I SA/GL 479/25

I SA/Gl 479/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233  par. 1  pkt 2 lit. a, art. 208  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.3.2025.5/MK UNP: 2401-25-068031 w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 11 marca 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.3.2025.5/MK, wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 poz. 111 ze zm.; dalej także w skrócie: "O.p."), po rozpoznaniu odwołania Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w B. (dalej także w skrócie: "Wspólnota", "strona", "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także w skrócie: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 grudnia 2024 r. nr [...], określającą stronie wysokość poniesionej straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 513.498,47 zł i jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie.
Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym.
Wspólnota Mieszkaniowa [...] w B. powstała 27 stycznia 2017 r. W dniu 8 lutego 2017 r. Wspólnota podjęta Uchwałę nr 1/2017 ogółu właścicieli o wyborze zarządu, w skład którego weszli: K. i P.S. oraz "G." Sp. z o.o. W dniu 23 lutego 2019 r. strona przesłała zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2018, w którym wykazała następujące dane (okres objęty zeznaniem 1 stycznia 2018 r. — 31 grudnia 2018 r.); przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP — przychody z innych źródeł przychodów (62.552,42 zł), koszty uzyskania przychodów z innych źródeł (648.769,67 zł), strata (art. 7 ust. 2 ustawy) z innych źródeł (586.217,25 zł), strata w związku z postanowieniami art. 7 ust. 3-4a ustawy — z innych źródeł (586.217,41 zł), dochód — z innych źródeł (0,16 zł), podstawa opodatkowania (0,16 zł), stawka podatku - art. 19 ustawy (15%), podatek należny (0,00 zł), suma wpłat dokonanych przez podatnika (0,00 zł).
W dniu 11 lutego 2022 r. Wspólnota podjęta Uchwałę nr 2/2022 ogółu właścicieli o zmianie zarządu, w skład którego weszli: M.K., A.A. i B.A.
Nowy Zarząd Wspólnoty, wnioskiem z 22 grudnia 2023 r., zwrócił się o "wszczęcie postepowania podatkowego u wnioskodawcy oraz wydanie decyzji określającej wysokość poniesionej straty podatkowej za 2018, 2019, 2020 r., w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec kierownika jednostki w zakresie ww. lat twierdząc, że strata podatkowa wykazana w złożonych przez Wspólnotę zeznaniach podatkowych za te lata została zawyżona.
W piśmie z 17 grudnia 2023 r. stanowiącym załącznik do ww. wniosku Wspólnota wniosła:
l. na mocy art. 9 i art. 7 ust. 2 O.p. w zw. z art. 24, art. 3 pkt 6, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6 tej ustawy - o wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wobec Wspólnoty za lata 2018, 2019, 2020 r. oraz wydanie w tym zakresie decyzje określającą wysokość poniesionej straty podatkowej w rozumieniu zasady prawdy obiektywnej art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z pominięciem nierzetelnie i wadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych;
Il. na mocy art. 119 g § 1 ust. 2 w zw. z art. 119a § 1, § 2, § 3, § 4, art. 3 pkt. 18 lit. b), art. 119f § 1, art. 119c § 2 ust. 3, 4, 6 O.p. - o złożenie wniosku do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i przekazanie do dalszego prowadzenia niniejszego postępowania podatkowego w części czynności, co do których sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) polegający na tym, iż została uzyskana korzyść podatkowa w postaci zawyżenia straty podatkowej celem wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli o unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.;
na mocy art. 281 w zw. z art. 282 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), b), c) i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - o wszczęcie kontroli podatkowej w VAT;
na mocy art. 9 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4., art. 4 ust. 1, ust. 3 pkt 3, 4, 5, ust. 5, art. 4a, ust. 1 i 2., art. 77 ust. 1 i 2., art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości - o wydanie decyzji określającej w zakresie nierzetelnego sprawozdania finansowego;
na mocy art. 4 § 2, art. 56 § 1, art. 61 i art. 62 k.k.s. - o wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wobec kierownika jednostki tj.; P.S. zam., ul: [...], [...] B., PESEL: [...] z uwagi na to, iż w zeznaniu podatkowym CIT-8 za lata 2018, 2019, 2020 podał nieprawdę prowadząc nierzetelnie i wadliwie księgi podatkowe/rachunkowe, wystawiając puste faktury w części, w której nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów i usług - bieg terminu przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2023 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);
na mocy art. 77 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 271a i art. 115 § 1 k.k. – o podjęcie stosownych działań w postępowaniu karnym z uwagi na naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych oraz dopuszczenie się fałszerstwa intelektualnego faktur w kwocie o znacznej wartości;
na mocy art. 188 w zw. z art. 197 § 1, art. 199 O.p. - o przesłuchanie w charakterze strony A.A., B.A., M.K. i B.O., na okoliczność stanu faktycznego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie oględzin nieruchomości przy [...] w B. na okoliczność sprawdzenia ilości i stanu towarów i usług w celu wydania opinii.
