I SA/Gl 443/24

I SA/Gl 443/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III FZ 186/25 - Postanowienie NSA z 2025-06-03
III FZ 86/25 - Postanowienie NSA z 2025-05-30
I SA/Sz 352/24 - Postanowienie WSA w Szczecinie z 2024-10-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b), art. 116 par. 1 pkt 2, art. 118 par. 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi G. N. (N.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 2401-IEW3.4123.10.2023.51 UNP: 2401-24-023859 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 26 stycznia 2024 r. nr 2401-IEW3.4123.10.2023.51 UNP: 2401-24-023859 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania G.N. (dalej: "Strona", "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 28 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik decyzją z 28 grudnia 2022 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu solidarnie wraz ze spółką oraz R.W. i L.P. za zaległości podatkowe N S.A. w S. (dalej: "Spółka", "podatnik") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości 6.501.114,83 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 5.027.588,00 zł oraz należnymi kosztami egzekucyjnymi w kwocie 1.645,38 zł.
Będące przedmiotem odpowiedzialności zaległości podatkowe wynikły z wydanej wobec Spółki decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej również: "Naczelnik UCS w W.") z 29 września 2020 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2016 r. Decyzja stała się ostateczna wobec utrzymania jej w mocy decyzją tegoż organu z 15 lutego 2021 r. wydaną w drugiej instancji.
Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła odwołanie z 24 stycznia 2023 r. od decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając w nim naruszenie: 1) art. 118 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że użycie w art. 118 § 1 o.p. określenia "wydać decyzję" oznacza wyłącznie obowiązek nadania decyzji wymaganej formy w terminie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, podczas gdy zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "wydanie decyzji", użyte wart. 118 § 1 o.p., obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że doręczona Stronie w dniu 10 stycznia 2023 r. decyzja została wydana w ustawowym pięcioletnim terminie w rozumieniu art. 118 § 1 o.p.
2) art. 17a w zw. z art. 18b o.p. poprzez niezastosowanie przepisów i wydanie przez Organ decyzji stwierdzającej odpowiedzialność podatkową Strony jako osoby trzeciej, w sytuacji gdy organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony był organ podatkowy ustalający zobowiązanie podatkowe Spółki, tj. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, jako organ, który wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki i wydał decyzję I i II instancji, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości;
3) art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez
a) niezastosowanie procedury wezwania do usunięcia braków formalnych podania, o której mowa wart. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do pisma Strony datowanego na dzień 30 listopada 2022 r. z uwagi na braki formalne w postaci braku zamieszczenia podpisu Strony oraz braku opisania w sposób szczegółowy potrzeby zawieszenia postępowania oraz
b) pozostawienie pisma Strony z dnia 30 listopada 2022 r. bez rozpoznania z pominięciem procedury wydania postanowienia w tym przedmiocie zaskarżonego zażaleniem, o której mowa w art. 169 § 1 o.p., co doprowadziło do naruszenia zaufania do organu w związku z niestosowaniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa oraz naruszyło zasady legalizmu i prawdy obiektywnej poprzez uniemożliwienie Stronie uzupełnienia wniosku istotnego dla merytorycznego rozpoznania sprawy;
4) art. 188 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego zebrania i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w stanowisku pełnomocnika Strony z dnia 30 listopada 2022 r. mających na celu wykazanie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. wykluczających możliwość przypisania Stronie odpowiedzialności jako osobie trzeciej z uwagi na istnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. uzasadniając decyzję wyłącznie w odniesieniu do niektórych wniosków, i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie, m.in. że
a) otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do Spółki nie nastąpiło we właściwym terminie, b) Spółka była obowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości
w terminie do dnia 24 lutego 2017 r., zaś Strona ponosi winę za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, c) wierzyciel - Skarb Państwa wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, d) Strona nie wskazała majątku, z którego Skarb Państwa może się zaspokoić, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do Organu i uniemożliwiło Stronie czynny udział w postępowaniu, które zostało przeprowadzone bez wnikliwego rozpoznania sprawy;
5) art. 122 w zw. z art. 197 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji ekonomicznej Spółki i momentu powstania stanu jej niewypłacalności, podczas gdy są to okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości, a ich ustalenie jest niezbędne dla przypisania odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p., a ustalenie powyższego samoistnie przez organ podatkowy pozbawiło możliwości obiektywizacji przesłanki niewypłacalności;
7) art. 116 § 1 o.p. poprzez:
a) jego zastosowanie, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika i przedstawionego przez Stronę stanowiska z 30 listopada 2022 r. wynika, że w stosunku do Strony spełnione zostały przesłanki wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej, tj.: Strona wykazała, że:
- we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne;
- ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Strony;
- istnieje mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części,
b) jego zastosowanie, w sytuacji gdy w dacie wskazanej przez Naczelnika jako terminu końcowego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (tj. w dniu 24 lutego 2017 r.) brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec identyfikacji przez Naczelnika wyłącznie jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, podczas gdy z art. 1 ustawy Prawo upadłościowe wynika, że ogłoszenie upadłości jest możliwe tylko w sytuacji posiadania kilku wierzycieli;
c) błędną wykładnię polegającą na braku rozróżnienia momentu powstania zobowiązania podatkowego i momentu jego wymagalności, a w konsekwencji na przyjęciu, że o odpowiedzialności osób trzecich na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej decyduje wyłącznie moment powstania zobowiązania podatkowego bez względu na moment wymagalności;
d) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o odpowiedzialności osobistej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej mogą decydować okoliczności ujawnione później, nieznane w momencie sprawowania funkcji członka zarządu, podczas gdy przesłanką obligującą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego, przy czym ocena dokonywana jest w przypadku obu przesłanek na moment złożenia wniosku;
e) błędną wykładnię polegającą na braku rozróżnienia w ramach art. 116 § 1 o.p. podatkowej elementu wystąpienia przesłanki skutkującej koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co winno być oceniane przy użyciu kryteriów obiektywnych, oraz wystąpienia przesłanki winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co winno być oceniane przy użyciu kryteriów subiektywno-obiektywnych, podczas gdy w skarżonej decyzji dla oceny zarówno wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i przesłanki zawinienia posłużono się miernikiem uwzględniającym jedynie czynnik obiektywny, a tym samym odpowiedzialność na zasadzie winy wynikającą z art. 116 § 1 o.p. przekształcono na odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.
Strona wniosła o:
a) uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie
b) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu, tj. Naczelnikowi [...] UCS w W.
ewentualnie
c) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.
W odwołaniu zamieszczono wnioski o przeprowadzenie czynności polegających na:
1) przesłuchaniu Strony oraz R.W. oraz L.P. na okoliczność zakresu (podziału) obowiązków w spółce, podjętych czynności w celu ustabilizowania sytuacji finansowej spółki, dochowania przez stronę należytej staranności w wykonywaniu obowiązków wiceprezesa spółki, ustalenia składników majątku spółki umożliwiających zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części,
2) przeprowadzeniu dowodu z wymienionych w treści odwołania dokumentów (odwołanie poz. IV pkt 1 – 16) na okoliczność: kiedy skarżący pełnił funkcje wiceprezesa zarządu w Spółce, zmian w zarządzie i jego aktualnego składu, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (we właściwym czasie) i jego umorzenia, wysokości kapitału zakładowego spółki, kondycji spółki oraz niewystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie kiedy pełnił funkcję, dochowania przez stronę staranności w wykonywaniu obowiązków, uznaniu przez Sąd, że wobec Spółki zachodzą przesłanki do otwarcia postępowania sanacyjnego, przyznania zarządcy sanacyjnemu wynagrodzenia, oddalenia przez Sąd wniosku o zakazie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, przysługujących spółce 23 listopada 2017 r. wierzytelności, dokonanych blokad na rachunkach Spółki i zabezpieczenia na mieniu Spółki,
3) przeprowadzeniu rozprawy z uwagi na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków (R.W. i L.P.) i sprecyzowania argumentacji prawnej Strony i organu.
4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Dyrektor decyzją z 26 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko strony.
W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii wydania przez Naczelnika decyzji z naruszeniem właściwości. Organ przytoczył treść art. 17a i 18a o.p. wskazując, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Jeżeli jednak po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń.
Dyrektor ustalił, że organem właściwym dla podatku od towarów i usług (m.in. za grudzień 2016 r.) dla Spółki był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., albowiem 20 marca 2019 r. obowiązek podatkowy w tym podatku został zamknięty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 18a o.p. nie może mieć zastosowania w przypadku podmiotów, które zaprzestały już prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a więc niebędących podatnikami tego podatku. Powołując się na orzecznictwo wskazał, że jeżeli po zaistnieniu zdarzeń, które mogłyby zmienić właściwość organu podatkowego, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie są już wykonywane, to brak jest podstaw do określenia właściwego organu w oparciu o art. 18a o.p. Organ podatkowy zaznaczył, że zmiana siedziby spółki po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, będzie miała wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o ile wpłynęła ona wcześniej na właściwość organu podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego samego podatnika, co jednak w sprawie nie miało miejsca.
Dyrektor wskazał również, że właściwość Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w zakresie postępowania wymiarowego przeprowadzonego wobec Spółki wynikała z przepisów ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615; ze zm.). W myśl m.in. art. 61 i 83 ust. 1 tej ustawy naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Dyrektor zaznaczył, że w wobec R.W. oraz L.P. zostały wydane przez Naczelnika decyzje, tj. z 28 grudnia 2022 r. o odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Decyzje te są ostateczne.
Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy przytoczył i omówił przepisy prawa materialnego dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w szczególności odpowiedzialności członków zarządu/byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a to art. 107 § 1 oraz § 2 o.p., art. 108 o.p., art. 116 o.p.
Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w związku z którym orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nadal istnieje i jest wymagalne. Dyrektor zauważył, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. upływał 25 stycznia 2017 r., a w konsekwencji termin przedawnienia należności upłynąłby 31 grudnia 2022 r. Jednakże pismem z 25 listopada 2021 r. doręczonym 16 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił spółkę (reprezentowaną przez pełnomocnika ogólnego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2016 r., z uwagi na wszczęte 30 sierpnia 2021 r. postępowanie karne skarbowe. Postępowanie to prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w W. nadal pozostaje w toku.
Jeżeli chodzi o naruszenie terminu z art. 118 § 1 o.p. DIAS nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, wyroki NSA z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 205/18, z 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3713/17, z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 3971/17) przyjął, że należy go wykładać literalnie. Zdaniem organu odwoławczego dla zachowania terminu przewidzianego w art. 118 § 1 o.p. wystarczające jest wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji przed jego upływem. Dyrektor uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 118 § 1 o.p. za niezasadny.
Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący w czasie kiedy powstała zaległość podatkowa był wiceprezesem zarządu Spółki, co wynika odpowiednio z: aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 27 listopada 2015 r. (§ 4 pkt 1 powołanie pierwszego zarządu) oraz uchwały Nr [...] Rady Nadzorczej z 30 kwietnia 2018 r. o odwołaniu skarżącego z funkcji.
Dyrektor nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśnił, że sformułowanie "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiane jest jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Wyjaśnił, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu uzależniona jest od "pełnienia" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywania". W uzasadnieniu wyjaśniono, że zwrot "pełnienie" oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Innymi słowy nieistotny jest podział zadań pomiędzy członków zarządu, czy też brak bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu.
W zakresie bezskuteczności egzekucji organ podatkowy wskazał, że 6 maja 2021 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr 2471-723.372245.2021, który został doręczony wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego 14 czerwca 2021 r.
