I SA/Gl 397/15

I SA/Gl 397/15 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2015-08-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Wojciech Organiściak
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 3/16 - Wyrok NSA z 2018-01-31
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na interpretację Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu [...] r. do Prezydenta Miasta C. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie:
1. Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego?
2. Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości obiektu myjni?
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, Spółka) jest właścicielem myjni bezdotykowych znajdujących się na terenie miasta C.:
1. przy ul. [...], dzierżawionym od B sp. z o.o. w K.,
2. przy ul. [...], dzierżawionym od B sp. z o.o. w K..
Zgodnie z postanowieniami umów dzierżawy, po zakończeniu okresu dzierżawy Spółka zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnię zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych:
1. budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni zaliczoną według Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) do rodzaju 103,
2. technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni, zaliczone według KŚT do rodzaju 449.291.
Zdaniem wnioskodawcy konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występują między nimi powiązanie techniczne. Fundament, na którym posadowiony jest obiekt myjni stanowi betonową wylewkę posadowioną na ścianie betonowej, która znajduje się w ziemi. Natomiast sam obiekt myjni bezdotykowej przymocowany jest nietrwale do prętów umocowanych w wylewce betonowej. Tak wykonany fundament nie jest trwale związany z obiektem budowlanym myjni bezdotykowej. Wyposażenie techniczno-technologiczne myjni nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż zostało posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania i w związku z tym nie stanowi części budowli. Sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu prawa budowlanego nie powoduje, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Konieczne jest bowiem wykazanie czy maszyny i urządzenia techniczne tworzą z fundamentami całość techniczno-użytkową.
Wnioskodawca wskazał, że cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcją jest ułatwienie korzystania z urządzeń myjących (techniki myjni kontenerowej) oraz zapewnienie dodatkowych korzyści takich jak odizolowanie parku maszynowego od czynników atmosferycznych, co wydłuża żywotność elementów i zmniejsza koszty serwisowe, ułatwia przeglądy serwisowe oraz zapewnia możliwość magazynowania środków eksploatacyjnych. Nie jest zatem konieczne zainstalowanie techniki myjni, aby obiekt budowlany mógł być wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. W analizowanym przypadku, to właśnie obiekt budowlany wraz z fundamentem służy urządzeniom technicznym a nie na odwrót - choć możliwe jest również funkcjonowanie urządzeń technicznych bez obiektu budowlanego (wiaty i fundamentu).
W skład wyposażenia myjni wchodzą przedmioty takie jak:
1. system sterowania on-line: umożliwia podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowania czasu mycia oraz ułatwia diagnostykę serwisową urządzeń np. uszkodzenia czujników,
2. układ podgrzewania wody: dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki,
3. układ wysokiego ciśnienia: pompy pneumatyczne,
4. system zmiękczania i demineralizacji wody: kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody,
5. osprzęt elektryczny,
6. wyposażenie: ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe,
7. odkurzacz,
8. rozmieniarka banknotów,
9. centralny system zasysania monet,
10. szczotki na stanowiskach,
11. monitoring.
Konstrukcja myjni, w zależności od modelu, obejmuje:
a) słupy nośne ocynkowane, nie związane na trwale z gruntem
b) konstrukcję dachu wykonaną z blachy trapezowej,
c) ścianki działowe wykonane z baneru dwustronnego blockout,
d) attykę myjni wykonaną z blachy aluminiowej, rynny do odpływu wody deszczowej.
Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać wyłącznie część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał się na zasadą określoności wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oraz orzecznictwo sądów administracyjnych – wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. ISA/Rz 390/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1397/2010, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2112/2008, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 159/2009, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. I SA/Rz 420/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. I SA/Gl 619/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Wr 392/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., sygn. III SA/Po 873/13.
Natomiast odnośnie pytania drugiego zdaniem wnioskodawcy podatnikiem podatku od nieruchomości obiektu myjni będzie A Sp. z o.o. jako jego właściciel. Wnioskodawca stanowisko swoje uzasadnił dokonując wykładni art. 47 § 3 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: k.c.) oraz odwołując się do treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1405/2010 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 296/2008.
