I SA/Gl 478/25

I SA/Gl 478/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 707
art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, ust. 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 stycznia 2025 r. nr SKO.F/41.4/1179/2024/20240 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia 23 października 2024 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. A.S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) z dnia 31 stycznia 2025 r., nr SKO.F/41.4/1179/2024/20240 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Burmistrz Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 23 października 2024 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 50.880,00 zł. Do opodatkowania organ przyjął budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 548,11 m2, budynki gospodarcze o pow. użytkowej 11,55 m2, budowle o wartości 1.826.559,00 zł oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1.816 m2.
2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 26 sierpnia 2019 r. skarżący złożył korektę do uprzednio złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2016-2019. Złożona korekta dotyczyła nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], a która to w chwili składania informacji była we współwłasności z A1.S. na podstawie zawartej umowa kupna-sprzedaży, akt notarialny nr [...] z dnia 27 sierpnia 2008 r. Składając przedmiotową informację skarżący wskazał jako współwłaściciela nieruchomości A1.S. W korekcie informacji podatkowej podany został adres zameldowania A1.S., tj. [...] J., ul. [...], natomiast jako adres do doręczeń dla obojga współwłaścicieli: [...] C., ul. [...]. Jako że w złożonej informacji podatnik nie zadeklarował budowli, pomimo ich posiadania (tj. nawierzchnia brukowa, ogrodzenie, oświetlenie oraz instalacje myjni samochodowej), organ pierwszej instancji wezwał podatników wezwaniem z dnia 12 września 2019 r. do przedłożenia ewidencji środków trwałych i zadeklarowania wartości budowli położonych na działkach gruntu nr [...], [...] oraz [...] k.m. [...]. Odpowiedzi na wezwania udzielał wyłącznie A.S. (ale w imieniu obojga współwłaścicieli, tak bowiem wynikało z treści przekazywanych odpowiedzi), który przedłożył ewidencję środków trwałych, jednak nie zadeklarował wartości posiadanych budowli. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ponownie pismem z dnia 21 października 2019 r. wezwał podatników do zadeklarowania wartości przedmiotowych budowli, jak również przyporządkowania wszystkich środków trwałych nadesłanych w zestawieniu z dnia 26 września 2019 r. do poszczególnych grup klasyfikacyjnych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków, skarżący podał wartość nawierzchni brukowej oraz posiadanego oświetlenia oraz wyjaśnił, że wszystkie wykazane środki trwałe dostarczone organowi w formie tabeli środków trwałych przypisane są do 2 grupy, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już wyżej wskazano, w korekcie informacji podatkowej podany został adres do doręczeń dla obojga podatników w C. przy ul. [...]. W związku z powyższym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za lata 2017-2019 z dnia 13 listopada 2019 r, informacja z dnia 19 listopada 2019 r. oraz postanowienie z dnia 9 grudnia 2019 r. wzywające współwłaścicieli do złożenia dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisu poszczególnych środków trwałych do ewidencji przedłożonej w dniu 26 września 2019 - kierowane były wspólnie do obojga małżonków na adres w C.
W odpowiedzi na wezwanie, ponownie wyłącznie skarżący przedłożył kserokopie dokumentów źródłowych, w tym akt notarialny z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...], stanowiący umowę kupna przedmiotowej nieruchomości, jak również przedstawił własne stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (zdaniem podatnika do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być wykazana jedynie wartość części budowlanych urządzeń technicznych, a nie wartość ich części o charakterze ściśle technicznym).
W dniu 27 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji otrzymał z Kancelarii Notarialnej w K., odpis aktu notarialnego Rep. A numer [...] z dnia 23 stycznia 2020 r., dotyczący umowy podziału majątku wspólnego zawartej pomiędzy A1.S., a skarżącym, na mocy której cała zabudowana nieruchomość położona w C.i przy ul. [...] została przeniesiona na rzecz skarżącego. Z zawartej umowy wynika ponadto, że skarżący prowadził pod adresem w C. ul. [...] działalność gospodarczą pod nazwą FHU A. Działalność rozpoczął po zawarciu związku małżeńskiego. Dodatkowo w § 6 umowy oświadczył, że jest już w posiadaniu nieruchomości, a z dniem zawarcia aktu notarialnego przechodzą na niego wszelkie korzyści i ciężary związane z nabywanymi tym aktem nieruchomościami. Jak wynika z akt sprawy dalsze czynności oraz korespondencja kierowane były wyłącznie do skarżącego.