Decyzją z 24 czerwca 2024 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył w całości postępowanie wszczęte wnioskiem z 22 grudnia 2023 r. jako bezprzedmiotowe stosownie do art. 208 § 1 O.p. z powodu braku możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
W wyniku wniesionego odwołania DIAS decyzją z 30 września 2024 r. nr 2401-10D-1.4100.19.2024.7/MK uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Postanowieniem z 6 listopada 2024 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.
W wydanej po przeprowadzeniu obszernego postępowania dowodowego decyzji z 23 grudnia 2024 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił wysokość poniesionej straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 513.498,47 zł, pomniejszając koszty uzyskania przychodów o kwotę 72.718, 62 zł, ujętą w fakturach wystawionych przez F.H.U. "M.".
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił decyzji naruszenie:
1. prawa materialnego, tj. art. 193 § 1, § 2, § 3, § 5 i § 6 O.p. oraz art. 9 ust. 1 p.d.o.p., art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy formalnego badania ksiąg rachunkowych podatnika w części przekraczającej kwotę pomniejszonej straty podatkowej, tj. powyżej wartości -72.718,62 zł, wynikającej z decyzji określającej stratę podatkową do decyzji w sprawie o nr [...];
2. prawa materialnego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, błędną analizę
i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż opinia techniczna nr [...], dotycząca stanu technicznego budynku [...] w B., opracowana przez P. oddział w K., z lipca 2024 r. oraz decyzja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w B. nr [...] z dnia 5 sierpnia 2024 r., objęła swoim zakresem całą ww. nieruchomość, w sytuacji kiedy w stanie rzeczywistym jej zakres był zawężony do zobowiązania wynikającego z postanowienia PINB w B. z dnia 10 października 2023 r. nr [...], w konsekwencji wadliwą analizę materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego w sprawie jak i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie popadając w uzasadnieniu do decyzji przez organ podatkowy we własną kontradyktoryjność dowodową, polegającą na tym, że organ podatkowy w uzasadnieniu stwierdza,, iż powołanie biegłego jest zasadne w sytuacji kiedy przedmiotem dowodu miałoby być uzyskanie wiadomości specjalnych lub okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy jak również możliwość wpłynięcia określonego dowodu na wyjaśnienie stanu faktycznego, tym samym nie powołując biegłego i nie przeprowadzając postepowania dowodowego w zakresie przekraczającym opinię techniczną o nr [...];
3. prawa procesowego z art. 123 § 1 O.p. polegającym na bezzasadnym pomijaniu istotnych wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika celem wyjaśnienia sprawy - dowód z oględzin i/lub opinii biegłego;
4. prawa procesowego z art. 188, art. 198 § 1 O.p. poprzez niepoddanie analizie sprawy w ramach postepowania podatkowego w oparciu o przeprowadzenie oględzin ww. nieruchomości oraz niesporządzenie protokołu z oględzin w odniesieniu do weryfikacji protokołu obmiaru/odbioru komisyjnego robót nr [...]z dnia 6 maja 2024 r.;
5. prawa procesowego z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 236 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego jak i dowodu z oględzin w rozumieniu art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p.;
6. prawa procesowego z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o przerwaniu biegu przedawnienia w sytuacji, kiedy Prokuratura Rejonowa w B. wszczęła śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] z zawiadomienia złożonego przez podatnika o popełnieniu przestępstwa z art. 296, art. 297 w zw. z art. 115 § 5, art. 286, art. 270, art. 271, art. 271a, art. 300 k.k., art. 77 ustawy o rachunkowości, art. 4 § 2, art. 56 § 1, art. 61 i art. 62 k.k.s. w sytuacji, gdy podatnik został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu śledztwa;
7. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji wadliwym zastosowaniu przez uznanie, że przepisy prawa podatkowego nie dają możliwości wydzielenia z zafakturowanej całości (ujętej w ogólnej pozycji na FV) części dostawy towarów i usług za 2018 r.;
8. prawa materialnego, tj. art. 106i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. A ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE w sytuacji, kiedy organ podatkowy w żaden sposób nie zakwestionował materiałem dowodowym w części przekraczającej kwotę -72.718,62 zł;
9. naruszenia art. 2 Konstytucji RP i pośrednio art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady praw nabytych oraz demokratycznego państwa prawa, która to zasada urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej w rozumieniu, iż wydane orzeczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, które nie realizuje zasady legalizmu i zmusza podatnika do podjęcia decyzji o rezygnacji z ulgi, tj. prawa do odliczenia straty od dochodu w latach następujących po roku poniesienia straty z uwagi na błędne określenie wysokości straty podatkowej.
