I SA/GL 482/25

I SA/Gl 482/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 2 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1837
art. 1 ust. 1 pkt 2,  art. 4a ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.88.2024 UNP: 2401-25-043455 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2021, 2022 i 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.214 (siedemnaście tysięcy dwieście czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania A. P. (dalej: podatniczka, skarżąca) decyzją z 18 lutego 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.88.2024 UNP: 2401-25-043455, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 511 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., aktualnie Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: organ pierwszej instancji) z 30 października 2024 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za:
- wrzesień 2021 r. w kwocie 24.464,00 zł;
- grudzień 2021 r. w kwocie 68.350,00 zł;
- grudzień 2022 r. w kwocie 68.350,00 zł;
- maj 2023 r. w kwocie 478.448,00 zł.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z 14 stycznia 2020 r. E sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka) dokonała przymusowego umorzenia 230 udziałów należących do wspólnika Spółki – T. P. (dalej: matka podatniczki), z uwagi na podjęcie przez nią działań na szkodę Spółki, tym samym wypełniając dyspozycję § 11 umowy Spółki, pozwalającą na przymusowe umorzenie jej udziałów. Jednocześnie w akcie notarialnym ustalano wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały w łącznej wysokości 3.893.596,00 zł (tj. 16.929,58 zł za każdy udział), płatnego w 10 ratach począwszy od 31 grudnia 2020 r. (uchwała nr [...]).
Matka podatniczki 24 czerwca 2021 r. przekazała podatniczce (jako córce), na podstawie umowy darowizny, niezrealizowane wierzytelności wobec Spółki o zapłatę pozostałej części wynagrodzenia za udziały Spółki umorzone na podstawie uchwały nr [...].
Uchwałą nr [...] (przed sprostowaniem [...]) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki dokonano zmiany uchwały nr [...] w przedmiocie przymusowego umorzenia udziałów należących do matki podatniczki w ten sposób, że pozostała cześć wynagrodzenia za umorzone udziały w wysokości 2.725.517,20 zł zostanie wypłacona jednorazowo na rzecz wspólnika - podatniczki w terminie 14 dni od podjęcia niniejszej uchwały.
Podatniczka wnioskiem z 4 marca 2023 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie skutków podatkowych realizacji wierzytelności z tytułu otrzymanej darowizny, tj. czy otrzymanie pieniędzy w związku z realizacją tej wierzytelności skutkuje powstaniem przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu swojego stanowiska podatniczka wskazała, że otrzymana w drodze darowizny od wspólnika Spółki wierzytelność o zapłatę wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Spółce na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zwolniona z opodatkowania. Natomiast pieniądze otrzymane w związku z realizacją ww. wierzytelności są jedynie czynnością techniczną i nie będą stanowiły odrębnej czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1.4011.225.2023.4.MR z 6 czerwca 2023 r. stwierdził, że przedstawione przez podatniczkę stanowisko jest prawidłowe. Interpretacja została doręczona podatniczce 12 czerwca 2023 r.
Podatniczka wnioskiem z 26 sierpnia 2024 r., uzupełnionym pismem z 9 września 2024 r., zwróciła się o stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2021 r., grudzień 2021 r., grudzień 2022 r. i maj 2023 r. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że Spółka realizując wypłaty kolejnych transz wynagrodzenia tytułem umorzonych udziałów i tym samym regulując stosowne części wierzytelności, występowała w roli płatnika podatku od osób fizycznych, pomniejszając wypłaty o naliczone kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, które wpłacone zostały na konto organu podatkowego.
Organ pierwszej instancji decyzją z 30 października 2024 r. odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2021 r., grudzień 2021 r., grudzień 2022 r. i maj 2023 r.
Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie :
1. art. 75 § 4a O.p. poprzez jego zastosowanie, a w rezultacie odmowę stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2021 r., grudzień 2021 r., grudzień 2022 r. i maj
2023 r;
2. art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że realizacja wierzytelności wypłaty wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Spółce, która była przedmiotem darowizny na rzecz podatniczki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4a ust. 1 ustawy dnia z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm., aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 1837 z późn. zm.), dalej: u.p.s.d. otrzymana w drodze darowizny wierzytelność podlegała regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym była wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
3. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz podatniczki w tym samym stanie faktycznym potwierdzającej, że otrzymane kwoty środków pieniężnych z realizacji wierzytelności z tytułu darowizny nie spowodują powstania przychodu do opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f.;
4. art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie w decyzji utrwalonej praktyki interpretacyjnej, zgodnie z którą realizacja wierzytelności otrzymanej w drodze darowizny lub spadku podlega przepisom u.p.s.d., a nie podlega przepisom u.p.d.o.f..
