I SA/Gl 388/25

I SA/Gl 388/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70a par. 1, par. 2, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.92.2022 UNP: 2401-24-332031 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.217 (trzy tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi M.G. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 grudnia 2024 r. o nr 2401-IOV2.4103.92.2022 UNP: 2401-24-332031 dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i za marzec 2015 r.
2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.
2.1. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) deklaracje VAT-7 za luty 2015 r. i za marzec 2015 r. Wykazano w nich dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
2.2. Na podstawie upoważnień z dnia 4 maja 2015 r. oraz z dnia 9 sierpnia 2016 r. wszczęto w dniu 6 maja 2015 r. wobec strony kontrolę podatkową, dotyczącą prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i marzec 2015 r., która zakończyła się wydaniem w dniu 12 marca 2019 r. protokołu kontroli.
W protokole tym w szczególności zwrócono uwagę, iż podatnik dokonywał zakupu kodów doładowań do gier komputerowych i usług telekomunikacyjnych od podmiotów krajowych, odliczając z tego tytułu podatek naliczony. Następnie w rejestrach sprzedaży wskazywano sprzedaż tych kodów m.in. na rzecz firmy G LLC w D. (Stany Zjednoczone), zarejestrowanej przez samego podatnika. Sprzedaż tę wykazywano jako nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono, że adres ww. amerykańskiego podmiotu jest siedzibą wirtualną, gdzie zarejestrowanych pozostaje kilkadziesiąt podmiotów. Kontrola podatkowa wykazała, że doładowania do gier były następnie sprzedawane na portalu Allegro, przy czym ustalono, iż ww. sprzedaż de facto dokonywana była przez podatnika a wystawianie faktur na rzecz firmy G LLC miało na celu jedynie uniknięcie opodatkowania VAT. Poprzez nieopodatkowanie sprzedaży kodów doładowujących podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).
Ponadto stwierdzono, że w rejestrze zakupu za luty 2015 r. strona zaewidencjonowała fakturę nr [...], wystawioną przez T sp. z o.o. w W., dotyczącą nabycia 1940 sztuk dysków HDD Seagate 2TB. Postępowanie kontrolne wykazało, że T sp. z o.o. uczestniczyła w sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw iPhonów Apple, konsol oraz dysków twardych, zaś m.in. faktury, na których widnieją odbiorcy – w tym skarżący – nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T sp. z o.o. nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ sama nie nabyła prawa do rozporządzania towarem. Ponieważ ww. firma była ogniwem w procederze "karuzelowych" wyłudzeń podatku od towarów i usług w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to odliczając podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T sp. z o. o., nr [...], podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.
Organ kontrolny stwierdził ponadto, że szereg dowodów wskazuje na pełną świadomość skarżącego co do faktu uczestniczenia w obrocie karuzelowym, za czym przemawia fakt godzenia się przez skarżącego na formę współpracy z innymi podmiotami znacząco odbiegającą od typowej współpracy w legalnym obrocie gospodarczym, w tym wielość transakcji tego samego dnia, obejmujących tę samą partię towarów, w tych samych ilościach, którym właściwie nie towarzyszyło przemieszczenie towaru. lecz jedynie kolejne alokacje w tym samym magazynie.
Do protokołu kontroli pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia.
2.3. W dniu 26 kwietnia 2019 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe, obejmujące rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i marzec 2015 r., w ramach którego decyzją Naczelnika z dnia 29 lipca 2022 r. o nr [...] określono stronie za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.218,00 zł i za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.085,00 zł.
Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji przede wszystkim stwierdził, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik zauważył, że w dniu 2 kwietnia 2019 r. wystosowano do podatnika zawiadomienie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), w którym wskazano, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 1 oraz art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 z późn. zm., dalej: k.k.s.), z dniem 12 kwietnia 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Naczelnik zaznaczył, iż w dniu 31 lipca 2019 r. powyższe zawiadomienie zostało także wysłane pełnomocnikowi strony, R.N. Zawiadomienia te zostały skutecznie doręczone stronie i ww. pełnomocnikowi – odpowiednio 3 kwietnia 2019 r. oraz 6 sierpnia 2019 r.
