I SA/Gl 465/20

I SA/Gl 465/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Beata Machcińska /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 309/21 - Wyrok NSA z 2023-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 6 ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części to jest w zakresie, w którym organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P.K. (dalej "wnioskodawca" lub "skarżący") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. (dalej "interpretacja") wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
- możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci,
- możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.
1. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...]r. został orzeczony rozwód małżeństwa wnioskodawcy z W.K., bez orzekania o winie. Wyrok rozwodowy uprawomocnił się w dniu 2 listopada 2019 r. Od tej pory wnioskodawca jest, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozwodnikiem. Tym samym wyrokiem ustalono opiekę naprzemienną nad małoletnimi dziećmi, tj. Z.K. (urodzoną w dniu [...]r.) i T.K. (urodzonym w dniu [...]r.) oraz powierzono władzę rodzicielską obojgu rodzicom. Sąd kosztami wychowania i utrzymania małoletnich dzieci obciążył wnioskodawcę i jego byłą żonę. Dzieci, zgodnie z wyrokiem Sądu, mieszkają u wnioskodawcy co drugi tydzień. W czasie, w którym dzieci z nim przebywają, wychowuje je i opiekuje się nimi samodzielnie i bez niczyjej pomocy. Wnioskodawca troszczy się o fizyczny, duchowy i psychiczny rozwój dzieci, przygotowuje posiłki, chodzi na zajęcia pozalekcyjne (np. basen, siatkówkę), pierze, dba o higienę dzieci, utrzymuje kontakt ze szkołą córki i przedszkolem syna, zapewnia prywatną płatną opiekę medyczną, rozrywkę, aktywnie uczestniczy w ich życiu i rozwoju, organizuje wakacje, urodziny i inne rodzinne uroczystości. W czasie, w którym dzieci przebywają u wnioskodawcy, ponosi on wszystkie koszty ich utrzymania, w tym koszty wyposażenia i utrzymania części domu, związanej z ich pobytem i wychowaniem. Wnioskodawca i jego była żona starają się dzielić kosztami utrzymania dzieci po połowie, jednak w przypadku gdy była żona ma problemy z terminowym regulowaniem płatności, to uiszcza je wnioskodawca.
Wnioskodawca zawarł z byłą żoną porozumienie o korzystaniu z ulgi prorodzinnej na dzieci po 50% - żona odpisze ulgę na syna, a wnioskodawca odpisze ulgę na córkę. Od 2019 r. wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dzieci wnioskodawcy nie osiągnęły żadnego dochodu w 2019 r. i nadal nie osiągają żadnego dochodu. Wnioskodawca nie jest podatnikiem opodatkowanym ryczałtem, podatkiem liniowym, kartą podatkową, podatkiem tonażowym.
2. Wnioskodawca zadał pytania i przedstawił własną ocenę prawną:
1) Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci za 2019 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym w zakresie korzystania z ww. ulgi?
2) Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do ulgi z tytułu wychowywania dzieci (ulga prorodzinna), w jakiej części?
Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci oraz do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci - tzw. ulgi prorodzinnej, gdyż spełnia wszystkie wymagane prawem warunki. Przedstawiony stan faktyczny jest w stanie udokumentować poprzez zeznania świadków, przedłożenie dowodów ponoszenia kosztów, dowodów przelewania pieniędzy dla byłej żony na zakup potrzebnych dzieciom rzeczy.
W ocenie wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dzieci. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku. Zdaniem skarżącego, jeżeli faktycznie przez ok. 50% czasu dzieci zamieszkują u jednego z rozwiedzionych rodziców, natomiast przez pozostały czas u drugiego z rodziców, osobą samotnie wychowującą dzieci będzie każde z małżonków. W związku z powyższym skarżący wskazał, że skoro Sąd orzekł wykonywanie władzy rodzicielskiej przez obojga rodziców i ustalił opiekę naprzemienną nad małoletnimi dziećmi, to przesłanki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci zostały spełnione, bowiem samodzielnie i bez niczyjej pomocy (w czasie w którym sprawuje opiekę) wychowuje on swoje małoletnie dzieci.
3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej:
- możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci - za nieprawidłowe,
- możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej - za prawidłowe.
W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przedstawił stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji, powołał adekwatne przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:
- posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,
- wychowywania samotnie w roku podatkowym dziecka (dzieci),
- nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Kolejno organ interpretacyjny zaznaczył, że z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Zdaniem organu interpretacyjnego, w sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Udział drugiego rodzica w procesie wychowawczym powoduje, że nie aktualizuje się prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi.
Organ interpretacyjny pokreślił również, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.
Organ interpretacyjny wskazał, że od 2 listopada 2019 r. (data uprawomocnienia wyroku rozwodowego) wnioskodawca jest rozwodnikiem oraz sprawuje wraz z byłą żoną opiekę naprzemienną nad swoimi małoletnimi dziećmi. Ponieważ wnioskodawca współuczestniczy w wychowywaniu dzieci, nie sposób uznać go zatem za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; proces wychowywania dzieci prowadzony jest zarówno przez ojca, jak i przez matkę.