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i grudzień 2021 r., za grudzień 2022 r. oraz za maj 2023 r.
Organ odwoławczy decyzją z 18 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 30 października 2024 r.
Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań omówił przepisy prawa a następnie stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie jest między stronami sporny. Sporna jest wyłącznie jego ocena polegającą na uznaniu przez organ pierwszej instancji, że wprawdzie samo nabycie wierzytelności z przymusowego umorzenia udziałów w drodze darowizny nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak późniejsza realizacja (spłata) tej wierzytelności wywołuje konsekwencje podatkowe na gruncie tego podatku.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umorzenie dobrowolne i umorzenie przymusowe (w tym automatyczne) udziałów w spółce z o.o. traktowane są odmiennie. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych w przypadku umorzenia dobrowolnego odrębnie dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. W takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później (po przeprowadzeniu tzw. procedury konwokacyjnej) są one umarzane i w tym samym w momencie umorzenia następuje ich prawne unicestwienie. Dobrowolne umorzenie udziałów w zamian za wypłacone udziałowcowi wynagrodzenie, stanowi więc na gruncie podatku dochodowego odpłatne zbycie udziałów. W umorzeniu przymusowym i automatycznym nie mamy jednak już do czynienia z nabyciem udziałów, dlatego też, pomimo identycznego efektu końcowego, ustawodawca inaczej rozkłada obowiązki podatkowe na podmioty uczestniczące w transakcji, co w niniejszej sprawie jest kluczowe.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem przymusowym i automatycznym uważane jest za przychód z udziału w zyskach osób prawnych (przychód z umorzenia udziałów), a co za tym idzie, to spółka, występująca w roli płatnika będzie musiała obliczyć i pobrać podatek.
Organ odwoławczy zaznaczył, że przychód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje dopiero w dacie otrzymania lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (tu: udziałowca). Przy czym opodatkowaniu nie podlega przychód, a dochód. Mamy więc tu do czynienia z sytuacją, gdy moment powstania przychodu, następuje dopiero z chwilą faktycznego przysporzenia majątkowego - tj. w momencie otrzymania środków pieniężnych za umorzone udziały, a czynność ta nie jest jedynie czynnością techniczną tylko czynnością, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek podatkowy.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przypadku dokonania darowizny wierzytelności możemy mieć zatem do czynienia z odmiennymi sytuacjami, do których zastosowanie mają inne reżimy prawne. W sytuacji bowiem, gdy wierzyciel, dysponujący wierzytelnością z określonego tytułu prawnego, w pierwszej kolejności uzyskuje środki z jej realizacji, następnie wypłacający (spółka, występująca jako płatnik), na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. pobiera należny podatek i wpłaca go do właściwego urzędu skarbowego i dopiero wówczas dokonana zostaje darowizna kwoty otrzymanej ze zrealizowanej już wierzytelności - uznać należy, że umowa darowizny w sposób pełny korzysta z wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast, gdy wierzyciel przekazuje tytułem darowizny, przysługującą mu niezrealizowaną wierzytelność, co miało miejsce w analizowanej sprawie, kwestia obciążeń podatkowych wygląda inaczej.
