I FSK 2250/23

I FSK 2250/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 910/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-07-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 3 par. 2 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 134, art. 141 par. 1, art. 145 apr. 1 pkt 1 lit. a), b) i c), art. 151, art. 153, art. 269 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 910/22 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2023r. sygn. akt I SA/Po 910/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27 września 2022r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że faktury zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych marki Apple rozliczone w ewidencji VAT za marzec i kwiecień 2014r. przez firmę M. – H. D. K. były fakturami dokumentującymi czynności pozorne, które nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych. W zakresie podatku naliczonego skarżący zawyżył jego wartość, przyjmując do rozliczenia:
a) dwie faktury wystawione przez firmę M. – M. [...] z 20 marca 2014r. i z 9 kwietnia 2014r. dokumentujące nabycia 160 sztuk telefonów komórkowych marki Apple,
b) fakturę wystawioną przez firmę F. sp. z o.o. z 17 kwietnia 2014r. dotyczącą nabycia 30 sztuk telefonów komórkowych marki Apple.
W złożonej deklaracji VAT za marzec 2014r. podatnik wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 82.458,00 zł, a w deklaracji VAT za kwiecień 2014r. podatnik wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 62.911,00 zł. Towar wskazany na owych fakturach istniał i był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez D. K. do S. (Niemcy) oraz dostawy krajowej dokonanej przez D. K. do A. Sp.j. P. G., S. P., jednak pochodził z innych źródeł niż wykazane na fakturach.
Z uwagi na ujawnione nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań–Winogrady 24 czerwca 2014r. podjął z urzędu kontrolę podatkową za okres od stycznia do kwietnia 2014r. co do prawidłowości rozliczenia podatkowego strony za wskazany okres. W odniesieniu do stycznia i lutego 2014r. nie stwierdzono nieprawidłowości.
W toku prowadzonego postępowania dowodowego wykazano łańcuch dostaw 160 szt. iPhone 5S GOLD (03/2014) oraz 100 szt. iPhone 5S GOLD (04/2014), tj.: [...]. W tym zakresie przedstawiono ustalenia dotyczące każdego z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji. Zauważono, że transakcje, w których uczestniczył między innymi D. K. posiadały cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych. Odnosząc się do oceny dobrej wiary i należytej staranności organy wskazały, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że D. K. wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że dokonując zakupów w firmie M.-M. [...] uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa. Przedstawiono szereg okoliczności negujących możliwość wystąpienia "dobrej wiary" podatnika.
Odnosząc się do transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez F. Sp. z o.o. organ podkreślił fikcyjność transakcji dokonanych pomiędzy F. Sp. z o.o. a D. K. Wobec tej okoliczności zdaniem organu oczywiste jest, że D. K. nie mógł nabyć od tej spółki smartfonów marki iPhone 5S, które następnie sprzedał A. Wobec powyższego stwierdzono, że w kwietniu 2014r. D. K. dokonał do A. dostawy towaru niewiadomego pochodzenia, udokumentowanej fakturą VAT z 17 kwietnia 2014r., która zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. W tym przypadku ograny podatkowe również nie dopatrzyły się istnienia "dobrej wiary" skarżącego, przywołując argumenty za tym przemawiające.