Wobec powyższego pełnomocnik Wspólnoty wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość straty podatkowej w części przekraczającej kwotę - 72.718,62 zł, która to wartość wynika z decyzji określającej stratę podatkową do decyzji w sprawie o nr [...] i orzeczenie przez organ drugiej instancji co do istoty spraw, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 grudnia 2024 r. i umorzył postępowanie w sprawie.
W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie opisał stan faktyczny sprawy.
W dalszej kolejności wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół tego czy organ I instancji zasadnie określił Wspólnocie wysokość poniesionej straty podatkowej za 2018 r. w wysokości 513.498,47 zł.
Nakreślając zaś ramy prawne sporu, DIAS przywołał art. 24 O.p., art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.
Dalej wskazano, że zgodnie z uchwałą NSA z 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, teza, że w świetle przypisów Ordynacji podatkowej strata się w ogóle nie przedawnia, godzi w wartości, które legły u podstaw wprowadzenia do systemu podatkowego instytucji przedawnienia, takie jak stabilizacja stosunków społecznych oraz wywodząca się z art. 2 Konstytucji RP zasada bezpieczeństwa prawnego. Z wywodów zawartych w uchwale wynika także, że strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód, gdyż oba stanowią różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Ponadto ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie podatkowe, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobił to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto nie można ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu, a przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego jest postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji.
W kontekście powyższego DIAS zauważył, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. upłynął w 2019 r. (wraz z upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego), strata podatkowa z tego tytułu, co do zasady, przedawniała się z dniem 31 grudnia 2024 r., chyba że przed tym terminem doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w trybie przewidzianym przez regulacje opisane wyżej.
W niniejszej sprawie, taka sytuacja nie miała jednak miejsca, ponieważ organ pierwszej instancji nie wystosował do strony zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. Organ pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do zawiadamiania Wspólnoty o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż Prokuratura Rejonowa w B. nie potwierdziła, że prowadzi śledztwo w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Okazało się bowiem, że postępowanie o sygn. [...] prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B., do którego strona nawiązała w piśmie z 9 września 2024 r. jak i w ww. odwołaniu, nie było prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Prokuratury Rejonowej w B. z:
- 11 października 2024 r. (k.537), w którym to stwierdzono, że organ ten prowadzi postępowanie w sprawie o czyn wynikający z przepisów prawa karnego.
- 5 grudnia 2024 r. (k. 562), w którym to jednoznacznie wskazano, że ww. postępowanie "nie jest prowadzone w kierunku dopuszczenia się przestępstw karno - skarbowych".
Natomiast, kolejne postępowania prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B., tj. o sygn. [...] i o sygn. [...], dotyczyły kradzieży energii elektrycznej na szkodę Wspólnoty oraz uszkodzenia ogrodzenia należącego do tejże Wspólnoty poprzez doprowadzenie do złamania drzewa.
Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, organ odwoławczy uznał, że upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nastąpił 31 grudnia 2024 r. W świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. postępowanie pierwszoinstancyjne dotyczące określenia wysokości straty podatkowej za 2018 r. winno zakończyć się wydaniem i skutecznym doręczeniem decyzji przed upływem wyżej wskazanego terminu przedawnienia. Tymczasem zaskarżona w trybie odwoławczym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 grudnia 2024 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 1 stycznia 2025 r., tj. po upływie ww. terminu. Tym samym nie rodzi ona żadnych skutków prawnych.
Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu tego postępowania. Przedawnione zobowiązanie nie może być bowiem przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej. Okoliczność ta musi być przy tym uwzględniona przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej, czy drugiej instancji. Jednocześnie, biorąc pod uwagę możliwości orzeczenia w sprawie przewidziane dla organu drugiej instancji w art. 233 O.p., w zaistniałych okolicznościach jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem w trybie odwoławczym jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.
W konsekwencji uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 grudnia 2024 r. w całości i umorzono postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Umorzenie postępowania powoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania.
Z uwagi na podjęte rozstrzygnięcie DIAS odstąpił od polemiki z zarzutami zawartymi w odwołaniu.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie:
1) przepisów postepowania, tj.; zasady legalizmu z art. 120 w zw., z art. 207 2, art, 210 § 1 ust. 4, i 6, art. 212, art. 222, art. 233 2 lit a O.p., poprzez błędną wykładnią i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wykładni dosłownej oraz ścieśniającej i zastosowanie wykładni rozszerzającej (brak uzasadnienia i podstawy prawnej) w rozumieniu orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji de iure bez legitymacji procesowej/formalnej w części decyzji niezaskarżalnej co do której zarówno organ podatkowy pierwszej instancji nie wniósł zastrzeżeń, jak i podatnik nie złożył odwołania, expressis verbis, organ podatkowy drugiej instancji orzekał contra legem w części, co do której decyzja została rozpoznana jako prawomocna i nie została zaskarżona (res iudicata);
2) przepisów postepowania tj. naruszenie zasady ochrony praw nabytych z art. 128 w zw. z art. 240 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w części niezaskarżonej decyzji i załatwienie w tej części sprawy bez zaistnienia przesłanek w trybie nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej;
3) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 234 O.p. w zw. z art. 244 k.p.c., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez pominięcie zasady, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do załatwienia sprawy w części niezaskarżonej i w części niezaskarżonej decyzja staje się ostateczna; tym samym orzekając w części niezaskarżonej organ podatkowy drugiej instancji pozbawił podatnika dokumentu urzędowego (fakty i dowody nim stwierdzone) sporządzonego w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. (W tym miejscu wskazano, iż podatnik rozróżnia instytucje przedawnienia i bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 59 § 1 ust. 9, w zw. z art. 208 § 1 O.p., której normy prawnej podatnik nie kwestionuje na gruncie niniejszego postepowania, od instytucji dokumentu urzędowego który to dokument nigdy nie ulega przedawnieniu i stanowi dla podatnika dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone.);
4) przepisów prawa materialnego tj.: art. 77 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 27 § 1a I k.k., art. 41 ust. 1 Konstytucji RP (wolność osobista) poprzez przymuszanie podatnika i Kierownika jednostki do używania i ujęcia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym pustych faktur, które zostały wyeliminowane z obiegu prawnego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 grudnia 2024 r., w sprawie nr [...], narażanie na pozbawienie wolności do 8 lat członków Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej z [...] w sytuacji kiedy ww. przestępstwo przedawnia się po 10 latach.
Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł o:
a) uchylenie zaskarżonej decyzji w części niezaskarżonej, tj. w części, co do której decyzja stała się ostateczna przed organem podatkowym pierwszej instancji,
b) zasądzenie kosztów postepowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według spisu kosztów.
W motywach skargi pełnomocnik skarżącej przybliżył w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy.
Nawiązując zaś do przytoczonych wyżej zarzutów podkreślił, że w części, co do której organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą stratę podatkową (pomniejszając stratę podatkową poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego pustych faktur), zarówno organ pierwszej instancji nie wniósł zastrzeżeń, jak i podatnik nie złożył odwołania. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 2 stycznia 2025 r. w części niezaskarżonej do organu odwoławczego.
W pozostałej części zostało złożone odwołanie tj.: ponad wartość określoną przez organ podatkowy I instancji wynikającą z decyzji określającej stratę podatkową z dnia 23 grudnia 2024 r. (str. 57/66 uzasadnienia decyzji) - 72.718,62 zł.
