I SA/GL 4/23

I SA/Gl 4/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-03-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący/
Dorota Kozłowska
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1352/23 - Postanowienie NSA z 2023-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b par. 3, art. 169 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.648.2022.3.JN UNP: 1790729 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniem z 15 listopada 2022 r., znak 0112-KDWL.4011.648.2022.3.JN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 15 września 2022 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku D. U. (dalej jako podatnik, wnioskodawca, strona, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2022 r. podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 września 2018 roku, a przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku jej prowadzenia. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej zwana pdof) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programów komputerowych. W wyniku rozwijania oraz ulepszania oprogramowania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wnioskodawca realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych.
W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Podatnik ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. W ocenie wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej.
Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii, uzyskując pozytywną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której wskazano, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika.
Działalność podatnika odbywa się na poszczególnych etapach: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.
W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.
Zdaniem podatnika, każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom danego kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.
W oparciu o taki opis stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 pdof?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 pdof, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca pdof?
3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; b) Koszt leasingu i użytkowania samochodu; c) Koszt usługi księgowej i doradczej; d) Składki na ubezpieczenia społeczne; e) Koszt dokształcenia zawodowego (np. literatura branżowa, szkolenia, konferencje, certyfikaty, licencje); w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pdof, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 pdof, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca pdof?
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w kwestiach podniesionych w zadanych organowi interpretacyjnemu pytaniach.
Organ wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że powinien on m.in.:
1). doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych".
a) W szczególności wyjaśnić, czy chodzi o:
- całość prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,
- wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jeśli tak, wskazać jakie to konkretnie zadania),
- całość działań realizowanych w ramach poszczególnych umów z kontrahentami (jeśli tak, wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);
- wyodrębnione zadania realizowane w ramach poszczególnych umów z kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).
b) czy w ramach tej działalności samodzielnie podatnik prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, powinien wskazać:
- jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach podatnik je prowadził lub od kiedy je prowadzi?,
- jakie metody badawcze stosował/stosuje?
- czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?
c) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, wskazać:
- w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi?,
- czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?,
- czy prace rozwojowe podatnika zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności?,
- czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?,
- czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?
d) czy w ramach tej działalności samodzielnie podatnik prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je prowadził lub od kiedy je prowadzi?
2). doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać:
a) co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy";
b) jakie konkretne "programy komputerowe" podatnik wytworzył lub wytwarza;
3). wyjaśnić, czy w ramach drugiego pytania podatnik oczekuje m.in.:
a) oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych;
b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych" podatnika, o których mowa w zadanych pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;
4). jeśli podatnik oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof – proszę doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:
a) czy efekty pracy podatnika, które nazywa "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:
- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;
- nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;
- nie są jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów?,
b) czy efekty pracy podatnika, które nazywa on odpowiednio "programem komputerowym" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują podatnikowi osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"?,
c) czy w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy podatnik prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy?,
d) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych podatnika lub jego badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?,
5). doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:
a) dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek?,
b) czy podatnik ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/kontrahent)?,
c) w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia? Czy otrzymuje wynagrodzenie:
- wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);
- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich).
d) jak należy rozumieć, że "Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"? w szczególności:
- na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane "zaangażowanie podatnika w prace nad określonym programem komputerowym"?,
- w jaki sposób "zaangażowanie" podatnika czy poziom "zaangażowania" przekłada się na wartość jego wynagrodzenia?
e) jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z kontrahentami? Czy:
- są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne),
- czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;
f) jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja między przeniesieniem przez podatnika na kontrahenta praw do konkretnego efektu a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?,
g) czy faktury, które wystawia podatnik na rzecz kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów jego prac na kontrahenta i z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.
h) w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez podatnika na kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez podatnika "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy na kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio podatnik i kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?,
i) jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, monitor, drukarka) to "koszty stałe"? Jak często ponosi podatnik tego rodzaju koszty?,
j) kosztów zakupu jakiego konkretnego sprzętu komputerowego i elektronicznego dotyczy wniosek? Kiedy poniósł te koszty? Czy ww. sprzęt został kupiony dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?,
k) jakich konkretnych kosztów użytkowania samochodu dotyczy wniosek? Kiedy poniósł te koszty? Czy koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?,
l) jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt usługi doradczej (zasięgnięcie porady prawnej) "Wnioskodawca traktuje (...) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej"? Czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy? Jeśli nie, proszę wskazać jak często ponosi te koszty?,
m) czy wydatki na usługi doradcze obejmują także opłatę za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej?,
n) jakich konkretnych kosztów dokształcenia zawodowego dotyczy wniosek? Kiedy poniósł te koszty? Czy koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych,
o) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które podatnik traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku wskazał ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy działalności podatnika, ale nie wyjaśnił kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?,
p) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez podatnika konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?,
q) w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje podatnik poszczególne wydatki z trzeciego pytania do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady),
r) od kiedy (dokładnie) podatnik prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb updof (proszę wskazać datę)?,
6). ponownie przedstawić własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu pytań.
