I SA/Gl 40/20

I SA/Gl 40/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-09-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Iwona Wiesner
Magdalena Jankiewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Jużków /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 131/21 - Wyrok NSA z 2024-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 506
art. 7 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi A-Miasto na Prawach Powiatu na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr : [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- nieuznania Miasta za podatnika podatku VAT z tytułu czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie - jest nieprawidłowe,
- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających
na zakwaterowaniu uczniów szkół, dla których organem prowadzącym jest wnioskodawca - jest prawidłowe,
- nieuznania Miasta za podatnika podatku VAT z tytułu czynności zbycia surowców wtórnych - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swego stanowiska organ stwierdził, że 17 października 2019r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny, doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku.
A - Miasto na prawach powiatu jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. dokonano obowiązkowej "centralizacji VAT"). Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a czynności realizowane przez jednostki organizacyjne, odbywają się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1998 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 506); dalej – u.s.t., Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Miasto tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły, czy też ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996).
Jednostki te prowadzą działalność m.in. w zakresie:
1) Prowadzenie internatów
Wybrane szkoły realizujące zadania własne Miasta w zakresie edukacji publicznej (B) prowadzą internaty, w których zapewniają uczniom zakwaterowanie. Za pobyt w internacie od uczniów pobierane są opłaty.
Warunki korzystania z internatu, w tym wysokość opłat za zakwaterowanie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. W przypadku zmiany cen, szkoła przesyła cennik zakwaterowania do zatwierdzenia do Wydziału Edukacji Urzędu Miejskiego w G.. W internacie B w G. mieszkają uczniowie szkół wchodzących w skład B (technikum i liceum ogólnokształcącego [...]), uczniowie innych [...] szkół, dla których organem prowadzącym jest Miasto A - od poziomu szkół podstawowych do ostatnich klas szkół średnich, uczniowie szkół branżowych skierowani na teoretyczne dokształcanie w zakresie przedmiotów zawodowych, które odbywa się w Ośrodku Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego przy C w G. - [...] jednostka budżetowa podległa Miastu A (grupa kursowa) oraz sporadycznie uczniowie spoza szkół [...] kierowani na testy sportowe.
Odpłatności za zakwaterowanie dokonują uczniowie, rodzice oraz inne podmioty z G. i spoza G. (m.in. D S.A., domy dziecka, opieka społeczna).
Ponadto, B w G., Miasto A i Związek [...] w Polsce podpisali trójstronne porozumienie o współpracy, w ramach którego uczennice klas [...] w G. nie ponoszą kosztów z tytułu zakwaterowania i wyżywienia w internacie (koszty są pokrywane z budżetu- Miasto A zwiększa plan jednostki na wydatki, m.in. na zakup żywności, energię).
Przy sporządzaniu kalkulacji opłat za zakwaterowanie bierze się pod uwagę ustawę z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, ustawę o podatku od towarów i usług, rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz dane otrzymane z działu administracji i działu księgowości, m.in. koszty wydatków inwestycyjnych, koszty mediów (energia cieplna, energia elektryczna, gaz, woda), podatek od nieruchomości, materiały różne, naprawy, usługi, ekwiwalent za pranie i zakup odzieży ochronnej, umowy zlecenia i umowy o dzieło, zakupy inwestycyjne, amortyzację budynku. Koszty są sumowane i dzielone przez liczbę miejsc w internacie i przez 10 miesięcy. Do kalkulacji nie są brane płace pracowników i ich pochodne. Przy kalkulacji opłat nie uwzględnia się narzutu na kosztach.
Zgodnie z art. 107 ust. 8 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe dyrektor B w G. ustala kwotę należności za zakwaterowanie w wysokości 50% kosztów utrzymania miejsca. Propozycja cennika jest przesyłana do akceptacji do Urzędu Miasta A. Zatwierdzony cennik jest wprowadzany zarządzeniem.
2) Sprzedaż surowców wtórnych
Jednostki budżetowe Miasta mogą organizować zbiórki surowców wtórnych (np. makulatury, nakrętek plastikowych). Surowce wtórne pozyskiwane są nieodpłatnie od uczniów szkół, którzy nie otrzymują w zamian żadnych pieniędzy. Następnie szkoła dostarcza zebrane surowce wtórne do punktów skupu, za które otrzymuje zapłatę od przedsiębiorców prowadzących takie punkty.
Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta G. nr [...] z [...] w sprawie w sprawie określenia jednostek budżetowych, które gromadzą na wydzielonym rachunku dochody, źródeł tych dochodów, ich przeznaczenia, sposobu i trybu sporządzania planu finansowego, dokonywania zmian w tym planie oraz ich zatwierdzania, szkoły są uprawnione do gromadzenia na wydzielonym rachunku dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży surowców wtórnych. Środki finansowe zgromadzone na wydzielonym rachunku przeznaczane są się na pokrycie bieżących wydatków związanych z prowadzoną działalnością statutową jednostek oświatowych np. na zakup materiałów dydaktycznych dla uczniów szkoły.
Wniosek zawierał również zagadnienia nr 3 i 4, jednak – jak oświadczył pełnomocnik strony na rozprawie - po uściśleniu w toku korespondencji z organem, spornymi pozostały dwie ww. kwestie.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że organem prowadzącym Internat B w G. jest Miasto A.
Uczniowie innych [...] szkół są kwaterowani na podstawie składanych podań i weryfikowani po złożeniu zaświadczenia ze szkoły. Nie są zawierane umowy ze szkołami.
Na pytanie organu "Czy usługi zakwaterowania świadczone przez wnioskodawcę na rzecz uczniów spoza szkół gliwickich, które to szkoły prowadzone są przez inne, niż Miasto jednostki samorządu terytorialnego, realizowane są na podstawie zawartej pomiędzy wnioskodawcą a tymi jednostkami samorządu terytorialnego umowy?" Wnioskodawca wskazał "W internacie sporadycznie kwaterowani są uczniowie spoza G.. Są to uczniowie kierowani na testy sprawnościowe przez D, z którym Miasto ma zawartą umowę. Stronami umowy są Miasto A i D.
Następnie na pytanie "Jaka jest klasyfikacja statystyczna usługi zakwaterowania świadczonej przez wnioskodawcę na rzecz uczniów spoza szkół [...] (...)," wnioskodawca odpowiedział, klasyfikacja statystycznej usługi nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale elementem stanowiska wnioskodawcy, które winno podlegać ocenie przez organ w ramach wydanej interpretacji. Organ interpretacyjny powinien zatem sam ocenić, jaka jest klasyfikacja statystyczna usługi opisanej we wniosku.
Analogicznie wnioskodawca odpowiedział na pytanie "Czy usługi zakwaterowania świadczone przez wnioskodawcę na rzecz uczniów spoza szkół [...], kierowanych na testy sportowe, mieszczą się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a jeśli tak, to pod którą pozycją załącznika?"
Na pytanie "Jakiego rodzaju surowce wtórne zbywa wnioskodawca?" Miasto odpowiedziało:
"W stanie faktycznym wskazano, iż "Jednostki budżetowe Miasta mogą organizować zbiórki surowców wtórnych (np. makulatury, nakrętek plastikowych)". Nie jest jednak wykluczone, iż w ramach zbiorki jednostki budżetowe Miasta otrzymają inne rodzaje surowców wtórnych, w tym surowce wtórne metalowe, ze szkła, z papieru i tektury, z tworzyw sztucznych i gumy.
Na pytanie "Czy za zbycie surowców wtórnych wnioskodawca otrzymuje zapłatę?" wnioskodawca wskazał "Wniosek Miasta ograniczony jest do sytuacji odpłatnego zbycia (przekazania do skupu) surowców wtórnych."
Następnie na pytanie " Czy wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9?" wnioskodawca wskazał "Jak wskazano we wniosku, Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. "
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy Miasto, zapewniając zakwaterowanie uczniom w internacie, będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
2. W przypadku uznania, że Miasto w zakresie zakwaterowania uczniów w internacie będzie działać w charakterze podatnika VAT i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT:
- czy czynność wykonywana przez Miasto korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o VAT, czy też korzysta ze zwolnienia od VAT w oparciu o inną podstawę prawną?
- a w przypadku uznania, iż czynność ta podlega opodatkowaniu i jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to według jakiej stawki/stawek należy ją opodatkować ?
3. Czy Miasto, dokonując za pośrednictwem jednostek budżetowych działających na podstawie ustawy Prawo oświatowe, zbycia surowców wtórnych będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa wart. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie nie będzie on podatnikiem podatku VAT, co w rezultacie oznacza, że przedmiotowe czynności nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.
Uzasadniając powyższy pogląd stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W orzecznictwie na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż istotne jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca (por. wyrok WSA w Lublinie z 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17).
Zdaniem strony Miasto wykonując te czynności, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, objęte jest ono regulacją art. 15 ust 6 tej ustawy. Przemawiają za tym podstawy prawne i sposób realizacji przez Miasto obowiązków w ww. zakresie, w tym sposób ustalania odpłatności za te czynności.
Jak bowiem wskazano we wniosku, opisane czynności wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).
Działalność internatów uregulowana jest w ustawie Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 107 ust. 1 tej ustawy, dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat. Zapewnienie dzieciom wyżywienia oraz zakwaterowania w internacie bezpośrednio wiąże się z edukacją publiczną, ponieważ dzięki pobytowi w internacie dzieci mają zapewnioną możliwość uczęszczania do szkoły. Dotyczy to w szczególności dzieci, które mieszkają z dala od szkoły i nie mają możliwości codziennego powrotu do domu po zajęciach szkolnych.
Tym samym uznał, że odpłatne zapewnianie zakwaterowania w internacie mieści się w zadaniach własnych Miasta w ramach edukacji publicznej (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Zatem Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji publicznej w postaci zapewniania odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w internacie. Powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z 9 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1271/15, w którym dokonał oceny statusu edukacyjnych jednostek budżetowych gminy jako podatników VAT oraz wyrok NSA z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16, w którym uznano, że skoro gmina w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursy szkolne, to w takim przypadku, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania własne w zakresie edukacji publicznej i opieki.
Dalej wnioskodawca podniósł, że działalność Miasta w zakresie zapewnienia uczniom zakwaterowania w internacie nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez profesjonalne podmioty, zajmujące się usługami gastronomicznymi oraz hotelarskimi, gdyż jej celem nie jest cel zarobkowy. Kwota należności za zakwaterowanie ustalana jest bowiem w wysokości 50% kosztów utrzymania miejsca. Celem tym jest zapewnienie edukacji dzieci.
Natomiast, w przypadku uznania, że Miasto w zakresie zakwaterowania uczniów w internacie będzie działać w charakterze podatnika VAT i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem wnioskodawcy to czynność ta winna:
- korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do świadczeń wykonywanych na rzecz uczniów ZSTI i uczniów pozostałych placówek objętych centralizacją VAT w ramach Miasta,
- być opodatkowana wg stawki 8% w odniesieniu do świadczeń wykonywanych na rzecz pozostałych uczniów.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty.
W opinii Miasta, jako że wskazane zwolnienie dotyczy zakwaterowania w bursach i internatach prowadzonych przez daną szkołę jej uczniów i wychowanków, to w związku z centralizacją rozliczeń VAT, świadczącym tego typu usługi będzie jednostka samorządu terytorialnego w stosunku do uczniów i wychowanków ze wszystkich szkół będących jednostkami organizacyjnymi tej jednostki samorządu terytorialnego podlegającymi wraz z nią centralizacji.
Natomiast w odniesieniu do świadczeń wykonywanych na rzecz pozostałych uczniów zastosowanie winna znaleźć stawka VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdzie wskazano "usługi związane z zakwaterowaniem".
