I SA/Gl 391/25

I SA/Gl 391/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Mikołaj Darmosz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 99 ust. 12, art 20 ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.14.2023 UNP: 2401-24-332028 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.14.2023 UNP: 2401-24-332028 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania M. G. (dalej: "strona", "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 28 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik decyzją z 28 grudnia 2022 r. w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 56.133,00 zł
Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej stwierdził, że Podatnik niezasadnie zadeklarował kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za grudzień 2016 r.) w wysokości 55.900,00 zł. Organ podatkowy zaznaczył, że decyzją z 17 listopada 2022 r. określił w miejsce kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie w wysokości 132.831,00 zł (brak przeniesienia w kwocie zadeklarowanej, tj. 55.990,00 zł). Organ podatkowy I instancji dostrzegł, że błędnie wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów poprzez ujęcie w rejestrze nabyć za styczeń 2017 r. oraz rozliczenie w deklaracji VAT-7 również za styczeń 2017 r. nabyć wynikających z faktur wystawionych przez H., S., [...] China: nr [...] na wartość 40.290,00 USD, oraz nr [...]/a na wartość 48.424,00 USD. Wedle Naczelnika nabycia te winny zostać wykazane w rejestrze nabyć oraz deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. Jednocześnie stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wynikające z faktury [...] na wartość 63.614,00 USD, wystawionej przez H., S., [...] China, należało ująć i rozliczyć w rejestrze nabyć oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., czego Podatnik nie uczynił.
Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wydanie decyzji, która w swej istocie przyjęła ustalenia podatkowe z nieprawidłowej decyzji tego samego organu podatkowego z 17 listopada 2022 roku wydanej wobec Podatnika w tym samym podatku, ale za okres od stycznia do grudnia 2016 roku, od której to decyzji złożył odwołanie z 28 listopada 2022 roku. Strona nie zgadzając się z ww. decyzją dotyczą wcześniejszych okresów rozliczeniowych podniósł zarzuty, które przedstawione zostały w odwołaniu od decyzji wymiarowej za okres od stycznia do grudnia 2016 r., a to::
1. art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p. oraz art. 70a § 1 i 2 o.p. poprzez nadużycie prawa przez organ, polegające na instrumentalnym stosowanie owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 2 o.p. poprzez wykorzystanie w sprawie materiałów dowodowych z błędnie zakończonej (a raczej formalnie niezakończonej) kontroli podatkowej, co wynika z faktu braku stosownych podpisów kontrolujących - na protokole widnieją bowiem jedynie parafy, które nie pozwalają na identyfikację osób podpisujących protokół, podczas gdy niezbędnymi elementami każdego protokołu powinny być również podpisy kontrolujących oraz data i miejsce jego sporządzenia, co tym samym dyskwalifikuje przedmiotowe ustalenia kontroli, bowiem taki dokument nie jest dokumentem o nazwie "protokół kontroli podatkowej" w rozumieniu ustawy;
3. art. 165b § 2 o.p., z uwagi na to, że postępowanie podatkowe może być wszczęte najpóźniej w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej stwierdzającej nieprawidłowości u Podatnika, a także ze względu na to, że w ocenie prawnej dokonanych ustaleń podatkowych zawartej w protokole kontroli podatkowej na str. 68 protokołu zawarte zostały jedynie negatywne dla Podatnika ustalenia dotyczące jedynie transakcji z R. sp. z o.o., co znaczy tym samym, że brak jest negatywnych ustaleń w zakresie transakcji Podatnika z innymi podmiotami, np. G. LLC (w tym zakresie na uwagę zasługuje fakt, że na str. 68 protokołu kontroli zostało wskazane, że "na obecnym etapie zebrany materiał nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie o braku rzetelności w zakresie zawieranych transakcji z podmiotem G. Ltd.), co oznacza, że jeżeli być może w trakcie kontroli osoby wykonujące czynności kontrolne miały świadomość występujących jeszcze innych nieprawidłowości w zakresie innych transakcji, to jednak nie ujawniły tego w sposób procesowy wymagany przez ustawodawcę w art. 165b § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie w protokole kontroli podatkowej, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2341/11, "(...) Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej —możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie."
4. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez m.in.: błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną (a często i brak w ogóle) ocenę materiału dowodowego poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego,
- pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika (choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT raz dokumenty handlowe, złożył wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność owych transakcji, o czym mówił podczas przesłuchania oraz przedstawił stosowne dokumenty),
- bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że podatnik działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, pomimo że z treści akt nie wynikają żadne fakty, z których wynikać by mogło, że dotyczą bezpośrednio działań podatnika niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary, co znaczy także, że nie można przyjąć, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje opisywane przez organ jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym, pomimo że nie są już dla organu okoliczności nawiązania współpracy podatnika z innymi jego kontrahentami, takimi jak: A., K., N., P. B., K. C. i organ nie sugeruje już w tych przypadkach rzekomego dużego prawdopodobieństwa udziału w oszustwie podatkowym, ani braku weryfikacji kontrahentów, czy też niewłaściwej weryfikacji, pomimo że owe okoliczności weryfikacji i doboru kontrahenta nie odbiegają od okoliczności nawiązania współpracy (np. z podmiotem R.), a same ww. podmioty nie kojarzą specjalnie okoliczności nawiązania kontaktu z Podatnikiem czy szczegółów dokonywania transakcji,
- dokonanie ustaleń podatkowych niekorzystnych dla Podatnika na podstawie decyzji podatkowej wydanej wobec R. sp. z o.o., która wyrokiem z 13 maja 2021 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wraz z utrzymującą ją decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.,
- dokonanie ustaleń niekorzystnych dla podatnika na podstawie protokołów przesłuchań świadków, tj. M. S. i K. W., które to dowody są irrelewantne dla sprawy, bowiem te osoby były zatrudnione w R. na stanowiskach administracyjnych (obsługa korespondencji i telefonów), zatem nie mają żadnej wiedzy o sprawach działalności operacyjnej tego podmiotu, zwłaszcza M. S., która była zatrudniona w R. sp. z o.o. w bardzo krótkim okresie 2015 r. (w listopadzie), czyli nawet nie w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem,
- dokonanie ustaleń podatkowych niekorzystnych dla Podatnika na podstawie protokołu przesłuchania świadka, tj. K. W., który to dowód jest irrelewantny dla sprawy, bowiem ta osoba nie zajmowała się działalnością operacyjną R. sp. z o.o., stąd nie może mieć żadnej wiedzy o działalności,
- pominięcie korzystnego dowodu z zeznań świadka R. P. - prezesa zarządu R. sp. z o.o., w zakresie dokonywania transakcji z Podatnikiem, a które to zeznania korespondują z Pańskimi zeznaniami, przy czym dowód ten należy uzupełnić poprzez ponowne przesłuchanie obu tych osób, bowiem poziom dociekliwości osób przejawiający się w doborze zapytań i odbiorze odpowiedzi pozostawia wiele niedomówień,
- pominięcie korzystnych dowodów z dokumentów, które Podatnik przedstawił w toku sprawy, a mianowicie: umowy sprzedaży udziałów w spółce G. LLC z 7 czerwca 2013 roku, protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 7 czerwca 2013 roku, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa do otrzymania zawiadomienia o nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników G. LLC z 29 maja 2013 roku czy zaświadczenia o prawie do reprezentowania G. LLC z 2 marca 2017 roku, z których to dokumentów wynika niezbicie, że Podatnik, na czas dokonywania transakcji z ową zagraniczną spółką nie pełnił w niej żadnych funkcji, tym samym pominięcie dowodu, że w czasie dokonywania wspomnianych transakcji udziałowcem i właścicielem G. LLC była inna zagraniczna spółka - G1. Ltd z Wysp [...],
- pominięcie dowodu z dokumentów dotyczących P. R., który na kartach decyzji wskazywany jest jako osoba zarządzająca/właściciel spółki G. LLC, do której była kierowana cała korespondencja od agenta rejestrowanego oraz która widnieje na wielu kartach akt przedmiotowej sprawy, jeśli chodzi o informacje w sprawie G. LLC - większość akt sprawy pozyskanych z USA dotyczy P. R., wynika z nich także, że to on również dokonywał wszelkich płatności za ten podmiot itd.,
- pominięcie faktu, że G. LLC jest podmiotem tzw. disregarded entity, co znaczy, że podatkowo rozliczany jest na poziomie udziałowca, co oznacza także, że amerykańska administracja podatkowa mogła żadnych rejestrów podatkowych czy rozliczeń podatkowych tego podmiotu na terenie swego kraju nie stwierdzić, bowiem owych rozliczeń dokonać mógł jedynie G1. Ltd, zaś owa administracja sprawdziła jedynie dane G. LLC, zgodnie z wnioskiem, który został błędnie skonstruowany i nie uwzględniał specyfiki rozliczeń podatkowych spółek typu LLC z wybranym zaznaczeniem "disregarded",
5. art. 193 § 6 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za nierzetelne w zakresie opisanym uprzednio w protokole kontroli (oraz najwyraźniej w samej decyzji, która do tego faktu odnosi się na str. 70-71, aczkolwiek w decyzji pojawił się błąd z tym związany, bowiem nierzetelność ksiąg i wskazanie zakresu nierzetelności opisane w protokole dotyczyły transakcji z R. sp. z o.o., zaś treść decyzji tym zakresie jest już ogólna, bowiem wskazano tam ogólnie, że za rejestrów nabyć nie uznaje się za rzetelne, co jest nieprawdą, bowiem organ nie kwestionuje przecież wielu innych transakcji dokonanych przez inne podmioty z Podatnikiem w tym okresie), a w konsekwencji nieuznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne, pomimo że zdaniem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości, aby dokonywać sprawdzeń i działań quasi-kontrolnych, co jest domeną Państwa oraz pomimo że kontrolujący/organ nie kwestionują dalszej sprzedaży nabytych przez podatnika towarów, co świadczy o tym, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, tj. był przedmiotem zakupu i dalszej dostawy pod kątem podatkowym, zaś ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe wobec innych i nieznanych podatnikowi podmiotów gospodarczych, które być może zachowywały się niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, nie mogą obciążać podatnika, stąd tak dokonane ustalenia kontrolujących nie są w stanie podważyć wzmocnionej moc dowodowej ksiąg podatkowych Podatnika w powyższym zakresie,
6. art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., art. 124 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości Podatnika i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na korzyść Podatnika, że Podatnik nie dokonał czynności wskazanych w fakturach VAT ewidencji VAT zakupów i sprzedaży oraz poprzez brak szczegółowego uzasadnienia przesłanek zakwestionowania rzetelności ewidencji ksiąg podatkowych w zakresie dokonanych przez Podatnika transakcji zakupów i sprzedaży;
7. art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że strona, będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz uznanie, iż Strona brała udział w "obrocie łańcuchowym" mającym na celu oszustwo z uwagi na międzynarodowy charakter transakcji, pomimo że analiza sprawy nie wskazuje na to, aby dochodziło do tzw. karuzelowego obrotu towarem,
8. art. 210 § 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym- dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji - decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego;
9. art. 28l ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego pominięcie, ewentualnie art. 28b ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 44
Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na zastosowaniu przepisu ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z pominięciem przepisu szczególnego, który modyfikuje treść normy prawnej.