Postanowieniem z 24 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył prowadzone (m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego) postępowanie egzekucyjne. Jako podstawę prawną powołano art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z którego wynika, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że na dzień jego wydania postępowanie jest prowadzone z wniosku 4 wierzycieli na podstawie 21 tytułów wykonawczych. Łączna, dochodzona od Spółki kwota należności pieniężnych wynosi 25.654.913,80 zł i jest to należność główna. Dokonano zajęcia ujawnionych w bazie urzędu rachunków bankowych. Ostatnią kwotę w wysokości 515,12 zł uzyskano 31 sierpnia 2021 r. Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Ostatnie pliki JPK zostały złożone za luty 2019 r. W bazie urzędu odnotowano zajęcia wierzytelności komorników sądowych na łączną kwotę 5.306,30 zł. Z relacji poborcy skarbowego, wynika, że od grudnia 2018 r. spółka nie prowadzi działalności pod adresem w S., ul. [...]. Pod nowym adresem rejestracyjnym (S., ul. [...]) również. Pod ww. adresami nie ujawniono ruchomości należących do Spółki.
Zdaniem DIAS stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki było zatem uzasadnione. Wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Egzekucja była prowadzona w stosunku do znanego organowi pierwszej instancji majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a także organ wykorzystał dostępne sposoby jej prowadzenia. Ustalenia dokonane w zakresie majątku podlegającego egzekucji należało uznać za jedyne możliwe w zaistniałych okolicznościach.
Organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, skoro zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a egzekucja prowadzona wobec jej majątku okazała się bezskuteczna (nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego. W ocenie DIAS możliwe było w tych okolicznościach przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego.
W zakresie wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy podkreślił, że obejmuje to ustalenie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Dla zbadania w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienia tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.
W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na postawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Organ odwoławczy nie podzielił tym samym zarzutów odwołania dotyczących tego, że Spółka w okresie pełnienia funkcji członka zarządu skarżącego była w dobrej kondycji finansowej, a zobowiązanie podatkowe z którego organy podatkowe wywodzą o wystąpieniu niewypłacalności wynikały z decyzji wydanej po tym jak skarżący przestał wchodzić w skład zarządu.
Dyrektor ustalił, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ale 30 stycznia 2018 r. Sąd Rejonowy w W. otworzył postępowanie sanacyjne. Postępowanie to postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z 22 lutego 2019 r. sygn. akt [...] zostało umorzone na wniosek zarządcy masy sanacyjnej. Jak wynika z jego uzasadnienia, dłużnik nie regulował na bieżąco kosztów postępowania i zobowiązań powstałych po jego otwarciu. Cel postępowania nie został zrealizowany.
Organy podatkowe wskazały, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku:
1) dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za okresy styczeń, marzec, czerwiec, wrzesień 2017 r. z terminami płatności odpowiednio: 20 lutego 2017 r., 20 kwietnia 2017 r., 20 grudnia 2017 oraz 20 października 2017 r.;
2) dochodowym od osób fizycznych za październik, listopad, grudzień 2018 r. z terminami płatności przypadającymi na 20 listopada i 20 grudnia 2018 r. oraz 21 stycznia 2019 r.;
3) od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. płatnych odpowiednio do 26 września, 25 października, 25 listopada, 27 grudnia 2016 r. oraz 25 stycznia 2017 r.
Ze spisu wierzytelności złożonego na potrzeby postępowania restruktyrazcyjnego wynika, że umieszczone w nim wierzytelności na łączną kwotę 18.809.085,22 zł powstały przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego z tytułu sprzedaży towarów i zostały uznane przez dłużnika. Wśród wierzytelności spornych zostały wymienione wierzytelności na kwotę 5.897.778,42 zł stanowiące zobowiązanie podatkowe za październik 2016 r.
Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. 23 listopada 2017 r. wydał decyzję orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.449.432 zł za październik 2016 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 433.566 zł. W oświadczeniu dłużnik stwierdził, że istnieją poważne przesłanki do tego, że decyzja ta zostanie uchylona w postępowaniu sądowym.
Dyrektor podobnie jak organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna 25 stycznia 2017 r., gdyż 25 października 2016 r. spółka nie uregulowała drugiej z kolei należności względem urzędu skarbowego. W tych okolicznościach termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mijał 24 lutego 2017 r. i w tym czasie skarżący był członkiem zarządu Spółki. Wedle DIAS postępowanie sanacyjne i utrata decyzyjności strony (od 30 stycznia 2018 r.) nie mają znaczenia dla sprawy, skoro moment niewypłacalności przypadał wcześniej i kwalifikował Spółkę do postępowania upadłościowego.
Odnośnie zarzutu, że organ podatkowy I instancji dokonał ustalenia czasu właściwego w odniesieniu do zaległości jednego wierzyciela DIAS stwierdził, iż kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Zgodnie z dominującą linią, dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyroki NSA; z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2226/15; z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 992/14, z 24 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 3163/21, z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 627/22). Z niewypłacalnością dłużnika, na co zwraca się uwagę mamy do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 3255/21).
Organ odwoławczy zaznaczył, że podstawą do ogłoszenia upadłości może być stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, który przejawiać może w zaprzestaniu terminowego regulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1) lub być związany z wystąpieniem przesłanki bilansowej (art. 11 ust. 2).
Dyrektor wskazał, że zaistnienie jednej przesłanki jest wystarczające do uznania, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości i pozwala na odstąpienie od badania ziszczenia się drugiej z przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Organ podatkowy pomimo wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, dodatkowo przeanalizował analizy sytuację finansową Spółki, w tym w oparciu o jej sprawozdania finansowe za lata 2016-2017. Dyrektor ocenił materiał pod kątem wystąpienia bilansowej przesłanki odpowiedzialności. Organ odwoławczy ustalił, że w bilansie spółki: - za 2016 r. zobowiązania po zsumowaniu z kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2016 r. wyniosły 52.995.599,67 zł. Tak przyjęta całkowita wartość zobowiązań Spółki przewyższała jej aktywa o kwotę 17.664.119,98 zł, - za 2017 r. zobowiązania (po zsumowaniu z kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.) przewyższały aktywa o kwotę 5.842.189,93 zł.
Organ odwoławczy zaznaczył, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu oceny w zakresie ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Posiadają bowiem dostateczną wiedzę i umiejętności do czynienia tego typu ustaleń.
Przechodząc do kwestii braku winy członka zarządu w niezłożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości DIAS wyjaśnił m.in., że podział zadań pomiędzy poszczególnych członków zarządu stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków członka zarządu i nie stanowi okoliczności do wyłączenia odpowiedzialności na gruncie art. 116 o.p. Nie ma przeszkód, aby umowa spółki dokonywała podziału kompetencji między poszczególnych członków zarządu. Jeżeli jednak taki podział nastąpi, to ma on wyłącznie wewnętrzny charakter i nie wywołuje żadnych skutków prawnych na zewnątrz. Z chwilą powołania do zarządu istnieje prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Organ odwoławczy nawiązał przy tym do treści decyzji wymiarowych wydanych wobec Spółki, z których wynikało, że skarżący miał dostęp do rachunków bankowych spółki (zeznania N.D. decyzja z 29 września 2020 r. str. 42), a także że zarząd N1 sp. k. i Spółki miał pełną świadomość faktu uczestniczenia w nadużyciu podatkowym (decyzja z 15 lutego 2021 r. k. 57). Organ odwoławczy zaakcentował, że w decyzji z 29 września 2020 r. wykazano, iż: "(...) nie ma wątpliwości, że N S.A. uczestniczyła w transakcjach z udziałem znikającego podatnika, a transakcje te narażały Skarb Państwa na straty (str. 30) (...) W zaistniałym stanie faktycznym uznać należy, że Strona miała pełną świadomość uczestniczenia w łańcuchu dostaw z udziałem znikającego podatnika. Powyższe wynika także z przeprowadzonych przesłuchań osób reprezentujących Spółkę N S.A. i N Sp. z o.o. Sp. k. oraz protokołów przesłuchań osób pracujących w ww. spółkach (...), a także z ich pisemnych wyjaśnień. Osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość występowania w branży nieuczciwych podmiotów oraz transakcji niezgodnych z prawem (str. 64)." Podobnie w decyzji organu drugiej instancji z 15 lutego 2021 r. stwierdzono, że: "Spółka nabywając towary od N1 sp. k. brała udział w procederze wyłudzenia podatku VAT, a tym samym jej rola jako pośrednika w transakcjach pomiędzy "znikającymi podatnikami", a innymi "buforami" lub "brokerami" ograniczała się do przyjmowania do rozliczeń i wystawiania faktur VAT(k.58)".
Odnosząc się do powoływanego przez Stronę postanowienia NSA z 30 października 2023 r. sygn. akt III FPS 2/23 DIAS wskazał, że odmówiono nim podjęcia uchwały w zakresie zagadnienia: "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.) członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?"
Sąd uznał, że w sprawie przekazanego do rozstrzygnięcia zagadnienia nie zostały spełnione przesłanki warunkujące podjęcie uchwały. Jednocześnie w uzasadnieniu wskazano, że w kwestii winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie przez członka zarządu spółki kapitałowej, po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji, wypowiadał się już NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. Przepis art. 116 § 1 o.p. nie przewiduje żadnych wyjątków, niezależnie od tego, czy dotyczy to osób pełniących aktualnie (w dniu wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego) obowiązki członka zarządu, czy też członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dniu wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego.
Wedle DIAS jeśli pojawiły się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności obejmuje także znajomość przepisów prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
Odpowiadając na wnioski Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z akt sprawy karnej na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdził, że były one niezasadne. Organ podatkowy miał prawo ich nieuwzględnienia wobec uznanie, iż przedmiotem dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Dyrektor zaznaczył, że kwestie sprawy karnej pozostają poza zakresem orzekania o odpowiedzialności uregulowanej art. 116 o.p. Oznacza to, że organy podatkowe nie są zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w takim postępowaniu. W szczególności z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie zwalnia wyrok uniewinniający. Brak winy w rozumieniu karnym nie jest tożsamy z brakiem występowania podstaw do przypisania stronie odpowiedzialności za zaległości Spółki w trybie art. 116 o.p.
Dyrektor stwierdził, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy objaśnił, że wspomniane mienie musi być konkretne, niesporne i nadawać się do efektywnej egzekucji, tj. rokującej pozytywnie na osiągnięcie znacznych kwot w odniesieniu do zaległości podatkowych obciążających spółkę. Ogólnikowość twierdzeń w tym zakresie nie spełnia przesłanki egzoneracyjnej.
Odpierając podnoszoną przez stronę w odwołaniu okoliczność, że Spółka posiada samochody osobowe marki Porsche Cayenne S Hybrid Kombi r.pr. 2011, BMW 730 D Sedan r.pr. 2008 oraz Volvo S60 FWD sedan r. pr. 2009, DIAS wskazał, że organ egzekucyjny ustalił, że pod adresami rejestracyjnymi Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie znajdowały się tam środki transportu należące do Spółki, a organ nie posiadał wiedzy o miejscu, gdzie się znajdują. Brak zatem było możliwości dokonania oględzin oraz zajęcia i sprzedaży środków transportu.
Dyrektor stwierdził nawet przy założeniu, że Spółka posiada ww. pojazdy, których szacunkowa wartość według Info-Ekspert wyniosłaby 174.050 zł, to uzyskane z ich sprzedaży środki zostałyby w pierwszej kolejności przeznaczone na spłatę zaległości w podatku VAT za sierpień 2016 r., która wynosi 4.548.918,23 zł (należność główna). Powołane przez stronę mienie nie rokuje na osiągnięcie znacznych kwot w stosunku do ciążących na Spółce zaległości.