1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na podstawie zgormadzonego w toku postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej materiału dowodowego szczegółowo omówionego w zaskarżonej decyzji, stwierdzono, że transakcje zawarte pomiędzy F. Sp. z o.o. a firmą D. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy nie pozwolił zweryfikować faktycznego dostawcy towarów dla M.-H. D. K., wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Okoliczności transakcji zawartych przez D. K. a F. Sp. z o.o. i M.-M. [...] ustalone w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym protokołu z przesłuchania D. K. wskazują na ich odmienny charakter od powszechnie przyjętych form i charakteru transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi działającymi na konkurencyjnym rynku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał, że materiał dowodowy w wystarczającym stopniu potwierdza, że podatnik był świadomy uczestnictwa
w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi marki Apple. Jako potwierdzenie świadomego udziału skarżącego w tak zwanej "karuzeli podatkowej" świadczyły między innymi w przypadku transakcji z F. Sp. z o.o. podatnik w ogóle nie uczestniczył w transakcji całość powierzając swojemu pracodawcy. Nabył telefony o znacznej wartości od osoby, z którą nie był w stanie się porozumieć, nie wchodzącą w skład władz spółki, nie weryfikując, czy osoba ta jest w spółce zatrudniona lub związana w jakikolwiek inny sposób; przypadku transakcji z M.-M. [...] - przeprowadził ją na prośbę P. W. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji przeprowadził, zgromadził i wszechstronnie ocenił obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem było uzasadnienie zaskarżonej decyzji.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odnosząc się do treści zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w Poznaniu wywiódł, iż kwestią sporną pozostaje zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w marcu i kwietniu 2014r. faktur wystawionych przez podmioty M. – M. [...] oraz F. Sp. z o.o. Organy podatkowe ustaliły, że towar wskazany na powyższych fakturach istniał i był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez skarżącego do S. (Niemcy) oraz dostawy krajowej dokonanej przez skarżącego do A., jednak pochodził z innych źródeł niż wykazane na fakturach.
Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.
Na wstępie Sąd odniósł się, w pierwszej kolejności, do zbadania zasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 Sąd I instancji uznał, że zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Sądu o takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne jest, czy podjęto czynności procesowe wskazujące, że zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.
W ocenie Sądu za zasadne uznać należy stanowisko organów, że wykazana aktywność skarżącego w obrocie telefonami komórkowymi daje podstawy do przyjęcia, że skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć,
że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa.
Sąd stwierdził, że zasługuje na aprobatę stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że dokonując zakupów od M. –M. [...] i F. sp. z o.o. uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu mają rację organy podatkowe twierdząc, że strona działając racjonalnie, przy zachowaniu należytej staranności, mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, samo zaś sprawdzenie kontrahenta pod względem formalnym jest niewystarczające do przyjęcia dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach. Sąd pierwszej instancji uznał, ocenę organów za udowodnioną, że ustalone zachowanie skarżącego nie wyczerpuje znamion należytej staranności, której należy oczekiwać od profesjonalnie działającego podatnika, z odpowiednim doświadczeniem zawodowym w handlu, szczególnie w sytuacji, gdy zawiera on transakcje o dużej wartości z nowym, nie znanym szerzej na rynku kontrahentem.
1.5. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi Pana D. K., w sytuacji, gdy zaskarżona przez niego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania polegające na:
- niekompletnym i błędnym ustaleniu przez organ podatkowy, a następnie Sąd stanu faktycznego w sprawie, na skutek pominięcia lub bezpodstawnego marginalizowania istotnych dowodów przedłożonych m.in. przez Centrum Logistyczne D. Sp. z o.o. w W., dokumentujących przyjęcie telefonów komórkowych do magazynu Centrum Logistycznego, a następnie przebieg transakcji tymi telefonami z udziałem Centrum Logistycznego, w tym także ich sprzedaży skarżącemu przez M. – M. [...] i F. Sp. z o.o. z wykorzystaniem konta pracodawcy (A. sp.j.), jak również zeznań świadka S. P. i złożonych do akt spraw przez skarżącego zapisów z przebiegu negocjacji z F. Sp. z o.o. prowadzonych na Skype przy pomocy tego świadka, jako tłumacza oraz wykazu numerów IMEI spisanych z opakowań zbiorczych odebranych z Magazynu Logistycznego i złożonych do akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem spowodowało oddalenie skargi,
- nie dokonaniu prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału z wykorzystaniem wymienionych dowodów ocenionych we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem zasad logiki i racjonalnego myślenia oraz wymaganego doświadczenia w zakresie przebiegu transakcji takimi towarami na rynku w marcu i kwietniu 2014r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem spowodowało oddalenie skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi Pana D. K., w sytuacji, gdy zaskarżona przez niego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnej ocenie dobrej wiary skarżącego w wyniku dowolnie dobranych kryteriów nieadekwatnych do okoliczności faktycznych i obowiązków podatnika, bez zastosowania wzorca należytej staranności, który organ podatkowy zobowiązany był stworzyć i zastosować, aby do niego porównać zachowanie skarżącego, co miało znaczący wpływ na wynik sprawy w związku z oparciem rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego na braku dobrej wiary;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżona decyzja jest w pełni poprawna pod kątem proceduralnym, podczas gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe i ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była dokonana w sposób wybiórczy i niepełny, a tym samym wadliwy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało oddalenie skargi;
