I SA/Gl 41/23

I SA/Gl 41/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-04-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Beata Machcińska
Borys Marasek
Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.849.2022.1.BS UNP: 1798654 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 8 listopada
2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.849.2022.1.BS UNP: 1798654 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez S. Spółka z o.o. w Pyrzowicach (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca).
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przeważającym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie transportu drogowego.
W Spółce jednym z uczestniczących wspólników jest D. M. (dalej: wspólnik, zainteresowany), który to prowadził działalność w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: JDG), z której powstała Spółka. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnik jest podatnikiem podatku PIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.
Z uwagi na rozwój prowadzonej działalności na podstawie przepisów art. 551 § 5 oraz art. 5841 – 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych doszło do przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia Spółce przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (tj. zainteresowanego). Jednocześnie w momencie przekształcenia zainteresowany stał się udziałowcem Spółki. Na moment przekształcenia wspólnik objął w kapitale zakładowym Spółki wszystkie 100 udziałów o wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy, o łącznej wartości 100.000,00 zł.
W Spółce przekształconej utworzone zostały kapitały:
1. kapitał zakładowy;
2. kapitał zapasowy;
3. kapitały rezerwowe (kapitały lub fundusze na pokrycie szczególnych strat lub wydatków);
4. inne kapitały i fundusze, których utworzenie wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, lub umowy Spółki przekształconej.
Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki znalazły pokrycie w majątku wspólnika, jako przedsiębiorcy przekształcanego, który stał się z mocy prawa majątkiem Spółki przekształconej, przy czym część majątku przeznaczona została na pokrycie kapitału zakładowego Spółki (100.000,00 zł), a pozostała część tego majątku została przeznaczona na kapitał zapasowy. W rezultacie, w wyniku przekształcenia kwota zysków wypracowanych do dnia przekształcenia (tj. 31 maja 2021 r.) wynikająca ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia (dalej: zyski) została uwzględniona w bilansie Spółki w pozycji kapitał zapasowy.
Wspólnik planuje, aby w sytuacji, gdy będzie to możliwe z perspektywy finansowej (tj. w sytuacji dostępnych środków pieniężnych) Spółka przekształcona dokonała w przyszłości wypłat stanowiących całość bądź część zysków. Zainteresowany będzie dysponować ewidencją (w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych Spółki), z której będzie wynikało, jaka część wypłaconych zysków stanowi całość bądź część zysków, a jaką część stanowią zyski wypracowane już przez Spółkę przekształconą w okresie działalności tej spółki. Uprawnienie do uzyskania wypłaty z zysków wynikać będzie z faktu prowadzenia przez zainteresowanego działalności w ramach JDG przed przekształceniem. Wartości te nie będą również stanowić darowizny na rzecz wspólnika. Wspólnik nie będzie zobowiązany do dokonania wzajemnego świadczenia względem Spółki z w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu zysków.
Wyplata nie będzie stanowić zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, jego całkowitego lub częściowego wystąpienia, zwrotu wkładu lub czynności podobnej.
Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:
Czy po stronie Spółki przekształconej powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT w związku z otrzymaniem przez wspólnika środków pieniężnych od Spółki, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część zysków wypracowanych przed przekształceniem?
Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT, gdyż otrzymanie środków pieniężnych od Spółki przekształconej, będących wypłatą zysków nie spowoduje po stronie wspólnika powstania przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. W szczególności otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez zainteresowanego przychodu z kapitałów pieniężnych takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Wnioskodawca wywodził, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Natomiast w przypadku wypłaty zysku w ramach Spółki to Spółka zobowiązana jest do pobrania podatku i jego wpłaty do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę (a zaliczkę pobiera się w momencie wypłaty). Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 ustawy PIT, uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
W ocenie wnioskodawcy określenie "dywidenda" używane w ustawie PIT to dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Zatem z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty.