Organ odwoławczy przyznał zatem rację organowi pierwszej instancji, że mamy tutaj do czynienia z sytuacją, gdy wierzytelność będąca przedmiotem darowizny, z uwagi na zaszłości wynikające z poprzedniego etapu obrotu gospodarczego nie była z punktu widzenia fiskalnego tzw. prawem "czystym". W przedmiotowym stanie faktycznym zaistniały bowiem dwa odmienne zdarzenia prawne, podlegające odrębnym regulacjom prawa podatkowego, a mianowicie, pierwszy związany z nabyciem prawa majątkowego w drodze darowizny oraz drugi, związany z realizacją tego prawa. Otrzymanie przez podatniczkę w drodze darowizny wierzytelności należało więc w pierwszym etapie zakwalifikować jako spełniające przesłanki wyłączenia z zakresu stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy przysporzenie takie uzyskuje osoba fizyczna, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. To przesunięcie majątkowe nie podlega - w zakresie opodatkowania - ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tym jednak kończy się zakres wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Otrzymanie zatem środków pieniężnych tytułem pozostałej zapłaty należności głównej (realizacji wierzytelności), spowodowało uzyskanie przez podatniczkę przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo bowiem, że przejęcie w drodze darowizny wierzytelności nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to podatniczka (jako obdarowana), wchodząc w prawa i obowiązki darczyńcy (w efekcie umowy darowizny), prawidłowo została obciążona podatkiem dochodowym, stanowiącym immanentną część otrzymanej wierzytelności. W sytuacji bowiem przymusowego umorzenia udziałów, dopiero rzeczywista wypłata wierzytelności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiąże się z powstaniem przychodu, który nie powstał na wcześniejszym etapie realizacji wierzytelności.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że mając ma uwadze cechy wierzytelności będącej przedmiotem darowizny, w tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstał u darczyńcy (matki podatniczki), a przeszedł na podatniczkę jako obdarowaną i powstał dopiero w momencie otrzymania przez podatniczkę środków z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności. Stąd na Spółce jako na płatniku ciążył ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od osoby, na rzecz której Spółka dokonała wypłaty wynagrodzenia we wrześniu
2021 r., w grudniu 2021 r., w grudniu 2022 r. i w maju 2023 r.
Na koniec odnosząc się do wydanej interpretacji indywidualnej, korzystnej dla podatniczki organ odwoławczy wskazał, że skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji miały miejsce przed jej doręczeniem.
W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego - art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że realizacja wierzytelności wypłaty wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Spółce, która była przedmiotem darowizny na rzecz skarżącej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. otrzymana w drodze darowizny wierzytelność podlegała regulacjom tej ustawy i tym samym była wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
a) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i rozstrzygnięcie sprawy w decyzji wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz skarżącej, co do tego samego stanu faktycznego i potwierdzającej, że w związku z otrzymaniem kwoty środków pieniężnych wynikających z realizacji wierzytelności z tytułu otrzymanej darowizny wierzytelności, po stronie skarżącej nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f.;
b) art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej w sytuacji, w której stan faktyczny zawarty we wniosku odpowiadał analogicznym stanom faktycznym, w których realizacja wierzytelności otrzymanej w drodze darowizny nie wiązała się z powstaniem przychodu na gruncie u.p.d.o.f., to jest w sytuacji, poprzez niezastosowanie w sprawie skarżącej ochrony wynikającej z "zastosowania się" do utrwalonej praktyki interpretacyjnej potwierdzającej, że realizacja wierzytelności otrzymanej w drodze darowizny, nie wiąże się z powstaniem przychodu na gruncie u.p.d.o.f.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenie prawa materialnego w pierwszej kolejności stwierdziła, że w art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca nie przewiduje wyjątków od tej zasady, nie wskazuje także na żadne rozróżnienie przychodów podlegających u.p.s.d., pozwalające na niestosowanie u.p.d.o.f.
Zdaniem skarżącej art. 2 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny określa wyłączenia przedmiotowe, wskazując w sposób niebudzący wątpliwości jakie przychody nie podlegają jej przepisom. Oznacza to, że nie można interpretować zasady powszechności wyrażonej w art. 9 u.p.d.o.f. w sposób rozszerzający, który prowadziłby do objęcia opodatkowaniem przychodów wyraźnie wyłączonych z zakresu ustawy.
Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy wskazując, że: "Nie w każdym jednak stanie faktycznym wierzytelność będąca przedmiotem darowizny, z uwagi na zaszłości wynikające z poprzednich etapów obrotu gospodarczego - uniknie obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych" - wprowadza dodatkową, pozaustawową przesłankę, od której uzależniona jest konieczność zastosowania w sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą momentu powstania przychodu w tym podatku. A mianowicie, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. znajdzie pełne zastosowanie jedynie, jeżeli uprzednio (przed darowizną) darujący opodatkował już przychód z tytułu otrzymanej wierzytelności, co według skarżącej jest nie tylko przykładem interpretacji przepisów contra legem, ale co więcej stanowi fundamentalne naruszenie zasad sprawiedliwości podatkowej i zaufania do państwa prawa.