Odnośnie zaś czynności polegających na zbiórce i sprzedaży uzyskanych uprzednio nieodpłatnie surowców wtórnych, to - zdaniem wnioskodawcy - z tego tytułu również nie będzie on podatnikiem podatku VAT.
Wnioskodawca stwierdził, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powołał się także na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Stwierdził, że w zakresie tych czynności Miasto nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, lecz jest objęte regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.
Na tej podstawie wyraził pogląd, iż szkoły jako jednostki budżetowe Miasta będą dokonywały sprzedaży surowców wtórnych w ramach zadań własnych Miasta nałożonych na nie ustawą o samorządzie gminnym, które obejmują sprawy edukacji publicznej. Celem akcji zbiórki surowców wtórnych jest bowiem kształtowanie wśród dzieci i młodzieży postaw proekologicznych, rozbudzenie świadomości ekologicznej uczniów oraz zwiększenie ich odpowiedzialności za środowisko naturalne. Priorytetem tej działalności jest aktywizacja całej społeczności szkolnej do działań związanych z segregacją odpadów. Poprzez pozyskiwanie od uczniów surowców wtórnych szkoła wdraża ich do ochrony środowiska. Jej celem nie jest cel zarobkowy, działalność szkoły w tym zakresie nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych, ale na edukację ekologiczną poprzez popularyzowanie odzysku surowców wtórnych. Działalność ta ma charakter okazjonalny, nie jest to także działalność cechująca się ciągłością czy zorganizowaniem. W pytaniu chodzi o niewielką skalą działalności wnioskodawcy w zakresie organizacji zbiórek, a następnie zbycia surowców wtórnych, która nie może wywołać znaczących zakłóceń konkurencji na rynku.
Tym samym stwierdził, że organizowanie zbiórek surowców wtórnych, a następnie ich zbycie w punktach skupu, mieści się w zadaniach własnych Miasta w ramach edukacji publicznej. Natomiast fakt, że w związku ze sprzedażą w punktach skupu surowców wtórnych wnioskodawca uzyskuje środki finansowe w niewielkiej wysokości, które i tak w całości przeznacza na potrzeby bieżącej działalności statutowej jednostek oświatowych (np. na zakup pomocy dydaktycznych dla uczniów) nie może uczynić z niego podatnika podatku VAT. W tym zakresie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 435/18 prezentujący stanowisko, że czynności sprzedaży makulatury mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Niewielkie środki uzyskiwane z ww. tytułu, przekazywane na bieżące potrzeby działalności statutowej jednostek oświatowych, nie mogą uczynić z Gminy podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie sposób tu mówić o jakichkolwiek zakłóceniach konkurencji na rynku, nie mówiąc już o znaczących, zaś sama Gmina nie jest ukierunkowana na uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym i w sposób ciągły.
Zaskarżoną interpretacją organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy:
- jest nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Miasta za podatnika podatku VAT z tytułu czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie,
- jest prawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów szkół, dla których organem prowadzącym jest wnioskodawca,
- jest nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Miasta za podatnika podatku VAT z tytułu czynności zbycia surowców wtórnych.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Następnie przeanalizował pojęcie usługi, przypomniał definicję podatnika z art. 15 ust. 1 i działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy, a także przytoczył art. 15 ust. 6 ustawy, stanowiący, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) dalej; "Dyrektywa 2006/112/WE" - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE – zdaniem organu - należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.
Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 201 r., poz. 511, z póżn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. edukacji publicznej (pkt 1 ww. artykułu).
Dalej Dyrektor KIS stwierdził, że zakwaterowanie w internacie B, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez B podlegający Miastu. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług zakwaterowania za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci lub inne osoby fizyczne czy podmioty. Zatem Miasto z tytułu czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie, świadczonych za pośrednictwem B działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie, nie jest objęte regulacją przepisu art. 15 ust. 6 powołanej ustawy.
Tym sam stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie Miasto nie będzie podatnikiem podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.
Przechodząc do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów szkół, dla których organem prowadzącym jest wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty. Skoro zatem ww. zwolnienie dotyczy zakwaterowania w bursach i internatach prowadzonych przez daną szkołę jej uczniów i wychowanków, to w związku z centralizacją rozliczeń podatnikiem świadczącym tego typu usługi będzie jednostka samorządu terytorialnego w stosunku do uczniów i wychowanków ze wszystkich szkół będących jednostkami organizacyjnymi tej jednostki samorządu terytorialnego podlegającymi wraz z nią centralizacji.
Mając na uwadze fakt, że B, który prowadzi internat podlega wspólnemu rozliczeniu w ramach centralizacji wraz z Miastem, to podatnikiem z tytułu usług zakwaterowania wykonywanych przez internat jest Miasto, a skoro są one świadczone na rzecz uczniów szkół wchodzących w skład B (technikum i liceum ogólnokształcącego [...]) oraz uczniów innych gliwickich szkół, dla których organem prowadzącym jest Miasto A, to tym samym usługi te podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy.
Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku uznania, że Miasto w zakresie zakwaterowania uczniów w internacie będzie działać w charakterze podatnika VAT i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czynność ta winna korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do świadczeń wykonywanych na rzecz uczniów B i uczniów pozostałych placówek objętych centralizacją VAT w ramach Miasta, należało uznać za prawidłowe.
Natomiast odnośnie kwestii nieuznania Miasta za podatnika podatku VAT z tytułu czynności zbycia surowców wtórnych organ wskazał, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
W konsekwencji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca - w odniesieniu do opisanych czynności zbycia surowców wtórnych, za które otrzymuje zapłatę od przedsiębiorców prowadzących takie punkty - wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonuje bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatnej dostawy towaru surowców wtórnych, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną zapłatą, a dostawą towaru w postaci surowców wtórnych przez jednostki budżetowe podlegające pod Miasto. Wnioskodawca uzyskuje bowiem za zebrane surowce wtórne zapłatę, która stanowi jego dochód. W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek pomiędzy otrzymanymi dochodami, a wykonywanymi przez wnioskodawcę dostawami. Tym samym uzyskana w skupie zapłata jest niczym innym jak wynagrodzeniem za dostawę towaru - surowców wtórnych przez Miasto. Tak więc dostarczanie surowców wtórnych do punktu skupu przez Miasto za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, a Miasto zbierając za pośrednictwem jednostek budżetowych surowce wtórne i następnie dostarczając je do punktu skupu, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie nie jest objęte regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do czynności polegających na zbiórce i sprzedaży uzyskanych uprzednio nieodpłatnie surowców wtórnych nie będzie on podatnikiem podatku VAT, uznał za nieprawidłowe.
Pismem z 19 grudnia 2019r. Miasto zaskarżyło wydaną interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał, iż:
- w zakresie czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie Miasto działa jako podatnik podatku od towarów i usług;
- w zakresie czynności polegających na zbyciu surowców wtórnych uzyskanych w ramach zbiorek szkolnych Miasto działa jako podatnik podatku VAT i w efekcie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT.
Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.)-, dalej - "Dyrektywa VAT", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że w zakresie (z tytułu) realizacji zadania własnego gminy w obszarze czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie, jak też edukacji publicznej, co obejmuje także szkolne zbiórki makulatury i w efekcie zbycie zebranej makulatury:
- skarżący jest podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE),
- i nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), a tym samym błędnie nie zastosowano tego przepisu,
2) a ponadto art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że skarżący świadczy podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne usługi w postaci zakwaterowaniu uczniów w internacie.
W związku z powyższym skarżący wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał, iż:
- w zakresie czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie Miasto działa jako podatnik podatku od towarów i usług;
- w zakresie czynności polegających na zbyciu surowców wtórnych uzyskanych w ramach zbiórek szkolnych Miasto działa jako podatnik podatku VAT i w efekcie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT.