Dyrektor ustalił, że z tytułu sprzedaży (w okresie od lipca 2022 r. do lutego 2023 r.) zajętych ruchomości uzyskano łącznie 659.335,15 zł. Kwota to w żaden sposób nie wpłynęła na stan zadłużenia spółki (w tym należności w podatku VAT za grudzień 2016 r.). Na 1 czerwca 2023 r. Spółka miała bowiem zaległości na łączną kwotę 48.620.663,51 zł. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również okoliczność wskazana w art. 116 § 1a o.p. Z akt sprawy nie wynika aby w stosunku do podatnika (spółki) prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy, bądź nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.
W kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 169 o.p. DIAS stwierdził, że nie ma ona znaczenia dla sprawy. Zwłaszcza, że w trakcie postępowania odwoławczego strona ponowiła wniosek, który został załatwiony postanowieniem Dyrektora z 26 maja 2023 r.
Strona reprezentowała przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata pismem z 8 marca 2024 r. wniosła skargę na decyzję DIAS zarzucając w niej wydanie decyzji z naruszeniem:
art. 229 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. - przez przeprowadzenie przez Dyrektora w toku postępowania odwoławczego postępowania dowodowego na mocy postanowienia z dnia 9 marca 2023 r. oraz pisma z dnia 19 maja 2023 r., w ramach którego przeprowadzono czynności dowodowe w znacznej części, nieprzeprowadzone (pomimo takiej możliwości) przez organ podatkowy I instancji obejmujące m.in:
ustalenie czy na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 15 lutego 2021 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a jeżeli tak, to czy zapadło orzeczenie w sprawie (czynność wynika z pisma Dyrektora z 27 lutego 2023 r. oraz pisma podatkowego I instancji z dnia 5 maja 2023 r.),
ustalenie, kiedy faktycznie zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie karne skarbowe obejmujące rozliczenia podatku VAT za grudzień 2016 r. (czynność wynika z pisma Dyrektora z 27 lutego 2023 r. oraz pisma organu podatkowego I instancji z dnia 1 marca 2023 r.),
przedłożenie do akt postępowania uwierzytelnionej kserokopii decyzji o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki, tj. R.W. oraz L.P. za zaległości podatkowe Spółki, potwierdzeń odbioru ww. decyzji oraz dokonanie ustalenia czy zostały od nich złożone odwołania (czynność wynika z pisma Dyrektora z 27 lutego 2023 r.),
zwrócenie się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] w W. del. do Prokuratury Regionalnej w W. Edwarda Struczyka za pośrednictwem Prokuratury Regionalnej w W. o udostępnienie informacji o postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. akt [...] w zakresie blokad ustanowionych na rachunkach bankowych Spółki, a także zabezpieczeń dokonanych na mieniu Spółki - w tym w szczególności:
- jaki jest katalog i wartość składników majątkowych, na których dokonano blokad i zabezpieczeń oraz
- jaki jest prognozowany czas dalszego stosowania blokad i zabezpieczeń na mieniu Spółki (czynność wynika z pisma Prokuratury Regionalnej w W. z 27 marca 2023 r. na skutek zapytań Naczelnika i Dyrektora z 19 stycznia 2023 r. oraz z dnia 20 marca 2023 r.);
zwrócenie się do Naczelnika jako organu prowadzącego egzekucję w stosunku do Spółki o stosowne dokumenty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, w tym odnoszące się do posiadanych przez Spółkę ruchomości (czynność wynika z pisma z 24 marca 2023 r. oraz z pisma Naczelnika z dnia 13 czerwca 2023 r.),
ustalenie posiadanych przez Spółkę zobowiązań ujawnionych w toku postępowania restrukturyzacyjnego (czynność wynika z pisma z 13 listopada 2023 r.),
przedłożenie do akt postępowania uwierzytelnionego wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wraz z postanowieniem o jego umorzeniu oraz spisem wierzytelności (czynność wynika z pisma z 2 czerwca 2023 r., z 17 lipca 2023 r. oraz z 13 listopada 2023 r.)
przedłożenie kompletnej uwierzytelnionej kserokopii tytułu wykonawczego z 6 maja 2021 r., nr 2471-723.372245.2021, oraz potwierdzenia odbioru tego tytułu przez Spółkę (czynność wynika z pisma Naczelnika z 4 kwietnia 2023 r.),
przedłożenie uwierzytelnionej kserokopii postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 24 marca 2022 r. nr [...] oraz potwierdzenia odbioru przez Spółkę ww. postanowienia wraz ustaleniem czy przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone (czynność wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 kwietnia 2023 r.),
przedłożenie potwierdzenia odbioru doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 25 listopada 2021 r. nr [...] pełnomocnikowi Spółki pani A.N. (czynność wynika z pisma Naczelnika z 4 kwietnia 2023 r.),
przedłożenie informacji o przebiegu postępowania zabezpieczającego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prowadzonego w stosunku do Spółki w 2017 r. (czynność wynika z pisma Naczelnika z 4 kwietnia 2023 r.)
- a następnie dokonanie nowych ustaleń faktycznych względem tych dokonanych przez organ podatkowy I instancji w skali znacznej dla potrzeb wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności) postępowania podatkowego, zasadę zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności Decyzji II instancji w całości oraz Decyzji I instancji w całości w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. - przez wydanie Decyzji II instancji, tj. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w sytuacji istnienia podstaw do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US z uwagi na istnienie znacznych braków dowodowych w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ podatkowyI instancji wykazanych w postanowieniu Dyrektora z 9 marca 2023 r. w przedmiocie wyznaczenia dodatkowego postępowania dowodowego oraz piśmie z dnia 19 maja 2023 r. uzupełniającym to postanowienie oraz we wnioskach dowodowych Skarżącego złożonych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, wniosku dowodowym Skarżącego z 25 kwietnia 2023 r., wniosku dowodowym Skarżącego z 6 grudnia 2023 r. oraz stanowisku Skarżącego z 22 grudnia 2023 r., co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności Decyzji II instancji w całości oraz decyzji I instancji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej
art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194a § 1 o.p. - przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji pomimo czynienia przez Naczelnika jako organ I instancji oraz przez Dyrektora jako organ II instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania obu decyzji na bazie dokumentów niemających waloru dowodu, w tym dokumentu urzędowego oraz urzędowo poświadczonego odpisu lub wyciągu dokumentu urzędowego, co miało bezpośredni wpływ na wadliwe stwierdzenie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej na zasadzie art. 116 o.p.;
art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 216 § 1 o.p. w z art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 123 o.p. - przez niepodjęcie przez Naczelnika oraz Dyrektora wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego zebrania i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przez:
wydanie postanowienia w przedmiocie oddalenia wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego zgłoszonych w odwołaniu od decyzji I instancji (tj. dowodów z określonych dokumentów, dowodu z przesłuchania Skarżącego, oraz dowodu z przesłuchania pozostałych członków zarządu Spółki, tj. R.W. oraz L.P.),
brak wydania postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych wskazanych w pismach Skarżącego z 25 kwietnia 2023 r., z 6 grudnia 2023 r. i z 22 grudnia 2023 r. i tym samym brak rozpoznania tych wniosków, gdzie inicjatywa dowodowa ukierunkowana była na przeprowadzenie dowodu z określonych protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w W. pod sygn. akt [...], wybranych dokumentów akt postępowania podatkowego i egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, dokumentów dotyczących N1 sp. z o.o. sp.k., (tj. podmiotu, w ramach którego przed utworzeniem Spółki prowadzona była działalność zbliżona do działalności Spółki, a w który to podmiot Skarżący nie był zaangażowany tak kapitałowo, jak i osobowo i w którym to podmiocie z wysokim prawdopodobieństwem występowały nieprawidłowości podatkowe jeszcze przed utworzeniem Spółki),
odmowę przeprowadzenia rozprawy na wniosek Skarżącego, gdzie zasadne było jej wykorzystanie dla potrzeb przeprowadzenia określonych środków dowodowych oraz wyjaśnienia określonych wątpliwości prawnych, i brak było spełnienia negatywnych przesłanek do jej przeprowadzenia w sytuacji gdy inicjatywa dowodowa Skarżącego, określona powyżej w lit. a) - lit. c), miała na celu wykazanie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz korzystnych dla Skarżącego, tj. wykluczających możliwość przypisania Skarżącemu odpowiedzialności jako osobie trzeciej z uwagi na istnienie negatywnych przesłanek z art. 116 § 1 o.p., co doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, tj. uznania, że
- we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz
- nie nastąpiło otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do Spółki,
- Spółka była obowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie do dnia 24 lutego 2017 r., zaś Skarżący ponosi winę za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,
- wierzyciel - Skarb Państwa wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji,
- Skarżący nie wskazał majątku, z którego Skarb Państwa może się zaspokoić, i w konsekwencji wydania decyzji obu instancji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów
podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;
art. 118 § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tj. Decyzji II instancji) będącej decyzją, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 o.p. może nastąpić, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, co miało istotny wpływ na wadliwe wydanie Decyzji II instancji, pomimo upływu ustawowego terminu na jej wydanie w dniu 31 grudnia 2022 r.
art. 116 § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy weryfikacji negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej referującej do kwestii braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości organ podatkowy jest zawsze związany ostateczną decyzją stwierdzającą zaległość podatkową spółki i tym samym nie jest obowiązany rozważać
- czy były członek zarządu spółki kapitałowej brał udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do tej spółki,
- czy miał możliwość wykazania braku istnienia zaległości podatkowej,
- czy działał w złej wierze w związku z powstaniem zaległości podatkowej albo czy jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo na tym tle, oraz
- czy występują elementy słusznościowe związane z zakresem ewentualnej winy byłego członka zarządu oraz stopnia przyczynienia się do szkody, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w przypadku Skarżącego zachodzą przesłanki umożliwiające przypisanie odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p., pomimo tego, że Skarżący nie brał czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Spółki, oraz nie miał możliwości wykazania braku istnienia zaległości podatkowej, gdyż przy ocenie wpływu Skarżącego na powstanie zaległości podatkowej organy podatkowe stosują zasadę domniemania winy i uniemożliwiają jego obalenie poprzez czynności dowodowe.
W związku ze zgłoszonymi zarzutami skargi skarżący wniósł o:
stwierdzenie nieważności skarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości;
w przypadku nieostania się zarzutów skargi dotyczących rażącego naruszenia prawa, o uchylenie decyzji II instancji w całości oraz decyzji I instancji w całości;
w przypadku nieostania się wcześniejszych wniosków o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji;
zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Organu na rzecz Skarżącego według norm prawem przepisanych.
Rozwijając argumentację na poparcie zarzutów w obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało przez DIAS z rażącym naruszeniem zasad postępowania dwuinstancyjności postępowania, czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. zasad przejawiało się zdaniem strony w instrumentalnym wykorzystaniu instytucji dodatkowego postępowania dowodowego w rozumieniu art. 229 o.p. dla potrzeb ukrycia zidentyfikowanych oczywistych podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji, co było związane z celowym zaniechaniem inicjatywy dowodowej przez Naczelnika dla wydania decyzji I instancji w terminie określonym w art. 118 o.p.