10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez R. sp. z o.o. poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych dostaw na rzecz Podatnika oraz następnie odpłatnej dalszej dostawy tych towarów, czego organ nie kwestionuje,
11. art. 2a o.p. poprze brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji, działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego.
12. art. 210 § 1 pkt 8 o.p. poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie bez opatrzenia jej stosownym podpisem osoby upoważnionej do jej wydania - w decyzjach widnieje bowiem parafa, które nie spełnia wymogu bycia "podpisem".
Dyrektor decyzją z 31 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy:
ujęcia w rejestrze nabyć oraz rozliczenie w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającego z następujących faktur wystawionych przez H., S., [...] China, nr [...] na wartość 40.290,00 USD oraz nr [...]/a na wartość 48.424,00 USD, winno nastąpić za luty 2017 r., a nie jak przyjęła strona - za styczeń 2017 roku;
ujęcie w rejestrze nabyć oraz rozliczenie w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającego z faktury [...] na wartość 63.614,00 USD, wystawionej przez H., S., [...] China, winno nastąpić za styczeń 2017 r.
Organ odwoławczy przedstawił i podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika wskazując, że Podatnik ma zgłoszone stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.
Z rejestru transakcji opodatkowanych wynikało, że w styczniu 2017 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w wysokości 376.615,89 zł netto (podstawa opodatkowania), podatek należny: 86.621,66 zł, od chińskiego kontrahenta, [...], H., S. [...] China. Zostało to potwierdzone dokumentami: commercial invoice o numerach IBG: [...] na kwotę 40.290,00 USD oraz [...]/a na kwotę 48.424,00 USD. Przedmiotem nabycia były telefony komórkowe, słuchawki, głośniki oraz etui. Odprawa celna w związku z dokonaniem ww. transakcji i przewozem towarów z Chin nastąpiła w Belgii przez agenta celnego w postaci N1. Łączna wartość odprawy wyniosła 86.001,07 euro. Nabycie ujęto jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości 376.615,89 zł (podatek należny: 86.621,66 zł) w rejestrze nabyć za styczeń 2017 r. oraz wykazano w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r.
Dokonując rozliczenia przedmiotowego nabycia, przeliczono wartość wynikającą z odprawy celnej, tj. 86.001,07 euro, wedle średniego kursu euro NBP z 16 stycznia 2017 r., wynoszącego 4.3792, uzyskując tym samym kwotę 376.615,89 zł wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Podatnik 4 stycznia 2019 r. złożył korektę informacji podsumowującej (VAT-UEK) za styczeń 2017 r., wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za styczeń 2017 r. w wysokości 376.616,00 zł od ww. podmiotu belgijskiego, który to z kolei zadeklarował za styczeń 2017 r. nabycia dokonane przez podatnika w wysokości 771.638,00 zł.
Naczelnik zwrócił się do belgijskiej administracji podatkowej z zapytaniem obejmującym m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez stronę od N1. w styczniu 2017 r. (wniosek o numerze referencyjnym [...]).
W odpowiedzi na powyższe zapytanie belgijska administracja podatkowa wskazała, że:
- belgijskie numery VAT zaczynające się od [...] należą do globalnych przedstawicieli, a nie do zwykłych belgijskich podatników;
- globalnym przedstawicielem jest upoważniony podatnik, który pod tym numerem reprezentuje każdego podatnika niemającego siedziby w Belgii, który jest dłużny podatek od importu towarów w Belgii;
- towary importowane musząc być - bez dalszego przekształcenia lub przetwarzania - przedmiotem dostawy w następstwie importu lub równorzędnej transakcji, a dostawa ta może mieć miejsce w Belgii lub za granicą, podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, być realizowana w tym samym czasie, co import lub nie;
- dostawa, która następuje po imporcie, odbywa się w "waszym" kraju i jest zwolniona wskutek dostawy wewnątrzwspólnotowej, wobec czego belgijski podatnik posiadający numer VAT [...] nie jest pierwotnym dostawcą, ale został wyznaczony przez pierwotnego dostawcę lub przez "waszego" podatnika do przywozu towarów do Belgii;
- podatnik zna pierwszego dostawcę, ponieważ zamówienia na towary było przedmiotem dyskusji między nimi;
- faktury zostały wystawione przez pierwotnego dostawcę, a nie przez "naszego" podatnika;
- w dokumencie importowym znajduje się w polu 44 numer VAT "naszego" podatnika (Y040) i numer VAT "waszego" podatnika (Y041).
Następnie w odpowiedzi na wniosek o numerze referencyjnym: [...] belgijska administracja podatkowa wyjaśniła m.in., że N1 rozpoczęła działalność 8 stycznia 2013 r., potwierdzono jej nazwę, adres oraz numer VAT, a także określono formę prawną jako spółka akcyjna. Ponadto w odpowiedzi tej wskazano, że nie wszystkie transakcje zrealizowano w terminie, a z informacji podsumowujących wynika, że za styczeń 2017 r. zadeklarowano kwotę 86.001,07 euro. N1 jako agent celny dokonała również odprawy celnej w Belgii (dokument CMR z 16 grudnia 2016 r.) przewozu towarów objętych wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów o wartości 63.614,00 USD, jakiego dokona podatnik od H., S., [...] China nr [...].
Od powyższego nabycia strona zadeklarowała podatek należny w wysokości 60.110,90 zł.
Dyrektor wskazał, że bezsprzecznie chiński kontrahent nie był podatnikiem od wartości dodanej, w związku z czym wystawiony przez niego w styczniu 2017 r. dokument stwierdzający nabycie przez Pana od niego towarów nie wyznacza momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Przepis ten nie może być więc stosowany w przypadku, gdy dostawa dokonywana jest przez podmiot inny niż podatnik podatku od wartości dodanej - co oznacza, iż w takiej sytuacji obowiązek podatkowy będzie powstawać zawsze zgodnie z zasadą podstawową, a więc w tym przypadku w lutym 2017 r.
Dyrektor przyjął, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości 376.615,89 zł (podatek należny; 86.621,66 zł), powstałe w związku z nabyciem przez stronę towarów na podstawie faktur wystawionych przez chińskiego kontrahenta o numerach [...] na wartość 40.290,00 USD oraz nr [...]/a na wartość 48.424,00 USD, powinno zostać rozpoznane w rejestrze nabyć i deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. Na tej samej zasadzie winien Podatnik wykazać w rejestrze nabyć i deklaracji VAT za styczeń 2017 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (podatek należny: 60.110,90 zł) zakupionych przez w grudniu 2016 r. od chińskiego kontrahenta na podstawie faktury [...] na wartość 63.614,00 USD, zamiast w rejestrze nabyć i deklaracji YAT-7 za grudzień 2016 r.