Łącznie strata poniesiona w 2018 r. wynosiła 586.217,09 zł, expressis verbis — po wyeliminowaniu z obrotu prawnego zawyżonych wartości o puste faktury w kwocie 72.718,62 zł, strata wynosiła 513.498,47 zł, podatnik nie zaskarżył decyzji do kwoty wartości określonej przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie 72.718,62 zł i w tej części decyzja zostaje rozpoznana jako prawomocna. W pozostałej części tj.; ponad kwotę 72.718,62 zł, wynikającą z decyzji określającej stratę podatkową podatnik mając świadomość, iż z dniem 31 grudnia 2024 r., dojdzie do przedawnienia zobowiązania (straty) podatkowego i bezprzedmiotowości postępowania (między innymi z uwagi na działanie organu podatkowego pierwszej instancji) w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 208 § 1 O.p., z ostrożności procesowej złożył odwołanie, gdyż w sprawie toczy się postępowanie karne i zostało w tej materii wszczęte śledztwo, w tym zawiadamiający (członkowie Wspólnoty Mieszkaniowej jako osoby fizyczne), ujęli w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, iż zawiadomienie dotyczy również przestępstw z kodeku karnego skarbowego. W tej materii organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego, natomiast w perspektywie czasu mogą zaistnieć przesłanki trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 240 § 1 ust. 1, 2, 4 i 5 O.p., w związku z przerwaniem biegu przedawnienia w rozumieniu kodeku karnego i karnoskarbowego umożliwiając tym samym procedowanie złożonego odwołania (zdarzenie przyszłe niepewne.).
Na dzień złożenia odwołania decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 grudnia 2024 r., w części niezaskarżonej stała się ostateczna, gdyż uprawomocniła się z dniem 2 stycznia 2025 r. DIAS w części decyzji niezaskarżonej nie posiadał legitymacji procesowej/formalnej do wydania orzeczenia merytorycznego w warunkach res iudicata, de facto działając contra legem, do przepisów prawa podatkowego bez zaistnienia przesłanek w trybie nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej w części, w której decyzja stała się ostateczna.
Pełnomocnik skarżącej zwrócił dalej uwagę, że na stronie 9/11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ zamieścił, contra legem, wzmiankę, iż umorzenie postępowania powoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. W ocenie pełnomocnika strony, organ podatkowy drugiej instancji dąży w ten sposób do wyeliminowana z obrotu prawnego dowodów na okoliczność posługiwania się pustymi fakturami, które zostały określone w części decyzji z dnia 23 grudnia 2024 r.
Nadto zarzucono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje jakiejkolwiek wzmianki, iż odwołanie nie dotyczy tej części decyzji organu I instancji, która stała się ostateczna. Omówiono natomiast kwestie przedawnienia oraz bezprzedmiotowości postępowania, których strona nie kwestionuje.
W ocenie pełnomocnika stanowisko organu odwoławczego — z powodów podanych poniżej — nie jest trafne i nie odpowiada przepisom prawa.
Uzasadniając powyższą konkluzję pełnomocnik skarżącej zaakcentował że postępowanie odwoławcze jest oparte na zasadzie skargowości w rozumieniu art. 220 O.p., co oznacza, że może być uruchomione tylko w wyniku wniesienia odwołania.
Jak podkreślono, organ odwoławczy może orzekać tylko w granicach sprawy objętej odwołaniem, nie zaś w sprawie, która nie jest objęta zaskarżeniem. Odwołanie powoduje wszczęcie postępowania odwoławczego oraz wskazuje jego zakres. Organ drugiej instancji nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu pierwszej instancji i ponownie rozpatrzyć sprawę w całości.
W związku z powyższym, skoro strona jednoznacznie wskazała, że wnosi odwołanie tylko w części rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego, a zarazem jej argumentacja dotyczyła wyłącznie tej kwestii, to w zakresie nieobjętym odwołaniem decyzja stała się ostateczna.
Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 7 grudnia
2023 r., sygn. akt I FSK 512/23 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 9/22, w których potwierdzono, że dopuszczalne jest zaskarżenie i wzruszenie decyzji (postanowienia) jedynie w części, jeżeli odwołanie (zażalenie) dotyczy tylko niektórych kwestii (części) decyzji (postanowienia), w pozostałym zakresie decyzja (postanowienie) staje się ostateczna z chwilą upływ terminu do wniesienia odwołania (zażalenia).
Pełnomocnik skarżącej przywołał także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 196/18, w którym stwierdzono, że zasada, zgodnie z którą w części nie objętej odwołaniem decyzja staje się ostateczna odnosi się także do decyzji organu pierwszej instancji, która obejmuje rozstrzygnięcie jednego z wielu żądań strony zamieszczonych w jednym wniosku.