Naczelnik zaznaczył jednocześnie, że dochodzenie w sprawie karnej skarbowej wszczęte w dniu 12 kwietnia 2016 r. dotyczyło podania przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-2015, a także wystawiania w tym okresie nierzetelnych faktur VAT, zaś podstawą do wszczęcia dochodzenia były materiały przekazane przez Prokuraturę Rejonową w L. w dniu 25 listopada 2015r. Następnie postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe, zaś postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. podjęto zawieszone postępowanie i jednocześnie wszczęto śledztwo na podstawie art. 151a §1 i art. 151a § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w L..
Następnie Naczelnik wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu 28 czerwca 2019 r. zostały wydane decyzje o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności za I i II kwartał 2014 r., za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzje te zostały uchylone i sprawy przekazano organowi do ponownego rozpatrzenia. W dniu 30 czerwca 2020 r. wydano kolejne (ponowne) decyzje o zabezpieczeniu należności na majątku podatnika za ww. okresy. Decyzje to zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy.
Ponadto w dniu 11 września 2019 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia wobec podatnika za ww. okresy, które to zarządzenia zabezpieczenia doręczono w dniu 17 września 2020 r.
Naczelnik wskazał następnie na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną w art. 70a O.p. W tych ramach zaznaczył, iż wystąpił w dniu 12 grudnia 2019 r. z wnioskiem do Izby Administracji Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowej do administracji podatkowej USA o potwierdzenie i udzielenie niezbędnych informacji w zakresie funkcjonowania podmiotu G LLC - kontrahenta skarżącego. Wniosek ten zgodnie z informacją Biura Wymiany Informacji Podatkowej przekazany został do administracji podatkowej USA w dniu 20 grudnia 2019 r. Odpowiedź na ww. wniosek z administracji podatkowej USA wpłynęła w dniu 19 maja 2021 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70a O.p. nastąpiło od dnia 20 grudnia 2019 r. do dnia 19 maja 2021 r.
Następnie organ pierwszej instancji wskazywał, że zgodnie z wpisem do CEIDG skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G1 od dnia 1 sierpnia 2007 r. do dnia 15 maja 2019 r. Faktyczny przedmiot działania to sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47A1.Z).
Po przeanalizowaniu dostarczonych przez skarżącego rejestrów dostaw i nabyć za miesiące luty 2015 r. i marzec 2015 r. stwierdzono, iż dokonywał on zakupu kodów doładowań do gier komputerowych i usług telekomunikacyjnych od podmiotów krajowych, odliczając z tego tytułu podatek naliczony. Następnie w rejestrach sprzedaży wykazywano sprzedaż tych kodów na rzecz firmy G LLC, [...] D. [...] zarejestrowanej przez podatnika w Stanach Zjednoczonych - na co wskazuje zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy. Wszelkie formalności dotyczące firmy G LLC załatwiane były przez skarżącego. W toku całej korespondencji z biurem Zarejestrowanego Przedstawiciela G LLC w Stanach Zjednoczonych skarżący występował jako właściciel G LLC, podczas gdy w czasie przesłuchania w dniu 20 lipca 2017 r. skarżący usiłował dowieść, że firma ta była tylko jego kontrahentem, pomimo iż fakty temu zaprzeczają – m.in. skarżący jako osoba upoważniona założyła rachunek bankowy dla ww. podmiotu. Zdaniem Naczelnika skarżący usiłował ukryć fakt, iż to on sam założył firmę G LLC. Ponadto, z odpowiedzi na wystosowany do amerykańskiej administracji podatkowej wniosek wynika, że G LLC nie prowadziła działalności w Stanach Zjednoczonych.
Naczelnik stwierdził, że rejestracja firmy G LLC i wystawianie faktur na jej rzecz miało jedynie na celu uniknięcie opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, po przeanalizowaniu otrzymanej odpowiedzi z administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych transakcje sprzedaży do G LLC uznano jako sprzedaż krajową, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Kwoty podatku należnego VAT obliczono jako 23/123 kwoty brutto faktury VAT.
Następnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż jak stwierdzono, w rejestrze zakupu za luty 2015 r. skarżący zaewidencjonował fakturę nr [...] z dnia 5 lutego 2015 r., wystawioną przez T sp. z o.o. w W., dotyczącą nabycia 1940 sztuk dysków Seagate 2TB HDD ST200DM001 za kwotę netto 102.820,00 euro (428.882,78 zł), podatek VAT 98.643,04 zł.