Dalej wnioskodawca zauważył, że przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę kapitałową oznacza na gruncie kodeksu spółek handlowych następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej zainteresowanego w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki (tj. zainteresowanego w ramach JDG). Przedmiotowe przekształcenie, mimo zasady kontynuacji działalności nie modyfikuje zasad ustalania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy PIT. Dotyczą one bowiem dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie przepisów art. 5841 oraz art. 5842 kodeksu spółek handlowych być wypełnione przez Spółkę powstałą z przekształcenia JDG zainteresowanego, a zatem w ramach sukcesji nie mogą przejść na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów.
W ocenie wnioskodawcy niewypłacone zyski JDG nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami Spółki (osoby prawnej). Zainteresowany nie będzie zaliczać otrzymanych od Spółki środków z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu, a z drugiej strony Spółka przekształcona dokonując wypłaty środków z tytułu zysków, na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego dawniej działalność w formie JDG, nie będzie płatnikiem z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.
Wnioskodawca zwrócił też uwagę na fakt, iż pomimo przekształcenia źródłem uprawnienia zainteresowanego do wypłaty środków z kapitału Spółki przekształconej, nie będzie status wspólnika Spółki, ale sam fakt, że prowadził on JDG, w ramach której został wypracowany zysk. Tym samym, wypłacona kwota nie będzie pochodzić z zysku wygenerowanego przez Spółkę, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu, w świetle czego, nie może być uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. W z tym wypłata przedmiotowych zysków stanowić będzie wypłatę środków ze Spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika w Spółce przekształconej i zyskiem przez nią wypracowanym.
Wnioskodawca podkreślił, że przyjęcie stanowiska, że wypłata zysków z jednoosobowej działalności osoby fizycznej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, doprowadziłoby do ponownego powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Odmienne podejście do tego samego zysku w stosunku do tej samej osoby byłoby naruszeniem zasady powszechności i proporcjonalności.
Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko zostało potwierdzone przez organ interpretacyjny w wydanych interpretacjach indywidualnych w podobnych stanach faktycznych:
- z 20 czerwca 2022 r. nr [...],
- z 16 września 2021 r. nr [...],
- z 13 maja 2021 r. nr [...],
- z 14 sierpnia 2018 r. nr [...],
- z 10 kwietnia 2017 r. nr [...].
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się także na wyroki:
- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20; z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21,
- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20.
W dniu 8 listopada 2022 r. organ interpretacyjny wydał interpretację, w której uznał stanowisko za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny stwierdził, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.
W ocenie organu interpretacyjnego przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Reasumując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak więc po stronie Spółki powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez wspólnika środków pieniężnych od Spółki, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część zysków wypracowanych przed przekształceniem.
Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wydaną interpretację indywidualną, zaskarżając ją w całości. Zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie:
1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię 41 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn zm.), dalej: u.p.d.o.f., art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz art. 551 § 5, art. 553 § 1, art. 5841, art. 5842 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.), dalej k.s.h. polegającą na uznaniu, że po stronie Spółki jako płatnika powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z otrzymaniem przez wspólnika środków pieniężnych od Spółki, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część zysków wypracowanych przed przekształceniem, natomiast prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów uprawnia do twierdzenia, iż po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż otrzymanie środków pieniężnych od Spółki, będących wypłatą zysków i wypracowanych przed jej przekształceniem nie spowoduje po stronie wspólnika powstania przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; w szczególności otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach tj. interpretacji wydanej w konsekwencji naruszenia zasady legalizmu, zaufania oraz równości wobec prawa.
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżanej części (jednakże interpretacja została zaskarżona w całości - przypis Sądu) oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej najpierw przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania.
Następnie uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi wywodził, iż organ pominął zasadniczą kwestię, że przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. nie zachodzi wniesienie wkładów (tak jak przy tworzeniu spółki). Do przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej - art. 5844 k.s.h. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 869/20).