Autor skargi wskazał również na zasadę reformationis in peius w kontekście której należy wyszczególnić:
- przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz
- dokument urzędowy i dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone w rozumieniu art. 244 § 1 k.p.c.
Podkreślono, że decyzja określająca stratę podatkową stanowi dla podatnika dokument urzędowy, w oparciu o który zostaje przeprowadzona korekta zeznań podatkowych (art. 81 O.p.). Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej w oparciu o decyzję określającą stratę podatkową jest obowiązany do ujęcia zdarzeń po dacie bilansu w sprawozdaniu finansowym w rozumieniu art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Brak wyeliminowania z ksiąg rachunkowych pustych faktur po dacie bilansu naraża Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej na odpowiedzialność karną z art. 271a § 1 k.k. Na gruncie prawa karnego konsekwencje określone w dokumencie urzędowym nadal wywołują skutki prawne.
Organ I instancji wyposażył skarżącą w instrument, na mocy którego obecny Kierownik jednostki mógł skorygować księgi rachunkowe Wspólnoty poprzez wyeliminowanie pustych faktur i błędnych wpisów księgowych. Dodatkowo decyzja określająca stratę podatkową stanowi dowód urzędowy tego, co w nim zaświadczono w ewentualnym postepowaniu cywilnoprawnym jak i karnym.
DIAS, wydając wadliwą decyzję, de fecto naruszył zasadą reformationis in peius w postępowaniu podatkowym (art. 234 O.p.) i orzekł na niekorzyść podatnika w rozumieniu okoliczności przytoczonych w niniejszym uzasadnieniu.
Zgodnie z art. 210 § 1 ust. 6 O.p., decyzja zawiera; uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy drugiej instancji w całej decyzji w ogóle nie odniósł się w uzasadnianiu do okoliczności, dlaczego załatwił sprawę w części niezaskarżonej decyzji i na podstawie jakich przepisów prawa uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części niezaskarżonej.
Odpowiadając na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, akcentując w szczególności, że uprawnienia decyzyjne organu odwoławczego zostały ściśle określone w art. 233 O.p. i podkreślając, że decyzja organu pierwszej instancji ma charakter jednolity, gdyż zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcia nie mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 11 marca 2025 r., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 grudnia 2024 r. określającą wobec skarżącej wysokość poniesionej straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. i umorzył postępowanie w sprawie.
Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że w przedmiotowej sprawie istota sporu koncertuje się wyłącznie wokół tego, czy w świetle zakresu zaskarżenia wskazanego w odwołaniu zasadnie uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 grudnia 2024 r. określającą Wspólnocie wysokość poniesionej straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji z 23 grudnia 2024 r. profesjonalny pełnomocnik skarżącej podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.
Wobec tych zarzutów wniósł:
- na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. o uchylenie decyzji określającej stratę podatkową w części przekraczającej kwotę - 72.718,62 zł, która wartość wynika z decyzji określającej stratę podatkową do decyzji w sprawie o nr [...] i orzeczenie przez organ drugiej instancji, co do istoty sprawy, ewentualnie
- na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji.
Zarzuty odwołania zmierzały do wykazania, że strata podatkowa winna być pomniejszona w większym zakresie niż orzekł organ I instancji, co może potwierdzić postulowane przez skarżącą szersze postępowanie dowodowe, w tym dowód z opinii biegłego i oględzin. Dążenie do zminimalizowania straty (co do której skarżąca twierdzi, że została zawyżona na skutek rozliczenia pustych faktur) korespondowało z zamierzeniem, aby obniżenie straty dokonane przez organ I instancji było ewentualnie zmienione jedynie w kierunku dalszego jej obniżenia. Temu miało służyć wnioskowanie o uchylenie decyzji określającej stratę podatkową w części przekraczającej kwotę 72.718,62 zł (w tej sprawie wszelkie kwestie związane z samym określeniem poniesionej straty pozostają poza zakresem kontroli Sądu).
Z tak sformułowanego żądania strona skarżąca wywiodła twierdzenie, że uchylenie decyzji organu I instancji w całości nie było uprawnione. Zdaniem Sądu, teza ta nie zasługuje jednak na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 24 O.p. organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej, przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przesądził, że w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.
Uchwała ta ma moc wiążącą Sąd, o czym stanowi art. 269 § 1 P.p.s.a. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedstawionej uchwale podziela.