4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutów skarżącego podniesionych zarówno w skardze, jak i w pismach pełnomocnika do Sądu, lecz arbitralne uznanie stanowiska organu podatkowego za w pełni uzasadnionego, co utrudnia skuteczne sporządzenie skargi kasacyjnej oraz przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny i miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy niezasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo iż przesłanki wskazane w uchwale NSA (sygn. akt I FPS 1/21) zostały w stanie faktycznym niniejszej sprawie spełnione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo nie zawarcia w niej elementów istotnych z punktu widzenia wiążącej Sąd I instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku (sygn. akt I FPS 1/21) i niewystąpienia o jej zmianę w przypadku, gdy Sąd chciał od niej odstąpić, co samo w sobie winno stanowić przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji - miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie kontroli administracji w oparciu o wzorzec kontroli wywiedziony uchwalą, którym winien być w wyniku ww. naruszenia inny;
7) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 191, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 269 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne zwolnienie organu przez Sąd z obowiązku zamieszczenia w treści uzasadnienia decyzji informacji m.in. o podjętych w toku postępowania karnego skarbowego działań, co stanowi całkowite zaprzeczenie wytycznych zawartych w ww. uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/21 i samo w sobie winno skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, a także uznanie, iż działania w postępowaniu karnym skarbowym podjęte na długo po sporządzeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej i na długo po samym terminie przedawnienia zobowiązania, po myśli art. 70 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą stanowić argument w zakresie skutecznego zastosowania mechanizmu z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego wyjątek od zasady ustawowej, co w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy;
8) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 133 § 1, art. 134 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez Sąd jedynie pozornej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym relacji pomiędzy zaskarżoną decyzją a związanym z nią postępowaniem karnym skarbowym - poprawne przeprowadzenie tego procesu musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej w warunkach przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego (gdyż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie sposób jest wywnioskować istnienie takiego związku), więc wpływ tego naruszenia na wynik sprawy jest oczywisty;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 grudnia 2022r. wydany w sprawie C-512/21 nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, co pozostaje w sprzeczności z oceną Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu trafnie przedstawioną w wyroku z dnia 23 lutego 2023r. w sprawie I SA/Wr 500/22 i miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
10) art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT oraz art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowym faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze strony działającej w charakterze podatnika, o charakterze realnym, a towar został (co wprost stwierdził Sąd) następnie odsprzedany do innego podmiotu w kraju Unii Europejskiej, co powinno skutkować zwrotem skarżącemu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów administracji obu instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.
2.4. Dalszym pismem skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej powołując się na opinię Rzecznika Generalnego TSUE z 16 listopada 2023r. wydaną do polskiej sprawy C-606/22 (pkt 47 do 49) i wyrok TSUE z 11 stycznia 2024r. w sprawie C-537/22.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty te nie są uzasadnione.
W uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż " W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Przywołanie powyższych tez jest zamierzone, bowiem – wbrew stanowisku zawartym w skardze kasacyjnej i dalszych pismach składanych przez pełnomocnika skarżącego – trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie było mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. W tym kontekście powoływanie się na orzeczenia w tym zakresie wydane w innych sprawach i w odmiennych stanach faktycznych jest bezprzedmiotowe, bowiem znaczenie mają okoliczności każdego przypadku.
I tak, co kluczowe, nie można tracić z polu widzenia faktu, iż podstawę wszczęcia postępowania karnego-skarbowego stanowiła okoliczność podejrzenia udziału skarżącego w oszustwie podatkowym – już sama ta okoliczność uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach.
Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 11-13) organ w 41 punktach wskazał nadto na dalsze działania i czynności przeprowadzone w toku postępowania karnego – skarbowego i podatkowego, na co zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji. Do tych szczegółowych wskazań nie odniesiono się w skardze kasacyjnej, wskazując jedynie, że działania organu powinny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji podatkowej, co nie wynika z treści uchwały. Organ powinien bowiem wykazać i wskazać na okoliczności, które w rzeczywistości świadczą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania i to w niniejszej sprawie stwierdzono.