W trakcie postępowania kontrolnego ustalono łańcuchy firm biorących udział w rzekomych transakcjach obrotu iPhone'ami, dyskami twardymi i konsolami PS4. Zgodnie z tymi ustaleniami fakturowym dostawcą dysków twardych sprzedanych dla skarżącego była firma E sp. z o. o. w W., która w dniu 5 lutego 2015 r. wystawiła na rzecz T sp. z o.o. fakturę dotyczącą sprzedaży 1940 szt. dysków twardych Seagate Barracuda ST200011001. Z kolei ta firma nabyła dyski od J sp. z o. o. w W. Jak ustalono, siedziba firmy E sp. z o.o. mieściła się w "wirtualnym biurze", a z uwagi na kontaktu z ww. podmiotem oraz nieskładanie przez niego deklaracji VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., z dniem 16 maja 2016 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. Z kolei J sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od 31 grudnia 2013 r. do 19 maja 2016 r., z uwagi na wątpliwe istnienie na podstawie art. 96 u.p.t.u. została z dniem 16 maja 2016 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto nie składała ona deklaracji VAT za luty 2015 r. i za I kwartał 2015 r. oraz deklaracji PIT-4R za 2015 r. Nie zgłosiła też żadnego rachunku bankowego.
Naczelnik ustalił, że wszystkie podmioty dokonujące dostaw sprzętu elektronicznego korzystały z usług magazynu logistycznego D sp. z o.o. Towar do magazynu był wprowadzany przez podmioty zagraniczne, a następnie alokowany na kolejne podmioty, w tym podmioty krajowe. Towar w magazynie logistycznym przypisany był do jednej niezmiennej lokalizacji. Podmiotem wprowadzającym towar do magazynu logistycznego był zawsze podmiot zagraniczny.
Zaznaczył także, że w toku postępowania kontrolnego zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, iż T sp. z o.o. uczestniczyła w sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw iPhonów Apple, dysków twardych oraz konsol PS4. Faktury, na których jako dostawca widnieje m.in. E sp. z o.o. a T sp. z o.o. jako odbiorca oraz faktury, na których jako dostawca widnieje T sp. z o.o. a jako odbiorca m.in. G1, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. stwierdził, że T sp. z o.o. nie nabyła iPhonów, konsol PS4 oraz dysków twardych na podstawie przedstawionych faktur zakupu a w konsekwencji powyższego nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (tj. przenieść prawa do rozporządzania towarem, gdyż sama tego prawa nie nabyła). Oznacza to, że obowiązek podatkowy co do czynności niewykonanych określonych na fakturach, nie powstał i nie można określić jego podstawy opodatkowania.
Reasumując tę część rozważań Naczelnik zaakcentował, że T sp. z o.o. była ogniwem w procederze tzw. "karuzelowych" wyłudzeń podatku od towarów i usług w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych czynności. Odliczając zatem podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 5 lutego 2015 r. wystawionej przez T sp. z o.o. skarżący naruszył zapis art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a u.p.t.u.
W dalszej części decyzji Naczelnik akcentował, że działania skarżącego w ramach obrotu "karuzelowego" były celowe i świadome. W toku przesłuchania, opisując schemat transakcji polegającej na handlu elektroniką użytkową i pośrednictwa magazynu logistycznego D sp. z o.o. zeznał on w szczególności, że wszystkie czynności związane z zawieraniem transakcji odbywały się drogą telefoniczną i elektroniczną. Podatnik dokonywał płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego klienta. Nie sprawdzał osobiście towaru, który kupował i który był alokowany za pośrednictwem magazynu logistycznego. Jednocześnie zeznał, że nie miał pojęcia, jakie było źródło pochodzenia nabywanych towarów. Nie pamiętał też szczegółów transakcji pomimo tego, że wartość wystawianych faktur wynosiła kilkaset tysięcy złotych, a od momentu ich wystawienia do dnia, w którym udzielał wyjaśnień, minęło zaledwie kilkanaście miesięcy. Wszystkie przytoczone zeznania stoją zdaniem organu w sprzeczności z racjonalnością zachowania osoby prowadzącej działalność gospodarczą w warunkach ryzyka obowiązującego na rynku handlowym.
