I SA/GL 389/25

I SA/Gl 389/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70a par. 1, par. 2, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.93.2022 UNP: 2401-24-332030 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.917 (pięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi M.G. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 grudnia 2024 r. o nr 2401-IOV2.4103. 93.2022 UNP: 2401-24-332030 dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r.
2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.
2.1. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Wykazano w nich w poszczególnych miesiącach dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a także import towarów podlegający rozliczeniu z art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).
2.2. Na podstawie upoważnienia z dnia 9 sierpnia 2016 r. wszczęto w dniu 9 sierpnia 2016 r. wobec strony kontrolę podatkową, dotyczącą prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., która zakończyła się wydaniem w dniu 12 marca 2019 r. protokołu kontroli.
W protokole tym w szczególności zwrócono uwagę, iż podatnik w badanym okresie dokonywał zakupu kamer Go Pro Hero 4 Black CHDHX-401-EU, telewizorów SAMSUNG UE32J4000AWXBT oraz dronów DJI Phantom 3 Advanced od firmy R sp. z o.o. w L1., która, jak ustalono, świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT, a zatem nie mogła faktycznie dokonywać sprzedaży towarów będących przedmiotem wystawionych faktur. Fikcyjność dostaw potwierdzały ustalone okoliczności funkcjonowania podmiotów uczestniczących w rzekomych transakcjach kupna-sprzedaży. Jak również ustalono, R sp. z o.o. pełniła w oszustwach "karuzelowych" rolę tzw. "bufora".
Stwierdzono, że odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R sp. z o.o., skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.
Następnie w toku kontroli ustalono, że w rejestrze zakupu za badany okres podatnik wykazał zakup dysków SAMSUNG SSD MZ-75E500 B/EU na podstawie faktury VAT wystawionej przez podmiot S sp. z o.o. sp.k. w W., przy czym w dokumentacji ww. podmiotu brak jest faktur dokumentujących nabycie towarów, których dotyczyła faktura wystawiona na rzecz podatnika. Zatem ww. firma nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącego. Tym samym, odliczając podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez S, podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Ponadto ustalono, iż w badanym okresie w ewidencji zakupu VAT podatnik ujął fakturę wystawioną przez firmę S1 w B., dotyczącą zakupu dysków SAMSUNG SSD 500 GB MZ-75E500. Dyski będące przedmiotem transakcji zostały nabyte przez podmiot S1 w F sp. z o.o. w W., która z kolei dokonywała czynności w ramach oszustw podatkowych, działając w łańcuchu transakcji jako tzw. "bufor". Transakcje nabyć towarów przez F sp. z o.o. nie zostały zatem faktycznie przeprowadzone w obrocie gospodarczym, dlatego też, jak ustalono, odliczając podatek naliczony z tytułu faktury wystawionej przez firmę S1, podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Następnie w protokole kontroli stwierdzono również, że podatnik w badanym okresie dokonywał zakupu kodów doładowań do gier komputerowych i usług telekomunikacyjnych od podmiotów krajowych, odliczając z tego tytułu podatek naliczony. Następnie w rejestrach sprzedaży wskazywano sprzedaż tych kodów m.in. na rzecz firmy G LLC w D. (Stany Zjednoczone), zarejestrowanej przez samego podatnika. Sprzedaż tę wykazywano jako nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono, że adres ww. amerykańskiego podmiotu jest siedzibą wirtualną, gdzie zarejestrowanych pozostaje kilkadziesiąt podmiotów. Kontrola podatkowa wykazała, że doładowania do gier były następnie sprzedawane na portalu Allegro, przy czym ustalono, iż ww. sprzedaż de facto dokonywana była przez podatnika a wystawianie faktur na rzecz firmy G LLC miało na celu jedynie uniknięcie opodatkowania VAT. Poprzez nieopodatkowanie sprzedaży kodów doładowujących podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Organ kontrolny stwierdził ponadto, że szereg dowodów wskazuje na świadomość podatnika co do faktu uczestniczenia w obrocie karuzelowym, za czym przemawia fakt godzenia się przez skarżącego na formę współpracy z innymi podmiotami znacząco odbiegającą od typowej współpracy w legalnym obrocie gospodarczym, tj. wielość transakcji tego samego dnia, obejmujących tę samą partię towarów, w tych samych ilościach, którym właściwie nie towarzyszyło przemieszczenie towaru lecz jedynie kolejne alokacje w tym samym magazynie.
Do protokołu kontroli pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia.
2.3. W dniu 26 kwietnia 2019 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe, obejmujące rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., w ramach którego decyzją Naczelnika z dnia 29 lipca 2022 r. o nr [...] określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. w kwotach odpowiednio: 15.030,00 zł, 84.470,00 zł; 35.785,00 zł; 34.980,00 zł; 98.003,00 zł; 89.784,00 zł; 166.156,00 zł; 195.588,00 zł; 333.519,00 zł.
Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji przede wszystkim stwierdził, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik zauważył, że w dniu 2 kwietnia 2019 r. wystosowano do podatnika zawiadomienie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), w którym wskazano, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 1 oraz art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 z późn. zm., dalej: k.k.s.), z dniem 12 kwietnia 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Naczelnik zaznaczył, iż w dniu 31 lipca 2019 r. powyższe zawiadomienie zostało także wysłane pełnomocnikowi strony, R.N.. Zawiadomienia te zostały skutecznie doręczone stronie i ww. pełnomocnikowi – odpowiednio 3 kwietnia 2019 r. oraz 6 sierpnia 2019 r.
Naczelnik zaznaczył jednocześnie, że dochodzenie w sprawie karnej skarbowej wszczęte w dniu 12 kwietnia 2016 r. dotyczyło podania przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-2015, a także wystawiania w tym okresie nierzetelnych faktur VAT, zaś podstawą do wszczęcia dochodzenia były materiały przekazane przez Prokuraturę Rejonową w L. w dniu 25 listopada 2015r. Następnie postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe, zaś postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. podjęto zawieszone postępowanie i jednocześnie wszczęto śledztwo na podstawie art. 151a §1 i art. 151a § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w L..
Następnie Naczelnik wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu 28 czerwca 2019 r. zostały wydane decyzje o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności za I i II kwartał 2014 r., za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzje te zostały uchylone i sprawy przekazano organowi do ponownego rozpatrzenia. W dniu 30 czerwca 2020 r. wydano kolejne (ponowne) decyzje o zabezpieczeniu należności na majątku podatnika za ww. okresy. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy.
Ponadto w dniu 11 września 2019 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia wobec podatnika za ww. okresy, które to zarządzenia zabezpieczenia doręczono w dniu 17 września 2020 r.
Naczelnik wskazał następnie na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną w art. 70a O.p. W tych ramach zaznaczył, iż wystąpił w dniu 12 grudnia 2019 r. z wnioskiem do Izby Administracji Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowej do administracji podatkowej USA o potwierdzenie i udzielenie niezbędnych informacji w zakresie funkcjonowania podmiotu G LLC - kontrahenta skarżącego. Wniosek ten zgodnie z informacją Biura Wymiany Informacji Podatkowej przekazany został do administracji podatkowej USA w dniu 20 grudnia 2019 r. Odpowiedź na ww. wniosek z administracji podatkowej USA wpłynęła w dniu 19 maja 2021 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70a O.p. nastąpiło od dnia 20 grudnia 2019 r. do dnia 19 maja 2021 r.
Zgodnie z wpisem do CEIDG skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G1 od dnia 1 sierpnia 2007 r. do dnia 15 maja 2019 r. Faktyczny przedmiot działania to sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.41.Z).