Dalej odniesiono się do zarzutu ponownego wydania decyzji bez zachowania się do zaleceń wynikających z decyzji Kolegium nr SKO.F/41.4/42/2024/1008 z dnia 10 maja 2024 r., którą uchylono zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, jednakże z uwagi na błędy proceduralne, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. przede wszystkim brak skutecznego doręczenia pism, wezwań oraz postanowień współwłaścicielce nieruchomości, tj. A1.S. Ponadto, decyzja została uchylona z powodu braku dostatecznych ustaleń co do charakteru, w jakim podatnicy występowali w niniejszym postępowaniu, albowiem mimo iż nie było sporne, że przedmiotowa nieruchomości stanowiła ich współwłasność, to A1.S. twierdziła, że od grudnia 2017 nie mieszkała w C. przy ul. [...]. Nadto wyłącznym posiadaczem samoistnym nieruchomości, aż do podziału majątku był skarżący.
Organ podatkowy pierwszej instancji wykonując dyspozycje zawarte w wyżej powołanej decyzji Kolegium, postanowił w pierwszej kolejności wyjaśnić na kim spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na rok 2019. Nie ulegało wątpliwości, że opodatkowana nieruchomość stanowiła współwłasność zarówno A.S., jak i A1.S., nabytą w drodze wspólności majątkowej małżeńskiej i dopiero umową w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z 23 stycznia 2020 r., podatnicy dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że przedmiotowa nieruchomość stała się wyłączną własnością A.S. Jednakże - jak wynika z akt sprawy, w szczególności wyjaśnień A1.S. - od grudnia 2017 r., nie mieszkała pod adresem w C. przy ul. [...]. Nie prowadziła tam również żadnej działalności gospodarczej. Nadto wyłącznym posiadaczem samoistnym nieruchomości, aż do momentu działu majątku wspólnego tj., również w całym 2019 r., był A.S. Dodatkowo, jak wynika z wyjaśnień A1.S. z dnia 8 lutego 2024 r. złożona przez A.S. korekta informacji podatkowej ze wskazaniem dla niej adresu do doręczeń w C. przy ul. [...] była nieuprawniona, jako że nie sprawowała nad nieruchomością żadnego władztwa, a wyłącznym posiadaczem samoistnym był drugi współwłaściciel tj. A.S. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2024r. wezwał A1.S., natomiast postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2024r., wezwał A.S. do przedłożenia wszelkich dowodów, które mogłyby wskazać, które z nich w roku 2019 faktycznie władało przedmiotową nieruchomością. W odpowiedzi na wezwanie działający w imieniu i na rzecz A1.S. pełnomocnik przedłożył dokumenty potwierdzające, że podatniczka w 2019 zamieszkiwała w J. oraz inne dokumenty świadczące o tym, iż A1.S. nie miała żadnego wpływu na sposób korzystania z przedmiotowej nieruchomości, w tym na sposób jej zagospodarowania, a w sprawach tych decydował jej ówczesny mąż A.S., który na tej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, a w 2019 r., był wyłącznym posiadaczem samoistnym tej nieruchomości.
Skarżący do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do treści wezwania. Jednakże pomimo braku odpowiedzi na wezwanie, organ podatkowy pierwszej instancji dysponował wieloma dowodami, że A.S. władał w roku 2019 przedmiotową nieruchomością, gdyż wystawiał faktury, uczestniczył w oględzinach prowadzonych pracowników Urzędu Miasta C., odpowiadał również na prowadzoną z organem podatkowym korespondencję oraz przeprowadzał remonty spornej nieruchomości. Natomiast rodzice A.S. są jedynie wspólnikami spółki FHU A., której adres siedziby tożsamy jest z opodatkowaną nieruchomością, a mianowicie myjnią samochodową którą prowadzi A.S. Ponadto, przez cały okres trwania postępowania w żaden sposób nie wykazali chęci władania przedmiotową nieruchomością tak jak właściciel.
Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 - u.p.o.l.), jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Ustawa podatkowa nie definiuje jednak posiadania samoistnego (a przez to posiadacza samoistnego) w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Z tego względu, niezbędnym jest odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
W ocenie Kolegium na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału można przyjąć, że skarżący był w roku 2019 wyłącznym posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości, czego zresztą strona nie kwestionuje. Potwierdzeniem powyższej okoliczności jest dokonany z dniem 23 stycznia 2020 r. podział majątku pomiędzy małżonkami, zgodnie z którym własność nieruchomości w C. przy ul. [...] została ostatecznie przeniesiona na rzecz A.S. Stąd też po ponownym rozważeniu całości zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez A1.S. zasadnie organ pierwszej instancji uznał za podatnika wyłącznie A.S., jako właściciela oraz samoistnego posiadacza nieruchomości.
Dalej Kolegium wskazało, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że rozstrzygnięcie oparto na niedopuszczalnych dowodach, które zgromadzone zostały w trakcie kontroli i czynności sprawdzających, prowadzonych bez podstawy prawnej w toku postępowania podatkowego. Co prawda takie zarzuty zostały sformułowane w powołanych przez skarżącego wyrokach WSA w Gliwicach, dotyczących postępowania podatkowego za rok 2017 i 2018 oraz decyzji Kolegium nr SKO.F.41.4/42/2024/1008 z dnia 10 maja 2024 r. Jednakże biorąc pod uwagę zawiłość postępowania oraz trudność w zebraniu materiału dowodowego oraz ostateczne ustalenie podmiotu, na którym spoczywał w 2019 r. obowiązek podatkowy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o składane przez skarżącego wyjaśnienia oraz dowody, jak również w oparciu o opinię biegłego, w której określony został przedmiot stanowiący podstawę opodatkowania, czyli budowle oraz ich wartość. Przedmiotowa opinia była kompletna przedstawiała w sposób jasny i zupełny jakie obiekty budowlane stanowią budowle. Działanie takie - zdaniem Kolegium - nie niweczy możliwości oparcia rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym na tak zdobytym dowodzie.
Szczegółowa analiza dokonana została w oparciu o włączony do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania, o sporządzoną opinię techniczną biegłego rzeczoznawcy A2.K. i popartą tezami zawartymi w aktualnie ujednoliconej linii orzeczniczej dotyczącej samoobsługowych myjni samochodowych. W dniu 25 kwietnia 2022r., na podstawie art 180 § 1, art. 181 i art 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.), organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie o włączeniu wszystkich zebranych w sprawie materiałów dowodowych do postępowania w niniejszej sprawie, a następnie w dniu 26 maja 2022 r., 28 marca 2023 r. oraz 30 sierpnia 2024 r., wydał postanowienie na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. o wyznaczeniu stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.
Odnosząc się merytorycznie do zagadnienia opodatkowania myjni samochodowej Kolegium wskazało, że organ w sposób prawidłowy dokonał kwalifikacji obiektu samoobsługowej myjni samochodowej, jak również urządzeń myjni posadowionych w budynku.
Wskazano, że opodatkowanie samoobsługowej myjni samochodowej było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a kwalifikacja myjni jako budowli nie budziła żadnej wątpliwości. Przywołano stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1417/18.