W opinii skarżącej niedopuszczalne jest, aby jedna korzyść generowała przychód podlegający podwójnemu opodatkowaniu, tj. zarówno podatkiem od spadków i darowizn, oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca, mając świadomość ryzyka podwójnego opodatkowania, wprowadził więc art. 2 u.p.d.o.f., który nie tylko chroni podatników przed nadmiernym (podwójnym) obciążeniem, ale także zapewnia spójność systemu podatkowego. Przepis ten dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który co do zasady może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a który uzyskany został przez nich w sposób nieodpłatny, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 u.p.s.d., czyli między innymi darowizny. Zastosowana przez prawodawcę konstrukcja, w ocenie skarżącej, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przy zbiegu "tytułów do opodatkowania" prymat przysługuje podatkowi od spadków i darowizn. Reguła taka ma zastosowanie również względem rzeczywistych przysporzeń generowanych po stronie osoby fizycznej w związku z realizacją na jej rzecz nabytego uprzednio prawa w ramach czynności podlegającej przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Jednocześnie skarżąca zastrzega, że warunkiem wyłączenia przychodu spod właściwości regulacji u.p.d.o.f. są nie faktyczne naliczenie i zapłata podatku od spadków i darowizn, ale samo podleganie pod regulacje u.p.s.d. W konsekwencji wyłączenie ma zastosowanie również wówczas, gdy ze względu na zastosowanie regulacji u.p.s.d. danina taka nie jest efektywnie należna (np. w wyniku zastosowania zwolnienia z opodatkowania z uwagi na przynależność do określonej grupy podatkowej).
Skarżąca podkreśliła, że realizacja wierzytelności nie spowodowała więc powstania nowego przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako należność pieniężna, ponieważ roszczenie skarżącej o wypłatę tytułem darowizny wierzytelności i jego realizacja przez Spółkę jest jednym i tym samym przychodem. Przychód ten nie może więc podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako przedmiot darowizny wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn - co spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia.
Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 250/20 (wydany po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 378/18), oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 54/20 (wydany po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3869/17).
Zdaniem skarżącej otrzymanie środków pieniężnych w wykonaniu wierzytelności, otrzymanej przez nią w drodze darowizny jest z jej perspektywy jako obdarowanej wyłącznie czynnością techniczną.
Dalej skarżąca zwróciła także uwagę na zbliżone sytuacje i ich kwalifikację prawno- podatkową. Jak podnosi, bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czy wierzytelność została nabyta w drodze umowy darowizny, czy też była aktywem dziedziczonym. Zarówno darowizna, jak i dziedziczenie podlegają bowiem przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym podlegają pod ten sam przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sytuacji zatem podpisania umowy darowizny dotyczącej środków pieniężnych, a następnie ich wypłaty, obdarowany nie rozpoznaje odrębnego przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wypłata jest jedynie czynnością techniczną realizacji umowy, a nie odrębnym zdarzeniem podatkowym.
Analogicznie na gruncie prawa spadkowego, gdy w wyniku spadkobrania dochodzi do nabycia wierzytelności o wydanie danego składnika majątku np. nieruchomości, a następnie późniejszej realizacji roszczenia o wydanie, nie dochodzi po stronie spadkobiercy do powstania odrębnego zdarzenia podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego, otrzymanie środków w związku z realizacją wierzytelności z tytułu umorzonych udziałów matki skarżącej, które ta przekazała skarżącej w drodze darowizny było wyłącznie naturalną, techniczną konsekwencją darowizny. Podkreślenia wymaga, że w momencie dokonania darowizny wierzytelność istniała, była skonkretyzowana i przysługiwała matce skarżącej w takiej formie i kształcie w jakim została następnie darowana. Tak zaprezentowaną argumentację zdaniem skarżącej potwierdza m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 16 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 245/23.
Skarżąca wywodziła dalej, że zasadność jej stanowiska potwierdza również wydana na jej rzecz interpretacja indywidualna, która bezpośrednio dotyczy kwestii będących przedmiotem sporu w sprawie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał bowiem 6 czerwca 2023 r. interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1.4011.225.2023.MR, w której potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącej zgodnie, z którym: "otrzymanie przez nią środków pieniężnych w związku z realizacją tej wierzytelności jest jedynie czynnością techniczną i jako takie nie będzie stanowiło odrębnej czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT. Tym samym w związku z jej realizacją nie powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT".