Nie ma racji skarżący, iż badanie, czy w sprawie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego-skarbowego ma dotyczyć momentu, czasu, w którym doszłoby do upływu biegu terminu przedawnienia. Istotne tu bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnoskarbowej podatnika, a takie działania podjęto.
W tym miejscu należy podkreślić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu stawianego przed Sądem pierwszej instancji, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania oceny sprawy skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych dodatkowych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa, a tego skutecznie nie uczyniono. Przede wszystkim nie wystarczy przekonanie skarżącego, że działania organów nakierowane były w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprost przeciwnie, aktywność organów i przedstawione, znane skarżącemu czynności w toku postępowania karnego-skarbowego świadczą o działaniu w celu ustalenia znamion czynu zabronionego i ukarania sprawcy. Przedstawiony organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 1 Kodeksu karnego skarbowego.
3.4. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten narusza dyspozycję art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostateczne uzasadnienie podstawy kasacyjnej.
Pozostając związanym podstawami wniesionej kasacji na podst. art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do tego, aby we własnym zakresie konkretyzować zarzuty skargi kasacyjnej, uściślać je bądź w inny sposób korygować, bowiem to do autora skargi kasacyjnej należy podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji, a następnie przywołania adekwatnego uzasadnienia na przywołanie tych zarzutów.
Zarzutem tym skarżący postuluje, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do zarzutów skarżącego podniesionych zarówno w skardze, jak i w składanych pismach procesowych. Tymczasem w treści skargi kasacyjnej nie zostało wskazane, których lub choć którego konkretnie zarzutu nie rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Brak takiego uzasadnienia tego zarzutu uczynił go pustym przedmiotowo, gdyż nie sposób odczytać intencji autora skargi kasacyjnej, jaka konkretnie argumentacja miałaby być pominięta przez Sąd pierwszej instancji.
3.5. W tym miejscu należało przejść do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego.
Jak wielokrotnie zaznaczono tak w decyzjach organów obu instancji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez skarżącego towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie kwestionował również sposobu realizowania usług magazynowych i logistycznych przez D. sp. z o.o. Zakwestionowano, że dostawcą tych towarów mogła być F. sp. z o.o. oraz M. – M. [...].
Tymczasem istotna część skargi kasacyjnej obraca się właśnie wokół tych okoliczności. W pewnej rozciągłości opisywane są procedury magazynowo-logistyczne realizowane przez D. sp. z o.o., jednak pozostają one zasadniczo poza sporem w niniejszej sprawie. Podobnie szereg innych okoliczności, które w myśl zarzutów zostały "pominięte i błędnie ustalone" w istocie zostało bezsprzecznie potwierdzonych w toku postępowania. Między innymi explicite: nie zakwestionowano dalszych dostaw wykonywanych przez skarżącego przedmiotowym towarem, nie zakwestionowano przyjęcia towaru do magazynu Centrum Logistycznego, ani jego dalszego alokowania na rzecz skarżącego bezpośrednio lub za pośrednictwem jego pracodawcy.
Przewrotnie jednak w zakresie polemiki dowodowo-faktycznej nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej konkretne okoliczności sporne, tudzież te obciążające skarżącego. Nie jest kwestionowane - poza ogólnymi stwierdzeniami o wadliwości stanowiska organów – za pomocą konkretnych okoliczności, że towary wprowadzone do magazynu D. przez firmę B. sp. z o.o. błyskawicznie zmieniały właściciela nie zmieniając swojego miejsca magazynowania. Nie zakwestionowano również, ze F. sp. z o.o., jak i jego dostawca B. sp. z o.o. nie wykazywali w deklaracjach VAT towaru będącego przedmiotem obrotu.