Podatnik zarzuca ponadto, że wybrukowana powierzchnia terenu związana z działalnością gospodarczą wynosi 341 m2 i tylko od wartości tej powierzchni budowli może zostać naliczony podatek. Organ zauważył, że działka nr [...] zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w B. została podzielona na działkę nr [...] i [...] k.m. [...]. Działka o numerze geodezyjnym nr [...] k.m [...], na której posadowiony jest budynek mieszkalny opodatkowana jest na osobnym koncie podatkowym, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania. Natomiast jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz podglądu do mapy Geoportal na działce nr [...] k.m. [...], będącej w posiadaniu podatnika, znajdują się obiekty budowlane stanowiące miejsca postojowe (parking) oraz drogę dojazdową (wewnętrzną) do stanowisk myjni samoobsługowej oraz hal znajdujących się za myjnią samochodową, a związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnie wobec tego organ przyjął, że działka nr [...] w całości związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przemawia za tym również fakt, iż utwardzenie gruntu - w tym przypadku wyłożenie go kostką brukową, przy jednoczesnym utworzeniu miejsc parkingowych, było dokonane dla stworzenia obiektu budowlanego o oznaczonej funkcji, czyli tak urządzony teren pełni samodzielną funkcję jako; plac postojowy, parking, droga wewnętrzna. W związku z powyższym podatnik jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek deklarowania wartości posiadanych budowli i opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ dokonując wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2018, uwzględnił powierzchnie działek [...] oraz [...] k.m. [...], które również są w posiadaniu podatnika i są związane z działalnością gospodarczą.
Podatnik kwestionuje także opodatkowanie lamp oświetleniowych wskazując, że te służą do oświetlenia drogi dojazdowej do budynku mieszkalnego i nie są związane z działalnością gospodarczą. Co jednak istotne, przedmiotowe oświetlenie posadowione jest na działce oznaczonej nr geodezyjnym [...] k.m. [...], która to działka w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym słupy oświetleniowe, jako urządzenia budowlane kwalifikowane są jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b., a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości. Ponadto przedmiotowe oświetlenie zapewnia prawidłowe funkcjonowanie posadowionych na przedmiotowej nieruchomości obiektów budowlanych.
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono:
1) wydanie zaskarżanej decyzji organu drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia, zatem z naruszeniem art. 208 § 1 i art. 68 w zw. z art. 70 o.p.,
2) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 210 § 1 ust. 3 o.p. w zw. z art. 3 ust.4 u.p.o.l., przejawiające się we wskazaniu w decyzji wyłącznie A.S., którego organ bezzasadnie uznał za posiadacza samoistnego nieruchomości, co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie z uwagi na istniejącą w 2019 r. współwłasność opodatkowanych zaskarżaną decyzją nieruchomości oraz prowadzenie na znacznym terenie nieruchomości działalności przez spółkę cywilną "A" s.c., a które to naruszenie spowodowało przypisanie całego podatku do zapłaty wyłącznie skarżącemu,
3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez:
a) niezgodne z prawem prowadzenie wobec podatnika (skarżącego) faktycznego postępowania podatkowego w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną - art. 274 o.p. - które to działanie spowodowało ograniczenie istotnych praw strony (poprzez zastosowanie czynności sprawdzających, a nie prawa strony przy prowadzeniu postępowania podatkowego), co zostało już uprzednio przesądzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2024 roku, sygn. I SA/GI 642/23, które to naruszenie miało istotny i kluczowy wpływ na zaskarżaną decyzję,
b) błędne przyjęcie, że myjnia samochodowa zlokalizowana wewnątrz budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla,
c) bezzasadne uznanie za przedmiot opodatkowanie myjni jako budowli, która jako urządzenie techniczne nie jest wolnostojące w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,
d) naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przejawiające się w przekroczeniu posiadanych przez organ uprawnień - dokonanie przez organ zlecenia biegłemu rzeczoznawcy kwalifikacji obiektów, a nie jedynie wyceny, co spowodowało oparcie się przez organy na dokumencie nie mogącym stanowić dowodu co do kwalifikacji obiektów w postępowaniu podatkowym,
e) naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do wybranych obiektów objętych ewidencją środków trwałych poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości z ostatniego roku, w którym skarżący dokonał odpisów amortyzacyjnych,
f) błędne przyjęcie, iż cała działka, na terenie której znajduje się budynek myjni, jest wykorzystywana w całości do celów działalności gospodarczej.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu jej umorzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga podlega uwzględnieniu.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.