Po przeanalizowaniu dostarczonych przez skarżącego rejestrów dostaw i nabyć za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. stwierdzono, iż dokonywał on zakupu kodów doładowań do gier komputerowych i usług telekomunikacyjnych od podmiotów krajowych, odliczając z tego tytułu podatek naliczony. Następnie w rejestrach sprzedaży wykazywano sprzedaż tych kodów na rzecz firmy G LLC, [...] D. [...] zarejestrowanej przez podatnika w Stanach Zjednoczonych - na co wskazuje zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji ustalił, iż wszelkie formalności dotyczące firmy G LLC załatwiane były przez skarżącego. W toku całej korespondencji z biurem Zarejestrowanego Przedstawiciela G LLC w Stanach Zjednoczonych skarżący występował jako właściciel G LLC, podczas gdy w czasie przesłuchania w dniu 20 lipca 2017 r. skarżący usiłował dowieść, że firma ta była tylko jego kontrahentem, pomimo iż fakty temu zaprzeczają – m.in. skarżący jako osoba upoważniona założyła rachunek bankowy dla ww. podmiotu. Zdaniem Naczelnika skarżący usiłował ukryć fakt, iż to on sam założył firmę G LLC. Ponadto, z odpowiedzi na wystosowany do amerykańskiej administracji podatkowej wniosek wynika, że G LLC nie prowadziła działalności w Stanach Zjednoczonych.
Naczelnik stwierdził, że rejestracja firmy G LLC i wystawianie faktur na jej rzecz miało jedynie na celu uniknięcie opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, po przeanalizowaniu otrzymanej odpowiedzi z administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych transakcje sprzedaży do G LLC uznano jako sprzedaż krajową, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Kwoty podatku należnego VAT obliczono jako 23/123 kwoty brutto faktury VAT.
Następnie Naczelnik zwrócił uwagę, iż jak stwierdzono, w rejestrze zakupu za październik 2015 r. i za grudzień 2015 r. skarżący zaewidencjonował 3 faktury VAT, wystawione przez R sp. z o.o., dotyczące zakupu:
- 140 sztuk kamer Go Pro Hero 4 Black CHDHX-401-EU za wartość netto 159.048,32 zł, podatek VAT 36.581,11 zł;
- 984 sztuk telewizorów Samsung UE32J4000AWXBT za wartość netto 694.561,52 zł, podatek VAT159.749,15 zł;
- 160 sztuk dronów DJI Phantom 3 Advanced za wartość netto 542.860,80 zł, podatek VAT 124.857,58 zł.
Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L1. przekazał mu kopię decyzji z dnia 23 maja 2019 r. wydanej wobec firmy R sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2015 r., grudzień 2015 r. oraz styczeń - kwiecień 2016 r., czerwiec – sierpień 2016 r. z której wynika, że analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego rozpatrzona we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą dała pełną podstawę wysunięcia wniosku o niezgodności kwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym. Za prezentowanym stanowiskiem przemawia zdaniem organu podatkowego całokształt obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazującego na pozorny charakter transakcji (o czym świadczą m.in. takie okoliczności, jak nawiązywanie kontaktów z kontrahentami przez internet, szybkie transakcje i brak możliwości dysponowania towarem, brak wiedzy osób reprezentujących podmioty uczestniczące w zakresie transakcji, brak typowej tendencji do skracania łańcucha dostaw, czy też nagły – skokowy wzrost obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT-7 składanych przez R sp. z o.o.). Jak ustalono, celem transakcji zawieranych przez R sp. z o.o. z innymi podmiotami nie był zysk w rozumieniu rynkowym, lecz oszustwo podatkowe wyrażające się w uzyskaniu korzyści podatkowej poprzez odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, który na wcześniejszym etapie postępowania nie był zapłacony do budżetu państwa. Z kolei rozliczenia pomiędzy kontrahentami R sp. z o.o. dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały na celu uwiarygodnienie kwestionowanych transakcji. Powyższy podmiot, zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, pełnił w łańcuchu transakcji rolę "bufora", zaś kamery, telewizory oraz drony, których sprzedaż zafakturowano do firmy podatnika, zostały zakupione uprzednio przez R sp. z o.o. w firmie F sp. z o.o. w W., ponadto część kamer została zakupiona uprzednio przez R sp. z o.o. od firmy N sp. z o.o. w W. Opisując łańcuchy transakcji pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami Naczelnik zaznaczył, że R sp. z o.o. była ogniwem w procederze tzw. "karuzelowych" wyłudzeń podatku VAT w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, dlatego też wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
Następnie Naczelnik wskazał, że w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. podatnik wykazał zakup 500 sztuk dysków Samsung SSD MZ-75E500 B/EU na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez S sp. z o.o. sp.k., za łączną wartość netto 66.000 euro, podatek VAT 64.249,35 zł. W toku kontroli przeprowadzonej wobec ww. podmiotu ustalono, że S sp. z o.o. sp.k. nie wykazała nabycia towaru wymienionego na ww. fakturze nr [...]. Skoro w dokumentacji S brak jest faktur potwierdzających nabycie towarów, których dotyczyła faktura wystawiona na rzecz skarżącego, to spółka ta nie mogła dokonać ich sprzedaży. Jak wskazał Naczelnik, wprawdzie S dokonała zakupu dysków od innego podmiotu, to jednak tego samego dnia dokonała jego odsprzedaży na rzecz innej firmy, a zatem dyski te nie mogły zostać odsprzedane skarżącemu.
Dalej organ zwrócił uwagę, że w ewidencji zakupu VAT za wrzesień 2015 r. podatnik ujął fakturę VAT o nr [...] wystawioną przez S1 w B., dotyczącą zakupu 500 sztuk dysków Samsung SSD 500 GB MZ-75E500, wartość netto 64.000 euro (270.937,60 zł), podatek VAT 62.315,65 zł.
Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie S1 wynika, że towar, którego dotyczyła ww. faktura, został zakupiony od F sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 29 września 2015 r. - a więc tego samego dnia, co dzień wystawienia faktury nr [...] na rzecz podatnika. Natomiast w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za okres 06/2015 - 05/2016 ustalono, że transakcje, których dotyczą faktury przez nią wystawione nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Z ustaleń wynika, że dokonane przez F sp. z o.o. transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż za takie nie można uznać wykonywania czynności w ramach oszustw podatkowych.
Naczelnik zwrócił uwagę, iż z materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli prowadzonej w F sp. z o.o. wynika, że rolę "znikającego podatnika" w rozpatrywanej sprawie pełniły m.in. podmioty: T sp. z o.o., a także J sp. z o.o. Z kolei w szczególności S1 oraz F sp. z o.o. pełniły rolę pośredników (podmiotów buforowych), wypełniających formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Rola podmiotów buforowych w praktyce sprowadzała się do zakupu towaru i jego natychmiastowej sprzedaży (po naliczeniu niewielkiej marży) kolejnemu dostawcy na rynku krajowym. Zgromadzony materiał dowodowy wykluczał zatem przeprowadzenie obrotu towarowego przez F sp. z o.o., co skutkuje niemożnością zastosowania art. 19a ust. 1 u.p.t.u. odnoszących się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania. W związku z powyższym F sp. z o.o., nie dysponując faktycznie dyskami Samsung SSD 500 GB MZ-75E500, nie mogła dokonać ich odsprzedaży S1.
Następnie Naczelnik zwrócił uwagę, iż w ewidencji zakupu VAT za listopad 2015 r. podatnik ujął dwie faktury wystawione przez N1 sp. z o.o. w G., dotyczące odpowiednio sprzedaży 2860 sztuk dysków Samsung SSD MZ-75E 250 GB na wartość netto 160.160,00 euro (682.425,74 zł.), podatek VAT 36.826,80 euro (156.957,92 zł.) oraz sprzedaży 770 sztuk dysków Samsung SSD MZ-75E 250 GB za wartość netto 43.120,00 euro (184.036,16 zł), podatek VAT 9.917,60 euro (42.328,32 zł.).