Zdaniem Naczelnika okoliczności zakwestionowanej transakcji pozwalają uznać, iż skarżący mógł się zorientować co do jej oszukańczego charakteru. Cechami tej transakcji były bowiem w szczególności: bardzo szybka wymiana handlowa pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu; nieuzasadniona, duża liczba podmiotów uczestniczących w transakcji; bardzo krótkie terminy płatności; dostawcami były często nowopowstałe firmy z niewielkim kapitałem zakładowym, których właścicielami często byli obcokrajowcy; wiele podmiotów uczestniczących w transakcji posiadało siedziby w "wirtualnych biurach"; większość firm biorących udział w łańcuchu korzystała z usług tego samego centrum logistycznego; wysoka wartość zawieranych transakcji (jednorazowo rzędu kilkuset tysięcy złotych) dotyczących towarów o małych gabarytach, ale dużej wartości (np. telefony, dyski); brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; w transakcjach nie występowała typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego; brak ubezpieczenia towaru; brak kontroli nad towarem - kontrola sprowadzała się do przesyłania e-mailami zdjęć towaru bądź numerów IMEI, często w ilościach niezgodnych z ilością wynikającą z faktur.
Reasumując Naczelnik ustalił, że w rozliczeniu za luty 2015 r. podatnik zaniżył wysokość podatku należnego, wobec uznania przez organ pierwszej instancji transakcji sprzedaży do G LLC na łączną kwotę netto 73.170,73 zł, VAT 16.829,27 zł, jako transakcji krajowej - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez T sp. z o.o. na łączną kwotę netto 102.820,00 euro, podatek VAT 98.643,04 zł, która to faktura nie potwierdzała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z kolei w rozliczeniu za marzec 2015 r. podatnik zaniżył wysokość podatku należnego wobec uznania przez organ pierwszej instancji transakcji sprzedaży do G LLC na łączną kwotę netto 43.089,43 zł, VAT 9.910,57 zł, jako transakcji krajowej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
2.4. W odwołaniu od decyzji Naczelnika strona, działająca przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. oraz art. 70a § 1 i 2 O.p. poprzez nadużycie prawa przez organ, polegające na instrumentalnym zastosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 190 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem postępowania, polegającą na braku wszechstronnego rozpatrzenia dowodów oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjętego z góry założenia o nieuczciwości podatnika, w efekcie którego organ dał wiarę jedynie dowodom przemawiającym na niekorzyść strony; 3) art. 193 § 1 i § 2 i § 4 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres za nierzetelne, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne; 4) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości podatnika i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na korzyść podatnika, że podatnik nie dokonał czynności wskazanych w fakturach VAT i ewidencji VAT zakupów i sprzedaży oraz poprzez brak szczegółowego uzasadnienia przesłanek zakwestionowania rzetelności ewidencji ksiąg podatkowych w zakresie dokonanych przez podatnika transakcji zakupów i sprzedaży; 5) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki takiej oceny, jak i błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że organ podatkowy przyjął założenie, że amerykański kontrahent podatnika nie prowadził faktycznie na terenie Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej i uznał, że sprzedaż do tego podmiotu została dokonana na terytorium kraju, co miało wpływ na wynik sprawy; 6) art. 28l u.p.t.u. poprzez jego pominięcie, ewentualnie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. również poprzez jego pominięcie, polegające na zastosowaniu przepisu ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z pominięciem przepisu szczególnego, który modyfikuje treść normy prawnej.
Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania, a ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – P.R., w celu ustalenia jego roli w firmie G LLC, a także okoliczności współpracy tej firmy z innymi podmiotami. Wnosił też m.in. o włączenie do akt sprawy oraz dostęp do materiału dowodowego spraw podatkowych prowadzonych wobec podmiotów wymienionych w decyzji, na które to ustalenia powołuje się Naczelnik wyciągając negatywne konsekwencje wobec skarżącego.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony w szczególności podnosił, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane w dniu 12 kwietnia 2016 r., po czym już w dniu 22 kwietnia 2016 r. zostało ono zawieszone, co dowodzi, że postępowanie to wszczęto machinalnie i automatycznie. Postępowanie to podjęto w dniu 9 lutego 2022 r., przy czym nie wiadomo, z jakich przyczyn. Co więcej, Prokuratura Okręgowa w C. badała już sprawę podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, a w postępowaniu tym podatnik posiadał status świadka. Postępowanie zostało ponadto umorzone w dniu 17 grudnia 2017 r. Zdaniem pełnomocnika strony doszło zatem do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Ponadto pełnomocnik strony podnosił, że wobec podatnika zostały w 2019 r. wydane decyzje zabezpieczające, których celem według pełnomocnika – oprócz zabezpieczenia należności – było też zawieszenie biegu przedawnienia. Jednakże decyzje te zostały uchylone przez organ odwoławczy a kolejne decyzje zabezpieczające wydano dopiero w 2020 r. i na ich podstawie wystawiono i doręczono zarządzenia zabezpieczenia. Działania te miały również charakter instrumentalny.