Z art. 3 ust. 4 tej ustawy wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5.
Zatem w przypadku współwłasności przedmiotów opodatkowania, właściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.
Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie z art. 123 § 1 o.p. wynika, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
W związku z powyższym w przypadku współwłasności nieruchomości organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich współwłaścicieli, zapewniając im czynny udział w postępowaniu.
W niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja jaki decyzja organu pierwszej instancji skierowana była jedynie do skarżącego, bowiem w decyzjach tych wskazano, że organy podatkowe wydały decyzje jedynie wobec skarżącego, który w ich ocenie jest samoistnym posiadaczem spornej nieruchomości. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
Nie jest w sprawie sporne to, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła w 2019 r. współwłasność zarówno podatnika, jak i podatniczki, bowiem została nabyta przez nich w drodze wspólności majątkowej małżeńskiej.
Zauważyć dalej należy, że co prawda, samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. (por. wyrok NSA z 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18 czy II FSK 508/18).
Zgodnie z art. 336 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2963/13). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie i traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 30 września 2010 r. sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169, wyrok Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 marca 2015 r. sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040 i powołane tam orzecznictwo). Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).
O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.
W orzecznictwie wskazuje się, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym, powinno się uwzględniać zakres posiadania, czyli okoliczności, które świadczą o tym, że osoba traktuje rzecz jak swoją własność, np. opłacanie z własnych środków podatku od nieruchomości, przeprowadzanie remontów, dokonywanie innych nakładów (por. postanowienie SN z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt IV CSK 341/08, LEX nr 511006). Istotne znaczenie ma przy tym wielkość nakładów na rzecz. Jeżeli podmiot uważający się za właściciela dokonuje nakładów ograniczonych do minimum albo tylko wymuszonych np. decyzją administracyjną, wówczas takie zachowanie odbiega od zachowania właściciela i nie ma podstaw, by stwierdzić stan posiadania samoistnego (por. postanowienie SN z 26 marca 2010 r. sygn. akt III CSK 174/09, LEX nr 585822). Oceny zachowań podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (por. postanowienie SN z 30 września 2010 r. sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169).
Należy podkreślić również, że z charakteru współwłasności wynika uprawnienie do współposiadania w zakresie niewyłączającym pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Prawo własności przysługuje bowiem niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Cechuje je jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa, wyrażająca się w tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy. Posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest posiadaniem właścicielskim i samoistnym, stanowi bowiem realizację jego niepodzielnego prawa do rzeczy. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem.
W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (por. wyroki NSA 31 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 500/22, z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 541/17, 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2230/17, 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2031/18). Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18, że współposiadanie samoistne nieruchomości będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wszyscy współwłaściciele nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...], solidarnie zobowiązani są do zapłaty podatku od nieruchomości za 2019 r.
W ocenie Sądu organ nieprawidłowo przyjął w niniejszej sprawie, że skarżący jest posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, co uzasadniałoby zwolnienie drugiego współwłaściciela z zapłaty spornego zobowiązania. W nn. sprawie nie istniały czynniki uprawdopodobniające sytuację, w której skarżący w jakikolwiek sposób uniemożliwiali drugiemu współwłaścicielowi spornej nieruchomości korzystanie z niej.
Należy także wskazać, że dla istoty zobowiązania podatkowego nieistotny jest konflikt zaistniały między współwłaścicielami nieruchomości, gdyż w postępowaniu nie wykazano, że skarżący utrudnia drugiemu współwłaścicielowi wstępu i korzystania z nieruchomości. Okoliczność, że drugi współwłaściciel nieruchomości z niej nie korzysta i nie pobiera pożytków, jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z 26 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l.