Zdaniem Skarżącego, dokonane przez Dyrektora dodatkowe postępowanie uzupełniające dotyczyło kluczowych okoliczności, z których ustalenia celowo zrezygnował organ podatkowy I instancji w obawie przed upływem terminu z art. 118 § 1 o.p. na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Strona podniosła, że czynności organu odwoławczego jedynie częściowo stanowiły realizację jej wniosków dowodowych strony. Dyrektor nie tylko weryfikował istnienie mienia, z którego organ egzekucyjny mógłby się zaspokoić, ale przede wszystkim uzupełniał braki formalne materiału dowodowego, tak aby obejmował dokumenty mające walor "dowodu" w rozumieniu art. 180 o.p. Dopiero w toku postępowania odwoławczego ustalono spis wierzytelności Spółki oraz ustalono status dokumentów kluczowych z punktu widzenia możliwości przypisania odpowiedzialności Skarżącemu tj. decyzji stwierdzającej zaległość, postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki z 24 marca 2022 r., zawiadomienia o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia w stosunku do Spółki czy też tytułu wykonawczego będącego podstawą dochodzenia VAT za grudzień 2016 r. Na etapie postępowania odwoławczego zebrano jednocześnie materiał dowodowy dotyczący postępowania zabezpieczającego prowadzonego w stosunku do Spółki oraz ustalono szczegóły otwartego postępowania restrukturyzacyjnego.
Naruszeniem przepisów postępowania podatkowego według stronu skarżącej było również uczynienie przez Naczelnika ustalenia w zakresie istnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p., tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki na bazie kopii dokumentów. W aktach sprawy nie było nadto potwierdzenia doręczenia pełnomocnikowi Spółki pani A.N. zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia z dnia 25 listopada 2021, co oznaczało, że na moment wydania decyzji I instancji nie można było artykułować względem Skarżącego twierdzeń o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do Spółki. Dokumentację w tym zakresie uzupełniano natomiast na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora.
Zdaniem Skarżącego, przeprowadzone przez Naczelnika i Dyrektora postępowania dowodowe nie były ukierunkowane na wyczerpujące zebranie i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaś sama analiza zebranych dowodów opierała się w istocie na ich ocenie o charakterze dowolnym, a nie swobodnym. Strona wskazała, że organy podatkowe nie uwzględniły szeregu składanych przez nią wniosków dowodowych - dowodów z dokumentów sprawozdawczości finansowej, dokumentów związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz prowadzonym w stosunku do Spółki postępowaniem zabezpieczającym, dowodu z wyjaśnień strony, dowodu z przesłuchania pozostałych członków zarządu Spółki. Dyrektor nie wydał postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącego w pismach z 25 kwietnia 2023 r., z 6 grudnia 2023 r. i z 22 grudnia 2023 r.
Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, wskazane w art. 118 § 1 o.p. pojęcie "wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej" obejmuje każdą decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. tak decyzję organu pierwszej instancji, jak i decyzję organu drugiej instancji. Odmienna interpretacja ww. przepisu narusza w jej opinii zasadę dwuinstancyjności postępowania mającą źródło w konstytucyjnym prawie do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Wobec charakteru dwuinstancyjnego postępowania podatkowego decyzja z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. nie jest potwierdzeniem decyzji organu pierwszej instancji w toku kontroli instancyjnej, lecz samodzielnym źródłem odpowiedzialności osoby trzeciej wobec ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Z powyższego strona wywiodła, że decyzja organu odwoławczego, przy uwzględnieniu wykładni art. 118 § 1 o.p. w duchu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, mogła zostać wydana najpóźniej 31 grudnia 2022 r., wydano ją w 26 stycznia 2024 r.
Strona skarżąca zaprezentowała wykładnię art. 116 § 1 o.p. zgodnie z którą, przy dokonywanej przez organ podatkowy weryfikacji wystąpienia negatywnej przesłanki ponoszenia odpowiedzialności przez członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe obejmującej "brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości" w przypadku stosowania mechanizmu do byłego członka organu zarządzającego organ podatkowy nie powinien korzystać z automatyzmu związania
ostateczną decyzją stwierdzającą zaległość podatkową spółki, lecz weryfikować w toku postępowania na żądanie strony:
1) czy były członek zarządu miał prawo uczestniczenia w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia zaległości podatkowej,
2) czy zaległość podatkowa istnieje,
3) czy były członek zarządu działał w złej wierze w związku z powstaniem zaległości podatkowej albo czy jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo na tym tle,
4) czy występują elementy o charakterze słusznościowym związane z zakresem ewentualnej winy oraz stopnia przyczynienia się do szkody.
Powyższe Skarżący wywodził z wyroku Trybunału Konstytucyjnego ("TK") z 12 kwietnia 2023 r., w którym zbadano zgodność z Konstytucją RP reguł odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w przypadku, gdy wierzycielem jest podmiot inny niż organ, tj. instytucji przewidzianej art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Motywy jakimi kierował się TK wydając wspomniany wyrok mają zdaniem strony zastosowanie również w sytuacji odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. Wedle strony skarżącej bezsprzecznie były członek zarządu spółki kapitałowej, który nie uczestniczył w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki powinien mieć możliwość wykazania, że zaległość podatkowa nie istnieje czy też nie jest winny jej powstaniu. Jest to element przysługującego jednostce prawa do sądu oraz dochodzenia praw na drodze sądowej. Skarżący w tym zakresie nawiązał do zdania odrębnego sędziego TK Wojciecha Sycha.
Skarżący nawiązał do postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2023 r. sygn. akt III FSK 228/22, NSA w składzie 7 sędziów odmywającego podjęcia uchwały dotyczącej zagadnienia związanego ze stosowaniem art. 116 § 1 pkt 1 lit b w zw. z lit a o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego. W skardze zwrócono uwagę na konkluzje zamieszczone w uzasadnieniu ww. postanowienia. NSA odmówił bowiem podjęcia uchwały z uwagi na identyfikację w sprawie, w której zadano mu pytanie, innych zagadnień rzutujących na ewentualny upływ biegu terminu przedawnienia, które mogą wpłynąć na bezprzedmiotowość odnoszenia się do zagadnienia dotyczącego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W ramach uzasadnienia prawnego zwrócił jednak uwagę, że "[...] argumentacja przytoczona w uzasadnieniu orzeczenia TK z 12 kwietnia 2023 r. (a także potencjalne konsekwencje tego wyroku w odniesieniu do wymienionej regulacji podatkowej) może skłaniać do rozważenia celowości pogłębienia rozważań dotyczących postrzegania przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, zwłaszcza w przypadku gdy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki za dany okres nie uczestniczyła osoba pełniąca wówczas obowiązki członka zarządu.
Strona zwróciła uwagę na pytania skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do TSUE w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 966/22 oraz I SA/Wr 4/23. Obie te sprawy dotyczyły oceny pod kątem zgodności z prawodawstwem wspólnotowym ukształtowanej w polskim orzecznictwie zasad odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. W kontekście zawisłości przed TSUE spraw z pytań prejudycjalnych sądu krajowego strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazała na to, że powód do zawieszenia postępowania sądowego stanowi, zawisłość przez Trybunałem Konstytucyjnym ze skargą o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 116 § 1 o.p., która rozpoznawana jest pod sygn. akt SK 21/20.
Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 listopada 2024 r. zawiesił postępowanie sądowe. Sąd wyjaśnił, że rozstrzygniecie zapadłe w sprawach z ww. pytań może w istotny sposób wpłynąć na funkcjonujące w polskim porządku prawnym – wynikające z przepisów prawa i praktyki ich stosowania – warunki odpowiedzialności podatkowej członków zarządu osób prawnych. Przedstawione Trybunałowi pytania zmierzały do wyjaśnienia czy jako jedną z przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu osoby prawnej za zaległości w podatku od towarów i usług tej osoby prawnej, należy traktować działanie osoby mającej ponosić odpowiedzialność w złej wierze, w stanie zawinionego błędu lub niedbalstwa. Drugą kwestią jest natomiast dopuszczalność uznawania na etapie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako wiążącej decyzji wymierzającej zobowiązania podatkowe osobie prawnej jeżeli osoba mająca ponosić odpowiedzialność nie brała udziału w postępowaniu wymiarowym.
Trybunał Sprawiedliwości wyrokami z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 oraz z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 rozstrzygnął w kwestii pytań prejudycjalnych.
W piśmie z 23 maja 2025 r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji względnie o uchylenie ww. decyzji podatkowych i umorzenie postępowanie. Strona nawiązując do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) stanowiący odpowiedź na pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 4/23 oraz wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 ("Genzynski") stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 966/22. Skarżący podkreślił, że w uzasadnieniu orzeczenia TFUE zapadłego w tej ostatniej sprawie wskazano, iż regulacja wewnętrzna powinna uwzględniać możliwość obalenia domniemania zgodnie, z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na jej działalność, było wzruszalne w tym znaczeniu, że obalenie tego domniemania przez członka lub byłego członka nie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione poprzez przedstawienie dowodu przeciwnego.
Strona podniosła, że Skarżący wskazał iż nie miał możliwości dowodzenia braku swojej winy w ramach postępowania podatkowego - mimo, że w tym przedmiocie składane były wnioski. Ponownie zaznaczyła, że pomiędzy członkami zarządu Spółki istniał podział obowiązków, który nie był nigdy kwestionowany, a w ramach którego Skarżący kierował sektorem działalności, w którym nigdy nie stwierdzono istnienia jakiejkolwiek zaległości podatkowej. Osobami odpowiedzialnym za powstanie zaległości objętej postępowaniem zakończonym wydaniem przez Dyrektora decyzji byli pozostali członkowie zarządu, którzy nigdy nie kwestionowali swojej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe.
Podstaw do stwierdzenia nieważności strona skarżąca upatruje w tym, że zgodnie wnioskami płynącymi z orzeczeń TSUE w sprawach Adjak i Genzynski należy uznać, iż decyzje rażąco naruszają nie tylko prawo do obrony, ale również z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z 6 listopada 2018 r. jak i art. 325 TSUE. Decyzje dotyczące Skarżącego wydane zostały w ocenie strony w ramach procedury, która nie respektuje warunków nałożonych przez TSUE, które umożliwiają w art. 116 o.p. pozostawanie w zgodzie z prawem Unijnym. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca krajowy wprowadził do systemu prawa rozwiązania, które rażąco naruszają prawo.
Strona zwróciła uwagę na potrzebę oceny ww. wyroków TUSE przez pryzmat przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., które na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 b) p.p.s.a. stanowią dla Sądu podstawę uchylenie decyzji w całości lub w części. Dla poparcia swoich twierdzeń wskazała, że wyroki dotyczą przepisów prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, w której wydano decyzją i mają wpływ na wykładnię art. 111 o.p. (w zakresie możliwości dowodzenia braku winy osoby trzeciej w powstaniu zaległości podatkowej po stronie Spółki) jak i wykładni art. 133 w zw. z art. 116 o.p. (w zakresie możliwości partycypacji osoby trzeciej w postepowaniu wymiarowym na prawach strony). Strona skarżąca wskazała, że w związku z zapadłymi wyrokami TSUE wniosła do organów podatkowych wnioski o wznowienie postępowania wymiarowego oraz postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Skarżący podniósł, że w sprawie doszło "z całą pewnością" do innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona z użyciem argumentacji nawiązującej do wspomnianych pytań oraz istoty sprawy w toku postępowania sądowoadministracyjnego wnosiła kolejne wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 30 czerwca 2025 r. tut. Sąd po raz trzeci oddalił wniosek strony w tym przedmiocie. Zostało to poprzedzone oddaleniem przez NSA (postanowieniem z 30 maja 2025 r. sygn. akt III FZ 86/25) zażalenia na wcześniejsze postanowienie WSA wydane w tej kwestii.