W takim stanie rzeczy określono, że wysokość podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za styczeń 2017 r. wynosi 60.110,90 zł, a nie 86.621,66 zł, którą to wartość błędnie została zadeklarowana. Na podstawie tych ustaleń DIAS stwierdził, że podatnik dopuścił się naruszenia art. 109 ust 3 u.p.t.u., który to przepis stanowi podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Dyrektor zauważył, że w złożonej 16 grudnia 2018 r. korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. Podatnik wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 55.990,00 zł, przy czym decyzją z 17 listopada 2022 r., Naczelnik określił za grudzień 2016 r. w miejsce kwoty podatku w wysokości 55.990,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 132.831,00 zł. Wobec czego Podatnik za styczeń 2017 r. nie był uprawniony do wykazania kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 55.990,00 zł. Organ odwoławczy powołał się na art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w świetle którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Dyrektor uznał za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 56.133,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 143,00 zł. W konsekwencji zaakceptował zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę 55.990,00 zł, będącą zakwestionowaną kwotą nadwyżki z deklaracji podatkowej za grudzień 2016 r.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania DIAS wyjaśnił, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Powyższy przepis, mówiący o tym, iż - co do zasady - zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, jak również kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, jest emanacją zasady samoobliczenia podatku przez podatnika, co jest czynnikiem decydującym o specyfice podatku VAT. Na podstawie złożonej deklaracji podatkowej przyjmuje się więc zarówno zobowiązanie do zapłaty podatku, jak i wysokość kwoty różnicy, względnie kwoty podatku podlegających zwrotowi. Deklaracje
podatnik przygotowuje i sporządza na podstawie prowadzonej ewidencji zakupów i sprzedaży (zgodnie z art. 109 u.p.t.u.). Jednakże w przypadku gdy zobowiązanie zostało określone w niewłaściwej wysokości, jego właściwą wysokość określa organ podatkowy po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania. Postępowanie takie musi zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnej, która skoryguje deklarację podatnika. Decyzja ta ma charakter określający (deklaratoryjny), co oznacza, że nie tworzy zobowiązania, ale określa tylko jego poprawną wysokość. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wydając decyzję za późniejszy okres rozliczeniowy, organ podatkowy ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Przykładowo organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt i FSK 20/14, w którym stwierdzono, że z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług ( podobnie NSA w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 29 206/14, WSA w Białymstoku w wyroku z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 116/24). Dyrektor zaznaczył, że przy wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić trzeba przepis art. 212 o.p., zgodnie z którym organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym.
Organ odwoławczy wskazał, że powielone zarzuty względem decyzji wymiarowej Naczelnika z 22 listopada 2022 r. nie dotyczą decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia wobec czego nie zachodzi potrzeba odniesienia się do nich.
W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach imieniem strony przez zawodowego pełnomocnika zarzucono decyzji DIAS naruszenie:
art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji i zaakceptowanie treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która to z kolei w swojej treści przyjęła ustalenia podatkowe z nieprawidłowej decyzji tego samego organu podatkowego z dnia 17 listopada 2022 r. wydanej dla Podatnika w tym samym podatku, ale za okres od stycznia do grudnia 2016 r, (nr sprawy: [...]), od której to decyzji Podatnik złożył odwołanie w dniu 28 listopada 2022 r., a następnie w dniu 7 lutego 2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję DIAS z dnia 31 grudnia 2024 r. (nr sprawy: 2401-IOV2.4103.119.2022), dlatego też poniżej przypomniał istotne dla sprawy VAT za 2016 r. (tym samym istotne dla rozpoznawanej sprawy), ponieważ kwota zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. wynika, zdaniem organów, z niezasadnie zadeklarowanej przez Podatnika nadwyżki z deklaracji za grudzień 2016 r.) zarzuty, które przedstawił w owej skardze do Sądu (warto przeto na przedmiotową sprawę patrzeć łącznie ze sprawą VAT 2016, w związku z czym pełnomocnik wniósł o połączenie sprawy VAT 2016 z rozpoznawaną sprawą), a są to naruszenia prawa materialnego oraz procesowego zamieszczone poniżej w punktach od 2 do 12)
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki takiej oceny (dotyczy transakcji obrotu telefonami komórkowymi), jak i błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że organ podatkowy przyjął założenie, że amerykański kontrahent skarżącego nie prowadził faktycznie na terenie Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej i uznał, że sprzedaż do tego podmiotu została dokonana na terytorium kraju, co miało wpływ na wynik sprawy;
art. 28l u.p.t.u., poprzez jego pominięcie, ewentualnie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. również poprzez jego pominięcie, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na zastosowaniu przepisu ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z pominięciem przepisu szczególnego, który modyfikuje treść normy prawnej;
art. 2a o.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego.
art. 233 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 o.p. oraz art. 70a § 1 i § 2 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo nadużycia prawa przez organ, polegającego na instrumentalnym stosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 2 o.p., poprzez niewydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, pomimo, że decyzja Naczelnika nigdy nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ kontrola podatkowa, zakończona protokołem kontroli, została zakończona z naruszeniem art. 290 § 2 pkt 2 o.p., poprzez brak wymaganych podpisów osób kontrolujących, co oznacza również naruszenie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 2 o.p., poprzez wykorzystanie w sprawie materiałów dowodowych z błędnie zakończonej (a raczej nigdy formalnie nie zakończonej) kontroli podatkowej, co wynika właśnie z faktu braku stosownych podpisów kontrolujących - na protokole widnieją bowiem jedynie parafy, które nie pozwalają na identyfikację osób podpisujących protokół, podczas gdy niezbędnymi elementami każdego protokołu powinny być również podpisy kontrolujących oraz data i miejsce jego sporządzenia, co tym samym dyskwalifikuje przedmiotowe ustalenia kontroli, bowiem taki dokument nie jest dokumentem o nazwie "protokół kontroli podatkowej" w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Kluczowym problemem nie jest samo wskazanie imion, nazwisk oraz stopni służbowych osób przeprowadzających kontrolę, ale fakt, że dokument nie został właściwie opatrzony podpisami, lecz jedynie parafami. Zgodnie z art. 126 § 1 o.p., pisma utrwalone w postaci papierowej muszą być opatrzone podpisem własnoręcznym, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wymóg ten ma kluczowe znaczenie dla zapewnienia autentyczności i wiarygodności dokumentu, a także dla możliwości jednoznacznej identyfikacji osób odpowiedzialnych za treść danego dokumentu. Podpis własnoręczny nie może być utożsamiany z parafą, co znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1927/13, wyraźnie wskazano, że: "Podpis nie jest parafą, wobec tego nie można przyjąć, że złożenie parafy (mniej lub bardziej czytelnej), z odciskiem pieczęci, zastępuje podpis. Brak podpisów w protokole kontroli podatkowej oznacza, że dokument ten nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 290 S 2 Ordynacji podatkowej, co podważa jego ważność i skuteczność prawną. W konsekwencji, takie uchybienie proceduralne ma kolosalny wpływ na legalność całego postępowania podatkowego, w tym wydanej decyzji. Należy również podkreślić, że podpis własnoręczny pełni kluczową rolę w dokumentach urzędowych, ponieważ umożliwia jednoznaczną identyfikację osoby odpowiedzialnej za treść dokumentu oraz potwierdza jego autentyczność. Zastosowanie jedynie paraf sprawia, że Podatnik nie może w pełni zweryfikować, czy osoby wymienione w protokole rzeczywiście uczestniczyły w jego sporządzaniu, co podważa zaufanie do rzetelności działania organu. Brak podpisów własnoręcznych na protokole kontroli podatkowej jest rażącym naruszeniem powyższych przepisów, które skutkuje wadliwością tego dokumentu. W związku z tym twierdzenie Dyrektora, że protokół spełnia wymagania formalne, jest bezpodstawne. Organ podatkowy, zamiast bagatelizować ten problem, powinien dołożyć należytej staranności w spełnieniu wymogów określonych w Ordynacji podatkowej.