Organ dokonał również wykładni pojęcia "wychowywanie" wskazując, że jest to kształtowanie osobowości dziecka poprzez m.in. rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Zdaniem organu, sam fakt, iż w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem nie oznacza, że samotnie wychowuje dziecko. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który, w przypadku wnioskodawcy i jego byłej żony, składa się ich wspólna praca.
W konsekwencji organ uznał, że wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie przysługuje mu w 2019 r. prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie. Organ interpretacyjny dodał, że powyższe będzie miało zastosowanie także do lat następnych, do ukończenia przez uczącego się syna 25 roku życia, jeżeli wnioskodawca wraz z byłą małżonką razem będą troszczyć się o zaspokojenie potrzeb swojego dziecka.
W zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Wskazał, iż wnioskodawca, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 27f u.p.d.o.f. i wobec porozumienia zawartego z była małżonką, będzie miał prawo, składając w 2020 r. zeznanie za 2019 r., skorzystać z ulgi prorodzinnej w wysokości 50% kwoty ulgi na każde dziecko (zarówno na syna, jaki i na córkę), ustalonej zgodnie z art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższe będzie miało zastosowanie również do lat następnych pod warunkiem, że nie ulegną zmianie przepisy prawa będące podstawą niniejszego rozstrzygnięcia oraz stan faktyczny sprawy.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, argumentując, iż przepis ten nie stawia warunku, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy.
Skarżący wniósł o rozpatrzenie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, tj. w zakresie możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz o zwrot kosztów sądowych przez organ interpretacyjny.
W uzasadnieniu skargi wyjaśniał, że Sąd, wyrokiem z dnia [...]r. (prawomocnym w dniu 2 listopada 2019 r.), powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej, ustalił opiekę naprzemienną, wskazując kiedy dzieci będą przebywać, z którym z rodziców oraz obciążył skarżącego i jego byłą żonę kosztami wychowania i utrzymania. Dalej skarżący wskazał, że dzieci mieszkają u niego w około 50% czasu i wtedy bez niczyjej pomocy, zapewnia im opiekę, pokrywa koszty utrzymania, zapewnia im fizyczny, duchowy i psychiczny rozwój, organizuje wypoczynek, relaks, opiekę medyczną i wszystko co jest niezbędne w wychowaniu dzieci. Zaznaczył, że opieka wykonywana jest w jego domu bez pomocy byłej żony. W związku z powyższym skarżący uznał, że jest (w czasie kiedy dzieci przebywają u niego) samotnym rodzicem i może skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej dla osób samotnie wychowujących dzieci.
5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. dotycząca m.in. możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżący spełnia warunek samotnego wychowania dzieci, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej
- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
W opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, iż jest rozwodnikiem, przy czym Sąd Okręgowy w B., orzekając rozwód, powierzył władzę rodzicielską obojgu rodzicom, ustalił opiekę naprzemienną nad małoletnimi dziećmi i obciążył skarżącego oraz jego byłą żonę kosztami wychowania i utrzymania ich. Dzieci, zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego, mieszkają u skarżącego co drugi tydzień. W czasie, w którym dzieci z nim przebywają, wychowuje je i opiekuje się nimi samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Troszczy się o fizyczny, duchowy i psychiczny rozwój dzieci, przygotowuje posiłki, chodzi na zajęcia pozalekcyjne (np. basen, siatkówkę), pierze, dba o higienę dzieci, utrzymuje kontakt ze szkołą córki i przedszkolem syna, zapewnia prywatną płatną opiekę medyczną, rozrywkę, aktywnie uczestniczy w ich życiu i rozwoju, organizuje wakacje, urodziny i inne rodzinne uroczystości. W czasie, w którym dzieci przebywają u skarżącego, ponosi on wszystkie koszty ich utrzymania, w tym koszty wyposażenia i utrzymania części domu, związanej z ich pobytem i wychowaniem. Skarżący podał również, że od 2019 r. jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych według skali podatkowej, nie jest podatnikiem opodatkowanym ryczałtem, podatkiem liniowym, kartą podatkową, podatkiem tonażowym, a jego dzieci nie osiągnęły żadnego dochodu w 2019 r. i nadal nie osiągają żadnego dochodu.
Zagadnienie dotyczące możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci to było już przedmiotem wypowiedzi judykatury. Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyroku NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20 oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 360/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się nią.
Podkreślić w tym miejscu należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów z dnia NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Stoi za tym potrzeba zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP.
Oczywiście nie oznacza to odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego (por. uzasadnienie do uchwały SN z dnia 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III CZP 8/2003 OSNC 2004/1/1, wyrok NSA z dnia 27 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 198/09 Lex 824511, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. I SA/Wa 1251/18).
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a jej zasadność wspiera wykładania celowościowa i systemowa, o czym poniżej.
Wydaje się oczywiste, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej).
Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.
Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny.
Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II 573/15 FSK (publ. CBOSA), dlatego posłuży się nim.
Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ interpretacyjny mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.
Zatem literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic, a zatem tak jak to przedstawił skarżący w opisie stanu faktycznego.
Resumując, zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów jest zasadny. Skarżący bowiem samotnie wychowuje dzieci w czasie, kiedy u niego mieszkają, opiekując się nimi samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Zdaniem Sądu, kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.
Wobec powyższego, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi.