I SA/Gl 47/25

I SA/Gl 47/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Bożena Pindel /przewodniczący/
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.581.2024.2.PR UNP: 2430569 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 listopada 2024r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.581.2024.2.PR UNP: 2430569 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko C Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.).
Stan sprawy.
We wniosku o wydanie interpretacji podano, iż spółka powstała w dniu 1 lipca 2022r. na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez udziałowca skarżącej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Przekształcenie dokonało się na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000r.– Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.). Spółka, która powstała z przekształcenia na skutek sukcesji uniwersalnej, przejęła wszystkie prawa i obowiązki wspólnika, które przysługiwały mu w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą PRZEDSIEBIORSTWO BUDOWALNE C D. S. W C.. Wspólnik prowadząc Jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: JDG), nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a uzyskiwane przez niego dochody podlegały u przedsiębiorcy opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, obliczono wysokość dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, od którego zapłacono podatek PIT, z własnych środków pieniężnych wspólnika, nie uszczuplając w ten sposób wypracowanego zysku osiągniętego z działalności prowadzonej przez wspólnika spółki
w formie JDG.
Jak podano we wniosku, na dzień poprzedzający przekształcenie JDG w spółkę z o.o. zamknięto księgi rachunkowe dotyczące JDG, a na dzień przekształcenia spółka je otworzyła. W ramach dokonanego przekształcenia zysk, jaki osiągnięty został w trakcie prowadzenia JDG, został pozostawiony w spółce. Zyski te stały się z dniem przekształcenia w spółkę częścią kapitału własnego skarżącej, podobnie jak miało to miejsce w trakcie prowadzenia działalności w formie JDG. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzona w ramach JDG dokumentacja oraz księgi rachunkowe (podatkowe) pozwalają na precyzyjne ustalenie, która część wypracowanego zysku w ramach działalności w formie JDG pochodzi z zysków wypracowanych w ramach JDG na podstawie dokumentów źródłowych, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych od 2016 r. do 2021 r.
Zgodnie z planem przekształcenia, część zysków, jakie osiągnięto w ramach JDG tj. w kwocie 50 444 599 zł 55 gr została ujawniona jako kapitał zapasowy spółki, ze wskazaniem, że kapitał ten został pokryty zyskami z lat poprzednich.
Spółka podała, iż w przyszłości zamierza dokonać wypłat zysków wypracowanych w okresie prowadzenia JDG, a zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki (zyski zatrzymane), po ich zaewidencjonowaniu na koncie "zyski z lat ubiegłych". Zyski zatrzymane zostały wypracowane podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zyski zatrzymane były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym, w którym zostały wypracowane, jako dochody osiągnięte z prowadzonej przez wspólnika spółki działalności gospodarczej, w formie JDG.
We wniosku zaznaczono, że wypłaty będą następowały na podstawie uchwał podejmowanych przez zgromadzenie wspólników spółki, w ramach których skarżąca zostanie zobowiązana do wypłaty na rzecz wspólnika spółki zysków zatrzymanych w określonej w uchwale kwocie i terminie. Podjęcie tej uchwały nastąpi na podstawie art. 192 k.s.h., zgodnie z którym to kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.
Kapitał zapasowy utworzony w spółce przed przekształceniem i pozostały po przekształceniu JDG w spółkę z o.o. stanowi wypracowane zyski z lat ubiegłych (uzyskane w czasie prowadzenia indywidualnej działalność gospodarczej przed przekształceniem), a które to czasowo zostały zakumulowane w ramach kapitału zapasowego spółki. W wykonaniu ww. uchwał, odpowiednie kwoty wynikające z "zysków z lat ubiegłych" zostaną przeksięgowane na zobowiązania wobec wspólnika.
Skarżąca wyjaśniła, iż wypłata środków będzie skutkować obniżeniem poz. V pasywów bilansu i tym samym, obniżeniem wysokości części A (Kapitał własny), a powyższa operacje nie wpłyną na wysokość kapitału podstawowego, zadeklarowanego przy przekształceniu JDG w spółkę na kwotę 5 000 000 zł 00 gr. Obniżenie wysokości kapitału własnego w zakresie kapitału zapasowego nastąpi na skutek podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki, z której będzie wynikać zobowiązanie skarżącej do uregulowania zobowiązania wobec wspólnika, na skutek wypłaty zysków, od których wspólnik z własnego majątku zapłacił za wskazane lata podatek dochodowy.