art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 2 o.p., poprzez niewydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, pomimo, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nigdy nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane na błędnej podstawie prawnej, tj. art. 165 § 1 i 2 o.p., co oznacza naruszenie art. 165b § 1 o.p., który jest przepisem szczególnym opisującym procedurę wszczynania postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. W związku z tym, decyzja organu I instancji nie mogła wejść do obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe nie mogło być w ogóle prowadzone. Postępowanie podatkowe może być wszczęte najpóźniej w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej stwierdzającej nieprawidłowości u Podatnika, a także ze względu zwłaszcza na to, że w ocenie prawnej dokonanych ustaleń podatkowych zawartej w protokole kontroli podatkowej na str. 68 protokołu zawarte zostały jedynie negatywne dla Podatnika ustalenia dotyczące jedynie transakcji z R. sp. z o. o., co znaczy tym samym, że brak jest negatywnych ustaleń w zakresie transakcji Podatnika z innymi podmiotami, np. G. LLC (w tym zakresie na uwagę zasługuje fakt, że na str. 68 protokołu kontroli zostało wskazane, że "na obecnym etapie zebrany materiał nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie o braku rzetelności w zakresie zawieranych transakcji z podmiotem G. Ltd.), co oznacza, że jeżeli być może w trakcie kontroli osoby wykonujące czynności kontrolne miały świadomość występujących jeszcze innych nieprawidłowości w zakresie innych transakcji to jednak nie ujawniły tego w sposób procesowy wymagany przez ustawodawcę w art. 165b § 2 o.p., a mianowicie w protokole kontroli podatkowej, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 roku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2341/11, zgodnie z art. 291 § 4 o.p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 o.p. — możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie.
art. 233 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 190 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo błędnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania polegającą na braku wszechstronnego rozpatrzenia dowodów oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjętego z góry założenia o nieuczciwości skarżącego, w efekcie którego organ dał wiarę jedynie dowodom przemawiającym na niekorzyść Strony, głównie opierając się na pismach dotyczących kontrahentów skarżącego, podczas gdy wszystkie dokumenty będące w posiadaniu organu a stanowiące dowód w niniejszej sprawie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a zwłaszcza poprzez:
- błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną (a często i brak w ogóle) ocenę materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu OP oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego,
- pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla skarżącego (choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność owych transakcji, o czym mówił podczas przesłuchania oraz przedstawił stosowne dokumenty),
- bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że skarżący działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, pomimo, że z treści akt nie wynikają żadne fakty, z których wynikać by mogło, że dotyczą bezpośrednio działań skarżącego niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary, co znaczy także, że nie można przyjąć, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje opisywane przez organ, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym, pomimo, że nie są już problemem dla organu okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z innymi jego kontrahentami i organ nie sugeruje już w tych przypadkach rzekomego dużego prawdopodobieństwa udziału w oszustwie podatkowym, ani braku weryfikacji kontrahentów, czy też niewłaściwej weryfikacji, pomimo, że owe okoliczności
weryfikacji i doboru kontrahenta nie odbiegają od okoliczności nawiązania współpracy, a same ww. podmioty nie kojarzą specjalnie okoliczności nawiązania kontaktu ze skarżącym, czy szczegółów dokonywania transakcji
- dokonanie ustaleń podatkowych niekorzystnych dla Podatnika jedynie na podstawie decyzji podatkowej wydanej wobec R. sp. z o.o., która wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wraz z utrzymującą ją decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., co dla organu nie stanowi żadnego problemu, kiedy zamiast wykonać własne ustalenia w sprawie kopiuje ustalenia pochodzące z tej uchylonej decyzji, a przecież dalszy los tego podmiotu oraz jego zmagań z organami podatkowymi nie jest znany, o czym organ nawet nie wspomina w swej decyzji, powtarzając ustalenia z owej uchylonej decyzji, zresztą robi dokładnie to samo, kiedy powołuje się na ustalenia w sprawie innych kontrahentów, przy czym nie wie, czy te ustalenia są ostateczne i prawomocne oraz czy ostały się w obrocie prawnym,
- dokonanie ustaleń podatkowych niekorzystnych dla Podatnika na podstawie protokołu przesłuchania świadków, tj. M. S. i K. W., które to dowody są irrelewantne dla sprawy, bowiem osoby te zatrudnione były w R. sp. z o.o. n stanowiskach administracyjnych (obsługa korespondencji i telefonów), zatem nie mają żadnej wiedzy o sprawach działalności operacyjnej tego podmiotu, zwłaszcza M. S., która zatrudniona była w R. sp. z o.o. w bardzo krótkim okresie 2015 r. (w listopadzie), czyli nawet nie w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem),
- dokonanie ustaleń podatkowych niekorzystnych dla Podatnika na podstawie protokołu
przesłuchania świadka, tj. K. W., który to dowód jest irrelewantny dla sprawy, bowiem osoba ta nie zajmowała się działalnością operacyjną R. sp. z o.o., stąd też nie może mieć żadnej wiedzy o działalności tej spółki,
- pominięcie korzystnego dowodu z zeznań R. P. - prezesa zarządu R. sp. z o.o. w zakresie dokonywania transakcji z Podatnikiem, a które to zeznania korespondują z zeznaniami Skarżącego, przy czym dowód ten należy uzupełnić poprzez ponowne przesłuchanie obu tych osób, bowiem poziom dociekliwości osób przesłuchujących przejawiający się w doborze zapytań i odbiorze odpowiedzi pozostawia wiele niedomówień,
- pominięcie korzystnych dowodów z dokumentów, które skarżący przedstawił w toku sprawy, a mianowicie; umowy sprzedaży udziałów w spółce G. LLC z dnia 7 czerwca 2013 roku, protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 7 czerwca 2013 roku, świadczenia o zrzeczeniu się prawa do otrzymania zawiadomienia o nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników G. LLC z dnia 29 maja 2013 roku, czy zaświadczenia o prawie do reprezentowania G. LLC z dnia 2 marca 2017 roku, z których to dokumentów niezbicie wynika, że skarżący, na czas dokonywania transakcji z ową zagraniczną spółką nie pełnił w niej żadnych funkcji, tym samym pominięcie dowodu, że w czasie dokonywania wspomnianych transakcji udziałowcem i właścicielem G. LLC była inna zagraniczna spółka G1. Ltd z Wysp [...],
- pominięcie dowodu z dokumentów dotyczących P. R., który na kartach decyzji wskazywany jest, jako osoba zarządzająca / właściciel spółki G. LLC, do której była kierowana cała korespondencja od agenta rejestrowego oraz, która widnieje na wielu kartach akt sprawy, jeśli chodzi o informacje w sprawie G. LLC - większość akt sprawy pozyskanych z USA dotyczy P. R., wynika z nich także, że to on również dokonywał wszelkich płatności za ten podmiot, itp.
- pominięcie faktu, że G. LLC jest podmiotem, tzw. disregarded entity, co znaczy, że podatkowo rozliczany jest na poziomie udziałowca, co oznacza także, że amerykańska administracja podatkowa mogła żadnych rejestrów podatkowych, czy rozliczeń podatkowych tego podmiotu na terenie swego kraju nie stwierdzić, bowiem owych rozliczeń dokonać mógł jedynie G1. Ltd, zaś owa administracja sprawdziła jedynie dane G. LLC, zgodnie z wnioskiem, który został błędnie skonstruowany i nie uwzględniał specyfiki rozliczeń podatkowych spółek typu LLC z wybranym zaznaczeniem "disregarded",
- nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. R., o którym to świadku Organ pisze w Decyzji, że Podatnik taki wniosek zgłaszał w odwołaniu od decyzji Naczelnika (czego Podatnik nie robił), co jednak teraz Podatnik uznaje za bardzo dobry pomysł, bowiem organy podatkowe w swych pismach wskazywały, "że P. R. z P. w Polsce jest osobą kontaktową pomiędzy B. a G. LLC, aby ustalić choćby rolę tej osoby w G. LLC okoliczności współpracy tej osoby z G. LLC, jak i G. LLC z innymi podmiotami, wszak to do tej osoby B. kierowała korespondencję dotyczącą zapłaty rocznego podatku stanu D. z tytułu firmy G. LLC,
- pominięcie dowodu z dokumentacji pozyskanej od organu ścigania ze sprawy karnej skarbowej przeprowadzonej "w sprawie" rozliczeń podatkowych skarżącego za badany okres, pomimo, że sprawa ta została zakończona umorzeniem postępowania z powodu braku znamion przestępstwa, w której skarżący zeznawał na temat kwestionowanych transakcji;