Skarżąca podniosła zatem, że zaskarżona decyzja rozstrzyga odmiennie do interpretacji indywidualnej, choć oba rozstrzygnięcia dotyczą tego samego stanu faktycznego. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy w sposób rażący naruszył fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów administracji, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.
Skarżąca zwróciła jeszcze uwagę na jeden aspekt, a mianowicie na utrwaloną linię interpretacyjną, która powinna chronić ją i powodować brak możliwości przyjęcia przez organy podatkowe konieczności zapłaty podatku. Skarżąca powołała się na interpretacje z:
-11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.618.2020.1.MG,
-11 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.808.2020.1.RR,
- 6 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.616.2021.3.AKR,
- 11 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1.2022.3.RR,
- 2 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.923.2022.2.BS,
- 3 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.857.2022.2.KF,
- 13 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4015.184.2022.2.AD oraz sygn. 0114-KDIP3- 1.4011.1028.2022.2.LS,
-18 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.564.2023.3.JŚ,
- 24 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.329.2017.2023.11.I\/IZ które zostały wydane:
1. w takim samym stanie faktycznym, tj. dotyczą one nabycia wierzytelności w drodze darowizny lub spadku i późniejszej ich realizacji - a zatem kwestia podatkowa poddana ocenie jest taka sama i te same przepisy podlegają analizie, a podatnicy dokonują tożsamej czynności, tj. realizacji wierzytelności otrzymanej uprzednio w drodze darowizny lub w spadku,
2. w takim samym stanie prawnym, gdyż zarówno darowizna jak i dziedziczenie podlegając przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w razie realizacji otrzymanych przez obdarowanych lub spadkobierców wierzytelności.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmówienia skarżącej przez organy podatkowe stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2021 r., grudzień 2021 r., grudzień 2022 r. i maj 2023 r.
Zdaniem skarżącej otrzymana w drodze darowizny od wspólnika Spółki wierzytelność o zapłatę wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Spółce na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest zwolniona z opodatkowania. Natomiast pieniądze otrzymane w związku z realizacją darowanej wierzytelności są jedynie czynnością techniczną i nie stanowią odrębnej czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.
Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, że wierzytelność będąca przedmiotem darowizny, z uwagi na zaszłości wynikające z poprzedniego etapu obrotu gospodarczego nie była z punktu widzenia fiskalnego tzw. prawem "czystym". Otrzymanie przez skarżącą w drodze darowizny wierzytelności należało więc w pierwszym etapie zakwalifikować jako spełniające przesłanki wyłączenia z zakresu stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei otrzymanie przez skarżącą środków pieniężnych tytułem realizacji wierzytelności spowodowało uzyskanie przez skarżącą przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo bowiem, że przejęcie w drodze darowizny wierzytelności nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to skarżąca (jako obdarowana), wchodząc w prawa i obowiązki darczyńcy (w efekcie umowy darowizny), powinna zostać obciążona podatkiem dochodowym, stanowiącym immanentną część otrzymanej wierzytelności.
W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację stronie skarżącej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny (...).
Sąd zwraca uwagę, że bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, czy wierzytelność została nabyta w drodze umowy darowizny, czy też została nabyta w drodze dziedziczenia. Zarówno bowiem darowizna jak i dziedziczenie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym podlegają pod ten sam przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Zagadnienie opodatkowania wierzytelności spadkowej, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2149/16 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdził, że otrzymanie przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności nie stanowią przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., przychód nie jest bowiem wynikiem prawa, które przysługuje spadkobiercy, lecz jego ekwiwalentem. Po otrzymaniu spłaty od spółki spadkobiercy nie przysługuje już żadne prawo, z którego mógłby osiągać przychód w wyniku korzystania z niego lub zbycia. Spłata jest zatem odpowiednikiem nabytego tytułem dziedziczenia prawa majątkowego, zaś z chwilą spłaty przysługujące spadkobiercy prawo majątkowe przestaje istnieć. Nabyte przez spadkobiercę prawo do spłaty równowartości umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku jest przysporzeniem uzyskanym na podstawie dziedziczenia, niezależnie od terminu faktycznego otrzymania spłaty. Spłata niej jest zatem przychodem z praw majątkowych, lecz je zastępuje, będąc jego konsekwencją (tak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1216/13 i aprobująca glosa do tego wyroku - zob. D. Mączyński, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13. Podatkowe prawo - nabycie praw majątkowych tytułem dziedziczenia - podatek od spadków i darowizn, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2017, nr 1, s. 122-127).