Odnośnie firmy M.-M. [...] materiał dowodowy uzasadniał wniosek organów, że transakcje, w które zaangażowany był P. W. spełniają przesłanki do uznania ich za element tzw. "transakcji karuzelowych". Skarżący nie mógł nabyć od M.-M. [...] smartfonów iPhone, które następnie sprzedał kontrahentowi niemieckiemu S. P. W. Zgromadzone w sprawie dowody uzasadniają twierdzenie, że transakcje zakupu smartfonów realizowane przez skarżącego były częścią zorganizowanej działalności mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Transakcje przeprowadzane w ramach ustalonego "łańcucha" dostaw były nakierowane na uzyskanie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniem podatku VAT, były to transakcje wykorzystujące powiązania pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej.
W swoim wywodzie autor skargi kasacyjnej przywołuje jedynie wybrane dowody na poparcie własnych tez, całkowicie przemilczając pozostałe, co prowadzi go do błędnej konstatacji, że ustalenia organów były bezpodstawne. Argumentacja skarżącego w takim zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie. Nie sposób bowiem podważyć stanu faktycznego w sprawie prezentując wybiórczą argumentację co do kilku, dodatkowo bezspornych elementów stanu faktycznego. W ten sposób w skardze kasacyjnej strona zarzuca organowi, że nie wziął pod uwagę dowodów dostarczonych przez Centrum Logistyczne D. sp. z o.o., choć właśnie m.in. na podstawie tych dowodów organ uznał, że istniał towar. Jednak sposób obsługi magazynowej i administracyjnej w magazynie D. wbrew twierdzeniom strony jednak zupełnie nie potwierdza rzetelności podmiotów, które korzystają z jego usług.
W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sam zaś skarżący - wobec ustaleń organów - nie wskazał na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącego, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy. Poniżej zostanie wykazane, że transakcje skarżącego nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego.
Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącego. Parafrazując sformułowania skargi kasacyjnej, dowody w sprawie powinny być oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Mając na względzie powyższe rozważania nie można przyznać racji pierwszemu wywiedzionemu zarzutowi naruszenia przepisów postępowania.
3.6. W tym miejscu należy przejść do analizy zarzutu kwestionującego ustalenia organów w zakresie tzw. dobrej wiary skarżącego. W ramach niego autor skargi kasacyjnej postuluje, że w stosunku do strony sformułowano dowolnie dobrane kryteria należytej staranności według "stosowanego powszechnie szablonu".
Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.
3.7. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy telefonów. W karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą.
Skarżący te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, a także, że ustalenia dotyczyły podmiotów, które nie były bezpośrednimi dostawcami skarżącego, o których nie miał on wiedzy.
W związku z tym należy podkreślić, iż odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącego może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.
Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżący nie wykazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżący nie uprawdopodobnił nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (Glencore). Sąd ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.
Dodatkowo należy podkreślić, iż okoliczności takie, jak brak umów, szybkie płatności i transakcje, brak ryzyka gospodarczego, nie stanowiły wyłącznej podstawy zakwestionowania należytej staranności, a tym bardziej nie analizowane oddzielnie. Odniesienie się przez skarżącego do każdej z tych okoliczności oddzielnie i skonstatowanie, że żadna z nich nie przesądza o nieprawidłowości prowadzonych transakcji nie wnosi wiele do sprawy, gdy istotą sporu jest właśnie zaistnienie wszystkich tych okoliczności łącznie. Ich wybiórcza, pozbawiona odniesienia do reszty stanu faktycznego analiza immanentnie nie może rzutować na kompleksową i całościową ocenę sprawy jaka miała miejsce w zaskarżonych decyzjach.