Naczelnik w sposób szczegółowy opisał łańcuchy transakcji z udziałem firmy N1 sp. z o.o. oraz ustalenia dokonane wobec ww. podmiotu i stwierdził, że dały one podstawę do stwierdzenia, że N1 sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz odbiorców, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych. Spółka nie mogła dokonać dostawy towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży, gdyż dostawcy tych towarów nie byli w ich posiadaniu, a co za tym idzie nie mogła przenieść na inne podmioty praw, których sama nie posiadała.
Reasumując, odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R sp. z o.o., S sp. z o.o. sp.k., S1 oraz N1 sp. z o.o., podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.
Naczelnik w dalszej części decyzji akcentował, że działania skarżącego w ramach obrotu "karuzelowego" były celowe i świadome. W toku przesłuchania, opisując schemat transakcji polegającej na handlu elektroniką użytkową i pośrednictwa magazynu logistycznego D sp. z o.o. zeznał on w szczególności, że wszystkie czynności związane z zawieraniem transakcji odbywały się drogą telefoniczną i elektroniczną. Podatnik dokonywał płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego klienta. Nie sprawdzał osobiście towaru, który kupował i który był alokowany za pośrednictwem magazynu logistycznego. Jednocześnie zeznał, że nie miał pojęcia, jakie było źródło pochodzenia nabywanych towarów. Nie pamiętał też szczegółów transakcji pomimo tego, że wartość wystawianych faktur wynosiła kilkaset tysięcy złotych, a od momentu ich wystawienia do dnia, w którym udzielał wyjaśnień, minęło zaledwie kilkanaście miesięcy. Wszystkie przytoczone zeznania stoją zdaniem organu w sprzeczności z racjonalnością zachowania osoby prowadzącej działalność gospodarczą w warunkach ryzyka obowiązującego na rynku handlowym.
Zdaniem Naczelnika okoliczności zakwestionowanych transakcji pozwalają uznać, iż skarżący mógł się zorientować co do ich oszukańczego charakteru. Cechami transakcji były bowiem w szczególności: bardzo szybka wymiana handlowa pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu; nieuzasadniona, duża liczba podmiotów uczestniczących w transakcji; bardzo krótkie terminy płatności; dostawcami były często nowopowstałe firmy z niewielkim kapitałem zakładowym, których właścicielami często byli obcokrajowcy; wiele podmiotów uczestniczących w transakcji posiadało siedziby w "wirtualnych biurach"; większość firm biorących udział w łańcuchu korzystała z usług tego samego centrum logistycznego; wysoka wartość zawieranych transakcji (jednorazowo rzędu kilkuset tysięcy złotych) dotyczących towarów o małych gabarytach, ale dużej wartości (np. telefony, dyski); brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; w transakcjach nie występowała typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego; brak ubezpieczenia towaru; brak kontroli nad towarem.
Dalej Naczelnik argumentował, iż mechanizm działania "karuzeli podatkowej" w niniejszej sprawie sprowadzał się do braku zapłaty i wyłudzeń podatku od towarów i usług przez uczestniczące w nim podmioty. W tym mechanizmie podatnik nabywał towary od podmiotów krajowych ("buforów") i dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów. Podatnik pełnił zatem rolę "brokera". Podmiot taki z tytułu nabycia towarów od "buforów" odlicza podatek naliczony w wysokości podstawowej (23%) wynikający z faktur wystawianych przez te podmioty, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) opodatkowanej stawką VAT 0%. Wszystkie te czynności wykazuje w deklaracjach podatkowych VAT i wystawia przewidziane prawem faktury. Powstająca w konsekwencji różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym wykazywana jest przez niego w deklaracji VAT jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy (ewentualnie jako kwota do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe). Ponieważ podatnik wystawiał faktury dotyczące WDT opodatkowanej stawką 0%, nie zachodziła konieczność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z zastosowania art. 108 u.p.t.u.
Reasumując, Naczelnik określił podatnikowi za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wymienione w decyzji oraz postanowił odmówić podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. w kwotach wymienionych w decyzji, wynikających z faktur wystawionych odpowiednio przez S sp. z o.o. sp.k., S1, R sp. z o.o. oraz N1 sp. z o.o.
2.4. W odwołaniu od decyzji Naczelnika strona, działająca przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. oraz art. 70a § 1 i 2 O.p. poprzez nadużycie prawa przez organ, polegające na instrumentalnym zastosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 190 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem postępowania, polegającą na braku wszechstronnego rozpatrzenia dowodów oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjętego z góry założenia o nieuczciwości podatnika, w efekcie którego organ dał wiarę jedynie dowodom przemawiającym na niekorzyść strony; 3) art. 193 § 1 i § 2 i § 4 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres za nierzetelne, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne; 4) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości podatnika i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na korzyść podatnika, że podatnik nie dokonał czynności wskazanych w fakturach VAT i ewidencji VAT zakupów i sprzedaży oraz poprzez brak szczegółowego uzasadnienia przesłanek zakwestionowania rzetelności ewidencji ksiąg podatkowych w zakresie dokonanych przez podatnika transakcji zakupów i sprzedaży; 5) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki takiej oceny, jak i błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że organ podatkowy przyjął założenie, że amerykański kontrahent podatnika nie prowadził faktycznie na terenie Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej i uznał, że sprzedaż do tego podmiotu została dokonana na terytorium kraju, co miało wpływ na wynik sprawy; 6) art. 28l u.p.t.u. poprzez jego pominięcie, ewentualnie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. również poprzez jego pominięcie, polegające na zastosowaniu przepisu ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z pominięciem przepisu szczególnego, który modyfikuje treść normy prawnej.
Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania.
Wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – P.R., w celu ustalenia jego roli w firmie G LLC, a także okoliczności współpracy tej firmy z innymi podmiotami. Wnosił też m.in. o włączenie do akt sprawy oraz dostęp do materiału dowodowego spraw podatkowych prowadzonych wobec podmiotów wymienionych w decyzji, na które to ustalenia powołuje się Naczelnik wyciągając negatywne konsekwencje wobec skarżącego.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony w szczególności podnosił, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane w dniu 12 kwietnia 2016 r., po czym już w dniu 22 kwietnia 2016 r. zostało ono zawieszone, co dowodzi, że postępowanie to wszczęto machinalnie i automatycznie. Postępowanie to podjęto w dniu 9 lutego 2022 r., przy czym nie wiadomo, z jakich przyczyn. Co więcej, Prokuratura Okręgowa w C. badała już sprawę podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, a w postępowaniu tym podatnik posiadał status świadka. Postępowanie zostało ponadto umorzone w dniu 17 grudnia 2017 r. Du8ioszło zatem do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Ponadto pełnomocnik podnosił, że wobec podatnika zostały w 2019 r. wydane decyzje zabezpieczające, których celem według pełnomocnika – oprócz zabezpieczenia należności – było też zawieszenie biegu przedawnienia. Jednakże decyzje te zostały uchylone przez organ odwoławczy a kolejne decyzje zabezpieczające wydano dopiero w 2020 r. i na ich podstawie wystawiono i doręczono zarządzenia zabezpieczenia. Także i te działania zdaniem pełnomocnika miały charakter instrumentalny.
Pełnomocnik stwierdził dalej, że także zwrócenie się przez organ do amerykańskiej administracji podatkowej w grudniu 2019 r. o udzielenie informacji w zakresie funkcjonowania firmy G LLC miało na celu zawieszenie biegu przedawnienia. Zawieszenie to jednak w ocenie pełnomocnika nie nastąpiło na tej podstawie, gdyż nie został spełniony jeden z warunków, tj. brak było oparcia wniosku o ratyfikowaną umowę międzynarodową, której stroną byłaby Polska.