Spółka zastrzegła, iż na skutek podjętych czynności, związanych z wypłatą w spółce, nie będziemy mieli do czynienia z wypłatą dywidendy, wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów lub odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz skarżącej. W istocie spółka dokona wypłaty zysków wspólnika, które ten wypracował w ramach JDG. Źródłem uprawnienia do wypłaty zysków było posiadanie przez wspólnika statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą (JDG), od której wspólnik regulował zobowiązania obciążające wypracowywany przez niego zysk, z własnych środków pieniężnych.
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, skarżąca podała, iż podmiotem wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest C Spółka z o.o.
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy od wypłaty środków pochodzących z "zysku z lat ubiegłych", w zakresie powstałym z zysków osiągniętych w czasie funkcjonowania w formie JDG, spółka z o.o. będzie zobowiązana – na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. – do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy ?
Zdaniem skarżącej od wypłaty środków pochodzących z "zysku z lat ubiegłych", w zakresie powstałym z zysków osiągniętych w czasie funkcjonowania w formie JDG, spółka nie będzie zobowiązana (na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.) do pobrania podatku. Jak wyjaśniono, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Według spółki dochody uzyskane przez wnioskodawcę, który osiągnął je prowadząc JDG, zostały w okresie ich uzyskania zakwalifikowane – z mocy prawa – do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f.) i jako takie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W przekonaniu skarżącej te same środki, nie mogą stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).i podlegać ponownemu opodatkowaniu – tym razem na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W ten sposób doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a co istotne, ciążącego de facto na spółce z o.o. zobowiązania do uregulowania wobec wspólnika.
W ocenie skarżącej art. 93a § 4 o.p. nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia. O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 przywołanej ustawy. Obecnie stosownie do wspomnianego art. 93a § 4 o.p. nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji, jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W przekonaniu skarżącej, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie ma zatem w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, bo ten status posiada podatnik osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji, jeśli decyzja zostałaby wydana na osobę fizyczną, to spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie również stroną postępowania sądowoadministracyjnego.
Zdaniem spółki z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnikiem pozostaje osoba fizyczna, choć forma jej działalności została przekształcona w spółkę kapitałową. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, spółka ponosi zaś w tym zakresie jedynie odpowiedzialność posiłkową. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie jako następca prawny i jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 o.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej. W ocenie skarżącej w przypadku przekształcenia JDG wspólnika w spółkę będącą podatnikiem CIT, zmianie ulega status podatnika. Przed przekształceniem, podatnikiem (PIT) był właściciel JDG, a po przekształceniu podatnikiem (CIT) staje się sama spółka.
Końcowo skarżąca podała, że wypłata przedmiotowych środków nie stanowi dla otrzymującego je wspólnika przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, stanowiąc de facto spłatę zobowiązania wobec wspólnika, który zatrzymane i opodatkowane z osobistego majątku dochody, zatrzymał na moment przekształcenia działalności JDG w spółkę z o.o. celem umożliwienia ekonomicznego funkcjonowania spółki, deklarując ich wypłatę w czasie możliwym dla skarżącej tak, by na skutek wypłaty sytuacja majątkowo-finansowa spółki nie uległa pogorszeniu. Tym samym, nie znajduje zastosowania art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., nakazujący płatnikom pobieranie zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2024r. organ stwierdził, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.
Po zacytowaniu art. 551 § 5 k.s.h., art. 5842 § 2 i § 3 k.s.h. Dyrektor KIS stwierdził, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów i może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Zdaniem organu przepis art. 154 § 3 k.s.h., reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 k.s.h. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.
Organ zwrócił uwagę, iż przepisy k.s.h. nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.
Jak zaznaczono, w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h., czyli traktowana jest jako agio. Organ zwrócił uwagę, iż ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.
W przekonaniu Dyrektora KIS przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Według organu podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Końcowo Dyrektor KIS wyraził przekonanie, iż dokonanie przez spółkę na rzecz wspólnika wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a skarżąca będziecie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do tut. Sądu skargę na interpretację indywidualną.
Spółka zaskarżyła interpretację w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego:
1. art. 17 ust. 1 pkt 4 i w zw. z 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 4 o.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że dokonanie przez spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (udziałowca spółki) wypłaty zysków zatrzymanych (tj. zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przez przedsiębiorcę przekształcanego, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na etapie prowadzenia tej działalności), na podstawie uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki, będzie stanowić przychód dla tej osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
2. art. art. 10 ust. 1 pkt 7 wz. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i w zw. z 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 4 o.p. i w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, prowadzącą do błędnej oceny co do ich zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej (i opodatkowanych na etapie prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę przekształcanego, podatkiem dochodowym od osób fizycznych) stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, że spółka obowiązana będzie do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysków zatrzymanych (wygenerowanych przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem).
Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę, iż przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą, w jednoosobową spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka nie stanowi całkowicie nowo powstałego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności indywidualnej osoby fizycznej staje się dochodem spółki. Zgodnie z art. 93a § 4 o.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powyższa norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Zdaniem skarżącej zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zatem ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków.
Jak podniesiono w skardze, NSA w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 stwierdził, że przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.
W skardze zaznaczono, iż przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Jednocześnie jednak nie wypełnia ona znamion agio - wpłata nie jest wkładem wspólnika. Po przekształceniu znalazła się ona w kapitale zapasowym przekształconego podmiotu. Skarżąca podniosła, iż k.s.h. nie określa reguł tworzenia tego kapitału, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazywała, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki stanowi zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na treść wyroku WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 639/21.
W przekonaniu skarżącej organ nieprawidłowo utożsamił zyski wypracowane przez wspólnika przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Taka interpretacja prowadzi do konieczności powtórnego opodatkowania tych zysków jako przychów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tymczasem wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo, z uwagi na wcześniejsze bieżące ich opodatkowanie.
Skarżąca stwierdziła, iż organ niezasadnie uznał za konieczne pobranie przez spółkę podatku dochodowego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż teza ta prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie T. K. [wyrok TK z 22 maja 2002 r. o sygn. K 6/02 (publ. OTKA 2002/3/33)], jak i NSA (wyrok z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Skarga okazała się zasadna.
Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena skutków podatkowych wypłaty z kapitału zapasowego, zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
W ocenie skarżącej, wypłata z kapitału zapasowego spółki z o.o. zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę wykonującego przed przekształceniem w spółkę z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą, nie może zostać opodatkowana podatkiem dochodowym. Jest to wypłata niewypłaconego, już raz wcześniej przed przekształceniem opodatkowanego zysku prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku, źródłem uprawnienia wspólnika do wypłaty środków z kapitału zapasowego nie będzie bowiem status wspólnika spółki.
Według organu, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności) zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy tej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły dla wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Rację w sporze należało przyznać skarżącej.
Sądy administracyjne rozstrzygały już spory w podobnych sprawach. Wymienić można przykładowo wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21, NSA z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 252/21, WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/21, WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2023r., sygn. akt I SA/Gd 675/23. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach i w swoim stanowisku posłuży się argumentacją w nich zawartą.
W analizowanej sprawie istotną rolę odgrywają z jednej strony regulacje podatkowe - zarówno przepisy u.p.d.o.f., jak i o.p., z drugiej natomiast przepisy k.s.h.
Generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;
8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;
10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.
Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).
Wspomnieć także należy o normie prawnej wynikającej z art. 93a § 4 o.p. Przepis ten stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak przy tym widać, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b o.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.
W złożonym wniosku podano, iż zysk wypłacany przez spółkę z kapitału zapasowego jest zyskiem wspólnika skarżącej spółki, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, nadto wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. W złożonym wniosku podano, że obecny wspólnik skarżącej (uprzednio prowadzący JDG) stał się wspólnikiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zapasowego nowopowstałej spółki. Wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, czy też zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.
Organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej zostały już opodatkowane. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17).
Sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zgodnie z art. 5849 pkt 2 k.s.h., oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 5847 § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Jak wynika z art. 5842 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 5844 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w przedmiotowej sprawie - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. (5000 zł). Przedsiębiorca przekształcany nie musi jednak przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku - stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).
Podkreślenia wymaga, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).
W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi wyłącznie do zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.
Wskazany wyżej przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie, tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Kapitał zapasowy może być tworzony nie tylko z zysku spółki, czy też z dopłat wspólników, ale ponadto źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Utworzenie kapitału zapasowego nie jest dla spółki z o.o. obowiązkowe. Charakter obligatoryjny ma jedynie kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Kodeks nie określa jednak reguł tworzenia tych funduszy, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika), a we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wprost wskazała, że nadwyżka wartości przedsiębiorstwa zostanie przekazana na kapitał zapasowy.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, że "... jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej" oraz że "...niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji".
W ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.
Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w z w. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej stanowi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.
Rację ma również skarżąca, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017r., sygn. akt II FSK 2089/15).
Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).