Zdaniem pełnomocnika skarżącej niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. zasady kontynuacji. Ponadto z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem. Natomiast przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w spółkę kapitałową oznacza na gruncie k.s.h. następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki (tj. wspólnika w ramach JDG). Przedmiotowe przekształcenie, mimo zasady kontynuacji działalności nie modyfikuje zasad ustalania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczą one bowiem dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie przepisów art. 5841 oraz art. 5842 k.s.h. być wypełnione przez Spółkę powstałą z przekształcenia JDG, a zatem w ramach sukcesji nie mogą przejść na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów.
Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, iż pomimo przekształcenia źródłem uprawnienia do wypłaty środków z kapitału Spółki przekształconej, nie będzie status wspólnika spółki z o.o., ale sam fakt, że prowadził on JDG, w ramach której został wypracowany zysk. Tym samym, wypłacona kwota nie będzie pochodzić z zysku wygenerowanego przez Spółkę, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu, w świetle czego, nie może być uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Zatem wypłata przedmiotowych zysków stanowić będzie wypłatę środków ze Spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika w Spółce przekształconej i zyskiem przez nią wypracowanym.
Autor skargi podkreślił, że stanowisko wyrażane w skardze jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. I SA/Lu 639/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 108/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ke 382/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 869/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Po 270/20).
Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik skarżącej podniósł, że uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne oraz niekompletne, gdyż organ interpretacyjny odnosząc się do argumentów skarżącej poświęcił mniej miejsca niż dla samego przywołania przepisów. W rezultacie, organ nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Nie można więc uznać, że organ interpretacyjny prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Na wstępie należy wskazać, że Sądowi znane są powoływane przez stronę skarżącą judykaty, w których rozstrzygano analogiczny jak opisany w skardze problem. W orzeczeniach tych podzielono stanowisko podatnika co do neutralności podatkowej opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stanowisko to oraz towarzyszącą argumentację Sąd w niniejszej sprawie podziela.
Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 k.s.h. Jednocześnie art. 5844 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 5849 pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a O.p. sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także treść art. 93a § 4 O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Rozważając zakres sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, wskazać należy, że jak konsekwentnie twierdziła skarżąca, pomimo przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością źródłem uprawnienia wspólnika do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią kapitałów własnych spółki. Z uwagi, że zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem wspólnika, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem Spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy.
Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzeczeniu tym, w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają oni podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:
1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),
2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,
3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy.
Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego, w którym doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 958/11) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.
Przestawiony powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który należy w pełni podzielić, znajduje odniesienie do analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.
Nie uwzględniając uwypuklonych powyżej aspektów przekształcenia podmiotu objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w podmiot objęty innym reżimem w zakresie opodatkowania dochodów organ interpretacyjny bezpodstawnie stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wspólnik uzyska przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie u.p.d.o.f. stanowiące przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., bez względu na to, że środki te nie pochodzą z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są zatem zasadne.
W kontekście omawianej problematyki nawiązać na marginesie warto do utrwalonego już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, dotyczącego przekształcenia "odwrotnego", tj. przekształcenia spółki kapitałowej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową. Na tle tego rodzaju przekształcenia doszło do sporu co do opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym, które – już po przekształceniu w spółkę osobową – miały zostać wypłacone wspólnikom tej spółki jako osobom fizycznym. Spór dotyczył zagadnienia - czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie ich wypłaty.
W judykaturze stwierdzono wówczas (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.
W konkretnych okolicznościach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 264/15).
Mając na uwadze powyższe, konsekwentnie trzeba zgodzić się, że skoro niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji, to tożsamą konstatację odnieść należy do zysku z jednoosobowej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej.
Istotna różnica, w stosunku do okoliczności faktycznych badanych przez sądy administracyjne w przypadku niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, polega w niniejszej w sprawie na tym, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski nie zostały przed przekształceniem opodatkowane. Natomiast dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).
Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p.
Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.