Przyjęcie odmiennego poglądu, jak trafnie zauważono w piśmiennictwie (zob. D. Mączyński, Glosa ..., s. 127), prowadziłoby do niedających się zaakceptować w prawie podatkowym konsekwencji.
Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 54/20, wskazując, że roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna.
Identyczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 250/20.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powyższych wyrokach.
Przedstawiony przez organ odwoławczy pogląd oznaczałby niepożądane z punktu widzenia spójności systemu podatkowego opodatkowanie tego samego przysporzenia na podstawie zarówno przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo istnienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nakazującego wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby przy tym tożsama wartości prawa opodatkowanego na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji ta sama wartość podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W świetle tego, co wyżej wskazano, nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, polegające na rozdzieleniu nabycia wierzytelności o spłatę od momentu jego realizacji i w rezultacie uznanie, że otrzymane środki finansowe z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu zrealizowanie tej wierzytelności nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Tak samo jak w sytuacji podpisania umowy darowizny dotyczącej środków pieniężnych, a następnie ich wypłaty, obdarowany nie rozpoznaje odrębnego przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ ich wypłata jest jedynie czynnością techniczną realizacji umowy, a nie odrębnym zdarzeniem podatkowym.
Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że realizacja wierzytelności wypłaty wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Spółce, która była przedmiotem darowizny na rzecz skarżącej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest także fakt, że skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie skutków podatkowych realizacji wierzytelności z tytułu otrzymanej darowizny, tj. czy otrzymanie pieniędzy w związku z realizacją tej wierzytelności skutkuje powstaniem przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca we wniosku przedstawiła tożsamy stan faktyczny, a jej stanowisko w sprawie było takie samo jak w niniejszej sprawie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1.4011.225.2023.4.MR z 6 czerwca 2023 r. stwierdził, że przedstawione przez skarżącą stanowisko jest prawidłowe.
Oczywiście Sąd ma na uwadze, że skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji miały miejsce przed jej doręczeniem skarżącej. Formalnie interpretacja ta nie jest w tej sprawie wiążąca dla organu podatkowego. Niemniej trzeba mieć na uwadze, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącej zgodnie, z którym: "otrzymanie przez nią środków pieniężnych w związku z realizacją tej wierzytelności jest jedynie czynnością techniczną i jako takie nie będzie stanowiło odrębnej czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT. Tym samym w związku z jej realizacją nie powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT". Co więcej dla uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na te same orzeczenia sądów administracyjnych, co skarżąca i przyjął tożsamą co skarżąca argumentację prawną.
Nie można więc pominąć okoliczności, że interpretacja indywidualna z 6 czerwca 2023 r. została wydana dla tego samego podatnika, w odniesieniu do stanu faktycznego tożsamego z tym, jaki został ustalony w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jak również w odniesieniu do analogicznego stanu prawnego. Z akt sprawy nie wynika, aby interpretacja indywidulana została uchylona lub zmieniona, względnie, że w odniesieniu do tejże interpretacji indywidualnej zostało wszczęte postępowanie w celu jej uchylenia.
Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wedle zaś art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Sąd podziela pogląd prawny, wedle którego zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest jedynie niewiążącym postulatem aksjologicznym, lecz niesie za sobą określoną treść normatywną. Przyjąć zatem należy, że podatnik ma uzasadnione prawo oczekiwać, że w sytuacji zaistnienia stanu faktycznego tożsamego z tym jaki został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w obu przypadkach odnoszących się do tego właśnie podatnika, przy tym samym stanie prawnym, organ podatkowy dokona analogicznej wykładni prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 610/16).
W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Natomiast Sąd nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy może wydać decyzję merytoryczną.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17.214 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 6.397 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł o oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 10.800 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).