W odpowiedzi na wezwanie pismem z 8 sierpnia 2022 r. podatnik udzielił odpowiedzi na zadane mu pytania.
Organ jednak uznał odpowiedź za niewystarczającą i pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, przy czym podstawą takiego rozstrzygnięcia był brak jednoznacznej odpowiedzi wyłącznie na pytanie 1 lit. c wezwania.
Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się wnioskodawca wnosząc zażalenie na to postanowienie.
W wyniku rozpatrzenia zażalenia organ wydał postanowienie zaskarżone do tutejszego Sądu. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że w odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 1 lit. c podatnik wskazał, że "biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Działania te zdaniem wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw".
Zdaniem organu taki sposób udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, przedstawia opinię podatnika, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. W zacytowanej odpowiedzi, wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.
Organ podkreślił, że w celu stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Tymczasem, w odpowiedzi na wezwanie podatnik wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych.
Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii.
W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił:
- naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14b w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa lub OP) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 września 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 3 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
- naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 OP poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
- naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie obu postanowień i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Wyjściowo wypada zwrócić uwagę, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137).
Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako ppsa), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).
Kwestią sporną pomiędzy stronami było to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h OP, można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy podatkowej.
Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd orzekający w tej sprawie jest wyrażane przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 442/21; wyrok WSA w Kielcach z 24 lutego 2022 r., I SA/Ke 589/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 lutego 2022 r., I SA/Bd 851/21; wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 886/21; wyrok WSA w Gdańsku z 1 lutego 2022 r., I SA/Gd 1475/21; wyroki WSA w Gliwicach z 4 listopada 2021 r., I SA/Gl 992/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21; z 29 marca 2022 r., I SA/Gl 1544/21, jak i znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21, z 19 stycznia 2023 r., II FSK 1069/22). Uwagi poczynione w uzasadnieniach tychże wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą szczególnie w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1544/21.
Zgodnie z art. 14b § 3 OP, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h OP w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 OP, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 OP, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Dalej należy zauważyć, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 OP nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tak wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.
Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 OP.
Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.
Z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania (części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a ust. 38 updof. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych zdaniem organu nie jest równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi taką działalność koniecznym było przeprowadzenie analizy przepisu nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Niezbędnym było, zdaniem organu, doprecyzowanie opisu sprawy przez wskazanie, czy skarżący prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
Na skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie spornego punktu 1 lit. c wezwania, skarżący zdaniem organu odpowiedział niejednoznacznie, posługując się stwierdzeniami wyrażającymi jego prywatną ocenę, a nie opis stanu faktycznego. Organ interpretacyjny bowiem skierował do skarżącego wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym wezwał o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, a tym samym czy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy podatkowej.
Uszło jednak uwagi organu, że zakwestionowane, rzekomo ocenne i niejednoznaczne stwierdzenie poprzedzone zostało dokładnym opisem podejmowanych działań. Nie można zgodzić się organem, że skarżący przedstawił wyłącznie swoją ocenę stanu faktycznego, lecz z całą pewnością przedstawił stan faktyczny w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. To do organu interpretacyjnego należała ocena, czy opisana dokładnie działalność wypełnia definicję z powołanego wyżej przepisu.
Tymczasem, w sposób wyraźny organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane czy ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc udzielenia odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący przedstawił własne stanowisko co do tej kwestii. Był do tego zobowiązany, stosownie do art. 14b § 3 in fine OP. Jego stanowisko wyrażone słowami "w mojej ocenie", "zdaniem wnioskodawcy" było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis czynności, jakie podejmował skarżący w celu wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia oprogramowania, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego, opisane we wniosku, działanie może stanowić działalność badawczo - rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego wnioskodawca domagał się stanowiska organu.
Tymczasem organ, wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h OP, domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez skarżącego stało się elementem stanu faktycznego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Jednocześnie podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (tak postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).
W tym przypadku skarżący chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Ocena tej działalności dokonana przez skarżącego nie mogła stanowić opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę, uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego.
Nadto skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 pdof pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej - to zasadne było pytanie wnioskodawcy, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową. Z punktu widzenia skutków podatkowych kluczowa była bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej ustawy oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, regulacje tej ostatniej są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że ewentualne wezwanie przez organ do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Te obowiązki skarżący wykonał. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.
Zakładając, że skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, po stronie organu istniał obowiązek udzielenia odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny organ jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 OP. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2023 r. II FSK 1069/22, żądanie uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone i ulepszane oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykracza poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 OP, a tym samym narusza w tym zakresie art. 169 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy.
Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 OP do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 OP. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania, wskazane w skardze. Naruszenie tych regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).