Postanowieniem z 30 czerwca 2025 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.
Dyrektor odniósł się do skargi w piśmie z 10 kwietnia 2024 r. wnosząc o oddalenie skargi oraz podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać.
Spór w sprawie skupia się na trzech zagadnieniach. Pierwsze to dopuszczalność orzekania przez Dyrektora o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego po tym jak upłynął termin z art. 118 o.p.
Drugie, to poprawność ustaleń organów podatkowych, co do występowania w sprawie przesłanek odpowiedzialności podatkowej. W aspekcie naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organy podatkowe wykładnię art. 116 § 1 o.p., a w szczególności to, że podział zadań pomiędzy członkami zarządu spółki pozostawał bez znaczenia dla przypisania odpowiedzialności podatkowej. W aspekcie naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, że organy podatkowe nie ustaliły wszystkich istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej, a to w następstwie nieprzeprowadzenia dowodów wskazywanych przez stronę. Skarżący zarzucił, że sposób działania organów pozbawił go możliwości obrony przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej. W opinii strony skarżącej, w toku postępowania podatkowego uniemożliwiono stronie kwestionowanie ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
Trzecim zagadnieniem eksponowanym w skardze jest naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Zdaniem strony skarżącej czynności przeprowadzone przez Dyrektora wykraczały poza granice postępowania uzupełniającego, a organ ten dokonując kontroli instancyjnej powinien był wydać decyzję kasatoryjną (art. 233 § 2 o.p.).
Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja podatkowa orzekająca o odpowiedzialności podatkowej, której zgodność z prawem podważa strona skarżąca. Dla sformułowania przez tut. Sąd zwrotu stosunkowego, co do legalności zaskarżonej decyzji wymagane jest ustalenie przepisów odniesienia oraz dopełnienia (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). Przepisami odniesienia w niniejszej sprawie są przywołane na wstępie przepisy ustaw regulujących ustrój sądów administracyjnych oraz postępowanie przed tymi sądami. Z tych regulacji wynika, bowiem właściwość sądu do badania sprawy, granice rozpoznania oraz kryterium weryfikacji zaskarżonego aktu (por. D. Gregorczyk w red. W. Piątek, G. Łaszczyca System prawa sądownictwa administracyjnego. Zagadnienia ogólne, Warszawa 2023 r., s. 95.).
Zadaniem Sądu było wyprowadzenie zwrotu stosunkowego wobec decyzji podatkowej, którą traktować można jako odpowiednik zdarzenia kompetencyjnego, czyli aktu stosowania prawa przez powołany do tego organ we właściwej procedurze. Ocena zachowania kompetencyjnego wymaga wielostopniowej oceny zgodności z normami dotyczącymi treści aktu i procedury jego wydawana (por. J. Wróblewski Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r. s. 185-187). Na przepisy uzupełnienia składa się w niniejszej sprawie przede wszystkim regulacja Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej dotycząca odpowiedzialności osób trzecich.
Budowanie wzorca kontroli należy w niniejszej sprawie rozpocząć od ustalenia treści norm prawa materialnego jakie miały zastosowanie w sprawie. Przyjęty sposób wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego ma bezpośredni wpływ nie tylko wpływ na treść rozstrzygnięcia, ale również wpływ pośredni poprzez wskazanie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowania przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy. Wadliwe odczytanie przepisów prawa materialnego spowodować może bowiem pominięcie okoliczności faktycznych mogących wpłynąć na treść orzeczenia, lub nadanie znaczenia okolicznościom pozostającym bez znaczenia dla konkretyzacji prawa lub obowiązku.
W zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym, a zaskarżona decyzja okazała się być wolna od naruszeń przepisów prawa mogących stanowić podstawę do jej usunięcia z obrotu.
Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe obejmuje nie tylko samo zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności, ale może obejmować również odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 o.p.). Odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wymaga konkretyzacji w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Ponosić mogą ją tylko osoby wskazane w stosownych przepisach i o ile spełnione zostaną ustawowe kryteria odpowiedzialności (art. 107 § 1 o.p.).
Odpowiedzialność podatkowa ma charakter akcesoryjny względem odpowiedzialności podatnika. Oznacza to, że warunkiem koniecznym dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest istnienie zobowiązania podatkowego spoczywającego na podatniku, którego dług jest przedmiotem odpowiedzialności. W konsekwencji wraz z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej za to zobowiązanie. Inną cechą odpowiedzialności podatkowej jest jej subsydiarność, co wiąże się z tym że można ją zastosować dopiero wówczas gdy nie doszło albo nie może dojść do zaspokojenia długu przez podatnika. Powyższe uniwersalne spostrzeżenia mają odzwierciedlenie w warunkach jakie powinny być spełnione dla ustanowienia odpowiedzialności podatkowej poszczególnych kategorii osób trzecich.
Ustawodawca podatkowy uzależnił możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od ziszczenia się warunków o charakterze formalnym. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania podatkowego, albo przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, względnie przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jeżeli prowadzone jest ono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika (art. 108 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a o.p., art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p.).
Organy podatkowe działały z poszanowaniem art. 108 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p. Naczelnik postanowieniem z 9 września 2022 r. wszczął wobec Skarżącego z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Wskazał, że dotyczy ono zaległości podatkowej stanowiącej zobowiązanie Spółki w p.t.u. za grudzień 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi (akta administracyjne I instancji k. 136). Nastąpiło to po tym jak 18 lutego 2021 r. doręczono decyzję Naczelnika [...] UCS z 15 lutego 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z 29 września 2020 r. wymierzającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego m.in. za grudzień 2016 r. (akta administracyjne I instancji k. 52-69).
Możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej ograniczona jest też czasowo. Otóż stosownie do art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Zarówno w orzecznictwie jak też w piśmiennictwie jednolicie wskazuje się, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej ma charakter konstytutywny, a w konsekwencji przewidziany w art. 118 § 1 o.p. 5-letni termin do wydania decyzji jest terminem ustanowionym dla organu podatkowego I instancji (por. S. Babiarz (w:) B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 883-884), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 2066/21 – powołane orzeczenia dostępne poprzez CBOSA). Jeżeli zatem organ podatkowy wydał decyzję przed upływem tego terminu, to dopuszczalne jest orzekanie przez organ odwoławczy w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ustalonej taką decyzją pierwszoinstacyjną. Organ odwoławczy nie może jednak pogorszyć sytuacji odwołującego się względem decyzji organu podatkowego I instancji, a zatem zwiększyć ciężar odpowiedzialności (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 450/21, z 10 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 2066/21, wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2894/22, wyrok WSA w Łodzi z 10 września 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 401/25; R. Dowgier w: red. L. Etel Ordynacja podatkowa. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 118.).
Istotne jest, że termin z art. 118 § 1 o.p. będzie zachowany jeżeli organ podatkowy wyda przed jego upływem decyzję. Nie jest wymagane natomiast doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej przed upływem omawianego terminu. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 1784/21).
W niniejszej sprawie wystąpiła opisana sytuacja. Decyzja Naczelnika wydana została 28 grudnia 2022 r., a zatem przed upływem 5 lat od końca 2017 r., w którym przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu p.t.u. za grudzień 2016 r. Decyzja pierwszoinstacyjna została ekspediowana 28 grudnia 2022 r., a doręczona 10 stycznia 2023 r. (akta administracyjne I instancji k. 287). Wbrew stanowisku skarżącego Dyrektor mógł orzekać w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego ustalonej wspomnianą decyzją Naczelnika. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie naruszała zakazu wydania decyzji na niekorzyść skarżącego (art. 234 o.p.). Chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 o.p.
Dyrektor wykazał istnienie w dacie wejścia do obrotu zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego, którego niewykonanie doprowadziło do powstania zaległości podatkowej. Termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r. przypadał na 25 stycznia 2017 r. Nominalny 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. upływał zatem 31 grudnia 2022 r. Dyrektor wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to jest w związku z wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor wskazał, że 30 sierpnia 2021 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w W. pod sygn. [...]. Zaznaczył, że Naczelnik pismem z 25 listopada 2021 r. działając w trybie art. 70c o.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres o sierpnia do grudnia 2016 r. Wyjaśnił przy tym, że zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi ogólnemu Spółki widniejącemu w rejestrze pełnomocnictw ogólnych.
Organy podatkowe sprostały obowiązkowi wynikającemu z art. 70c o.p. i przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. zawiadomiły o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęte śledztwo pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego niewykonanie doprowadziło do powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem odpowiedzialności Skarżącego. Naczelnik [...] UCS w dniu 30 sierpnia 2021 r. wszczął w związku nieprawidłowościami w Spółce postępowanie karnoskarbowe w formie śledztwa w sprawie o spowodowanie w okresie od 1 sierpnia 2016 r. do 31 marca 2017 r. uszczuplenia w podatku od towarów i usług w okresach od sierpnia do grudnia 2016 r. na łączną kwotę 26.491.878,00 mln zł (pismo z 31 sierpnia 2021 r. – akta sądowe t. III k. 433-436).
W ocenie Sądu wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe nie nosiło cech instrumentalności, w rozumieniu tego ostatniego pojęcia jaki został wskazany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Na powyższy wniosek naprowadzają następujące przesłanki: po pierwsze do wszczęcia śledztwa doszło w momencie gdy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił 4 miesiące dla zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2016 r., a 16 miesięcy dla zobowiązania za grudzień 2016 r.; po drugie wszczęcie postępowania poprzedzone zostało kontrolą celno-skarbową i wydaniem decyzji podatkowej potwierdzających stwierdzone nieprawidłowości, po trzecie jak wynika z wyjaśnień udzielonych przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w śledztwie prowadzonym w związku z działaniami Spółki i innych firm, a dotyczących oszustw w zakresie podatku od towarów i usług w ramach zorganizowanej grupy przestępczej doszło do postawienia Skarżącemu zarzutu popełnienia w okresie od 2015 r. do grudnia 2018 r. czynów stypizowanych w art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks (pismo z 29 września 2025 r. – akta sądowe t. III k. 428). Do wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe doszło zatem w sytuacji, gdy istniały uzasadnione materiałem sprawy podejrzenia popełnienia czynów zabronionych przez ustawę karnoskarbową. Wobec postawienia Skarżącemu zarzutu, a zatem przejścia postępowania do fazy ad personam, należy uznać, iż postępowanie karne i karnoskarbowe zmierza do realizacji właściwych mu celów określonych w art. 2 kpk.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych wobec Spółki w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt administracyjnych wynika, że w ramach prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. egzekucji administracyjnej dotyczącej niewykonanego obowiązku stanowiącego podatek od towarów i usług za grudzień 2016 r. 27 maja 2021 r. doszło do zajęć rachunków bankowych Spółki w B S.A., i A S.A. Zawiadomienia o zajęciu zostały przesłane przez organ egzekucyjny na adres siedziby Spółki (akta organu podatkowego I instancji k. 95-107, akta odwoławcze poz. 21). W konsekwencji od dnia 28 maja 2021 r. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego należny od Spółki podatek od towarów i usług za grudzień 2016 r. biegł na nowo. Nawet zatem nie uwzględniając zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania podatkowego, jego zakończenie przypadałoby na 28 maja 2026 r.