W uzasadnieniu wspomnianej uchwały wskazano, że teza, iż w świetle przypisów Ordynacji podatkowej strata w ogóle się nie przedawnia, godzi w wartości, które legły u podstaw wprowadzenia do systemu podatkowego instytucji przedawnienia, takie jak stabilizacja stosunków społecznych oraz wywodząca się z art. 2 Konstytucji RP zasada bezpieczeństwa prawnego. Z wywodów zawartych w uchwale wynika także, że strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód, gdyż oba stanowią różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Ponadto ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie podatkowe, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobił to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto nie można ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu, a przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego jest postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji.
Skoro termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. upłynął w 2019 r., to strata podatkowa z tego tytułu, co do zasady, przedawniała się z dniem 31 grudnia 2024 r., chyba że przed tym terminem doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy okoliczności takie jednak nie zaistniały. W szczególności nie ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak bowiem ustalono, postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. (sygn. [...]), do którego pełnomocnik strony nawiązał w odwołaniu, nie było prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. W piśmie Prokuratury Rejonowej w B. z 11 października 2024 r. podano, że organ ten prowadzi postępowanie w sprawie o czyn wynikający z przepisów prawa karnego. Z kolei w piśmie z 5 grudnia 2024 r. jednoznacznie wskazano, że ww. postępowanie "nie jest prowadzone w kierunku dopuszczenia się przestępstw karno - skarbowych".
Natomiast pozostałe postępowania prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. (sygn. [...] i sygn. [...]) dotyczyły kradzieży energii elektrycznej na szkodę Wspólnoty oraz uszkodzenia ogrodzenia należącego do skarżącej.
W tym stanie rzeczy doręczenie skarżącej zawiadomienia z art. 70 c O.p. byłoby nieuprawnione i nieskuteczne, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na bieg terminu przedawnienia rzutuje jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Termin przedawnienia określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2024 r.
W świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. postępowanie pierwszoinstancyjne dotyczące określenia wysokości straty podatkowej za 2018 r. winno zakończyć się wydaniem i skutecznym doręczeniem decyzji do dnia 31 grudnia 2024 r. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 grudnia 2024 r. została doręczona pełnomocnikowi strony 1 stycznia 2024 r., a więc po upływie tego terminu.
Oczywiste jest zatem, że na skutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe, co, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., obliguje organ do wydania decyzji o umorzeniu tego postępowania.
Wbrew argumentacji skargi rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno obejmować decyzję organu I instancji w całości.
Posiłkując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 602/24, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy na utrwalony w judykaturze pogląd, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu pierwszej instancji i ponownie rozpatrzyć sprawę także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia. Przyjmuje się zatem, że w sytuacji, gdy odwołujący się kwestionuje decyzję pierwszoinstancyjną wyłącznie w ściśle określonej części, to podważa jedynie zaskarżoną część rozstrzygnięcia, a nie całe orzeczenie organu pierwszej instancji. Z istoty postępowania odwoławczego wynika bowiem, że jest ono oparte na zasadzie skargowości, a tym samym organ odwoławczy nie może działać z urzędu. W sytuacji zaś, w której decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, to strona ma prawo odwołać się zarówno od całej decyzji, jak też ograniczyć ten środek zaskarżenia do jej fragmentu, jeżeli ten fragment nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć objętych decyzją, mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Dopuszczalne jest zatem zaskarżenie i wzruszenie decyzji w części, ale - co należy podkreślić - odnosi się to do sytuacji, gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą odrębnie funkcjonować w obrocie prawnym. Jeżeli zatem strona postępowania administracyjnego nie akceptuje wyodrębnionej części decyzji, i jedynie w tym zakresie wnosi odwołanie, to należy przyjąć, że decyzja ta w pozostałej (tj. niezaskarżonej części) staje się ostateczna z upływem terminu do wniesienia odwołania. W takim zaś przypadku, organ odwoławczy jest związany zakreślonym przez stronę zakresem odwołania.
Podkreślenia wymaga, że przesłanką zastosowania powyższego mechanizmu jest możliwość wyodrębnienia poszczególnych części decyzji organu pierwszej instancji, które jako samodzielne rozstrzygnięcia będą mogły funkcjonować w obrocie prawnym. Przy zaistnieniu powyższego ograniczenia, rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie przez organ odwoławczy należy uznać za istotną wadliwość prowadzonego przez ten organ postępowania. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/06, z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 27/10, z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2180/16, z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I OSK 1234/15 oraz z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 184/16).