W dalszej części odwołania pełnomocnik akcentował, że strona była w stanie zidentyfikować realizowane transakcje, podatnik wykonał czynności sprawdzające wobec kontrahentów i nie miał żadnych podstaw do podejrzeń co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności tych podmiotów. Pełnomocnik zaznaczył też, że jak wynika z podstawowych zgromadzonych informacji, podatnik sprzedał wszystkie posiadane w G LLC udziały w 2013 r., zatem odtąd nie był już właścicielem tej firmy. Dlatego też bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje, kto założył ww. podmiot oraz co obecnie się z nim dzieje.
2.5. Decyzją z dnia 31 grudnia 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.
Na wstępie organ odwoławczy stwierdził (w decyzji Dyrektora brak jest numeracji stron), że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. przeanalizowano przesłanki dotyczące przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Powołując art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż za miesiące od kwietnia 2015 r. do listopada 2015 r. termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2021 r.
W tych ramach Dyrektor wskazał, że w dniu 12 kwietnia 2016 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-2015 oraz wystawienia w tym okresie nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Sprawa ta zawisła pod sygn. [...]. Następnie w dniu 22 kwietnia 2015 r. Naczelnik wydał postanowienie o zawieszeniu ww. dochodzenia. Zawiadomieniem z dnia 2 kwietnia 2019 r. podatnik został poinformowany na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. o wszczęciu dochodzenia, o którym mowa powyżej, wskutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2014-2015 uległ zawieszeniu z dniem 12 kwietnia 2016 r., tj. z dniem wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego. Tożsame zawiadomienie zostało nadane w dniu 31 lipca 2019 r. do reprezentującego podatnika pełnomocnika - R.N.. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. organ podjął zawieszone dochodzenie i jednocześnie wszczął śledztwo – zgodnie z dyspozycją art. 151a § 1 oraz art. 151a § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Dyrektor wskazał jednocześnie, że postępowanie przygotowawcze jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w L..
Następnie organ odwoławczy zaznaczył, powołując art. 70 § 6 pkt 4 O.p., iż w niniejszej sprawie zostały w dniu 28 czerwca 2019 r. wydane decyzje określające przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a także dokonujące zabezpieczenia na majątku podatnika, dotyczące należności za I kwartał 2014 r., za II kwartał 2014 r., a także za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. Wskazał również, iż ww. decyzje zostały uchylone i ponowne decyzje o zabezpieczeniu za ww. okresy wydano w dniu 30 czerwca 2020 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora.
Natomiast w dniu 11 września 2020 r. wydano "zarządzenie zabezpieczenia na majątku za I i II kw. 2014 r., m-c 07-12/2014 r., m-c 01-12/2015 r., które zostały doręczone w dniu 17 września 2020 r.
Reasumując, istniała możliwość orzekania w sprawie.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż po przeanalizowaniu dostarczonych przez podatnika rejestrów dostaw i nabyć za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. stwierdzono, że strona dokonywała zakupu kodów doładowań do gier komputerowych i usług telekomunikacyjnych od podmiotów krajowych, odliczając z tego tytułu podatek naliczony. Następnie w rejestrach sprzedaży wskazywano sprzedaż tych kodów na rzecz firmy G LLC zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych przez samego podatnika. Zapisów w rejestrach sprzedaży dokonywano w ww. okresie na podstawie wymienionych przez organ odwoławczy 9 faktur VAT, przy czym ww. sprzedaż podatnik wykazał jako nieopodatkowaną VAT, w pozycji "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Jak ustalono, adres G LLC jest tzw. "adresem wirtualnym", pod którym zarejestrowanych pozostaje kilkadziesiąt podmiotów.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że nabyte od podatnika doładowania sprzedawane były następnie przez G LLC na portalu Allegro przez konto o nicku "[...]" i powiązane z nim konto "[...]". Na obu nickach wykazywany był ten sam numer telefonu oraz gg. Z danych przekazanych z grupy Allegro wynika, że G LLC przelała środki na aktywowanie konta "[...]" za pomocą systemu płatności.pl; jako telefon kontaktowy podano m.in. numer [...] centrali telefonicznej a przy rejestracji podano nazwisko panieńskie matki podatnika. Ustalono również, że podatnik zarejestrował i jest abonentem domen [...].pl, [...].eu, [...], co wynika m.in. z pisma przekazanego przez H S.A., faktur wystawianych przez S2 sp. z o.o. (rn.in. za przedłużenie domeny [...]), a także z informacji przekazanej przez Akademicką Sieć Naukową. Za pośrednictwem tych stron internetowych prowadzonych w języku polskim dokonywano sprzedaży kodów doładowujących.
Dalej Dyrektor wskazał na ustalenia dotyczące firmy G LLC, akcentując, że jej rejestracja oraz wystawianie faktur na jej rzecz miały na celu jedynie uniknięcie opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, transakcje sprzedaży do G LLC uznano jako sprzedaż krajową, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W dalszej kolejności Dyrektor opisał ustalenia dotyczące faktur zakupowych podatnika w miesiącach październiku i grudniu 2015 r., wystawionych przez firmę R sp. z o.o., tj. dotyczących zakupu:
-140 sztuk kamer Go Pro Hero 4 Black CHDHX-401-EU za wartość netto 159.048,32 zł, podatek VAT 36.581,11 zł;
- 984 sztuk telewizorów Samsung UE32J4000AWXBT za wartość netto 694.561,52 zł, podatek VAT 159.749,15 zł;
- 160 sztuk dronów DJI Phantom 3 Advanced za wartość netto 542.860,80 zł, podatek VAT 124.857,58 zł.
W tym zakresie organ odwoławczy zaakcentował, że wobec R sp. z o.o. wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L1. z dnia 23 maja 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług za październik 2015 r., grudzień 2015 r., oraz styczeń — kwiecień 2015 r., czerwiec — sierpień 2016 r. Jak ustalono, celem transakcji zawieranych przez ww. podmiot było oszustwo podatkowe poprzez uzyskiwanie korzyści podatkowej, tj. odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, który nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Z materiału dowodowego wynika, że drony, kamery oraz telewizory, których sprzedaż zafakturowano do firmy skarżącego, zakupiono uprzednio w firmie F sp. z o.o., część kamer zakupiono też od firmy N sp. z o.o. Dyrektor stwierdził, że R sp. z o.o. była jednym z ogniw w procederze "karuzelowych" wyłudzeń podatku VAT, w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji.
Następnie Dyrektor wskazywał, że w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. podatnik wykazał zakup 500 sztuk dysków Samsung SSD MZ-75E500 B/EU na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez S sp. z o.o. sp.k. za łączną wartość netto 66.000 euro, podatek VAT 64.249,35 zł.
Jak ustalono, ww. podmiot nie wykazał nabycia towaru wymienionego na ww. fakturze o nr [...] a w dokumentacji tej spółki brak jest faktur potwierdzających nabycie towarów, których ta faktura dotyczyła. Stwierdzono, że wprawdzie S sp. z o.o. sp.k. dokonała zakupu dysków od jednej ze spółek, jednakże w tym samym dniu dokonała ich odsprzedaży na rzecz innego podmiotu. Nie mogły być one zatem sprzedane firmie skarżącego.
Kolejno Dyrektor podnosił, że w ewidencji zakupu VAT za wrzesień 2015 r. podatnik ujął fakturę VAT nr [...] wystawioną przez firmę S1, dotyczącą zakupu 500 sztuk dysków Samsung SSD 500 GB MZ-75E500 za wartość netto 64.000 euro (270.937,60 zł), podatek VAT 62.315,65 zł.