art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 i § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i błędne uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres za nierzetelne, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne, zwłaszcza naruszenie art. 193 § 6 o.p., poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za nierzetelne w zakresie opisanym uprzednio w protokole kontroli (oraz najwyraźniej w samej decyzji Naczelnika, która do tego faktu odnosi się na str. 70-71, aczkolwiek w decyzji tej pojawił się błąd z tym związany, bowiem nierzetelność ksiąg i wskazanie zakresu nierzetelności opisane w protokole dotyczyły transakcji z R. sp. z o. o., zaś treść decyzji w tym zakresie jest już ogólna, bowiem wskazano tam ogólnie, że za rejestrów nabyć nie uznaje się za rzetelne, co jest nieprawdą, bowiem organ nie kwestionuje przecież wielu innych transakcji dokonanych przez inne podmioty z Podatnikiem w tym okresie, zaś Organ w swej Decyzji kompletnie się do tego nie odnosi, bo zajęty był jedynie kopiowaniem treści decyzji Naczelnika, a nie rozpoznaniem sprawy Podatnika), a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne, pomimo, że zdaniem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości, aby dokonywać sprawdzeń i działań quasi kontrolnych, co jest domeną Państwa oraz pomimo, że kontrolujący / organy nie kwestionują dalszej sprzedaży nabytych przez Podatnika towarów, co świadczy o tym, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, tj. był przedmiotem zakupu i dalszej dostawy pod kątem podatkowym, zaś ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe wobec innych i nie znanych Podatnikowi podmiotów gospodarczych, które być może zachowywały się niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, nie mogą obciążać Podatnika, stąd tak dokonane ustalenia kontrolujących / organów nie są w stanie podważyć wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg podatkowych Podatnika w powyższym zakresie;
art. 233 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób m. in. budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonania błędnych ustaleń faktycznych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości skarżącego i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, że skarżący nie dokonał czynności wskazanych w fakturach VAT i ewidencji VAT zakupów i sprzedaży oraz poprzez brak szczegółowego uzasadnienia przesłanek zakwestionowania rzetelności ewidencji ksiąg podatkowych w zakresie dokonanych przez skarżącego transakcji zakupów i sprzedaży;
art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. oraz art. 127 o.p., poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji — Decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego. Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń, które nie pozwalają na merytoryczną polemikę z jego rozstrzygnięciem. Dyrektor jedynie skopiował argumentację organu I instancji, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu I instancji za własne;
art. 233 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 OP w zw. z art. 216 o.p., poprzez brak przeprowadzenia zgłoszonego w odwołaniu od decyzji wniosku polegającego na:
a) przeprowadzeniu ponownego dowodu z przesłuchania świadka R. P. ze spółki R. sp. z o. o. na potwierdzenie twierdzeń i wyjaśnień składanych przez R. sp. z o, o. w toku przedmiotowej sprawy oraz okoliczności wykonywania transakcji z Podatnikiem,
b) włączenie do akt postępowania odpowiedzi z USA w języku angielskim wraz z wszystkimi załącznikami pisma o nr [...], bowiem organ nie wskazał wszystkich dowodów tylko wybrał korzystne dla siebie informacje,
c) włączeniu do akt sprawy oraz dostęp do materiału dowodowego sprawy podatkowej przeprowadzonej wobec R. oraz kontrahentów tego podmiotu, z których to organ w przedmiotowej sprawie czerpie informacje oraz włącza do akt sprawy wybrane przez siebie dokumenty (Podatnik ma prawo znać nie tylko całą treść dokumentów, protokołów, decyzji, postanowień, pism itd. wydanych dla/wobec jego kontrahentów, ale i poszczególne dowody, na podstawie których została wydana np. decyzja podatkowa w jego sprawie. Takie wnioski płyną z orzeczenia TSUE nr C-189/18 z dnia 16 października 2019 roku. Wyrok w tej sprawie odnosi się do możliwości zapoznania się skarżącego nie tyle z decyzjami z innych postępowań, na których organ opiera np. decyzję w konkretnej sprawie, ale również z samymi dowodami (np. protokołami przesłuchań świadków), na których oparto te decyzje wydane w innych postępowaniach podatkowych, jak również zgromadzonych w aktach postępowań karnych. W świetle ww. orzeczenia skarżący powinien mieć możliwość zapoznania się z takimi dowodami i
to nawet jeszcze przed wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Dla przykładu, w tezie nr 53 ww. wyroku czytamy. "Wynika z tego, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym takim jak toczące się w postępowaniu głównym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, skarżący ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Zwłaszcza, że owa sprawa karna skarbowa, jak można to przeczytać w treści Decyzji, zakończyła się umorzeniem, w zasadzie w dość krótkim czasie po tym, jak została niejako odebrana organowi I instancji i przekazana przez Prokuraturę innemu organowi, zatem należy sprawdzić, czy śledztwo to było przez organ I instancji wszczęte i prowadzone instrumentalnie oraz tak długo tylko po to, aby jedynie zawiesić bieg terminu przedawnienia oraz, czy ewentualne czynności podejmowane w tej sprawie miały cechy instrumentalności, tj. czynności wykonanych dla pozoru i zamaskowania prawdziwych intencji organu.
Strona skarżąca wniosła o:
a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania;
b) zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Rozwijając argumentację dla uzasadnienia zarzutów skargi pełnomocnik podkreślał okoliczności świadczące o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w związku, z którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2016 r. Podniesiono, że w ramach tego postępowania nie podejmowano żadnych czynności i zostało ono umorzone po tym, jak przejął je do rozpoznania inny organ. Wskazano, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte machinalnie i automatycznie, przez ten sam organ, który prowadził sprawę podatkową, a następnie krótko po wszczęciu zawieszone. Zaznaczono, że Prokuratura Okręgowa w C. badała już sprawę skarżącego za przedmiotowy okres w podatku od towarów i usług, która to sprawa została umorzona 17 grudnia 2019 r. W tej sprawie skarżący miał status świadka. W skardze wskazano, że śledztwo w sprawie skarżącego zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., co oznacza, że czyn nie zawierał znamion przestępstwa, a co zdaniem strony skarżącej można było ustalić wiele lat temu, ale nie zostało to zrobione, ponieważ organ podatkowy potrzebował czasu na prowadzenie sprawy podatkowej, z czego wywiódł, że wszczęcie sprawy karnej skarbowej było przydatne jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Podniesiono w skardze, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu że w 2021 r. Naczelnik szukał dodatkowej drogi zabezpieczenia się nie tylko przed brakiem zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego (w tym celu wydał decyzje zabezpieczające), co przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego wydał decyzje o zabezpieczeniu 25 października 2021 r., które zostały doręczone skarżącemu w dniu 4 listopada 2021 r. tj. po upływie terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego był to zabieg instrumentalny mający wyłącznie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący podważył sensowność równoczesnego zastosowania zabezpieczeń zobowiązań podatkowych obejmujących 2016 r. oraz styczeń 2017 r., a to wobec ustanowienia już wcześniej zabezpieczeń na całym majątku podatnika. Zaakcentowano, że działania organów podatkowych były w sposób oczywisty motywowane zamiarem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Zdaniem strony skarżącej nieskuteczne i instrumentalne, w kontekście wpływu na bieg terminu przedawnienia było również zwrócenie się do administracji podatkowej USA o informacje dotyczące funkcjonowania G. LLC. Wskazano, że wniosek nie został oparty o stosowną umowę, z której wynikałaby owa właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku, co więcej - rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy mogło spokojnie nastąpić bez uzyskania rzeczonej informacji od organów innego państwa.
W skardze zakwestionowano ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie obrotu elektroniką – nabycia od R. – poprzez wskazanie, że materiał sprawy potwierdza iż: nawiązano współpracę z kontrahentami za pośrednictwem Internetu, zawarcie ustnych umów ramowych na zakup telefonów, dokonywanie sprzedaży w oparciu o ceny rynkowe, sprawdzenie kontrahentów w urzędach skarbowych oraz ZUS-ie, dokonanie płatności za pomocą konta bankowego. Z kolei w przypadku dostaw do B1. oraz O. skarżący przedłożył dokumenty towarzyszące fakturom dostawy. Zaznaczono, że dokumenty te zawierają: datę dostawy, miejsce załadunku, punkt i miejsce rozładunku, nr rejestracyjny pojazdu dostarczającego oraz potwierdzenie podmiotu dokonującego dostawy. Ponadto do każdej dostawy dołączone były takiej dokumenty jak list przewozowy CMR, faktura sprzedaży, dokument wydania z magazynu z określoną godziną załadowania pojazdu oraz potwierdzenie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę.
W skardze podkreślono, że podatnik dochował należytej staranności weryfikujących swoich kontrahentów, a okoliczności z tym związane były badane w ramach postępowania karnego przez organy ścigania. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały odmiennej niż organ ścigania oceny stanu faktycznego, bowiem opierały się one na domysłach, poszlakach i życzeniowym myśleniu, będąc przeświadczonym o nieuczciwości skarżącego oraz oraz skupiając się na głównym celu, jakim było "odzyskanie utraconego podatku VAT", gdzie oszustwa być może dopuścił się podmiot, od którego niczego odzyskać się nie da.
W skardze podniesiono, że transakcje przeprowadzone z jego udziałem przeprowadzono na warunkach art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w związku z czym skarżący nie musiał dysponować fizycznie towarem. Działalność skarżącego była bowiem typową działalnością pośredniczącą, polegającą na tym, że wyszukiwał on klienta zagranicznego, który deklarował kwotę, za jaką jest w stanie nabyć towar, a następnie skarżący pozyskiwał sprzedawcy danego rodzaju towaru, finalnie "łącząc ich ze sobą" w ten sposób, że najpierw nabywał on towar od dostawcy krajowego, a następnie sprzedawał go na rzecz nabywcy zagranicznego.
Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych odnośnie występowania w sprawie transakcji o cechach nietypowych dla rzeczywistego obrotu gospodarczego, a charakterystycznych dla oszustw podatkowych ("karuzeli VAT") wskazał, że:
- rola skarżącego ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, bez sprawdzania jakości towarów, podczas gdy przedmiotem obrotu była sprzedaż elektroniki, zapakowanych w oryginalne pudełka, których otwarcie świadczyłoby o ingerencji osoby trzeciej, co skutkowałoby trudnościami w sprzedaży takiego towaru;
- skarżący nie odbierał towaru z centrum logistycznego, a jedynie wystawiał faktury i przekazywał towar dalej kolejnym podmiotom, podczas gdy dostawy urządzeń elektronicznych dokonywane były w ramach dostaw szeregowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w związku z czym skarżący nie musiał być w ich fizycznym posiadaniu, żeby uznać, że nastąpiła dostawa towaru w rozumieniu przepisów prawa podatkowego;
- opisane transakcje wykazują cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych (duża ilość towarów o niewielkich gabarytach i wysokiej wartości, przy jednoczesnym bardzo krótkim terminie płatności), podczas gdy wyroby elektroniczne powszechnego użytku z reguły są małe, a związku pomiędzy małym gabarytem a obrotem karuzelowym organ nie wyjaśnia. Z kolei terminy płatności są zazwyczaj krótkie w handlu hurtowym podmiotów pośredniczących, ponieważ tego rodzaju podmioty nie posiadają znacznej płynności finansowej, w związku z czym szybki obrót przy niewielkim zysku stanowi podstawę ich działalności;
- zakupy finansowane były przez nabywców ("odwrócony łańcuch płatności ), co miało
pozostawać w sprzeczności z praktyką rynkową, podczas gdy wbrew twierdzeniom organów podatkowych odwrócony model płatności w Polsce jest regułą, a nie wyjątkiem. Z uwagi na długoletnie dochodzenie wierzytelności w naszym kraju ten typ płatności jest bardzo rozpowszechniony w obrocie gospodarczym;
- dokonywano transakcji o bardzo wysokich wartościach bez zawierania umów z kontrahentami, podczas gdy strony zawierały umowy w formie ustnej, co jest zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego;
- skarżący nie interesował się gromadzeniem numerów IMEI telefonów, podczas gdy skarżący posiadał te numery, ale po zakończeniu transakcji ich przechowywanie było zbędne z punktu widzenia obrotu gospodarczego;
- skarżący nie miał wpływu na miejsce składowania towarów, co świadczyć miało o tym, że jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, podczas gdy telefony nabywane do szybkiej odsprzedaży najłatwiej było składować w profesjonalnym magazynie. Co więcej, towar podlegał ogólnemu ubezpieczeniu, które posiadał właściciel magazynu, wobec czego skarżący nie musiał ubezpieczać przesyłki;
- faktury dokumentujące zakup towarów zostały zakwestionowane przez inne organy
podatkowe, podczas gdy może to stanowić co najwyżej jedyną przesłankę wskazują, że
transakcje zakupu towarów przez skarżącego obarczone były wysokim ryzykiem, ale w takiej sytuacji zakwestionowanie obrotu dokonanego przez skarżącego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby skarżącemu udowodniono świadome uczestnictwo w nielegalnym obrocie gospodarczym, a tego organy w żaden sposób nie udowodniły.
- brak trudności ze znalezieniem kontrahentów, podczas gdy w handlu na większą skalę ryzyko jest znacznie wyższe i dlatego przedsiębiorcy starają się kupować towar, wiedząc, że istnieje co najmniej potencjalny jego nabywca;
- w sprawie wystąpiły takie okoliczności jak przedpłaty, strony nie dokonywały negocjacji cen, zapłata odbywała się w tzw. odwróconej płatności, skarżący nie dysponował pracownikami oraz zapleczem, podczas gdy podmioty chcąc się zabezpieczyć, pobierają od nabywcy część lub nawet całość zapłaty na poczet przyszłej dostawy i jest to na tyle typowe, że nie budzi wątpliwości ani zdziwienia przedsiębiorców, gdyż wynika to z chęci ograniczenia ryzyka w handlu niedetalicznym. W szczególności taki sposób rozliczeń jest typowy w handlu niedetalicznym;
- brak umów, podczas gdy pisemne umowy w tego typu transakcjach nie są wcale regułą i wiele podmiotów tak czyni, tym bardziej że otrzymują elektroniczne potwierdzenie zamówienia, a płatność za zamówiony towar dokonywana jest odpowiednio wcześnie. Ponadto ryzyko jest minimalizowane w związku z dokonywaniem przedpłat na całą wartość transakcji,
- szybie tempo transakcji i brak ryzyka związanego z magazynowaniem, podczas gdy w handlu jest tak, że znaczna jego część sprzedawana jest właśnie w krótkich odstępach czasu, co zazwyczaj wynika z faktu, że kupuje się towar, gdy znajdzie się na niego nabywcę. Tak przynajmniej dzieje się w handlu niedetalicznym — proceder ten stosują największe firmy elektroniczne czy z branży AGD. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że D. sp. z o.o. posiada stosowną polisę ubezpieczeniową obejmującą ewentualną odpowiedzialność odszkodowawczą tego podmiotu za zniszczenie lub utratę powierzonych do przechowywania towarów, wobec czego skarżący nie musiał zawierać odrębnej polisy obejmującej takie zdarzenia. Informacje przedstawione przez D. sp. z o.o. na jej stronie internetowej oraz ich sposób zaprezentowania wywołały u skarżącego przekonanie, że prowadzone przez tę spółkę centrum logistyczne jest profesjonalnie zorganizowaną instytucją tego typu.
Zdaniem strony skarżącej nie ma żadnego dowodu na to, że skarżący mógł wiedzieć czy zakładać, że transakcje miały służyć jakimś wyłudzeniom podatkowym, o których nic mu nie było wiadomo. Całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym
umowom świadczy o tym, że skarżący wykonał zaimplementowane uprzednio procedury weryfikacji kontrahenta i legalności transakcji, a ocena dokonana przez organ podatkowy jest irracjonalna i zakłamana, oderwana od stanu faktycznego zawieranych w branży transakcji. Pełnomocnik podniósł, że skarżący działał w branży hurtowej, nabywany i następnie zbywany towar faktycznie istniał, kontrahenci zostali należycie zweryfikowani przez skarżącego, a sama weryfikacja nie dała podstaw do przyjęcia, że któryś z kontrahentów miałby uczestniczyć w jakimś nielegalnym procederze, warunki współpracy stanowiły skutek uzgodnień poczynionych pomiędzy stronami transakcji, a ustalenia w zakresie oszustwa organ podatkowy poczynił na bazie "posklejania sobie różnych okoliczności", takich jak uznanie skarżącego za nierzetelnego i uczestniczącego w przestępczej działalności innych podmiotów na podstawie przyjęcia, że jego kontrahenci są nierzetelni.
W kontekście naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nawiązując do orzecznictwa TSUE w strona skarżąca podniosła, że stan faktyczny został ustalony błędnie (tudzież błędnie oceniony bądź pozbawiony oceny), ale przede wszystkim organ nie obalił domniemania dobrej wiary skarżącego, co w konsekwencji skutkowało brakiem obalenia wzmocnionej mocy dowodowej księgi podatkowej za badany okres. W rzeczywistości skarżący dochował należytej staranności, nie miał i nie mógł mieć świadomości istnienia jakiegokolwiek oszustwa, nie mógł mieć świadomości, że po stronie dostawców towarów istniały jakiekolwiek nieprawidłowości (jeśli w ogóle przyjąć, że istniały). Z uwagi na powyższe zdaniem strony skarżącej niezasadnie odmówiono stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu.
Strona skarżąca podważyła również poprawność ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych dokonanych przez organy podatkowe w odniesieniu do transakcji z G. LLC - obrotu kodami doładowań do gier komputerowych. Zarzucono, że organy podatkowe bezpodstawnie powiązały skarżącego z G. LLC. Wskazano, że nie skontaktowały się z rzeczywistym właścicielem tego podmiotu tj. G1. z Wysp [...]. Wytknięto, że B. przejęła funkcję zarejestrowanego agenta po zlikwidowanym D1.. Z tego też względu nie dysponowała ona zapewne pełną wiedzą na temat G. LLC, a jedynie cząstkowymi informacjami, które zachowały się w dokumentacji.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ błędnie przyjął, że amerykańska administracja podatkowa potwierdziła, że G. LLC nie prowadziła działalności w USA, podczas gdy w rzeczywistości takie stwierdzenie nie padło, a z oświadczeń tejże administracji wynika jedynie, że nie posiada ona rejestrów, które wskazywałyby na taką działalność. W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, że korespondencja skarżącego z B2. została całkowicie błędnie zinterpretowana. Zamiarem bowiem skarżącego była chęć weryfikacji, czy we wcześniejszych okresach, w których skarżący był udziałowcem tego podmiotu, zarejestrowany agent wywiązał się ze wszelkich niezbędnych obowiązków względem amerykańskiej administracji podatkowej, zwłaszcza z uwagi na to, że pierwotny agent podmiotu został zlikwidowany i nie przekazał należnych informacji.