Warunki odpowiedzialności podatkowej członków zarządu (byłych członków zarządu) spółek kapitałowych za zaległości podatkowe spółki uregulowane zostały w art. 116 o.p. Istotny dla sprawy art. 116 § 1 o.p. w wersji obowiązującej w dacie powstania zaległości podatkowych miał następujące brzmienie: Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście odpowiedzialności podatkowej członków zarządu powszechnie wyróżnienia się przesłanki pozytywne (takie które muszą się ziścić aby możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności) oraz negatywne (takie, których wystąpienie powoduje, że nie można orzec o odpowiedzialności) odpowiedzialności członka zarządu spółki, w tym spółki akcyjnej.
W świetle art. 116 § 1 o.p. przesłankami pozytywnymi wynikającymi z tego przepisu, jest pełnienie funkcji członka zarządu spółki w okresie w jakim powstały zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki.
Organ podatkowy I instancji ustalił, że administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciw Spółce na podstawie 6 tytułów wykonawczych, a mające za przedmiot m.in. zaległości podatkowe stanowiące podatek od towarów i usług za grudzień 2016 r. zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Łączna dochodzona kwota zaległości podatkowych opiewała na 25.654.913,80 zł. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 marca 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazano, że Spółka widnieje w rejestrach (CEPIK) jako właściciel pojazdów Volvo S60, BMW 730D, Porsche Cayenne S Hybid jednakże organ egzekucyjny nie mógł przeprowadzić oględzin tych pojazdów, z uwagi na brak tych pojazdów w miejscu siedziby zobowiązanej Spółki. Ostatni wpływ na poczet dochodzonych należności odnotowano 31 sierpnia 2021 r. w kwocie 515,12 zł. Poborca podejmował próby dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki, lecz okazały się one bezowocne gdyż nie doprowadziły do ujawnienia składników majątkowych z których można było ściągnąć należność. W trakcie postępowania odnotowano wystąpienie zbiegu z egzekucją prowadzoną przez komornika sądowego. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składa deklaracji. Majątek Spółki znajdujący się w magazynach P w P. został zabezpieczony przez Prokuraturę Regionalną w W. W czasie spisu z natury przedmiotów zabezpieczenia ujawniono ubytki (puste pudełka), a nadto doszło do kradzieży z magazynu depozytariusza. Wartość rynkową majątku zabezpieczonego szacowano 9 grudnia 2021 r. na 2.795.588,00 zł (akta organu podatkowego I instancji k. 2, 93-108 ).
W ocenie Sądu brak było powodów dla uznania, że egzekucja administracyjna wobec Spółki mogła okazać się skuteczna. Organ egzekucyjny nie miał bowiem dostępu do składników majątku, z których mógłby prowadzić egzekucję. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Ocena ta znalazła swoje formalne potwierdzenie w postanowieniu umarzającym postępowanie egzekucyjne, z tej właśnie przyczyny. Istotne jest, że umorzenie postępowania egzekucyjnego poprzedzone zostało poszukiwaniami majątku Spółki i nastąpiło po tym jak zastosowane środki egzekucyjne nie dorowadziły do oczekiwanego rezultatu. Nie było zatem tak, że organ egzekucyjny pozostawał bierny i nie podejmował działań zmierzających do ściągnięcia należności.
W kontekście stanowiska prezentowanego przez skarżącego zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że występujące w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Za osobę pełniącą obowiązki członka zarządu spółki należy przede wszystkim uważać osobę, która została powołana do zarządu, aż do momentu kiedy została z zarządu odwołana albo skutecznie złożyła rezygnację. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 1 o.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (por. wyroki NSA z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 57/17, z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21, z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1728/21).
Pojęcie to należy kojarzyć przede wszystkim z byciem danej osoby w składzie zarządu spółki, czemu nie musi towarzyszyć realne działanie jej imieniem. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1193/10 wyjaśnił, że to iż członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe.
Podkreślenia wymaga, że członek zarządu spółki kapitałowej zobowiązany jest do prowadzenia jej spraw spółki. Występuje on lub powinien występować w obrocie prawnym jako profesjonalista. Winien zatem zdawać sobie sprawę z konsekwencji sprawowania tego rodzaju funkcji oraz ryzyka swojego działania lub zaniechania. Na osobach pełniących funkcje członków zarządu ciążą bowiem, wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, konkretne obowiązki m.in.: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Okolicznością faktyczną istotną z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego było zatem ustalenie, czy wchodził on w okresie w jakim powstały zaległości podatkowe w skład zarządu.
Kolejny zespół problemów prawnych wynikłych w związku ze sprawami odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, dotyczy współzależności postępowania wymiarowego prowadzonego wobec dłużnika z postępowaniem w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Związany jest z odrębnością postępowania służącego rozstrzygnięciu o istnieniu oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem osobnej procedury jest natomiast przeniesienie odpowiedzialność za dług podatkowy powstały, w związku z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika.
W orzecznictwie wypracowano stanowisko, w myśl którego członek zarządu nie posiada legitymacji do działania jako strona w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego spoczywającego na spółce (por. wyroki NSA z 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05, z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1750/20 oraz z 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1632/21 z 28 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1223/23). Wykluczono też możliwość kwestionowania przez osobę mającą ponosić odpowiedzialność podatkową w dotyczącym jej postępowaniu, ustaleń wynikających z wymiarowej decyzji podatkowej wydanej wobec dłużnika podatkowego (spółki). W dotychczasowym orzecznictwie reprezentowane było stanowisko zgodnie, z którym w graniach sprawy dotyczącej odpowiedzialności podatkowej nie mieści się weryfikacja decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 5068/21, z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1309/22). Wykluczono w judykaturze możliwość potraktowania postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania podatkowego wobec spółki, jako kwestii prejudycjalnej wobec postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej, o ile to zobowiązanie podatkowe zostało skonkretyzowane (por. wyroki NSA z 26 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 520/13, z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2244/18, z 30 października 2024 r. sygn. akt III FSK 69/23).
Jeżeli chodzi, o przesłanki negatywne to ciężar dowodzenia spoczywa na członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. Powyższe wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 o.p., w którym mowa jest o tym, że członek zarządu ponosić będzie odpowiedzialność, o ile nie wykaże okoliczności wymienionych w pkt 1 lub 2 tego przepisu.
Jedną z przesłanek egzoneracyjnych jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w przepisach podatkowych przyjmuje się, że za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo - zgodnie z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm. – dalej: "u.p.u.") - termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.
Z kolei z art. 11 ust. 1, 1a i 2 Prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a).
Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2).
Przeniesienie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych z organów podatkowych na członka zarządu, nie oznacza że kwestia wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości jest z ich punktu widzenia obojętna. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p. Do takiego stwierdzenia prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 o.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.
Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21).
Na tle badania podstaw ogłoszenia upadłości dla potrzeb odpowiedzialności podatkowej zarysował się problem, czy o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a u.p.u. można mówić również, gdy dłużnik (spółka) nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela. W judykaturze zdecydowanie dominuje stanowisko aprobujące takie podejście. Podkreśla się przy tym, że jedynym wierzycielem może być podmiot publicznoprawny np. Skarb Państwa (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21, z 10 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 437/24).
Członek zarządu, dla skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powinien wykazać że pozostawał bez winy w niezłożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak winy o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. występuje jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21).
Jeżeli natomiast chodzi o bezskuteczność egzekucji o jakiej mowa w art. 116 § 1 o.p., to występuje ona zasadniczo w dwóch sytuacjach. Pierwsza to przypadek, gdy wobec zobowiązanego do zapłaty podmiotu uruchomione zostało postępowanie przymusowe, które nie osiągnęło zamierzonego celu gdyż nie doprowadziło do wykonania dochodzonego obowiązku. Drugi przypadek występuje wówczas, gdy stan majątkowy dłużnika jest tak zły, że oczywistym jest, iż nie ma widoków na powodzenie postępowania egzekucyjnego. W uchwale 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 wyjaśniono na potrzeby stosowania art. 116 § 1 o.p., że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie jest konieczne, aby bezskuteczność egzekucji miała formalny wyraz w postanowieniu właściwego organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 11 października 2024 r. sygn. akt III FSK 1358/22).
Przedstawienie ukształtowanego na tle wykładni sądowej reżimu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, było konieczne dla przeprowadzenia analizy wpływu wyroków TSUE C-277/24 (Adjak) i C-278/24 (Genzynski) na interpretację i stosowanie powołanych wyżej przepisów krajowych. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał w wyroku z 27 lutego 2025 r. C-277/24 orzekł: Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
Natomiast w wyroku z 30 kwietnia 2025 r. C-278/24 Trybunał orzekł: Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
– członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
– odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
– zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
Należy zauważyć, że w powołanych wyrokach TSUE nie stwierdził, że poddane jego ocenie przepisy krajowe i ich sposób stosowania był istotnie niezgodny z prawem wspólnotowym. Trybunał podkreślił potrzebę oraz zasadność istnienia mechanizmu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika będącego osobą prawną, jako środka zapewniającego pobór podatku (C-277 pkt 35-38, 50, 68; C-278 pkt 55-60). Uznano za nieuzasadnione w świetle przepisów prawa wspólnotowego, zapewnienie udziału sobie trzeciej udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki (C-277 pkt 62).
Wbrew wątpliwościom Sądu odsyłającego w spawie prowadzonej pod sygn. C-278/24 nie stwierdzono, aby polska regulacja odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z art. 116 o.p. oparta była na zasadzie ryzyka. W tym względzie Trybunał zauważył, że odpowiedzialność podatkowa członków zarządu w polskim porządku nie ma charakteru przypadkowego, i możliwe jest uwolnienie się od odpowiedzialności poprzez wykazanie braku winy po stronie członka zarządu. Zaznaczono, że możliwość ta nie ma charakteru teoretycznego, a braku winy może dowodzić członek zarządu gdy dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki (C-278/24 pkt 68, 70, 72, 77, 78). W tym orzeczeniu zaaprobowano posługiwanie się domniemaniem zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność (C-278/24 pkt 68 i 69). Konieczne jest przy tym, aby domniemanie to było możliwe do obalenia, czemu w polskich realiach służy przesłanka egzoneracyjna braku winy (C-278/24 pkt 68, 69, 71). Trybunał potwierdził, że brak jest przeszkód aby o niewypłacalności dłużnika podatkowego mogło decydować zadłużenie wobec jednego podmiotu - Skarbu Państwa (C-278/24 pkt 92).
Wspólnym mianownikiem wspomnianych orzeczeń Trybunału jest akcentowana w nich konieczność zapewnienia prawa do obrony członkowi zarządu (C-277 pkt 64). Trybunał w pkt 56 wyroku C-277 wskazał, że: "...ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, a przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 47, 49)." Członek zarządu ma prawo powoływania się na okoliczności świadczące o braku jego winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie, dla wykazania że brak złożenia wniosku nastąpił z przyczyn od niego niezależnych (C-278-24, pkt 75, 77).
Wskazania wyrażone w powołanych wyrokach TSUE zostały już dostrzeżone i zaadaptowane w polskiej praktyce orzeczniczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 4259/21 wyjaśnił, że członek zarządu w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 o.p. w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu, powinien mieć możliwość podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe spółce. W orzeczeniu tym NSA wyjaśnił, że uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może (i powinien) z jednej strony odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Z tego powodu, w świetle prawa unijnego, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu. Z drugiej strony oznacza to także, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej). Na marginesie wskazać należy, że członek zarządu nie może skutecznie doprowadzić do wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki (por. I FSK 1703/21). Pozbawione znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy są zatem złożone do akt postępowania sądowego wnioski Skarżącego o wznowienie przez organy podatkowe postępowań prowadzonych wobec Spółki.
Konieczność badania i odniesienia się przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej, do stwierdzonych w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych lub prawnych, materializuje się wówczas, gdy podmiot mający ponosić odpowiedzialność podatkową zgłosi takie zarzuty (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r. sygn. akt III FSK 1561/23). W wyroku NSA z 12 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 605/24 wyjaśniono z kolei, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p. nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. W orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę na inny aspekt procesowy zapewnienia możliwości obrony członkowi zarządu. Mianowicie wskazał, że niezbędne minimum to stworzenie osobie trzeciej mającej ponosić odpowiedzialność podatkową sposobności do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 656/25 zaprezentował tezę w myśl której były członek zarządu – dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za dług podatkowy, bądź jej wykluczenia - winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była:
- niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub
- niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 o.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Podsumowując część wyjaśnień poświęconą wpływowi wyroków TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (Adjak) oraz z 30 kwietnia 2025 r. C-277/24 (Genzyński) na reguły rządzące odpowiedzialnością członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich, wskazać trzeba, że doprowadziły one do zerwania z podejściem, w którym decyzję wymiarową wydaną wobec spółki traktowano jako bezwzględnie wiążącą i nie poddającą się weryfikacji w ramach postępowania prowadzonego wobec osoby trzeciej. Jednocześnie w wyrokach tych nie stwierdzono sprzeczność z prawem wspólnotowym krajowej regulacji i praktyki jej stosowania, w pozostałym zaprezentowanym wcześniej zakresie. Powyższe dotyczyło przede wszystkim zasadności utrzymywania w polskim porządku prawnym instytucji służącej ochronie interesu fiskalnego poprzez możliwość ustanowienia solidarnej odpowiedzialności obok podatnika, także osoby pełniącej funkcje zarządcze w spółce będącej podatnikiem. Przedmiotem uwagi Trybunału były kwestie szczegółowe, które w świetle przeglądu orzecznictwa budziły zastrzeżenia nie tyle judykatury, co podmiotów mających ponosić odpowiedzialność, a to: 1) brak statusu członka zarządu jako strony w postępowaniu wymiarowym wobec spółki, 2) dopuszczalność posługiwania się domniemaniem, że członek zarządu w okresie sprawowania funkcji posiada wiedzę i możliwości wpływu na działalność spółki, 3) możliwość dokonania oceny niewypłacalności spółki w oparciu o zadłużenie wobec jednego wierzyciela. Trybunał zaaprobował stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądów krajowych, co do tych zagadnień. Stanowisko odnośnie wpływu omawianych wyroków TSUE na krajowe reguły odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, nie pokrywa się z tezami wyroku WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 966/22 na jaki powołała się Skarżący w piśmie z 15 września 2025 r.
Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe nie naruszyły art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p.
Rozpocząć należy od tego, że w poczet akt administracyjnych organu podatkowego I instancji włączone zostały decyzje Naczelnika [...] UCS w W. z 29 września 2020 r. oraz 15 lutego 2021 r. w przedmiocie wymierzenia zobowiązania podatkowego Spółce (akta administracyjne I instancji k. 10-69). Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika procesowego miała w toku postępowania podatkowego możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie całości materiału dowodowego, w tym wspomnianych dokumentów.
W postępowaniu podatkowym strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych czy prawnych wynikających z decyzji wymiarowej. Nie negowała wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowych, czy też zasadności nałożenia oraz wysokości zobowiązań podatkowych. Strona domagała się natomiast przeprowadzenia dowodów, w postaci przesłuchania świadków – pracowników spółki oraz pozostałych dwóch członków zarządu, a także dowodów z dokumentów postępowania karnego. Za pomocą tych dowodów Skarżący zmierzał do wykazania, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż z należytą starannością wywiązywał się z obowiązków członka zarządu, kondycja spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji była dobra, nie zajmował się tą sferą działalności Spółki w związku z którą powstały zaległości podatkowe jakie mają stanowić przedmiot odpowiedzialności.
Mając na uwadze zaprezentowaną wcześniej prounijną wykładnię art. 116 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. oraz art. 116 § 2 o.p. okoliczności jakie zamierzał dowodzić Skarżący nie miały znaczenia dla przypisania mu odpowiedzialności podatkowej. Organy podatkowe wykazały, że w okresie w jakim pełnił on funkcję członka zarządu przypadł termin płatności zobowiązań podatkowych, które na skutek braku ich wykonania przekształciły się w zaległości podatkowe. Skarżący był w tym okresie aktywnym członkiem zarządu. Uprawnione jest wobec powyższego przyjęcie założenia, że miał wiedzę i możliwość lub powinien był je mieć, co do prowadzenia spraw Spółki, w tym tych zakwestionowanych przez organy podatkowe. Z treści wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań świadków (L.R., E.R., N.D. ) powołanych w decyzji wymiarowej z 29 września 2020 r. wynika, że Skarżący nie był wyłączony z udziału zarządzaniem Spółką. Skarżący podpisywał umowę z 23 maja 2016 r. pomiędzy Spółką oraz N1 Sp. z o.o. Sp.k. a M Sp. z o.o. działającą przez J.P. Firma M Sp. z o.o. była jednym z głównych ogniw łańcucha transakcji zakwestionowanego przez organy podatkowe przez który "przechodzić" miały dostawy trafiające do Spółki a dalej w ramach WDT do podmiotów zagranicznych. Odnotowania wymaga, że Skarżący z ramienia Spółki działał w organizacji pn. [...], w ramach której zajmował się kwestiami podatku od towarów i usług, w tym przeciwdziałania wyłudzeniom (decyzja z 29 września 2020 r. schemat s.4, s. 59, s. 62-63 – akta administracyjne organu podatkowego I instancji k. 50, 23-21). Skarżący nie przeczył tym ustalaniom faktycznym zawartym w decyzji wymiarowej.
W ocenie Sądu strona skarżąca w postępowaniu podatkowym jak też na etapie sądowoadminstracyjnym nie wskazała dowodów ani okoliczności mogących podważyć to, że Skarżący nie był zaangażowany działalność Spółki (np. został całkowicie odsunięty w sposób od niego niezależny od kierowania jej sprawami). W takiej bowiem sytuacji można byłoby twierdzić, że obiektywnie nie miał możliwości sprawowania funkcji członka zarządu, a skoro tak to nie może ponosić winy w niezłożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości. Materiał sprawy wskazuje na zgoła odmienny przebieg zdarzeń. Otóż, Skarżący przebywał w siedzibie Spółki, na bieżąco nadzorował jej działalność. Brał udział w kontaktach handlowych z podmiotem, który został zidentyfikowany jako uczestnik oszustwa podatkowego ("bufor"). Był osobą posiadającą świadomość zagrożeń związanych z występowaniem oszustw podatkowych w obrocie elektroniką. Tym bardziej powinien prowadzić sprawy Spółki i kontrolować jej działalność, aby unikać nadużyć związanych z obrotem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Powyższe nie pozwala przyjąć, że udział Skarżącego w oszustwie podatkowym został wykluczony (C-278/24 pkt 62). W sprawie nie sposób dopatrzeć się względów natury "słusznościowej" mających przemawiać za udzieleniem Skarżącemu ochrony.
Sąd zaznacza, że w orzecznictwie powstałym na tle art. 116 § 2 o.p. podział zadań pomiędzy członków zarządu, nie ma istotnego znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej (por. m.in. wyroki NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08; z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 658/18, NSA z 16 grudnia 2021 r., III FSK 463/21, z 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 979/23, z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 412/23, wyrok WSA w Gliwicach z 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 215/13). Skoro bowiem członkowie zarządu dobrowolnie rozdysponowują pomiędzy siebie obszary zadań, to tym samym akceptują i godzą się na następstwa takiego stanu rzeczy. Wina członka zarządu wyraża się w takim przypadku w niezachowaniu należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, co do których powinien mieć orientację z racji pełnionej funkcji. Kwestia podziału obowiązków może mieć natomiast znaczenie dla odpowiedzialności prawnokarnej, co jest zagadnieniem odrębnym i pozostającym bez wpływu na odpowiedzialność podatkową.
Organy podatkowe prawidłowo określiły moment, w którym w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u. nastąpiła niewypłacalność Spółki na 25 stycznia 2017 r. Było to związane z niewykonaniem dwóch kolejnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Jak to już wyjaśniano wcześniej, podejście takie zostało zaaprobowane przez TSUE i znajduje oparcie w orzecznictwie krajowym. Okolicznością niesporną jest, że Skarżący w dacie powstania niewypłacalności wchodził w skład zarządu Spółki.
W okresie w jakim Skarżący pełnił funkcję członka zarządu prowadzona była wobec Spółki kontrola celno-skarbowa i wydano wspomnianą już decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku Spółki. Sytuacja finansowa Spółki uległa w drugiej połowie 2017 r. istotnemu pogorszeniu. Okoliczności te były wiadome Skarżącemu, bowiem wymienione zostały w Sprawozdaniu z działalności złożonym na potrzeby postępowania restrukturyzacyjnego, który to dokument został podpisany m.in. przez Skarżącego (akta administracyjne I instancji k. 183-186, 124-120). Występowanie zagrożenia dla istnienia Spółki oraz potrzeba powzięcia uchwały odnośnie dalszego jej istnienia została stwierdzona w Sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2017 r., a to w związku z wystąpieniem na dzień 31 grudnia 2017 r. straty przekraczającej sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz 1/3 kapitału zakładowego. Jako przyczynę zagrożenia dla istnienia Spółki podano mogący zakończyć się niepowodzeniem spór z organami podatkowymi (akta administracyjne organu I instancji k. 117-119).
Jeżeli chodzi o przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. to w judykaturze jednolicie przyjmuje się, że dla jej wykorzystania członek zarządu powinien wskazać na mienie spółki, które istnieje i do którego nie tylko potencjalnie można skierować egzekucję. Dodatkowo mienie to powinno umożliwiać zaspokojenie długu podatkowego w znacznej części. Członek zarządu powinien wskazać konkretne składniki majątku spółki przedstawiające sobą realną wartość (np. nieobciążone rzeczowo ponad wartość długu podatkowego - nieruchomości, ruchomości, niesporne wierzytelności). Mienie to powinno umożliwiać organom podatkowym uzyskanie zaspokojenie pretensji w czasie prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności. Tym samym mieniem o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie mogą być np. składniki majątku, do których dostęp będzie możliwy w niedającej się przewidzieć przyszłości lub stanowiące wierzytelności od podmiotów niewypłacalnych. Nadto wartość takiego mienia powinna pozwalać na istotne obniżenie poziom długu podatkowego.
Słusznie organy podatkowe uznały, że Skarżący nie wykazał występowania takiego mienia. Jako skutecznego wskazania takiego mienia nie można traktować nawiązania przez Skarżącego w toku postępowania do składników majątku Spółki, wobec których organ ścigania zastosował zabezpieczenie majątkowe oraz orzekł o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej.
Organ odwoławczy pozyskał postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej w W. z 18 grudnia 2018 r. mocą, którego w ramach prowadzonego wobec Skarżącego śledztwa, w którym zagrożony był on karą grzywny wynosząca 15.879.000,00 zł (1080 stawek dziennych) ustanowiono Spółkę jako ponosząca odpowiedzialność posiłkową. Środek ten zastosowano również dla zabezpieczenia uiszczenia uszczuplonych czynami należności publicznoprawnych w kwocie 31.411.582,66 zł. Przedmiotem zabezpieczenia uczyniono m.in. stanowiący przedmiot własności Spółki samochód osobowy marki Porsche Cayenne S Hybrid o ówczesnej wartości, co najmniej 150.000 zł. Pojazd pozostawiono na przechowanie J.N. (pkt 2 sentencji postanowienia). W ramach środków zastosowanych w śledztwie prowadzonym wobec Skarżącego dokonano także zabezpieczenia na rachunkach bankowych prowadzonych dla Skarżącego, należącym do niego pojeździe, nieruchomości. Z pisma Prokuratora z 27 marca 2023 r. wynikało, że wobec zajętych ruchomości prowadzona była sprzedaż przez wskazany do tego organ podatkowy (akta administracyjne odwoławcze poz. 30).
Dostrzec należy, że zabezpieczenie przez Prokuratora składników majątku Spółki nastąpiło przede wszystkim na potrzeby realizacji celów postępowania karnego i karnoskarbowego. Zabezpieczenie w tym trybie ma służyć zapewnieniu możliwości wykonania kary, którą zagrożony jest Skarżący. Wartość zabezpieczonej ruchomości Spółki już w chwili zajęcia (150.000 zł) nie była znacząca w porównaniu do kwoty zaległości podatkowych wraz z należnościami akcesoryjnymi jakie stanowią przedmiot odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.
W postępowaniu egzekucyjnym, o czym była mowa wcześniej, stwierdzono że Spółka wprawdzie posiada jako właściciel środki transportu wskazane przez Skarżącego (BMW 730 D Sedan r.pr. 2008 oraz Volvo S60 FWD sedan r. pr. 2009), lecz ich miejsce położenia było nieznane organowi egzekucyjnemu, wobec czego nie mógł przeprowadzić czynności skierowanych do tych składników majątku. Nie potwierdzono w nim również tego, że Spółka nadal posiada wierzytelności jakie były przedmiotem zajęć zabezpieczających zastosowanych w 2017 r., a na które powoływał się Skarżący. Zauważyć należy w tym miejscu, że wierzytelności zostały zabezpieczone na poczet wykonania zobowiązań za październik 2016 r. Jednocześnie wskazano, że w okresie od lipca 2022 r. do lutego 2023 r. z zajętych ruchomości uzyskano łącznie 659.335,15 zł.
Organy podatkowe wykazały, że wobec całości spoczywających na Spółce zaległości podatkowych w łącznej kwocie 48.620.663,51 zł (według stanu na dzień 1 czerwca 2023 r.), w tym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie można było oczekiwać, iż nawet w razie istnienia i przejęcia wspomnianych składników majątkowych dojdzie do zaspokojenia w znacznej części zaległości podatkowych stanowiących przedmiot odpowiedzialności podatkowej. Ustalono, że szacunkowa wartość pojazdów jakie miałaby posiadać Spółka wyniosła, 174.050 zł., co było kwotą nieznaczną w porównaniu do samej kwoty zaległości podatkowej będącej przedmiotem odpowiedzialności podatkowej wynoszącej bez odsetek za zwłokę 4.548.918,23 zł.
W świetle omówionej wcześniej wykładni art. 116 § 1 o.p. przeprowadzenie dowodów na okoliczności wskazywane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego w pismach z 20 listopada 2022 r., odwołaniu z 24 stycznia 2023 r., 25 kwietnia 2023 r., 22 grudnia 2023 było niecelowe. Organy podatkowe nie działały z naruszeniem art. 188 o.p. mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony przez nie materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, przy równoczesnym braku wykazania przez tego ostatniego występowania przesłanek negatywnych. Tezy dowodowe stawiane przez Skarżącego dotyczyły faktów obojętnych w świetle omówionej wcześniej wykładni art. 116 § 1 o.p. i wynikających z niej warunków odpowiedzialności podatkowej. Chodzi tu o podział obowiązków pomiędzy członków zarządu, oraz rzekomo dobrą kondycję finansową Spółki, która miała nie dawać powodów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niecelowe było w tym kontekście również przeprowadzenie w toku postępowania podatkowego rozprawy, która miałaby służyć stwierdzeniu okoliczności pozostających bez istotnego znaczenia dla sprawy. Czytelne jest, że strona skarżąca dążyła do przedłużenia postępowania podatkowego licząc na upływ terminu do orzekania o odpowiedzialności podatkowej z art. 118 § 1 o.p.
Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie występował przypadek, w którym członek zarządu pozostawał całkowicie niezorientowany, co do faktu i przebiegu działań podejmowanych przez organy podatkowe wobec spółki. W niniejszej sprawie Skarżący przestał być członkiem zarządu, na krótko przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, jednakże z całą pewnością wiedział o kontroli oraz wstępnych ustaleniach organu podatkowego stojących u podstaw wydania wobec Spółki decyzji o zabezpieczeniu, skoro nawiązywano do tych okoliczności w sygnowanych przez niego dokumentach. W orzecznictwie skrystalizowało się przy tym stanowisko, że w myśl którego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki już po odwołaniu osoby mającej ponosić odpowiedzialność z zarządu spółki nie zwalnia z odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki zgodnie z treścią art. 116 § 2 o.p., tj. z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (por. wyroki NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1172/16, z 5 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 363/23 ).
Skarżący, w toku postępowania nie kwestionował okoliczności faktycznych lub prawnych zawartych w decyzjach Naczelnika [...] UCS, a istotnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego spoczywającego na Spółce. Sąd zauważa, że w celu podważenia przez członka zarządu mającego na podstawie art. 116 o.p. ponosić odpowiedzialność podatkową ustaleń faktycznych lub ocen prawnych zawartych w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, powinien on: po pierwsze skonkretyzować z jakimi ustalaniami lub ocenami decyzji wymiarowej się nie zgadza, po drugie wskazać z jakich względów uważa te ustalenia lub oceny za błędne. Członek zarządu zamierzający kwestionować treść decyzji wymiarowej skierowanej do spółki nie może poprzestać na zarzutach ogólnikowej natury lub prostej jej negacji w całości albo fragmentach. Innymi słowy nie jest wystarczające podniesienie, że decyzja wymiarowa jest wadliwa. Dopiero wskazanie przez członka zarządu w jakim zakresie i z jakiego powodu nie zgadza się z decyzją wymiarową aktualizować będzie potrzebę przeprowadzenia badania decyzji wymiarowej, a tym samym akt postępowania wymiarowego. W niniejszym postępowaniu Skarżący takich konkretnych zastrzeżeń względem decyzji wymiarowej nie przedstawił, pomimo że w aktach administracyjnych prowadzonych zarówno przez DIAS jaki i przez Naczelnika znalazły się decyzje wydane w obu instancjach.
Jednocześnie wskazać należy, że nie budzi wątpliwości iż decyzja wymiarowa wobec Spółki weszła do obrotu prawnego. Spółka wniosła odwołanie, a następnie skargę do WSA w Warszawie, która to została prawomocnie odrzucona postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 993/21 z uwagi na nie uiszczenie wpisu (akta odwoławcze poz. 42).
Niecelowe było również prowadzenie dowodów na okoliczności dotyczące składników majątku Spółki w postaci pojazdów, wierzytelności, towarów, rachunków bankowych. Organy podatkowe ustaliły, że wspomniane składniki majątkowe (towary) zostały zbyte do lutego 2023 r. w ramach czynności zleconych przez Prokuraturę, z czego uzyskano 659.335,15 zł a kwotę 122.668,90 zł tytułem VAT odprowadzono na rachunek Spółki (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z kwietnia 2023 r. s. 41,42 – akta odwoławcze poz. 28). Środki zgromadzone na rachunkach bankowych stanowiły jak ustalono przedmiot zajęcia Prokuratury. Podobnie samochód marki Porsche Cayenne, przy czym oddany on został w dozór osobie bliskiej Skarżącego, a zatem Skarżący powinien mieć wiedzę o jego dalszych losach. Osobno zauważyć należy, że z uwagi na skalę zaległości podatkowych Spółki nawet w przypadku egzekucji z pojazdów i środków bankowych nie doszłoby do zaspokojenia długu podatkowego w znacznej części.
Nie potwierdziły się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) oraz wykonawczych względem niej przepisów (art. 229 i art. 233 § 2 o.p.). Dyrektor mógł wydać rozstrzygniecie przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 o.p.
Organ odwoławczy tak jak organ I instancji powinien mieć na uwadze dyrektywę sprawności postępowania wyrażoną art. 125 o.p. Dla jej zrealizowania organ odwoławczy powinien dążyć do załatwienia sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia mającego walor merytoryczny, a nie poprzez nieuzasadnione stosowanie art. 233 § 2 o.p. Powinnością organów jest bowiem dążenie do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie i w ten sposób załatwienia sprawy w jej istocie. Należy podkreślić, że słuszny interes strony może być również chroniony na etapie postępowania odwoławczego, a dla osiągnięcia tego celu nie jest niezbędnie konieczne powtarzanie postępowania pierwszoinstacyjnego. Gwarancyjny charakter ma tutaj zakaz zmiany rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się (art. 234 o.p.). Nie bez powodu w postępowaniu podatkowym wyposażono organ odwoławczy w możliwość prowadzenia samodzielnych ustaleń faktycznych. Możliwość wydania decyzji kasatoryjnych ograniczona została do przypadków, w których zachodzi konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występowała.
Sąd wskazuje, że Dyrektor przeprowadził prawidłową kontrolę instancyjną. Wbrew wywodom skargi nie wyręczył organu podatkowego I instancji w ustaleniach kluczowych okoliczności dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji zgromadzono materiał potwierdzający istnienie zaległości podatkowych, przebieg i bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, skład zarządu, niewypłacalność Spółki. Organ odwoławczy przede wszystkim uzupełnił dokumentację sprawy w zakresie okoliczności zgłaszanych przez Skarżącego (np. dokumenty źródłowe dotyczące czynności wobec majątku Spółki) lub pod względem czysto formalnym (potwierdzenie za zgodność dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organu podatkowego I instancji). Nie wprowadzono żadnych dowodów odmieniających ustalenia organu podatkowego I instancji, albo mogących mieć choćby potencjalny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu wskazać należy, że na etapie wydania decyzji organu podatkowego I instancji nie zachodziła konieczność badania przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, bowiem nie upłynął jeszcze podstawowy termin jego przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. (31 grudnia 2022 r.). Kwestia ta nabrała znaczenia w toku postępowania odwoławczego i odniósł się do niej Dyrektor.
Podsumowując organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe bez naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenia faktyczne przyjęte do podstawy orzekania przez organy podatkowe okazały się prawidłowe. Zostały dokonane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, który został oceniony w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla wydania rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania dotyczących zakresu prowadzenia postępowania dowodowego i reguł gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego – art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 o.p.
W trakcie postępowania podatkowego respektowano uprawnienia procesowe strony. Zapewniono możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika procesowego i pozostawała aktywna w tym zakresie. Organy podatkowe urzeczywistniały zasadę przekonywania przedstawiając wyczerpująco motywy jakimi kierowały się wydając rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor odniósł się do zarzutów i wniosków wysuwanych przez Skarżącego w postępowaniu, w tym dotyczących przeprowadzenia dowodów.
Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa podatkowego dotyczące reguł odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, w brzmieniu jaki miał zastosowanie w sprawie. Organy wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w tym przede wszystkim bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem tej ostatniej. Skarżący nie podważał istotnych dla odpowiedzialności podatkowej ustaleń faktycznych i prawnych zawartych w decyzji wymiarowej, nie wykazał też wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności.
W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.