną (podatek od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2017 r.), dla których nominalny 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony od końca roku, w którym przypadał termin płatności kończyłby się 31 grudnia 2022 r. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych wzruszaną decyzją. Wobec prawomocnego skazania za przestępstwo karnoskarbowe nie zachodzi wątpliwość odnośnie instrumentalności stosowania wszczęcia postępowania karnoskarbowego dla wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawiadomieniem z 7 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących podatek od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r. przez okres od 5 grudnia 2019 r. do 21 kwietnia 2021 r. Zawiadomienie o jakim mowa w art. 70c o.p. nadano na adres widniejący w dacie wystosowania zawiadomienia jako adres zamieszkania tj. ul. [...] [...] N. Przesyłkę doręczono w trybie art. 150 o.p. Do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło 5 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji należało uchylić jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, a to
- art. 240 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 150 § 1 i § 4 o.p. w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i ust 3 u.z.i.e.p.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu kwestii adresu jaki traktować należało jako adres zamieszkania dla potrzeb doręczeń pism w postępowaniu podatkowym;
- art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, co sprowadzało się do przyjęcia, że za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony nie mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.
Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania.
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w zakresie obu podstaw wznowieniowych powołanych przez stronę skarżącą. W zakresie badania przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. dla ustalenia momentu faktycznej zmiany adresu zamieszkania organ podatkowy rozważy zasadność dokonania pełnego rzetelnego przeglądu posiadanych zasobów (rejestry, deklaracje podatkowe, akty notarialne), rozważy zasadność skorzystania ze zbiorów posiadanych przez inne organy administracji publicznej (np. Prezydent Miasta S., Wójt Gminy S1. – deklaracje podatkowe, deklaracje w sprawie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi inne) względnie z innych źródeł dowodowych nie wyłączając w ostateczności dowodu z przesłuchania strony (art. 199 o.p.).
Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w kwocie 697 zł. Na zasądzone koszty postępowania składał się: uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).