W ocenie strony skarżącej sprzedaż dokonywana była do podmiotu mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych, co oznacza, że skarżący słusznie nie zakwalifikował jej jako transakcji krajowej, gdyż w takiej sytuacji znajdował zastosowanie art. 281 ust. 1 u.p.t.u. Ewentualnie można rozpatrzyć kwestie związane z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Wskazano, że w związku z przyjętym przez organ stanowiskiem powstaje szereg pytań, związanych m.in. z tym, co się stało z kodami do gier, zwłaszcza gdzie zostały one sprzedane. Z ostrożności jednak pełnomocnik podkreślił, że według niego najwyraźniej organ być może błędnie zinterpretował przepis prawa w postaci art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji siedziby działalności gospodarczej. Definicja taka zawarta jest natomiast w art. 10 rozporządzenia Rady nr 282/2011, który mówi, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstw. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.
W związku z powyższym zdaniem strony skarżącej należąło uwzględnić takie okoliczności jak
- czy i gdzie spółka G. LLC posiadała siedzibę działalności gospodarczej, o której mowa w ww. przepisie oraz przepisach art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, z których to przepisów wynika, że decydującym kryterium dla ustalenia miejsca tej siedziby jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Przesądzałoby to jednocześnie o bycie prawnym ww. podmiotu zagranicznego oraz jego statusie jako podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Takich ustaleń organy nie dokonały, w związku z tym przeprowadzenie stosownych dodatkowych dowodów jest niezbędne;
- czy i gdzie spółka G. LLC ewentualnie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Wynika z nich, że miejsce to oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia — które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
- jeżeli z ustaleń organów wynikało jasno, że ustaliły one, iż G. LLC nie była/nie jest w ogóle rzeczywistym podmiotem gospodarczym, tylko spółką fasadową, to w takim razie organ podatkowy powinien dokładnie wskazać, na czyją rzecz i w jakich realiach doszło do sprzedaży. Należałoby również przybliżyć właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie w tym zakresie, co się nie stało.
W skardze zaznaczono, że zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powinno być ono postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym, w którym traktuje się równo interesy skarżącego i Skarbu Państwa, a wątpliwości, zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario", rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący zaznaczył, że reguły stosowania art. 2a o.p. zostały szczegółowo opisane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., znak: PK4.8022.44.2015. W interpretacji tej wskazano, że w kontekście art. 2a o.p. przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik, np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie wtoku postępowania podatkowego.
Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle konkretnej sprawy albo, jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości, poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni jest inny, niż wskazywany przez podatnika. Organ podatkowy, przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powinien uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w interpretacji zwrócono uwagę, że sąd administracyjny, badając legalność działania organów podatkowych, będzie mógł uchylić decyzję, np. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował art. 2a o.p., a - zdaniem sądu — istniały ku temu ustawowe przesłanki. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych ne będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a o.p., powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.
Skarżący zaakcentował, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika obowiązuje w przypadku niedających się usunąć wątpliwości natury prawnej, co potwierdził Minister Finansów we wskazanej interpretacji ogólnej, jednakże z zastrzeżeniem, że "nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego/a w szczególności przepisów normujących przeprowadzenie dowodów, powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały . Z interpretacji także wynika, że w toku postępowania warunkiem koniecznym poprawności decyzji wydanej w związku z art. 2a o.p. będzie przeanalizowanie w uzasadnieniu decyzji argumentacji podatnika. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że podobne przepisy zawiera ustawa z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Chodzi o zasady ogólne, według których należy obchodzić się z przedsiębiorcą, aby wykluczyć często subiektywne spojrzenie urzędników na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tj. zasady: zaufania do przedsiębiorcy (art. 10), interpretacji na korzyść przedsiębiorcy stanu faktycznego (art. 10) oraz prawnego (art. 11), wzbudzania zaufania do organu (art. 12), które to zasady są uzupełnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.
W piśmie z 14 listopada 2025 r. pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy uchwały NSA z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25.
Dyrektor w piśmie z 17 marca 2025 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację na jego poparcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga dotyczy decyzji wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem odpowiadającej właściwości sądu administracyjnego.
Spór w sprawie koncentruje się na trzech zagadnieniach. Pierwsze dotyczy dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe w sprawie, a to z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. W tym zakresie organy podatkowe powoływały się na trojakiego rodzaju okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie: wystąpienie o uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państw (art. 70a § 1 o.p. – w zakresie zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2016 r.), wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych (art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w zakresie zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2016 r.), doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p. - w zakresie zobowiązań za okres od stycznia 2016 r. do stycznia 2017 r.). Podatnik zanegował wystąpienie jakiejkolwiek okolicznościom oddziaływującym na bieg terminu przedawnienia zobowiązań wskazując odpowiednio na: brak podstaw do zastosowania art. 70a § 1 o.p., instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nieskuteczność zarządzenia zabezpieczenia wobec niedoręczenia go pełnomocnikowi zobowiązanego.
Druga sporna kwestia dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe sprzedaży kodów doładowań na rzecz podmiotu zarejestrowanego w USA i potraktowania tych transakcji jako krajowym. W tym zakresie organy podatkowe postawiły tezę, że nie występował eksport bowiem podmiot zarejestrowany w USA w istocie prowadził działalność (sprzedaż przez Internet), w kraju i był kierowany przez skarżącego. Skarżący przeczy tym ustaleniom stwierdzając, że nie mają one oparcia w materiale sprawy.
Trzecie spośród spornych zagadnień związane jest z uznaniem przez organy podatkowe części transakcji podatnika mających za przedmiot elektronikę, zarówno po stronie nabyć jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako stanowiących element oszustwa podatkowego w typie karuzeli podatkowej. Strona skarżąca podważa ustalenia organów podatkowych wskazując, że transakcje miały charakter rzeczywisty były dostawami łańcuchowymi, w których podatnik działał jako pośrednik w dobrej wierze czego potwierdzeniem jest zgromadzona dokumentacja potwierdzająca przemieszczanie towaru i zapłatę. Tym samym bezpodstawne są w ocenie Spółki konsekwencje prawne wyprowadzone przez organy podatkowe, w postaci odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, a także zastosowania stawki 0% w związku z WDT.
Wspomniane wcześniej zagadnienia drugie i trzecie dotyczą w istocie rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W postępowaniu mającym za przedmiot zobowiązania za ten okres prowadzonym pod sygn. akt I SA/Gl 390/25 tut. Sąd odniósł się do powyższych kwestii. W ramach badania sprawy I SA/Gl 390/25 doszło również do kontroli przez Sąd problemu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Z tych powodów przesłanki jakimi kierował się Sąd dokonując oceny zasadności zarzutów strony skarżącej oraz zgodności z prawem decyzji kształtującej rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. zostały zamieszczone w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o powyższej sygn. akt. Sąd oddalił skargę na decyzję DIAS wydaną w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot rozliczenia podatkowe skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Niecelowe jest powielenie tych wyjaśnień w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt I SA/Gl 391/25.
Przechodząc do badania przedawnienia zobowiązania podatkowego jakiego dotyczy zaskarżona decyzja DIAS zauważyć należy, że nominalny termin przedawnienia zobowiązania stanowiącego podatek od towarów i usług za styczeń 2017 r., dla którego termin płatności przypadał na 25 lutego 2017 r. liczony zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Przed ustaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiły jednak zdarzenia mające wpływ na jego bieg.
Otóż, w pierwszej kolejności doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nietrafnie podnosiła strona, że wobec pominięcia przy doręczeniach pełnomocnika zarządzenie zabezpieczenia nie mogło wywołać skutku.
Naczelnik decyzją z 25 października 2021 r. określił podatnikowi przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. oraz ustanowił zabezpieczenie na majątku podatnika na kwotę 87.301,00 zł. Decyzję tę doręczono stronie 26 października 2021 r. do rąk własnych. Uruchomiona kontrola instancyjna, a następnie sądowa nie doprowadziła usunięcia tej decyzji z obrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/22).
W dniu 2 listopada 2021 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia nr [...] dotyczące zobowiązania podatkowego za wspomniany okres, które zostało doręczone podatnikowi 4 listopada 2021 r. (wraz z zabezpieczeniami za styczeń-grudzień 2016 r.), o czym świadczy podpis skarżącego w części F zarządzeń zabezpieczenia.