5. Wskazać także należy (w związku z zarzutem skargi), że decyzja ustalająca, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 o.p., ma charakter konstytutywny i odnosi skutek z dniem jej prawidłowego doręczenia. W przypadku podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 68 o.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, z art. 68 § 2 o.p. wynika, że jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, iż termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie.
Nie miał natomiast znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru, termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05 - CBOSA) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16, zobowiązanie podatkowe kreuje zatem w takim przypadku decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 o.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 o.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji.
6. Dalej wskazać także należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 642/23, zgodnie z którym wszczęcie w toku postępowania kontroli podatkowej i to względem jednego z podatników - co miało miejsce również w nn. sprawie - należało uznać za niedopuszczalne.
W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatników, jedynie wobec skarżącego wszczęta była kontrola podatkowa. Kolegium pominęło okoliczność, że kontrola podatkowa uregulowana jest w Dziale VI o.p., a jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co wynika z art. 281 § 2 tej ustawy. Co więcej kontrola ta była prowadzona jedynie wobec skarżącego, a podatniczka nie brała w niej udziału.
Zatem wszczęcie w toku postępowania kontroli podatkowej i to względem jednego z podatników, należało uznać za niedopuszczalne.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1627/19, że "Postępowanie podatkowe pomimo występującego związku przyczynowo - skutkowego, stanowi względem kontroli podatkowej nową sprawę, dla której zakłada się oddzielne akta. Oba postępowania regulują inne przepisy. Oba postępowania mają też niezależny od siebie przebieg, początek i koniec. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolę podatkową wieńczy sporządzenie i doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli, natomiast postępowanie podatkowe zasadniczo zmierza do wydania decyzji podatkowej. Gdyby natomiast postępowanie podatkowe miało stanowić jedynie kolejny etap tej samej sprawy, ustawodawca nie nakładałby na organy obowiązku wydana odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania i nie wiązałby ze skutecznością jego wydania i doręczenia tak daleko idących skutków prawnych". Przypomnienia wymaga także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1453/15, w którym wskazano, że "Kontrola podatkowa zasadniczo jest zatem pierwszą procedurą wszczynaną przez organy podatkowe w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatkowego, a jeżeli w jej wyniku zostaną ujawnione nieprawidłowości, które nie zostaną przez podatnika skorygowane - wszczynane jest postępowanie podatkowe, kończące się decyzją wymiarową. Wszczęcie kontroli podatkowej w trakcie postępowania podatkowego jest więc nieracjonalne, skoro czynności, które mają zostać wykonane w trakcie kontroli podatkowej, mogą być przeprowadzone w ramach toczącego się już postępowania podatkowego, a ponadto uniemożliwia realizację pewnej części celów kontroli podatkowej, jakimi są: możliwość złożenia przez podatnika deklaracji lub dokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, gdyż uniemożliwia to wszczęte postępowanie podatkowe (por. art. 81b § 1 i 2 o.p.). W konsekwencji uznać należy, że uwzględniając normy art. 165b § 1 i art. 81b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie w stosunku do podatnika, w toku postępowania podatkowego dotyczącego określonego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, kontroli podatkowej odnośnie tego samego zobowiązania za ten sam okres rozliczeniowy".
W niniejszej sprawie nie dość, że kontrola podatkowa została wszczęta w toku postępowania podatkowego, to dodatkowo kontrolę prowadzono jedynie w stosunku do podatnika, nie zaś do podatników, pomimo solidarnego charakteru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie.
W konsekwencji obarczone było istotną wadą postanowienie organu podatkowego o dopuszczeniu dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej wobec podatnika, tj. postępowania przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego wobec obojga podatników. Dowody takie należy uznać za wadliwie pozyskane.
7. Stąd też Sąd uznał, że wobec istotnego naruszenia art. 121, art. 123 § 1, Działu VI o.p. oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie tylko zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – p.p.s.a.) ją uchylił, ale także, na podstawie art. 134 § 1 i art. 135 o.p., zdecydował o uchyleniu poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie związany wykładnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.
8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.