W tych ramach stwierdził, że z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie S1 wynika, że towar którego dotyczyła ww. faktura został zakupiony od F sp. z o.o. na podstawie faktury z tego samego dnia, co faktura sprzedaży ich na rzecz podatnika. Ponadto w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec F sp. z o.o. stwierdzono, że transakcje przez ten podmiot przeprowadzone miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, zatem transakcje te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka ta pełniła rolę tzw. "bufora", a podmioty takie jak T sp. z o.o. oraz J sp. z o.o. pełniły w łańcuchu transakcji rolę "znikających podatników". Ponieważ F sp. z o.o. była ogniwem w procederze tzw. "karuzelowych" wyłudzeń podatku od towarów i usług w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a otrzymane oraz wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. W związku z powyższym spółka F, nie dysponując faktycznie dyskami Samsung SSD 500 GB MZ-75E500, nie mogła dokonać ich odsprzedaży firmie S1.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji zakupu VAT za listopad 2015 r. podatnik ujął także faktury wystawione przez N1 sp. z o.o. w G.:
- dotyczącą sprzedaży 2860 sztuk dysków Samsung SSD MZ-75E 250 GB na wartość netto 160.160,00 euro (682.425,74 zł.), podatek VAT 36.826,80 euro (156.957,92 zł);
- dotyczącą sprzedaży 770 sztuk dysków Samsung SSD MZ-75E 250 GB za wartość netto 43.120,00 euro (184.036,16 zł), podatek VAT 9.917,60 euro (42.328,32 zł). Organ odwoławczy zaznaczył, że N1, jak wynika z zebranych dowodów, wystawiła faktury na rzecz odbiorców, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych. Spółka ta nie mogła dokonać dostawy towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży, gdyż dostawcy tych towarów nie byli w ich posiadaniu, a co za tym idzie nie mogła przenieść na inne podmioty praw, których sama nie posiadała.
Reasumując tę część rozważań Dyrektor stwierdził, że odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: R sp. z o.o., S sp. z o.o., S1, N1 sp. z o.o., podatnik naruszył zapis art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.
Organ odwoławczy zaakcentował, że z zebranego przez niego materiału dowodowego wynika, iż działania wszystkich opisanych w uzasadnieniu decyzji podmiotów biorących udział w transakcjach zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego miały na celu wyłącznie wprowadzenie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych związanych z nabyciem i dostawą tych towarów. Mechanizm działań ww. podmiotów jest ewidentnym przykładem działań mających na celu stworzenie łańcucha firm do uprawdopodobnienia
transakcji zakupu i sprzedaży towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Potwierdzeniem powyższego są ustalenia dokonane przez organy podatkowe właściwe dla poszczególnych podmiotów/kontrahentów biorących udział w opisanych transakcjach.
W dalszej części uzasadnienia Dyrektor stwierdził, że w przypadku transakcji dotyczących elektroniki szereg dowodów wskazuje na pełną świadomość podatnika uczestniczenia w obrocie karuzelowym towarami. Organ ten zwrócił uwagę na cechy tego typu oszukańczych transakcji, takie jak m.in. sprzedaż przez poszczególne ogniwa łańcucha takiej samej ilości towaru, jedynie formalne przekazywanie towaru, brak zabezpieczeń należytej transakcji, zmiana właściciela towaru wielokrotnie w ciągu jednego dnia, brak pisemnych umów handlowych, czy brak weryfikacji źródła pochodzenia towarów oraz brak zachowań konkurencyjnych. Dyrektor stwierdził, że dostawcy podatnika pełnili rolę "buforów" w łańcuchach dostaw, w których na początku występował każdorazowo "znikający podatnik".
Dyrektor stwierdził następnie, że w związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik zasadnie odmówił podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r.
Kolejno organ odwoławczy w szczegółowy sposób opisał mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej", wskazując błędnie, że "w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w odniesieniu do obrotu telefonami (...)" podatnik uczestniczył w łańcuchu transakcji realizowanych przez podmioty, których motywem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Na kolejnych stronach decyzji Dyrektor wskazywał, iż transakcje zawierane przez podatnika były fikcyjne, pozbawione sensu ekonomicznego, na co wskazuje występowanie w nich "znikającego podatnika" – organ odwoławczy wymienił tu błędnie podmioty: U sp. z o.o., R1 sp. z o.o., S3 sp. z o.o., A sp. z o.o., P sp. z o.o., M sp. z o.o. i F1 sp. z o.o. Wskazał przy tym na dużą ilość pośredników w transakcjach (podmioty "buforowe"), tj. następujące spółki z o.o.: L1, D1, T, V, O, M1, O1, P1, R1 oraz A1.
Dalej organ odwoławczy błędnie wskazał, że "ze zgromadzonych dowodów wynika, że zakup towarów - telefonów iPhone Apple (...)" przez podatnika odbywał się jedynie na zasadzie przesunięcia logistycznego (alokacji i zwolnienia). Podnosił mylnie, iż "wskazani na fakturach dostawcy, a także firmy wskazane jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostawców, to podmioty pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej lub przynajmniej pozorujące w zakresie sprzedaży telefonów, tak jak np. S1, w którego ofercie zamieszczonej na stronie internetowej znajdowały się urządzenia biurowe, lecz nie telefony. Co więcej, mimo braku oferowania sprzedaży telefonów, sprzedaż telefonów stanowiła dominującą pozycję w przychodach tego podmiotu (99%)". Akcentował, iż podatnik miał "zbywać oraz nabywać (bezpośrednio oraz pośrednio) przedmiotowe telefony komórkowe na rzecz lub od podmiotów, w stosunku do których organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe i wydały decyzje wymiarowe" w których udowodniły, że uczestniczyły one w oszustwie karuzelowym. Również mylnie podkreślił, że "w przedmiotowych transakcjach nie wystąpił odbiorca końcowy (detaliczny), co w przypadku towaru pożądanego na rynku konsumenckim, jakim są telefony marki Apple (iPhone 5S), nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia". Dyrektor stwierdził też, że "w odniesieniu do transakcji dotyczących telefonów komórkowych" podatnik uczestniczył w oszustwie karuzelowym, pełniąc rolę "brokera", "tj. ogniwa końcowego, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów unijnych z zastosowaniem stawki 0% i w ten sposób generującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym".
W zakresie protokołu badania ksiąg podatkowych organ odwoławczy w wydanej decyzji powołał się błędnie na stwierdzoną nierzetelność tych ksiąg podatnika odnośnie nabyć za II kwartał 2014 r., za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz ewidencji sprzedaży za I i II kwartał 2014 r. a także lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.
Końcowo, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor stwierdził po pierwsze, że postępowanie karne skarbowe wszczęto trzy lata przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, wprawdzie postępowanie przygotowawcze zostało umorzone, jednak organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi na gruncie postępowania karnego skarbowego. Z kolei zarządzenia zabezpieczające zostały doręczone w okresie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Nie sposób zatem zarzucić organowi instrumentalności działania, w sytuacji, gdy od dnia 12 kwietnia 2016 r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.
Dyrektor wskazał następnie na wyczerpująco i drobiazgowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, a także stwierdził, iż wydanie decyzji podatkowych nie jest warunkowane ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie karne, stąd brak było podstaw do zawieszenia postępowania.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze na ww. decyzję skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. oraz art. 70a § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo nadużycia prawa przez organ, polegającego na instrumentalnym stosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 190 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo błędnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania polegającą na braku wszechstronnego rozpatrzenia dowodów oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjętego z góry założenia o nieuczciwości podatnika, w efekcie którego organ dał wiarę jedynie dowodom
przemawiającym na niekorzyść strony, głównie opierając się na pismach dotyczących kontrahentów Podatnika, podczas gdy wszystkie dokumenty będące w posiadaniu organu a stanowiące dowód w niniejszej sprawie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a zwłaszcza poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego; pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika; bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że podatnik działał w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzanie VAT; pominięcie korzystnych dowodów z dokumentów, które skarżący przedstawił w toku postępowania, tj. m.in. umowy sprzedaży udziałów w G LLC, czy też zaświadczeń o prawie do reprezentowania ww. podmiotu, z których wynika, że w okresie dokonywania spornych transakcji udziałowcem i właścicielem ww. podmiotu była inna zagraniczna spółka; pominięcie dowodu z dokumentacji pozyskanej od organu ścigania ze sprawy karnej skarbowej dot. rozliczeń podatnika za badany okres, pomimo że sprawa ta zakończona została umorzeniem postępowania z powodu braku znamion przestępstwa;
c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika i błędne uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres za nierzetelne, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne;
d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika, pomimo braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób m.in. budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonania błędnych ustaleń faktycznych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości podatnika i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na jego korzyść, że nie dokonał on czynności wskazanych w fakturach VAT i ewidencji VAT zakupów i sprzedaży oraz poprzez brak szczegółowego uzasadnienia przesłanek zakwestionowania rzetelności ewidencji ksiąg podatkowych w zakresie dokonanych przez podatnika transakcji zakupów i sprzedaży;
e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji. Pełnomocnik zaakcentował w tym miejscu, że decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego. Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń, które nie pozwalają na merytoryczną polemikę z jego rozstrzygnięciem. Dyrektor jedynie skopiował argumentację Naczelnika, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu pierwszej instancji za własne.
W tym miejscu pełnomocnik skarżącego wyraźnie zaznaczył, że decyzja Dyrektora jest miejscami wypełniona treścią pochodzącą w znacznej mierze z innej sprawy, tj. opisuje ustalenia odnośnie innych podmiotów, wskazuje na nabycia od podmiotów nie pochodzących z niniejszej sprawy, czy też niekiedy inny jest opisywany przedmiot transakcji – np. opisany został obrót telefonami komórkowymi, których to transakcji nie było w badanym okresie.
Już tylko z tego powodu decyzja zdaniem pełnomocnika "nadaje się do przysłowiowego kosza" i jest dowodem na "skandaliczne podejście Dyrektora do rozpatrzenia sprawy podatnika".
W konsekwencji naruszeń natury proceduralnej, pełnomocnik skarżącego zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa strony do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki takiej oceny (dotyczy transakcji obrotu dyskami twardymi), jak i błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że organ podatkowy przyjął założenie, że amerykański kontrahent podatnika nie prowadził faktycznie na terenie Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej i uznał, że sprzedaż do tego podmiotu została dokonana na terytorium kraju, co miało wpływ na wynik sprawy;
b) art. 28l u.p.t.u. poprzez jego pominięcie, ewentualnie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. również poprzez jego pominięcie, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z . art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112AVE, polegające na zastosowaniu przepisu ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z pominięciem przepisu szczególnego, który modyfikuje treść normy prawnej;
c) art. 2a O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego.
Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika i o umorzenie postępowania. Wniósł także o zasądzenie kosztów od organu na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego omówił przedstawione wyżej zarzuty. W szczególności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnosząc okoliczności zaprezentowane już w odwołaniu od decyzji Naczelnika oraz akcentując, że w niniejszej sprawie doszło w sposób ewidentny do instrumentalnego zastosowania instytucji prawa podatkowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Następnie pełnomocnik w szczególności akcentował, że transakcje przeprowadzane bezpośrednio przez stronę nie wykazywały nieprawidłowości, a ponieważ posiadały one charakter tzw. dostaw szeregowych (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.) podatnik nie musiał towarem fizycznie dysponować. Pełnomocnik akcentował też, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż skarżący mógł wiedzieć bądź zakładać, iż transakcje mają służyć wyłudzeniom podatkowym. Ponadto, skarżący na przedmiotowych transakcjach nie osiągnął żadnych korzyści za wyjątkiem marży. Pełnomocnik wskazywał też, że nietypowe okoliczności, w których organ upatruje oszustwa czy też nadużycia podatkowego, w praktyce często występują w transakcjach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo dokonał analizy wszczęcia postępowania karno-skarbowego w aspekcie jego instrumentulności.
3.3. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2025 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę pełnomocnik skarżącego akcentował, że zarządzenie o zabezpieczeniu musi zostać doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie wymiarowej, a nie samemu skarżącemu – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że nieprawidłowe doręczenie jakichkolwiek aktów wpływających na zawieszenie biegu przedawnienia musi wpłynąć na skuteczność tego zawieszenia.
3.4. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Obecny na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę a ponadto podkreślił, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące powołania niewłaściwych kontrahentów skarżącego za miesiące listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r. są zasadne. Pełnomocnik organu wskazywał też, że postępowanie karne skarbowe w odniesieniu do rozliczenia VAT za 2014 r. i za 2015 r. zostało wszczęte w związku z materiałami przekazanymi przez Prokuraturę Rejonową w L., z uwagi na wystąpienie możliwości popełnienia przestępstwa. Zwrócił nadto uwagę na uzasadnienie postanowienia prokuratora o umorzeniu śledztwa, w którym dokonano rozróżnienia czynu na gruncie postępowania karnego skarbowego w odróżnieniu od nieprawidłowości w zakresie należytej staranności w postępowaniu podatkowym.
Na ww. rozprawie pełnomocnik organu został zobowiązany do ustosunkowania się w terminie 5 dni do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4) O.p. i art. 127 O.p., polegającego zdaniem skarżącego na opisaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń podatkowych dotyczących innych podmiotów i innych okresów rozliczeniowych.
3.5. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2025 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż istotnie, w treści zaskarżonej decyzji, oprócz ustaleń dotyczących rozpatrywanych okresów rozliczeniowych (tj. od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r.) omyłkowo zawarte zostały także ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych skarżącego. Powyższe pozostaje jednak w ocenie Dyrektora bez wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Powyższa pomyłka wynika z faktu, iż w celu dokonania całościowej oceny stwierdzonych w rozliczeniach podatnika nieprawidłowości, rozpatrywał wszystkie odwołania skarżącego jednocześnie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się częściowo zasadna.
4.2. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. II GSK 108/2012, CBOSA).
4.3. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie co do meritum jest prawidłowość rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe – miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r.
Zdaniem organów podatkowych doszło do zaniżenia podatku należnego poprzez błędne przyjęcie transakcji sprzedaży na rzecz G LLC jako eksportu usług ze stawką 0% oraz zawyżenia podatku naliczonego.
Tak zakreślony spór jest na tym etapie postępowania niemożliwy do rozstrzygnięcia przez Sąd, albowiem uzasadnienie decyzji umyka kontroli sądowej. Strona skarżąca kwestionuje zarówno ustalenia stanu faktycznego, jak i ich ocenę prawną, podnosi także zarzut przedawnienia.
Z uwagi na fakt, iż przesądzenie, że w sprawie czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.tj. od kwietnia do grudnia determinuje możliwość orzekania w sprawie przez organy podatkowe, w pierwszej kolejności obowiązkiem Sądu jest rozważenie zasadności zarzutu przedawnienia. W tym zakresie zaskarżona decyzja poddaje się kontroli sądowej.
W przeciwieństwie do oceny jej legalności co do meritum, do czego Sąd odniesie się w dalszej kolejności.
W przeciwieństwie do oceny jej legalności co do meritum, do czego Sąd odniesie się w dalszej kolejności.