2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
W piśmie procesowym z 21 lipca 2020r. skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Stwierdził, że przy badaniu, czy dana czynność j.s.t. stanowi działalność gospodarczą należy brać pod uwagę występowanie w konkretnej sprawie przesłanek wskazanych przez TSUE. W szczególności chodzi o to, czy warunki realizacji świadczenia odbiegają od tych, na jakich byłoby ono realizowane przez podmioty gospodarcze, czy istnieje asymetria między kosztami wykonywania świadczeń a ponoszoną przez beneficjentów odpłatnością, w jakim stopniu odpowiada ona rzeczywistej wartości otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta.
Powołał się także na interpretację ogólną Ministra Finansów nr PT 1.8101.3.2019 z 10 czerwca 2020r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez j.s.t. w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, z której wynika, że istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej ma wynik badania, czy występuje ekwiwalentność świadczeń. Dlatego nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że bez znaczenia jest fakt, że otrzymywane opłaty za zakwaterowanie uczniów nie pokrywają poniesionych wydatków.
Natomiast odnośnie zbiórki i zbycia surowców wtórnych podkreślił, że nie są one ukierunkowane na osiągnięcie zysku, lecz cele wychowawczo – edukacyjne, mieszczące się w pojęciu edukacji publicznej, stanowiącym realizację zadań własnych. Działalność ta ma charakter okazjonalny, nie cechuje się ani ciągłością, ani zorganizowaniem, jej skala jest niewielka, zatem nie może prowadzić do zakłóceń konkurencji na rynku. Zbywając je skarżący realizuje jedynie swe uprawnienia właścicielskie.
W pozostałym zakresie skarżący argumentował podobnie jak we wniosku i skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Nadto, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 t.j.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem odpłatna umowa cywilnoprawna zawarta przez organ władzy publicznej może w konkretnym przypadku uzasadniać zaliczenie tego organu do grona podatników VAT z tytułu jej zawarcia, pod warunkiem jednak, że umowa taka będzie dotyczyła świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc jej warunki wyznaczą realia obrotu gospodarczego i swoboda umów. Natomiast, jeśli umowa prawa cywilnego ma za przedmiot zadania, które organ władzy publicznej jest zobowiązany realizować z mocy prawa (w przypadku jednostki samorządu terytorialnego zwykle będą to zadania służące ogółowi społeczności lokalnej), a nadto swoboda umów jest ograniczona przez narzucenie konsumentowi zasad, na jakich usługa jest świadczona, wówczas taka sytuacja nie daje podstaw do przypisania organowi władzy publicznej statusu podatnika VAT.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu pobytu uczniów w internacie oraz nieodpłatnego zbierania surowców wtórnych i zbywania ich w punktach ich skupu działa jak podatnik tego podatku, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co zależy od oceny, czy działania pytającej jednostki mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.
Konieczność analizy wpływu działań gminy na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Z powyższej regulacji wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:
- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,
- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane, a nie w ramach działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu oba te warunki zostały spełnione i to w obu objętych pytaniem zagadnieniach.
Odnosząc się do pierwszego z nich, tj. ewentualnego opodatkowania usług z tytułu udostępnienia miejsca w internacie zauważyć należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013r. poz. 594), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.
Uszczegółowienie zadań z zakresu edukacji nastąpiło w ustawie z 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz.U.2020.910 t.j.). Funkcjonowanie internatów uregulowane jest w art. 107 ust. 1-10 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat.
Z powyższego wynika, że funkcjonowanie internatu jest ściśle związane z realizacją zadań edukacyjnych czyli pozostających w sferze obowiązkowych zadań własnych j.s.t. Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej.
Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze realizowana jest w ramach działalności gospodarczej lub że w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy odpłatność za korzystanie z miejsca w internacie wynosi mniej niż 50 % kosztów. Strona wskazała bowiem, że korzystający z internatu wnoszą z tego tytułu opłatę wynoszącą 50 % kosztów, do których jednak nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i narzutów na nie, zatem w relacji do ogółu ponoszonych kosztów procent ten jest jeszcze niższy. Nadto usługi te adresowane są do pewnej wąskiej i zamkniętej grupy osób – uczniów szkół [...] , których stałe miejsce zamieszkania jest na tyle oddalone od siedziby szkoły, że codzienny dojazd do szkoły byłby niemożliwy lub szczególnie uciążliwy dla ucznia. Z całą pewnością nie są to usługi dedykowane nieograniczonemu kręgowi potencjalnych konsumentów tak jak typowe usługi hotelarskie lub gastronomiczne.
W tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma więc żadnego wpływu na konkurencję.
Wreszcie podnieść trzeba, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Wskazuje on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że udostępnianie miejsc w internacie nie pokrywa nawet 50% kosztów, a wręcz może być jeszcze niższa, gdyż – stosownie do art. 107 ust. 9 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat za zakwaterowanie w internacie w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Oznacza to, że z założenia prowadzenie internatu jest działalnością w przeważającym stopniu deficytową.
Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia będą pokryte w mniej niż 50% (nie mówiąc już o zysku), trudno mówić o jej zarobkowym charakterze charakterystycznym dla działalności gospodarczej.
Dlatego nie jest zasadne stanowisko organu, że otrzymywane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług a takie same lub podobne czynności mogą być świadczone przez inne podmioty. Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są usługi, lecz świadczenia z zakresu edukacji publicznej wykonywane przez wnioskodawcę w ramach imperium i nie są wykonywane przez inne podmioty na analogicznych nierynkowych zasadach.
Z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o ustawy o samorządzie gminnym zadań z zakresu edukacji publicznej (a nie np. hotelarstwa), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie podobnych usług świadczonych na zasadach rynkowych.
Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 7 września 2018r., sygn. akt I FSK 988/16, gdzie Sąd analizował kwestię opodatkowania należności z tytułu korzystania miejsca w bursie. Stwierdził w nim, że "Zdaniem NSA, nie można takiej sytuacji, jaka ma miejsce w omawianej sprawie, uznać za przejaw podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności gospodarczej Miasta, skoro nie działa ono w ramach całkowitej swobody gospodarczej, a realizuje zadania własne, na podstawie zasad wyznaczonych w przepisach o charakterze materialnoadministracyjnym."
Analogiczny wniosek wypływa z orzeczenia TSUE, które także dotyczył nieuznania j.s.t. za podatnika z tytułu świadczenia usług dla uczniów poniżej kosztów. W wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14 TSUE stwierdził, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, w wypadku gdy gmina odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje jedynie małą część ponoszonych kosztów. Rozpatrywane składki nie są bowiem należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych. Takie rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. Taka asymetria wskazuje na brak rzeczywistego związku miedzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.
Do podobnych wniosków prowadzi analiza drugiego zagadnienia, tj. statusu gminy jako podatnika podatku od towarów i usług od sprzedaży pozyskanych nieodpłatnie od uczniów surowców wtórych.
Stosownie do art. 1 pkt 12 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności kształtowanie u uczniów postaw prospołecznych, w tym poprzez możliwość udziału w działaniach z zakresu wolontariatu, sprzyjających aktywnemu uczestnictwu uczniów w życiu społecznym. W ocenie Sądu działania wnioskodawcy związane z organizacją zbiórki surowców wtórych mające na celu kształtowanie wśród uczniów postaw proekologicznych i kształtowanie nawyku segregacji odpadów z pewnością wpisuje się w kształtowanie postawy prospołecznej i troski o dobro wspólne, jakim jest środowisko naturalne. Jest tym ważniejsze, że może pozytywnie wpłynąć na kształtowanie właściwych zachowań nie tylko wśród uczniów, ale także w środowiskach, w których na co dzień mieszkają.
Na podobnym stanowisku stanął WSA w Lublinie w wyroku z sygn. akt I SA/Lu 435/18, gdzie stwierdził, że "czynności sprzedaży makulatury mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Niewielkie środki uzyskiwane z ww. tytułu, przekazywane na bieżące potrzeby działalności statutowej jednostek oświatowych, nie mogą uczynić z Gminy podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie sposób tu mówić o jakichkolwiek zakłóceniach konkurencji na rynku, nie mówiąc już o znaczących, zaś sama Gmina nie jest ukierunkowana na uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, w sposób ciągły i za wynagrodzenie."