W dniu [...] r. Prezydent Miasta C. wydał na podstawie art. 14j § 1 i § 3, w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., obecnie t.j. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.), art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z
2014 r., poz. 849 z późn.zm., dalej: u.p.o.l.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów myjni bezdotykowych znajdujących się na terenie miasta C.:
1. w punkcie 1, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni bez wyposażenia techniczno-technologicznego - jest nieprawidłowe;
2. w punkcie 2, iż podatnikiem podatku od nieruchomości obiektu myjni będzie A Sp. z o.o. jako jego właściciel - jest prawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ interpretacyjny stwierdził, że należy wskazać konstrukcję definicji obiektu budowlanego w odniesieniu do definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartej w u.p.o.l. poprzez pryzmat przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn.zm., dalej: u.p.b.) tj. czy obiekty te stanowią budowle czy też budynek.
Na mocy art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1. grunty;
2. budynki lub ich części;
3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przez pojęcie obiektu budowlanego zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. należy rozumieć:
1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3. obiekt małej architektury.
W myśl art. 3 pkt 2 u.p.b. budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś budowlą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Powyższy katalog nie stanowi katalogu zamkniętego, lecz jest jedynie przykładowym wyliczeniem budowli. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1010/2009).
Organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 3 u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Urządzenie budowlane w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. W odniesieniu do u.p.b. obiekt myjni samochodowych oraz pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne stanowią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, iż nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: budowle, stanowiące konstrukcję myjni zaliczone według KŚT do rodzaju 103, technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni zaliczone według KŚT do rodzaju 449.291 organ interpretacyjny stwierdził, że nie ma uzasadnienia w rozgraniczeniu konstrukcji myjni na urządzenia budowlane i niebudowlane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ jako obiekt budowlany stanowią one całość techniczno-użytkową. Definicja budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie jest tożsama z pojęciem budowli określonym w u.p.b., ponieważ jest pojęciem szerszym w zakresie rodzaju obiektu, który uwzględnia dodatkową przesłankę - stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.
Organ interpretacyjny w zakresie złożoności definicji budowli w świetle u.p.o.l. wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/10, w którym Sąd określił, iż budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, bowiem jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Zatem do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt.
Reasumując organ interpretacyjny podkreślił, że części budowlane myjni samochodowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi w postaci technologii myjni łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno - użytkową. Bez znaczenia dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt, iż elementy wyposażenia zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego. Urządzenia te bowiem umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego - myjni samochodowych zgodnie z celem do jakiego zostały zamontowane. U.p.o.l. w definicji budowli odnosi się do u.p.b., zatem KŚT nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Organ interpretacyjny wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przedmiotowym przypadku stanowi zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przypadku gdy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.). W związku z powyższym podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest co do zasady jej wartość początkowa, figurująca w księgach podatkowych podatnika, stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji dla celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta jest szczegółowo określona w art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., obecnie t.j. Dz. U z 2014 r. poz. 851 dalej: u.p.d.o.p.), najczęściej jest to cena nabycia lub koszt wytworzenia.
W przedmiotowej sprawie wartość początkowa budowli będzie stanowiła koszt wytworzenia określony w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., gdzie za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Organ interpretacyjny podkreślił również, że pojęcia całości techniczno - użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów k.c., gdyż ani u.p.b. ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno – użytkową.
Reasumując organ interpretacyjny uznał, iż stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, gdyż wskazany obiekt myjni samochodowych wraz z urządzeniami myjni stanowi całość techniczno-użytkową, zatem spełnia definicję budowli w myśl u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a jego podstawę stanowi wartość określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 organ interpretacyjny stwierdził, że podatnikami podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Zatem w myśl u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości - budowli myjni samochodowych ciąży w pierwszej kolejności na właścicielach nieruchomości lub obiektów budowlanych. Posiadanie uregulowane jest w art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W związku z powyższym odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (tak Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 6 czerwca 1966 r., sygn. akt III CR 108/66).
Organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotę stanowi to, czy obiekty budowlane bezdotykowych myjni samochodowych położone na terenie miasta C. są częściami składowymi nieruchomości gruntowej, albo też są rzeczą stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności.
Status prawny rzeczy połączonych należy oceniać poprzez art. 47 § 1 i 2 k.c., zgodnie z którym, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, zaś częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. O uznaniu za części składowe decydują więc przesłanki natury obiektywnej, a połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny, może być nawet całkiem luźne, pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 47 § 2 k.c. - Księżak Paweł (red.), Pyziak- Szafnicka Małgorzata (red.), Giesen Beata, Katner Wojciech Jan, Lewaszkiewicz-Petrykowska Biruta, Majda Rafał, Michniewicz-Broda Ewa, Pajor Tomasz, Promińska Urszula, Robaczyński Wojciech, Serwach Małgorzata, Swiderski Zbigniew, Wojewoda Michał, Kodeks Cywilny. Komentarz. Część ogólna. LEX, 2014).
W odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że obiekty budowle bezdotykowych myjni samochodowych położone na terenie miasta C. stanowią budowle nietrwałe związane z gruntem zatem podatnikiem podatku od nieruchomości będzie właściciel budowli, gdyż przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych w myśl art. 47 § 3 k.c. Organ interpretacyjny uznał zatem stanowisko wnioskodawcy w punkcie 2 uznał za prawidłowe.
Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 5 stycznia 2015 r. W dniu 12 stycznia 2015 r. skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 2 lutego
2015 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.
W skardze na wydaną indywidualną interpretację w zakresie pkt 1, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym.
Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej wskazał, że nie można zgodzić się z tezą organu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega myjnia jako całość- tj. łącznie z wyposażeniem techniczno-technologicznym, gdyż elementy te również miałyby składać się na budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie część budowlana myjni, bez jej wyposażenia techniczno-technologicznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że jedną z podstawowych zasad wykładni obowiązujących w prawie podatkowym jest zakaz nakładania na podatnika obowiązków, które nie zostały wprost wyrażone w ustawie. Oznacza to niedopuszczalność stosowania przez organy wykładni rozszerzającej przy ustalaniu obciążeń podatkowych. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".
Pełnomocnik skarżącej w skardze zacytował orzeczenia sądów administracyjnych, które jego zdaniem popierają przedstawioną przez niego tezę: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca
2012 r., sygn. akt I SA/Rz 390/12 – dotyczący zdefiniowania pojęcia budowli w świetle u.p.o.l. i u.p.b., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/2010 – który odnosi się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 3/2009.
Pełnomocnik skarżącej stwierdził więc że w powyższym kontekście należy dokonywać wykładni przepisu art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć jest mowa w ustawie o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wyliczenie sformułowane w przytoczonym przepisie ma co prawda charakter otwarty, nie można jednak pozbawiać go jego normatywnej roli. Ustawodawca każe uznać bowiem za urządzenia budowlane przedmioty podobne do tych wymienionych. Natomiast przedmioty takie jak:
1. system sterowania on-line: umożliwiający podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowania czasu mycia oraz ułatwia diagnostykę serwisową urządzeń np. uszkodzenia czujników,
2. układ podgrzewania wody: dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki,
3. układ wysokiego ciśnienia: pompy pneumatyczne,
4. system zmiękczania i demineralizacji wody: kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody,
5. osprzęt elektryczny,
6. wyposażenie: ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe,
7. odkurzacz,
8. rozmieniarka banknotów,
9. centralny system zasysania monet,
10. szczotki na stanowiskach,
11. monitoring,
nie wykazują żadnego podobieństwa do obiektów wymienionych w cytowanym przepisie. Fakt ten wyklucza uznanie ich za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b.
Dla uzasadnienia tej tezy pełnomocnik skarżącej stwierdził, że podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/2008, dotyczącym transformatora.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej wyposażenie techniczno-technologiczne myjni nie może również zostać uznane za części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podtrzymując argumenty sformułowane w tym zakresie we wniosku, na ich poparcie przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/2010, dotyczący elektrowni wiatrowej.
Dodatkowym argumentem, zdaniem pełnomocnika skarżącej, przemawiającym za opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanych myjni bez wyposażenia techniczno-technologicznego, jest okoliczność, że to wyposażenie nie powstało w wyniku procesu budowlanego. Wymóg taki został wywiedziony w orzecznictwie, między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 159/2009.