3.8. Natomiast oprócz powyższych okoliczności, za brakiem należytej staranności w kwestionowanych transakcji przemawia szereg innych, do których skarga kasacyjna niemal się nie odnosi. W tym względzie należy wskazać między innymi, że odnośnie transakcji z firmą P. W.:
- skarżący jako doświadczony handlowiec musiał orientować się, że P. W. nie chce zawrzeć bezpośrednio transakcji "z samym sobą", choć formalnie między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, uczynił to jednak z udziałem firmy skarżącego, którą wprowadził do łańcucha transakcji,
- propozycja odsprzedaży telefonów w tym samym dniu do S. powinna była wzbudzić uzasadnione wątpliwości skarżącego, zważywszy na uzasadnienie wyboru takiego wariantu transakcji, jakie przedstawił P. W., z jednej strony nie chciał on "zamrażać" własnych środków na podatek należny, a z drugiej strony godził się na poniesienie dodatkowego wydatku w postaci marży, którą musiał zapłacić skarżącemu (3.200 euro),
- skarżący towaru nie widział, a towar dostarczała i nabywała ta sama osoba, czyli P. W.,
- brak ryzyka handlowego przy realizacji transakcji, jako typowego elementu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej,
- przeprowadzenie transakcji tego samego dnia,
- nabycie towaru w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, oferowanie dużej ilości smartfonów po atrakcyjnej cenie przez podmiot nie będący autoryzowanym dystrybutorem,
- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru,
- skarżący miał otrzymać towar bez dokonania zapłaty (przedpłaty lub zabezpieczenia), która nastąpiła dopiero jedenaście dni po wydaniu towaru.
Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności. Te okoliczności powinny one być oceniane łącznie. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. Skarżący funkcjonujący od wielu lat na rynku (dokonujący już wcześniej dostaw wewnątrzwspólnotowych), działając w sposób racjonalny z należytą starannością winien zwrócić uwagę na fakt, iż proponowana jego firmie transakcja nabycia i sprzedaży towaru (w tym samym dniu i tej samej ilości) od jednej firmy pana P. W. (M.-M. - zarejestrowanej w Polsce) do drugiej firmy tego podatnika (S. - zarejestrowanej w Niemczech), nie obarczona dodatkowo żadnym ryzykiem handlowym, a przy tym niezwykle korzystna finansowo i wymagająca niewielkiego zaangażowane ze strony nabywcy (przewiezienie towaru na odcinku zaledwie kilku kilometrów - przez granicę kraju), jest nieuzasadniona ekonomicznie i może wiązać się z uczestnictwem w przestępstwie podatkowym.
3.9. Odnośnie transakcji zawartych z firmą F. Sp. z o.o. skarżący wprost wskazał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności F. sp. z o.o. Miał on zaufanie do tego kontrahenta, ponieważ A. sp.j., w której pracował, współpracowała z F. sp. z o.o. od ponad roku lub 2 lat. Tymczasem okazało się, że pracodawca skarżącego współpracował z tym podmiotem dopiero od kwietnia 2014 roku. Nie potwierdziły się zeznania skarżącego o długiej współpracy jego pracodawcy ze spółką F. Skarżący jedynie sprawdził formalnie Spółkę F. sp. z o.o. w KRS, w okresie zawierania transakcji w kwietniu 2014r., spółka F. powinna była złożyć deklarację VAT–7K za IV kwartał 2013r., czego nie uczyniła. Było to o tyle istotne, że w zasadzie już ta szczątkowa weryfikacja kontrahenta winna była zastanowić skarżącego i skłonić go do dalszej weryfikacji. Tymczasem Spółka F. nie wykazywała aktywności gospodarczej przed dokonaniem pierwszych transakcji, które od razu opiewały na znaczne wartości, nie dokonywała sprzedaży detalicznej na terenie kraju, niski kapitał zakładowy nie odpowiadał ryzyku handlowemu i był nieadekwatny do wysokości dokonywanych obrotów, właścicielem spółki był obcokrajowiec, przebywający poza granicami kraju, nie było możliwości fizycznego kontaktu z firmą i jej właścicielem, czy przedstawicielem w kraju, możliwy był wyłącznie kontakt telefoniczny, e-mailowy i za pośrednictwem komunikatora Skype, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego, wyposażenia i zaplecza, nie prowadziła aktywnej działalności reklamowej.
Ponadto kontakty biznesowe prowadzono z osobą nawet nie widniejącą jako przedstawiciel spółki w KRS, bez przedstawienia umocowania, a z faktycznym członkiem zarządu skarżący nigdy nie podjął kontaktu. Dodatkowo wskazać należało, że skarżący nie był w stanie nawet samodzielnie porozumieć się z tym "przedstawicielem", gdyż był on obcokrajowcem znającym jedynie język angielski i w rozmowach musiała uczestniczyć osoba trzecia w charakterze tłumacza. Ponadto zlecenia alokacji towaru po zapłacie miały być dokonane na rzecz pracodawcy skarżącego, a nie jego samego. Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu przesądzają, że strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej w transakcjach i nie może uchylić się od skutków uczestnictwa w transakcji fikcyjnej pod względem podmiotowym.