4.4. Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów przedawnienia w sposób w skardze wskazany, tj. art. 233 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo nadużycia prawa przez organ, polegającego na instrumentalnym stosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd uznał jednak za uzasadniony zarzut naruszenia oraz art. 70a § 1 i § 2 O.p. Zasadnie bowiem podnosi pełnomocnik, że zwrócenie się przez organ do amerykańskiej administracji podatkowej w grudniu 2019 r. o udzielenie informacji w zakresie funkcjonowania firmy G LLC nie wywołało skutku zawieszenia biegu przedawnienia, albowiem nie został spełniony jeden z warunków, tj. brak było oparcia wniosku o ratyfikowaną umowę międzynarodową, której stroną byłaby Polska.
Jednak zasadność tego zarzutu pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r., albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu tych terminów z uwagi na skutek materialnoprawny jaki wywołało wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
Wskazać należy, że Dyrektor orzekał już w sprawie w czasie, gdy sporna kwestia co do możliwości dokonywania oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), tj. w celu instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania, została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Jak podkreślono w uchwale specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p..
Zasadnie podniesiono w powołanej uchwale, iż analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Zdaniem Sądu zasadnie podnosi Dyrektor, iż zobowiązanie podatkowe/ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. najwcześniej uległoby przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r., przy czym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższy okres uległ zawieszeniu w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa poniżej.
Przypomnieć bowiem należy, że w tych ramach Dyrektor wskazał, że w dniu 12 kwietnia 2016 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-2015 oraz wystawienia w tym okresie nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Sprawa ta zawisła pod sygn. [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 18 listopada 2015 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział V Śledczy wydała postanowienie o sygn. akt [...] o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania i przekazaniu według właściwości miejscowej. Z materiałów tych wynikało, że istnieje możliwość popełnienia przez podatnika przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-15 oraz wystawianiu w tym okresie nierzetelnych faktur. Następnie w dniu 22 kwietnia 2015 r. Naczelnik wydał postanowienie o zawieszeniu ww. dochodzenia, wskazując, że prowadzona jest wobec podatnika kontrola podatkowa, której wyniki pozwolą na dalsze działania w zakresie dochodzenia karnego skarbowego. Zawiadomieniem z dnia 2 kwietnia 2019 r. podatnik został poinformowany na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. o wszczęciu dochodzenia, o którym mowa powyżej, wskutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2014-2015 uległ zawieszeniu z dniem 12 kwietnia 2016 r., tj. z dniem wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego. Tożsame zawiadomienie zostało nadane w dniu 31 lipca 2019 r. do reprezentującego podatnika pełnomocnika - R.N.. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. Naczelnik podjął zawieszone dochodzenie. Postępowanie to objęte było nadzorem Prokuratury Rejonowej w L., a następnie połączone - pod sygn. akt [...] - z postępowaniem prowadzonym pod sygn. akt [...], co wynika z postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 19 maja 2023 r. Na mocy zarządzenia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 24 kwietnia 2023 r. powierzono prowadzenie przedmiotowego postępowania przygotowawczego Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w K. Ośrodek Zamiejscowy w C.. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w L. umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie o sygn. akt [...].
Zdaniem Sądu trafnie Dyrektor zaznaczył, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych. Choć analiza instrumentalności została dokonana dopiero w odpowiedzialności, to w ocenie Sądu ewentualne naruszenie w tym zakresie pozostaje bez wpływu na wynik. Z perspektywy powołanej uchwały wynika, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Skoro jednak analiza instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego została przeanalizowana dopiero w odpowiedzi na skargę, to nie można wykluczyć, że Dyrektor przyjął, że kwestia ta nie jest wątpliwa. Jednak z ostrożności procesowej wyjaśnił swoje stanowisko w tej kwestii w piśmie procesowym – odpowiedzi na skargę. Trudno zatem przyjąć, że stanowisko to było nieznane podatnikowi, a sąd administracyjny nie mógł dokonać kontroli legalności w tym zakresie. Reasumując uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
Choć postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone krótko po jego wszczęciu, przy czym w postanowieniu o zawieszeniu dochodzenia wskazano, że konieczność zawieszenia postępowania wynikła wskutek prowadzenia wobec strony kontroli podatkowej, której ustalenia rzutowały na postępowanie karne skarbowe. Co więcej, organ kontroli podatkowej oczekiwał również na ustalenia kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów podatnika. Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 114a k.k.s., tj. przepisem powołanym jako podstawa wydania postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Przepis ten obejmuje nie tylko kontrolę podatkową, ale również postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia ustąpiły dopiero pod koniec prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego, wobec czego postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. podjęto zawieszone dochodzenie. Bez znaczenia tego dla materialnego skutku w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia pozostaje fakt, że ostatecznie postępowanie to zakończyło się umorzeniem postępowania. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w L. umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie o sygn. akt [...]. W uzasadnieni dokonał rozróżnienia czynu na gruncie postępowania karnego skarbowego w odróżnieniu od nieprawidłowości w zakresie należytej staranności w postępowaniu podatkowym.
Za brakiem instrumentalności przemawia również fakt, że w ramach postępowania przygotowawczego podjęto rn.in. następujące czynności: wystosowano pismo do Dyrektora odnośnie terminu zakończenia postępowań odwoławczych od decyzji wydanych przez Naczelnika otrzymując w dniu 2 maja 2023 r. stosowne odpowiedzi; przesłuchano świadka K.P. – w dniu 17 maja 2023 r.; w dniu 14 czerwca 2023 r., zgodnie z dyspozycją prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. i decyzją dotyczącą dalszego przekazania akt postępowania o sygn. [...] do Prokuratury Regionalnej w W., w celu ich włączenia do śledztwa o sygn. [...], akta główne postępowania o sygn. [...], [...] zostały przekazane wraz z protokołem przesłuchania świadka i załącznikiem adresowym z dnia 17 maja 2023 r. dotyczącym świadka K.P. do Prokuratury Rejonowej w L..
Przypomnieć także należy, odwołując się do art. 70 § 6 pkt 4) O.p., że 28 czerwca 2019 r. Naczelnik wydał decyzje określające przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a także dokonujące zabezpieczenia na majątku podatnika – organ odwoławczy przywołał w tym miejscu decyzje zabezpieczające, dotyczące należności za I kwartał 2014 r., za II kwartał 2014 r., a także za miesiące od lipca do września 2014 r. Wskazał również, iż ww. decyzje zostały uchylone przez organ odwoławczy i ponowne decyzje o zabezpieczeniu wydano w dniu 30 czerwca 2020 r. Następnie w dniu 11 września 2020 r. Naczelnik wystawił zarządzenia zabezpieczenia na majątku podatnika – Dyrektor powołał zabezpieczenia dotyczące I i II kwartału 2014 r. oraz miesięcy od lipca do września 2014 r. Jednak zauważyć należy, że Sąd po pierwsze nie podzielił zarzutu instrumentalności w odniesieniu do wydania, dwukrotnie zresztą, decyzji zabezpieczającej, albowiem kwestia ta pozostaje bez znaczenia w sprawie. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, co wykazano powyżej, a jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego.
4.5. Odnosząc się natomiast co do meritum sprawy Sąd uznał, że ze względu na naruszenia prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, nie poddaje się ona kontroli legalności.
Przypomnieć bowiem należy, że na wstępie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, wskazując na istotę sporu
Kolejno organ odwoławczy w szczegółowy sposób opisał mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej", wskazując błędnie, że "w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w odniesieniu do obrotu telefonami (...)" podatnik uczestniczył w łańcuchu transakcji realizowanych przez podmioty, których motywem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Na kolejnych stronach decyzji Dyrektor wskazywał, iż transakcje zawierane przez podatnika były fikcyjne, pozbawione sensu ekonomicznego, na co wskazuje występowanie w nich "znikającego podatnika" – organ odwoławczy wymienił tu błędnie podmioty: U sp. z o.o., R1 sp. z o.o., S3 sp. z o.o., A sp. z o.o., P sp. z o.o., M sp. z o.o. i F sp. z o.o. Wskazał przy tym na dużą ilość pośredników w transakcjach (podmioty "buforowe"), tj. następujące spółki z o.o.: L, D1, T, V, O, M1, O1, P1, R1 oraz A1.