Istotne w sprawie jest to, że decyzja o zabezpieczeniu w trybie art. 33 o.p. wydana została w toku postępowania podatkowego jurysdykcyjnego wszczętego z urzędu postanowieniem 21 kwietnia 2021 r. (akta administracyjne organu podatkowego I instancji poz. 2 k. 2-3). W dacie wydania i doręczenia zawiadomień o zarządzeniu zabezpieczenia na podstawie wydanej w oparciu art. 33 o.p. decyzji z 25 października 2021 r. podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.
Stosownie do art. 138i § 2 o.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zgodnie z art. 138e § 3 pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.
W niniejszej sprawie kontrola podatkowa toczyła się bez udziału pełnomocnika strony. Została ona zakończona 8 marca 2021 r. wraz z doręczeniem stronie protokołu kontroli (akta kontroli t.I k. 411). Po wszczęciu z urzędu wobec skarżącego postępowania podatkowego nie doszło do ustanowienia pełnomocnika – postanowienie Naczelnika z 3 sierpnia 2021 r. (akta administracyjne organu podatkowego I instancji k. 6-7). Do akt nie został wówczas złożony dokument pełnomocnictwa. Ustanowienie pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym nastąpiło w momencie, w którym do organu wpłynęło sporządzone w imieniu strony odwołanie z 8 listopada 2021 r. od decyzji z 25 października 2021 r. wydanej w oparciu o art. 33 o.p. O ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym organ podatkowy został zawiadomiony w dniu 10 listopada 2021 r., kiedy to wpłynął do organu formularz PPS-1, co wynika z odcisku pieczęci kancelaryjnej uwidocznionej na złożony do akt dokumencie pełnomocnictwa (akta administracyjne organu podatkowego I instancji k. 100). Doszło do tego po dniu 4 listopada 2021 r. kiedy to doręczono zarządzenie zabezpieczenia w trybie ustawy egzekucyjnej, w ramach wykonania decyzji z art. 33 o.p. wydanej w toku postępowania podatkowego, w którym podatnik nie był jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika (akta administracyjne organu podatkowego I instancji k. 100). Wobec powyższego wbrew stanowisku strony skarżącej powołującej się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25, przyjąć należało, że Naczelnik nie był zobligowany do skierowania zarządzenia o zabezpieczeniu do rąk pełnomocnika. Zastosowanie powinny znaleźć tutaj reguły wypracowane w orzecznictwie na tle doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w trybie art. 70c o.p. (por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2332/20).
Dla przypomnienia wskazać trzeba, że uchwałą z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 Naczelny Sąd Administracyjny objaśnił, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Skoro zatem organ podatkowy I instancji został powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w ramach którego wydano zarządzenie zabezpieczenia, po tym jak doszło do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w wykonaniu decyzji z art. 33 o.p., to brak jest uzasadnienia dla odmowy uznania, że czynność ta nie mogła wywołać skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zostało przeprowadzone prawidłowo, wobec czego doprowadziło ono do przewidzianego prawem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie zachodziła konieczność powtórzenia tej czynności wobec późniejszego względem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.
Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zawiadomieniami z 8 stycznia 2021 r. zajęć zabezpieczających skierowanych do wierzytelności podatnika z tytułu rachunku bankowego w P1 S.A., M. S.A., B3. S.A., B4. S.A., A. S.A. oraz w zakresie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę M1. sp. z o.o. sp.k. (akta administracyjne wspólne I SA/Gl 385-391/25).
Termin przedawnienia biegnie dalej zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 o.p. od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która to wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2). W myśl uchwały NSA z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.)." Postępowanie zabezpieczające kończy się wraz z przejściem do etapu egzekucji administracyjnej.
Sąd zauważa, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję wymiarową 28 grudnia 2022 r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem wydanym w tym samym dniu o nr [...]. Postanowienie doręczone zostało wraz z decyzją wymiarową w dniu 4 stycznia 2023 r. (akta administracyjne wspólne I SA/Gl 385-391/25). Organy wykorzystywały (nadużywały) możliwość wszczęcia postępowań karnych, dla zapewnienia sobie możliwości kontynuowania postępowania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem decyzja o zabezpieczeniu stanowi narzędzie właściwe prawu podatkowemu i ze swej istoty ma służyć zagwarantowaniu wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed ostatecznym rozstrzygnięciem, co do jego wysokości. W szerszym ujęciu obejmuje to również modyfikacje biegu terminu przedawnia, co zapewnia możliwość prowadzenia postępowań rozpoznawczych i efektywne wygaszenie zobowiązań podatkowych.
Sąd wskazuje, że w ustawodawca wprowadził spójne regulacje, których celem jest zabezpieczenie realizacji podstawowej fiskalnej funkcji podatku. Otóż, zachowując gwarancje ochrony interesów podatników, w tym możliwość poddania kontroli sądowej działań organów podatkowych, możliwe jest w ujęciu chronologicznym: po pierwsze ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika, po drugie zastosowanie zabezpieczenia, po trzecie przekształcenie zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne. Rozwiązania prawne dotyczące ustanowienia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych nie są przypadkowe, lecz stworzono je dla zapewnienia sprawnego i realnego wykonania zobowiązań podatkowych (obowiązków pieniężnych). Nie można w tych warunkach czynić organom podatkowym zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji prawa podatkowego i procedury przymusowego zabezpieczenia oraz wykonania zobowiązań dla zapewnienia możliwości efektywnego wygaszenia zobowiązania podatkowego, w tym poprzez zawieszenie czy przerwanie biegu terminu jego przedawnienia. Instytucje te stworzono bowiem właśnie dla realizacji tego celu. Odmiennie natomiast sytuacja przedstawiała się w przypadku instrumentalnego wszczynania postępowania karnoskarbowego. Problem ten dotyczył wykorzystywania przez organy podatkowego postępowania karnoskarbowego nie dla osiągnięcia celów do jakich zostało powołane (ustalenia okoliczności czynu, jego sprawcy, wymierzenia represji karnej - art. 2 k.p.k.), lecz do umożliwienia prowadzenia postępowań podatkowych. Zjawisko takie nie występuje przy stosowaniu przez organy podatkowe rozwiązań prawnych dotyczących podatkowych unormowanych w ustawie podatkowej, czy w regulacji administracyjnego postępowania przymusowego.
W ślad za tym wystawiony został 10 lutego 2023 r. tytuł wykonawczy o nr 2419-723.99766.2023. Odpis tytułu wykonawczego wraz zawiadomieniem z 14 lutego 2023 r. o przekształceniu zarządzenia zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne zostały doręczone stronie 16 lutego 2023 r. (akta administracyjne wspólne I SA/Gl 385-391/25).
W myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki dla skutecznego przekształcenia zarządzenia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Tytuły wykonawcze wystawiono przed upływem 2 miesięcy od doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji doprowadziło to do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 10 lutego 2023 r. i rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po nim. Spełniona została bowiem w ten sposób hipoteza art. 70 § 4 o.p. Skoro 5-letni termin przedawnienia liczony jest na nowo od 11 lutego 2023 r., to nie zakończył on biegu przed dniem doręczenia zaskarżonej decyzji DIAS (8 stycznia 2025 r.).
Stosownie bowiem do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 6 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 559/25 przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W takiej sytuacji do przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 o.p. nie jest wymagane powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, o którym to podatnik był zawiadomiony, to w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja podatkowa nie była bezprzedmiotowa, bowiem w dacie jej wejścia do obrotu zobowiązania podatkowe jakich dotyczy nie wygasły w drodze przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Wpierw przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2022 r.) doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, a to w wyniku doręczenia o zabezpieczeniu wystawionego na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 33 o.p. (4 listopada 2021 r.). Następnie po tym jak zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozostawało w mocy doszło do przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na przekształcenie z dniem wystawienia tytułu wykonawczego (10 lutego 2023 r.) zarządzeń zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne.
Organy podatkowe nie powoływały się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Organ podatkowy nie sporządził zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70c o.p.
Z uwagi na oddalenie przez tut. Sąd skargi na decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika mocą której określono rozliczenia podatkowe skarżącego za grudzień 2016 r. poprzez określenie kwoty podatku do zapłaty 132.831,00 w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 55.990,00 z;, organy podatkowe mogły określając rozliczenia podatkowe za styczeń 2017 r. uwzględnić kwoty wynikające ze wspomnianej decyzji wymiarowej. Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Strona poza zarzutem nieuwzględnienia kwoty nie kwestionowała prawidłowości rozstrzygnięć organu podatkowego dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z transakcji dotyczącej towarów pochodzących z Chin a wprowadzonych do obrotu w państwie członkowskim (Belgia) z którego przemieszczono je na terytorium RP, a które to transakcje rozpoznane zostały jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (art. 20 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) i odnotowania tej okoliczności w rejestrach oraz rozliczeniach podatkowych strony. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. W konsekwencji zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji okazały się wolne od wad uzasadniających ich usunięcie z obrotu.
W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a.