Na zakończenie pełnomocnik skarżącej podniósł, że w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca
2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 619/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 873/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 392/14 sądy uznały stanowisko strony skarżącej wyrażane w sprawie za słuszne, uchylając zaskarżone interpretacje w całości.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Trzeba zaznaczyć, że Spółka zaskarżyła do Sądu interpretację w części dotyczącej stanowiska organu tylko odnośnie pierwszego pytania. W takim też zakresie sprawa podlegała rozpoznaniu przez Sąd.
Spór dotyczy odmiennego zakwalifikowania wyposażenia techniczno-technologicznego myjni przez skarżącą oraz organ interpretacyjny.
Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać wyłącznie część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego. Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że obiekt myjni samochodowych wraz z wyposażeniem techniczno – technologicznym myjni stanowi całość techniczno-użytkową, zatem spełnia definicję budowli w myśl u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Rozpoznanie tak zaistniałego sporu wymaga odwołania się do normatywnej treści przepisów regulujących opodatkowanie budowli.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Przez pojęcie obiektu budowlanego zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. należy rozumieć:
1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3. obiekt małej architektury.
W myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w powyższym przepisie nie stanowi katalogu zamkniętego, lecz jest jedynie przykładowym wyliczeniem budowli.
Natomiast w art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowano pojęcie urządzenia budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Skład orzekający w sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1042/14, który dotyczy tego samego podmiotu skarżącego, ale myjni samochodowej położonej w K.. Istota problemu sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia techniczno – technologiczne myjni stanowią wraz z jej częścią budowlaną całość techniczno – użytkową czy też całość użytkową. Pomocne w tym przedmiocie będzie wyjaśnienie pojęcia "myjni bezdotykowej" a konkretnie odpowiedź na pytanie, czy techniczne urządzenia myjni mogą funkcjonować bez "oprawy" w postaci elementów budowlanych.
Również w ocenie Sądu orzekającego sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno - technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie spełnią/nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno – technologiczne wymienione przez skarżącą mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie chociażby takich mediów jak woda, czy elektryczność byłoby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno - użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.
I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 wyjaśnił pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".
Ponadto fakt łatwego odłączenia urządzeń technicznych przeznaczonych do mycia pojazdów nie może świadczyć o braku związku technicznego z częścią budowlaną, a wobec ewidentnej łączności użytkowej, uznanie myjni za całość techniczno-użytkową jest uzasadnione.
Tak więc Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać wyłącznie część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego.
Natomiast Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu interpretacyjnego, że obiekt myjni samochodowych wraz z urządzeniami myjni stanowi całość techniczno-użytkową, zatem spełnia definicję budowli w myśl u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a jego podstawę stanowi wartość określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że organ interpretacyjny dokonał wykładni rozszerzającej przy ustalaniu obciążeń podatkowych, a tym samym naruszył zasadą określoności, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP
Na marginesie Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 u.p.b., podczas gdy art. 3 u.p.b. składa się tylko z punktów, a nie z ustępów i punktów.
Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 420/13, a sprowadzającego się do poglądu, że urządzenia myjni pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, a nie technicznym. Jako uzasadnienie tego poglądu podano, że wymienione przez wnioskodawcę urządzenia "mogły być zamocowane bez pozwolenia na budowli. Ponadto mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. Pomiędzy wyżej wymienionymi urządzeniami a myjnią istnieje tylko związek użytkowy wobec czego w reasumpcji należy stwierdzić, iż nie podlegają one opodatkowaniu". Pogląd ten spotkał się zresztą z zasadną krytyką doktryny.
Z tych samych względów Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w wyrokach, na które powołuje się pełnomocnik skarżącej: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 619/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 392/14, w których Sądy podzieliły poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 420/12.
Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 873/13, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej, podnosząc, że Sąd uznał stanowisko skarżącej za słuszne, uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na uchybienia proceduralne, powodujące konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. W opinii Sądu wniosek Spółki nie zawierał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na wskazane we wniosku pytania, gdyż wnioskodawca nie przedstawił co składa się na wyposażenie techniczno-technologiczne myjni.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.