Na marginesie należy wskazać, że to właśnie skarżący, a nie organy, postuluje rzutowanie uzyskanych w późniejszym czasie informacji na poczet oceny realizowanych w maju 2014r. transakcji. Podatnik w dalszym toku postępowania podatkowego powziął i w konsekwencji przedstawił w postępowaniu informacje co do procedur weryfikacyjnych w centrum magazynowo-logistycznym D., a następnie wstecznie zasłania się tymi procedurami, de facto cedując na ten podmiot wszelką odpowiedzialność za weryfikację własnych kontrahentów.
Podobnie negatywnie należy ocenić powołanie się do zasady swobody umów uregulowanej w Kodeksie cywilnym i wywodzenia z niej skutków na gruncie podatku od towarów i usług. Notoryjne jest, że podatek ten cechuje się pewną autonomią pojęciową i nie można z samego faktu dopuszczalności umowy w świetle prawa cywilnego wywodzić jej bezsprzecznej prawidłowości na gruncie niniejszej ustawy podatkowej.
3.10. Pełnomocnik skarżącego zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w składanych pismach procesowych, które wnikliwie przeanalizował Naczelny Sąd Administracyjny powołuje się na liczne orzeczenia TSUE, które wskazują, iż prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej jest podstawowym prawem podatnika i przysługuje nawet w sytuacji transakcji oszukańczych, jeżeli jednak podatnik w tym oszustwie nie uczestniczył i nie miał świadomości jego istnienia, a transakcje nie budziły żadnych zastrzeżeń.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni respektuje i podziela stanowisko przedstawione w wyrokach TSUE podkreślając dodatkowo, iż z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446:
- nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);
- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;
- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;
- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.
W związku z tym należy podkreślić jednoznaczne stanowisku TSUE, iż podmioty - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
Organy w zgodzie z wytycznymi zawartymi w wyrokach TSUE wykazały w niniejszej sprawie, iż odliczenie podatku przez skarżącego odbyło się w warunkach, w których wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.
3.11. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzut ten sam w sobie jest pusty zakresowo, a bazuje jedynie na supozycji wadliwości zaskarżonego wyroku.
Natomiast wskazane wyżej przepisy art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są tzw. przepisami wynikowymi, których naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez Sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2012r. sygn. akt II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014r. sygn. akt II OSK 2387/12).
3.12. W tym miejscu należy się odnieść do wywiedzionego zarzutu naruszenia prawa materialnego.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że wobec niezakwestionowania skutecznie stanu faktycznego sprawy za pośrednictwem zarzutów naruszenia prawa procesowego tutejszy Sąd pozostaje związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.
Kolejno należy wskazać, że sposób sformułowania podstawy prawnej tego zarzutu jest wadliwy, gdyż nie wskazuje on bezpośrednio akt prawny, którego przepisy zostały naruszone, a posługuje się jedynie słowem "VATU" co narusza wymóg prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych. Nie tylko nie wskazano, o którą ustawę konkretnie chodzi, ale także żadnego publikatora aktu prawnego uniemożliwiając jego identyfikację, tak rodzajową, jak i temporalną. Tutejszy Sąd wnioskuje jednak, że w istocie chodziło o ustawę o podatku od towarów i usług.
Idąc dalej wskazać należy, że pomimo sprecyzowania zarzutu jako dotyczącego błędnego zastosowania, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto w ogóle tego zarzutu. Sama treść zarzutu natomiast opiera się na supozycji, że podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze strony działającej w charakterze podatnika, co jest stwierdzeniem oczywiście błędnym w świetle tak materiału dowodowego, jak i niniejszego uzasadnienia. Istotą sprawy jest właśnie zakwestionowanie podmiotowej strony przedmiotowych transakcji. Ustalenie to, jak wskazano powyżej, nie zostało skutecznie zakwestionowane toteż bezprzedmiotowa – w braku szerszego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej – jest dalsza analiza tego zarzutu.
3.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł stanowiącą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Hieronim Sęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA