I SA/SZ 652/24

I SA/Sz 652/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-01-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 682
art. 3 pkt 1, 3 i 5
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr SKO/HM/400/2210/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 8 sierpnia 2024 r., nr SKO/HM/400/2210/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ I instancji") z 22 maja 2024 r., nr WPiOL-VI.3120.7.4.2024.KBO, którą określono A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.
Decyzja Kolegium została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p."),
w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
(t.j. Dz.U.2023.70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w następującym stanie sprawy.
Na podstawie umowy przeniesienia własności z 10 grudnia 2014 r. spółka nabyła m.in. wolnostojące tablice reklamowe położone na terenie Gminy Miasto S. (dalej: "Gmina"). W okresie od 12 stycznia 2015 r. do 10 grudnia 2019 r. spółka zawarła szereg umów leasingowych z A. S.A., na podstawie których strona oddała A. S.A. nośniki reklamowe do używania i pobierania pożytków, na zasadzie leasingu finansowego. W każdej z tych umów zaznaczono, że po zapłacie wszystkich opłat leasingowych, nośniki reklamowe stanowiące przedmiot leasingu przejdą na własność A. S.A. Z zawartego w dniu 7 stycznia 2020 r. porozumienia pomiędzy spółką a A. S.A. wynika, że A. S.A. wywiązała się z zapłaty na rzecz spółki wszelkich opłat z dniem 30 grudnia 2019 r.
W ramach czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że Spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 na 2019 rok wraz z obowiązującymi załącznikami, za obiekty budowlane, budowle (wolno stojące tablice reklamowe) położone na terenie Gminy, uznając, że nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji ani też do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych, albowiem tablice te nie są trwale związane z gruntem, na którym zostały posadowione
Postanowieniem z 5 marca 2024 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2019 rok za nieruchomości budowlane położone na terenie Gminy. W toku prowadzonego postępowania organ zgromadził szereg dowodów, w tym nadesłane przez spółkę dokumenty (tj. zestawienia nośników reklamowych znajdujących się na terenie Gminy z podaną wartością początkową, osobno dla każdego środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r. oraz kopii projektów konstrukcyjno-budowlanych wraz z opisami technicznymi poszczególnych tablic reklamowych będących własnością spółki w 2019 r.) jak też zdjęcia tablic reklamowych będących zamieszczonych na stronie internetowej spółki. Na ich podstawie organ ustalił, że:
1. W roku 2019 na terenie Gminy spółka była właścicielem 13 typów tablic reklamowych, oznaczonych odpowiednio literami A, B, C, D, E, F, G, H, I J, K, L, M;
2. Przedmiotowe tablice reklamowe to obiekty wolnostojące, trwale związane z gruntem. Organ stwierdził, że tablice te składają się z kilku podstawowych elementów:
- betonowego fundamentu, stopy fundamentowej lub balastu fundamentowego z betonu lub żelbetonu zbrojonego posadowionego w lub też na gruncie;
- konstrukcji nośnej ekranu, którą stanowi słup/ słupy z rury stalowej/ profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi śrubami fundamentowymi kotwami;
- tablicy informacyjnej (jedno lub dwustronnej);
- osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie);
W ocenie organu, opis techniczny wszystkich typów tablic reklamowych potwierdza trwałość powiązania z gruntem nośników reklamowych. Świadczy o tym ich przymocowanie do podłoża za pomocą fundamentów, co w każdej z wersji projektów wymagało w pewnym zakresie ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto są związane z gruntem w taki sposób, aby
– z uwagi na ich masę i rozmiary – zapewniona była ich stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Natomiast zdaniem organu, zawarte w niektórych projektach budowlanych stwierdzenie, że dotyczą one tablic reklamowych na fundamencie nietrwale związanym z gruntem, nie powoduje braku zakwalifikowania przedmiotowych tablic reklamowych jako budowli trwale związanych z gruntem.
3. Tablice reklamowe stanowiące własność spółki to budowle związane z działalnością gospodarczą.
Decyzją z 22 maja 2024 r., organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 rok w wysokości [...] zł, do podstawy opodatkowania przyjmując wartość ww. budowli.
Kolegium, w wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem spółki, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było zastosowanie przez organ I instancji wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2023.682 ze zm., dalej: "u.p.b") oraz kwestionowana przez spółkę prawidłowość oznaczenia podmiotu opodatkowania, w związku z podnoszoną przez nią zasadą superficies solo cedit.
W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii Kolegium wyjaśniło, że przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym. Kolegium wskazało również, że pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Fakt, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Zdaniem organu, obiekt budowlany trwale związany z gruntem co do zasady znajduje się na odpowiednio przygotowanym podłożu, co oznacza, że trwałe związanie polega na połączeniu urządzenia w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża.
Mając na uwadze powyższe oraz wskazując na dane wynikające z materiału dowodowego, Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że wielkość posiadanych przez spółkę wolnostojących nośników reklamowych, ich masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikiem tego, że przedmiotowe obiekty budowlane są trwale związane z gruntem.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu spółki, dotyczącego błędnego uznania jej za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości, Kolegium stanęło na stanowisku tożsamym ze stanowiskiem organu I instancji, że spełnienie przesłanki "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem" powinno być rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego (wskazujących na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego) i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Stąd też, w ocenie Kolegium, okoliczność kto jest właścicielem gruntu nie ma znaczenia dla budowli posadowionej na tym gruncie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. Budowla jest więc odrębnym przedmiotem opodatkowania, a z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego nie wynika, by okoliczność, kto jest właścicielem tablic reklamowych, była sporna.
Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez spółkę art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p.
Pismem z 12 września 2024 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania podatkowego, tj.:
a) art. 144 § 1a oraz § 5 w zw. z art. 145 § 2 o.p., poprzez dokonanie wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji z pominięciem pełnomocnika skarżącej bezpośrednio na adres korespondencyjny skarżącej za pośrednictwem poleconej pocztowej (przesyłki rejestrowanej), zamiast bezpośrednio na adres elektroniczny ePUAP pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego) za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ odwoławczy naruszył gwarancyjny charakter instytucji doręczenia;
b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji posiadają cechę trwałego związania z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, tj.:
- w projekcie budowlanym B - "Projekt budowlany konstrukcji tablicy reklamowej naziemnej" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem, ponieważ "Podstawowym założeniem jest aby fundamentowanie konstrukcji nie było trwale związane z gruntem i umożliwiało posadowienie i montaż bez wykonania robót ziemnych" (zob. str. 1 projektu budowlanego B);
- w projekcie budowlanym D - "Projekt budowlany ekspozera świetlnego typu "NOWA" z fundamentem nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem;
- w projekcie budowlanym E - "Projekt budowlany powtarzalny wolnostojącego nośnika reklamowego dwutablicowego - V45 tablica reklamowa 6x3m - NBB18 Fundament nietrwale związany z gruntem" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem;
- w projekcie budowlanym F - "Projekt budowlany wolnostojącego nośnika reklamowego tablica reklamowa 6x3m symetryczna dwustronna typ NBB18 na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem;
- w projekcie budowlanym J - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej dla tablicy reklamowej BLW32 H=6,8m V30 Fundament naziemny" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem, ponieważ "Stopę fundamentową posadowiono na powierzchni terenu i jest nie związana z gruntem.";
- w projekcie budowlanym K - "Projekt asymetrycznej konstrukcji ekranu nośnika reklamowego jednostronnego o planszy widokowej 4,00 x 2,90 m H = 2,50 m" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem poprzez określenie "Fundament nietrwale związany z gruntem";
- w projekcie budowlanym L - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej dla tablicy reklamowej BLR9" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem, ponieważ "Stopę fundamentową posadowiono na powierzchni terenu.";
które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że przedmiotowe tablice reklamowe – które zostały wybudowane na podstawie projektów budowlanych przewidujących wprost brak cechy trwałego związania tych tablic z gruntem – posiadają cechę trwałego związania z gruntem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;
c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124
w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich wolno stojących tablic reklamowych wskazanych w treści zaskarżonej decyzji, podczas gdy każda tablica reklamowa powinna stanowić oddzielny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a z treści projektów budowlanych przedmiotowych tablic reklamowych wynika jednoznacznie, że poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczno-konstrukcyjne oraz mogą zostać posadowione na gruncie w różny sposób, w tym m.in. poprzez posadowienie na powierzchni gruntu (bez zagłębienia w gruncie) w sposób nietrwale związany z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;
d) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;
e) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części II, pkt 1, lit. a-d petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1
w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez skarżącą statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy organ odwoławczy instancji powinien zgromadzić oraz ustalić na podstawie umów dzierżawy lub najmu tych gruntów, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest skarżąca, ale właściciele tych gruntów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy uznał w konsekwencji tego naruszenia, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych;
2) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;
b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw.
z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;
c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części II, pkt 2, lit. a i b petitum niniejszego odwołania nie zostaną uwzględnione przez sąd, zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy skarżąca nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych.
W uzasadnieniu uszczegółowiono stawiane zarzuty i przedstawiono argumentację na ich poparcie.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozstrzygając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Kolegium, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta, którą określono skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. z tytułu opodatkowania należących do niej tablic reklamowych, wykorzystywanych przez nią w ramach działalności gospodarczej.
Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego,
jak i materialnego, jednak jej argumentacja koncentruje się przede wszystkim na: po pierwsze – prawidłowości zastosowanej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 dalej u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż spółka uważa, że sporne tablice reklamowe nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem. Po drugie – kwestii wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, z uwagi na zaniechanie powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych oraz ich trwałości związania z gruntem.
W tej sytuacji odniesienie się do zgłoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania zdeterminowane jest oceną zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. prawidłowości wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
W art. 3 pkt 3 u.p.b. zdefiniowano pojęcie budowli, wskazując, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Odnosząc powyższe regulacje do istoty sporu, nie może umknąć uwadze Sądu, że kwestia trwałego związania tablic reklamowych z gruntem była w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie analizowana (na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji i trafnie wykorzystały argumentację orzecznictwa w celu umotywowania swoich ocen). Reprezentatywnym orzeczeniem NSA, które zapadło w sprawie skarżącej, odnoszącym się do tożsamej problematyki, jest wyrok z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 4128/21, którego argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Zarówno we wskazanym wyroku, jak i innych orzeczeniach (zob. wyroki: WSA w Łodzi z 23 stycznia 2025 r., I SA/Łd 722/24; WSA w Gliwicach z 28 sierpnia 2024 r., I SA/Gl 268/24; NSA z 7 grudnia 2023 r., III FSK 1163/22; WSA w Szczecinie z 20 marca 2023 r., I SA/Sz 692/23; NSA z 4 listopada 2021 r. II FSK 307/21, II FSK 308/21 i II FSK 309/21) przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany.
W konsekwencji przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (tak wyrok NSA
z 5 czerwca 2009 r., II FSK 296/08).
Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych co do zasady spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych, anomalii takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy "trwałego związania z gruntem".
Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można więc utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Fakt, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Nie jest zatem zasadne przyjmowanie jako wyznacznika trwałego związania z gruntem, możliwości przeniesienia urządzenia reklamowego.
Obiekt budowlany trwale związany z gruntem co do zasady znajduje się na odpowiednio przygotowanym podłożu, co oznacza, że trwałe związanie polega na połączeniu urządzenia w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża.
Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia.
W świetle powyższego należy przyjąć, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Zatem dla niniejszej sprawy kluczowe jest ustalenie, czy tablice reklamowe należące do skarżącej spełniają powyższy warunek.
Z akt sprawy wynik, że organ podatkowe uznały, iż o trwałym związaniu tablic reklamowych z gruntem świadczy przede wszystkim przedłożona przez skarżącą dokumentacja. Organ podatkowe przeanalizowały przedstawione przez spółkę projekty (sporządzone przez M. D.-M., T. J., J. P. K. G. i K. B.). Niewątpliwie z projektów tych (opisujących mi.in. charakterystykę konstrukcyjną, sposób wykonania i montażu tablic) wynika, że omawiane urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:
- betonowego fundamentu/stopy fundamentowej posadowionego w lub na gruncie;
- konstrukcji nośnej reklamy, którą stanowi słup/słupy z rury stalowej/profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi/śrubami fundamentowymi/przez zabetonowanie ze stopą fundamentową;
- tablicy informacyjnej (jednostronnej lub dwustronnej);
- osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).
Nadto z części projektów budowlanych wynika, że fundamenty (betonowe stopy fundamentowe) zostały posadowione w gruncie. Natomiast część projektów dotyczyła tablic, których fundamenty posadowione były na gruncie (np. stopa fundamentowa zaprojektowana w formie łupin betonowych o masie 120 kg/szt., połączonych elementami stalowymi) lub stopa fundamentowa tylko częściowo zagłębiona była w gruncie. Jednakże, co istotne, każdorazowo fundament należało adaptować dla warunków panujących w miejscu ustawienia. Odpowiedniego przygotowania wymagało także podłoże: podłoże to musi być betonowe, asfaltowe lub gruntowe, ale pod warunkiem znacznego zagęszczenia. W każdym zatem przypadku wykonanie odpowiedniego podłoża wymagane jest wykonanie stosownych robót budowlanych. Przesunięciu lub przewróceniu tego obiektu budowlanego nie zapobiega zatem jedynie jego masa, ale właściwie wykonany fundament posadowiony na lub w podłożu.
W ocenie Sądu, okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Za prawidłową należy uznać ocenę, że opis techniczny wszystkich typów tablic reklamowych potwierdza trwałość powiązania z gruntem nośników reklamowych. Świadczy o tym ich przymocowanie do podłoża za pomocą fundamentów, co w każdej z wersji projektów wymagało w pewnym zakresie ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto są związane z gruntem w taki sposób, aby – z uwagi na ich masę i rozmiary – zapewniona była ich stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym.
Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w pkt 2 lit. a) i b) petitum skargi.
Jednocześnie, wobec przyjęcia za prawidłową oceny o trwałości związania tablic reklamowych z gruntem, za niezasadny uznać również należy wyrażony w skardze postulat, zgodnie z którym tablice reklamowe powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. ze względu na posiadanie przez nie cechy niepołączenia trwałego z gruntem.
Dalej, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak powołania biegłego, Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną
w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego.
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem, zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest generalną zasadą, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.
W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.
Skarżąca nie podważyła wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. opisów technicznych projektów budowlanych inwestycji polegających na budowie wolnostojących tablic reklamowych. W sprawie nie budzi sporu to, że gabaryty opodatkowanych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych oraz sposób ich montowania, wymagają, aby nośniki te były trwale związane z gruntem. Jako obiekty wolnostojące muszą być bowiem bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru.
Wobec takich okoliczności, wprost wynikających z dokumentacji, powoływanie biegłego w tej sprawie było zbędne. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem organom na samodzielne – bez pomocy biegłego – ustalenie, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.
Podsumowując, w opinii Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja ta spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się on także do istotnych zarzutów podniesionych w postępowaniu podatkowym i wskazał na przyczynę odmiennej interpretacji przepisów prawnych niż ta, która była udziałem skarżącej.
Z tych też względów, wyartykułowane w pkt 1 lit. b)-e) petitum skargi zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1 o.p. oraz pozostałych wskazanych przez spółkę przepisów regulujących postępowanie podatkowe – Sąd uznał za niezasadne.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu przedstawionego w pkt 1 lit. a) petitum skargi, a dotyczącego nieprawidłowości w doręczeniu decyzji Kolegium, wskazać należy, że Sąd dostrzegł, iż faktycznie organ doręczył tę decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego a nie poprzez ePUAP. Jednakże w sprawie nie sposób pominąć okoliczności, że: doręczenie to nie nastąpiło – jak wskazuje skarżąca – z pominięciem jej pełnomocnika, lecz na wskazany przez niego w odwołaniu "adres do doręczeń"; ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż decyzję podjęła w dniu 13 sierpnia 2024 r. osoba uprawniona do odbioru korespondencji; skarżąca nie podała żadnych okoliczności, które świadczyłyby o istotnym wpływie tego uchybienia na wynik sprawy. Wobec tego, a mając również na uwadze zasady szybkości i ekonomiki prowadzonego postępowania podatkowego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wskazane uchybienie stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Końcowo, w odniesieniu do opisanego w pkt 2 lit. c) petitum skargi "ewentualnego" zarzutu, dotyczącego braku statusu podatnika od nieruchomości po stronie spółki w sytuacji uznania spornych przedmiotów za trwale związane z gruntem, zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również obiekty budowlane stanowiące budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Poza sporem było, że spółka jest właścicielem przedmiotowych tablic reklamowych, które służą jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro sporne przedmioty nie stanowiły nieruchomości, lecz obiekty budowlane wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe", to tym samym obiekt taki, a nie grunt, na którym został posadowiony, determinuje nie tylko przedmiot opodatkowania, lecz również podmiot na którym ciąży taki obowiązek, którym w tym przypadku jest właściciel spornych tablic.
Konkludując, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.o.l. do ustalonego stanu faktycznego sprawy, słusznie przyjmując, że skarżąca była w omawianym roku podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych
tablic reklamowych, które to budowle wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).