Dalej organ odwoławczy błędnie wskazał, że "ze zgromadzonych dowodów wynika, że zakup towarów - telefonów iPhone Apple (...)" przez podatnika odbywał się jedynie na zasadzie przesunięcia logistycznego (alokacji i zwolnienia). Podnosił mylnie, iż "wskazani na fakturach dostawcy, a także firmy wskazane jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostawców, to podmioty pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej lub przynajmniej pozorujące w zakresie sprzedaży telefonów, tak jak np. S1, w którego ofercie zamieszczonej na stronie internetowej znajdowały się urządzenia biurowe, lecz nie telefony. Co więcej, mimo braku oferowania sprzedaży telefonów, sprzedaż telefonów stanowiła dominującą pozycję w przychodach tego podmiotu (99%)". Akcentował, iż podatnik miał "zbywać oraz nabywać (bezpośrednio oraz pośrednio) przedmiotowe telefony komórkowe na rzecz lub od podmiotów, w stosunku do których organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe i wydały decyzje wymiarowe" w których udowodniły, że uczestniczyły one w oszustwie karuzelowym. Również mylnie podkreślił, że "w przedmiotowych transakcjach nie wystąpił odbiorca końcowy (detaliczny), co w przypadku towaru pożądanego na rynku konsumenckim, jakim są telefony marki Apple (iPhone 5S), nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia". Dyrektor stwierdził też, że "w odniesieniu do transakcji dotyczących telefonów komórkowych" podatnik uczestniczył w oszustwie karuzelowym, pełniąc rolę "brokera", "tj. ogniwa końcowego, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów unijnych z zastosowaniem stawki 0% i w ten sposób generującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym".
Mając na uwadze powyższe podzielił zarzuty skargi co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji. Pełnomocnik zaakcentował w tym miejscu, że decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego. Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń, które nie pozwalają na merytoryczną polemikę z jego rozstrzygnięciem. Dyrektor jedynie skopiował argumentację Naczelnika, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu pierwszej instancji za własne.
Ponadto decyzja Dyrektora jest miejscami wypełniona treścią pochodzącą w znacznej mierze z innej sprawy, tj. opisuje ustalenia odnośnie innych podmiotów, wskazuje na nabycia od podmiotów nie pochodzących z niniejszej sprawy, czy też niekiedy inny jest opisywany przedmiot transakcji – np. opisany został obrót telefonami komórkowymi, których to transakcji nie było w badanym okresie.
W zakresie protokołu badania ksiąg podatkowych organ odwoławczy w wydanej decyzji powołał się błędnie na stwierdzoną nierzetelność tych ksiąg podatnika odnośnie nabyć za II kwartał 2014 r., za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz ewidencji sprzedaży za I i II kwartał 2014 r. a także lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.
W konsekwencji doszło do naruszenia art. 193 § 1 i § 2 i § 4 O.p.
W rozpoznawanej sprawie w przeciwieństwie do sprawy I SA/Gl 889/25, jak wynika z protokołu kontroli, chodzi głównie o kontrahentów skarżącego: R sp. z o.o., S oraz S1. Te same firmy pojawiają się w decyzji I oraz II instancji. Jednak zawarte w niej ustalenia transakcji i podmiotów nie pochodzących z tej sprawy, co zarzuca pełnomocnik: twierdząc, iż decyzja ta jest "miejscami wypełniona treścią pochodzącą z innej sprawy", m.in. twierdzi, że zawarto tam ustalenia dot. telefonów które to transakcje nie dotyczyły tej sprawy).
Zarzuty te, jak wskazano powyżej, okazały się zasadne.
W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2025 r. Dyrektor uzupełniając odpowiedź na ww. zarzut w kontekście argumentów skarżącego wskazał, iż istotnie, w treści zaskarżonej decyzji, oprócz ustaleń dotyczących rozpatrywanych okresów rozliczeniowych (tj. od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r.) omyłkowo zawarte zostały także ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych skarżącego. Powyższe pozostaje jednak w ocenie Dyrektora bez wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor wskazał też, że powyższa pomyłka wynika z faktu, iż w celu dokonania całościowej oceny stwierdzonych w rozliczeniach podatnika nieprawidłowości, rozpatrywał wszystkie odwołania skarżącego jednocześnie.
4.6. Tymczasem z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, jak trafnie podniósł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 maja 2025 r. I SA/Wr 80/25, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, (w:) Komentarz do art. 220, LEX). Oznacza to, że utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji powinien był ponownie ocenić w sposób całościowy kwestię prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2015 r., czego nie uczynił i czym naruszyło treść art. 127 O.p.
Ponadto w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96; 26 marca 2010 r. I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. II FSK 2048/11; 22 października 2015 r. II OSK 366/14).
Przypomnieć także należy, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez sąd administracyjny. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05, Dz.U. z 2006 r. Nr 15, poz. 118). Zdaniem Sądu organ odwoławczy wymogom tym nie sprostał.
Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r. I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1067/09, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
4.7. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Na podstawie powołanego przepisu Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – P.R., w celu ustalenia jego roli w firmie G LLC, a także okoliczności współpracy tej firmy z innymi podmiotami. Natomiast wniosek m.in. o włączenie do akt sprawy oraz dostęp do materiału dowodowego spraw podatkowych prowadzonych wobec podmiotów wymienionych w decyzji, na które to ustalenia powołuje się Naczelnik wyciągając negatywne konsekwencje wobec skarżącego również nie został uwzględniony, albowiem wnioskowane w skardze dowody z dokumentów znajdują się w aktach sprawy podatkowej.
4.8. Konkludując, sporządzone przez Dyrektora uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie tylko umyka kontroli sądowej w zakresie meritum sprawy zarówno w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej, co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ale jasno wskazuje, że nie doszło do kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy czym naruszono art. 127 O.p. Dyrektor, w przeciwieństwie do Naczelnika nie odniósł się do istoty sprawy i wskazanych kontrahentów strony skarżącej.
Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 127 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 122, art. 121 § 1 O.p, art. 124 ab initio O.p., art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2. Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł (strona korzystała z prawa pomocy), kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 2 700 zł. Sąd na zasadzie art. 206 p.p.s.a. miarkował wysokość kosztów wynagrodzenia o połowę - z 5400 zł do 2700 zł pełnomocnika będącego adwokatem, z uwagi na fakt, że nie wszystkie zarzuty skargi zostały uwzględnione. Ponadto pełnomocnik występował również w analogicznych sprawach przed tut. Sądem, chociażby w sprawie I SA/Gl 389/25 czy I SA/Gl 387/25, które uchyliły zaskarżone decyzje.
W ponownym postępowaniu Dyrektor zobowiązany będzie po myśli at. 153 p.p.s.a. do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny sprawy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Ocena poczyniona powinna uwzględniać również argumenty stawiane przez Skarżącą. Dyrektor, rozważając ponownie zarzuty odwołania w zakresie wskazanych wadliwości, dokona kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji w odniesieniu do transakcji dotyczących zakwestionowanych w protokole kontroli i decyzji Naczelnika kontrahentów Skarżącej. Powyższe znajdzie wyraz w uzasadnieniu decyzji, której karki zostaną ponumerowane. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jej treść, a Sąd dokonać ich kontroli legalności w zakresie wskazanych powyżej.