Sąd w Lublinie oparł swe stanowisko na wyroku TSUE z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07, w którym Trybunał uznał, że nie można mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji w sytuacji, gdy działalność gminy jako organu władzy publicznej w danym obszarze jest nieznaczna.
Pogląd ten Sąd orzekający przyjmuje za własny i aktualny także w badanej sprawie. Nie ma bowiem podstaw do tego, aby doprowadzić do zrównania gminy z przedsiębiorcami profesjonalnie zajmującymi się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupem i obrotem surowcami wtórnymi celem osiągnięcia zysku skoro jej celem nie jest zysk, lecz kształtowanie postaw proekologicznych poprzez popularyzację odzysku surowców wtórnych, a działalność w tym zakresie nie charakteryzuje się ciągłością ani zorganizowaniem, gdyż – jak wskazał wnioskodawca – ma charakter okazjonalny. Pozyskane surowce nie są wykorzystywane wcześniej dla realizacji zadań Gminy, działalność w zakresie ich zbywania nie jest też w żaden sposób reklamowana i stanowi raczej wyraz realizacji prawa własności tych surowców.
Zatem uwzględniając niewielką skalę zjawiska, kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno byłoby mówić o istotnym zaburzeniu konkurencji przypadku nieopodatkowania transakcji sprzedaży surowców wtórnych podatkiem od towarów i usług.
Podobne zagadnienie (zbycie rzeczy nabytych przez gminę w drodze dziedziczenia ustawowego) analizował WSA w Gliwicach w wyroku z 19 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Gl 1641/19. Stwierdził w nim, że "nie sposób dopatrzyć się w tej aktywności cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem Miasto zbywa odziedziczoną substancję majątkową, niewykorzystywaną dla realizacji swoich zadań, a w dodatku – czyniąc to – nie podejmuje żadnych działań charakterystycznych dla profesjonalisty (handlowca), nie sposób mówić o tym, że realizuje aktywność opisaną w tym przepisie - działalność producenta, handlowcy lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne oraz rolnika, a także działalność osoby wykonującej wolny zawód." W podsumowaniu Sąd stwierdził, że "w sytuacji, gdy Gmina nie dokonuje sprzedaży (dostawy) w ramach swojej działalności gospodarczej, nie urzeczywistnia zakresu podmiotowo – przedmiotowego podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, w związku z tą transakcją nie ciąży na niej powinność podatkowa."
Również to stanowisko Sąd podziela w odniesieniu do nabytych surowców wtórnych.
Wreszcie – powracając do uwag ogólnych, odnoszących się do obu poruszonych we wniosku kwestii - należy zwrócić uwagę, że stanowisko organu interpretacyjnego stoi w sprzeczności z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020r. nr PT 1.8101.3.2019 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2020r., poz. 81), która została wydana na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900, z późn. zm.), tj. w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.
W powołanej interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku, że "Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...). Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia."
Faktem jest, że organ nie mógł uwzględnić interpretacji Ministra Finansów, gdyż zaskarżonej interpretacji udzielił on [...], jednak potwierdza ona prawidłowość wyżej przedstawionego stanowiska Sądu.
Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że pogląd organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6, art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżący jest prowadzącym działalność gospodarczą podatnikiem podatku VAT, co obejmuje zarówno uzyskiwanie środków z tytułu korzystania z internatu, jak i z tytułu sprzedaży surowców wtórnych, podczas gdy jego działalność obejmuje jedynie realizację zadań własnych w zakresie edukacji i wykonywanie uprawnień właścicielskich w stosunku do mienia.
Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną.
Na zakończenie wyjaśnić trzeba, że interpretacja została uchylona w całości z uwagi na niepodzielny charakter interpretacji, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2013r., II FSK 78/12.
Dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).