Powyższa konstatacja znajduje także potwierdzenie w przywołanych w skardze orzeczeniach. Wyrok WSA w Gliwicach z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 9/22 (od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 827/22) dotyczy zaskarżenia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym postanowienia, w którym uznano za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku (tego rozstrzygnięcia nie zaskarżono w zażaleniu) oraz odmówiono uchylenia wszelkich zajęć, umorzenia egzekucji oraz zwrotu wszystkich wyegzekwowanych kwot (to rozstrzygnięcie zaskarżono w zażaleniu). Z kolei w wyroku NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 512/23 (którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 844/22) analizowano stan faktyczny, w którym zaskarżono w części decyzję, w której organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. oraz stwierdził nadpłatę z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. wraz z oprocentowaniem.
Podkreślenia wymaga, że wskazany w skardze wyrok WSA w Poznaniu z 28 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 196/18 został uchylony wyrokiem NSA z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 205/21. Dotyczył on decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wydanej na podstawie art. 116 § 1 2 O.p. obejmującej różne okresy podatkowe. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że taka decyzja nie zawiera dwóch odrębnych rozstrzygnięć, tj. nie jest decyzją podzielną. Wyjaśnił, że ani przepisy procesowe, ani przepisy materialne nie posługują się pojęciem decyzji podzielnej. Takie pojęcie nie jest również formułowane w doktrynie prawa administracyjnego. Owa "podzielność" powinna być raczej konsekwencją stanowiska, że w sensie materialnym regulacje dotyczące przedmiotu sprawy oraz związane z nimi stany faktyczne mogą dopuszczać wyodrębnienie więcej niż jednej sprawy administracyjnej w danym przedmiocie. Aby decyzja wydana w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. była decyzją podzielną, czyli mogłaby być skarżona w części, musiałaby zawierać dwa odrębne rozstrzygnięcia, odnoszące się do różnych przedmiotów, tj. różnych spraw w znaczeniu materialnoprawnym opartych na odrębnych podstawach prawnych. Dopiero tego rodzaju decyzja byłaby decyzją podzielną, dwuprzedmiotową, w której organ orzekałby w dwóch rodzajach spraw w sensie materialnoprawnym, rozstrzygając o tych sprawach w jednej decyzji w znaczeniu formalnoprawnym. Tymczasem przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. jest odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika (np. za różne okresy podatkowe), lecz pokrycia długu. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydana na podstawie art. 116 O.p., jest decyzją niepodzielną, w tym znaczeniu, że orzeka o odpowiedzialności za dług podatnika, na który to dług mogą składać się np. zaległości podatnika za różne okresy rozliczeniowe podatku.
NSA stwierdził zatem, że skarżąca, mimo niezgody na część treści decyzji, w całości zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W konsekwencji organ odwoławczy był zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 233 O.p.
Wspomniany art. 233 § 1 O.p. określa rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym i stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
3) umarza postępowanie odwoławcze.
Jak więc wykazano organ odwoławczy zobowiązany był, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 grudnia 2024 r. określającą stronie wysokość poniesionej straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w całości, a nie w części, w której nie orzeczono o zmniejszeniu straty w zakresie większym niż 72.718,62 zł i umorzyć postępowanie w sprawie. Decyzja, której przedmiotem jest wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych niewątpliwie jest niepodzielna, a - jak już była mowa - zaskarżenie i wzruszenie decyzji w części dopuszczalne jest wyłączenie w odniesieniu do decyzji zawierającej rozstrzygnięcia, które mogą odrębnie funkcjonować w obrocie prawnym.
W tym stanie rzeczy bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 O.p., w ramach którego podniesiono, że "organ podatkowy drugiej instancji w całej decyzji w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu do okoliczności, dlaczego załatwił sprawę w części niezaskarżonej decyzji i na podstawie jakich przepisów prawa uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części niezaskarżonej".
Nie sposób także uznać, że decyzja, w której stwierdzono przedawnienie prawa do obniżenia straty podatkowej została wydana z naruszeniem zakazu reformationis in peius. Naruszenie tej zasady należy weryfikować względem skarżącej Wspólnoty Mieszkaniowej, a nie członków jej zarządu.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.