Pełnomocnik strony stwierdził dalej, że także zwrócenie się przez organ do amerykańskiej administracji podatkowej w grudniu 2019 r. o udzielenie informacji w zakresie funkcjonowania firmy G LLC miało na celu zawieszenie biegu przedawnienia. Zawieszenie to jednak w ocenie pełnomocnika nie nastąpiło na tej podstawie, gdyż nie został spełniony jeden z warunków, tj. brak było oparcia wniosku o ratyfikowaną umowę międzynarodową, której stroną byłaby Polska.
W dalszej części odwołania pełnomocnik akcentował, że strona była w stanie zidentyfikować realizowane transakcje, podatnik wykonał czynności sprawdzające wobec kontrahentów i nie miał żadnych podstaw do podejrzeń co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności tych podmiotów. Ze zgromadzonych informacji wynika bowiem, że podatnik sprzedał wszystkie posiadane w G LLC udziały w 2013 r., zatem odtąd nie był już właścicielem tej firmy. Dlatego też bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje, kto założył ww. podmiot oraz co obecnie się z nim dzieje.
2.5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.
Na wstępie organ odwoławczy, wskazując na istotę sporu (w decyzji Dyrektora brak jest numeracji stron) wskazał błędnie (przypis Sądu), iż jest nią, w zakresie podatku naliczonego – ustalenie zasadności uwzględnienia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot I, z tytułu zakupu telefonów iPhone 5S 16GB UK Gold, a także wystawionych przez S s.c. z tytułu zakupu telefonów iPhone 5S 16GB UK Gold oraz przez S1 z tytułu zakupu telefonów iPhone 5S 16GB UK Gray, iPhone 5S 16GB Gray USA oraz iPhone 5S 16GB Silver EU. W zakresie zaś podatku należnego organ odwoławczy błędnie wskazał, iż przedmiotem sporu jest ustalenie czy podatnik uprawniony był zastosować preferencję podatkową w postaci 0% w związku z zadeklarowaniem dokonania eksportu na rzecz G LLC na podstawie faktur, wymienionych w decyzji (organ odwoławczy podał błędnie faktury wystawione w miesiącach styczeń – luty 2014 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2014 r. – przypis Sądu).
Następnie Dyrektor mylnie (przypis Sądu) stwierdził, iż "zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 roku, a także lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r." Odnośnie przedawnienia zwrócił uwagę, że "zobowiązanie podatkowe / nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za I i II kwartał, a także lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. najwcześniej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., przy czym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższy okres uległ przedawnieniu w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa poniżej". W tych ramach Dyrektor wskazał, że w dniu 12 kwietnia 2016 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-2015 oraz wystawienia w tym okresie nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Sprawa ta zawisła pod sygn. [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 18 listopada 2015 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział V Śledczy wydała postanowienie o sygn. akt [...] o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania i przekazaniu według właściwości miejscowej. Z materiałów tych wynikało, że istnieje możliwość popełnienia przez podatnika przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-15 oraz wystawianiu w tym okresie nierzetelnych faktur. Następnie w dniu 22 kwietnia 2015 r. Naczelnik wydał postanowienie o zawieszeniu ww. dochodzenia, wskazując, że prowadzona jest wobec podatnika kontrola podatkowa, której wyniki pozwolą na dalsze działania w zakresie dochodzenia karnego skarbowego. Zawiadomieniem z dnia 2 kwietnia 2019 r. podatnik został poinformowany na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. o wszczęciu dochodzenia, o którym mowa powyżej, wskutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2014-2015 uległ zawieszeniu z dniem 12 kwietnia 2016 r., tj. z dniem wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego. Tożsame zawiadomienie zostało nadane w dniu 31 lipca 2019 r. do reprezentującego podatnika pełnomocnika – R.N. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. Naczelnik podjął zawieszone dochodzenie. Postępowanie to objęte było nadzorem Prokuratury Rejonowej w L., a następnie połączone - pod sygn. akt [...] - z postępowaniem prowadzonym pod sygn. akt [...], co wynika z postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 19 maja 2023 r. Na mocy zarządzenia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 24 kwietnia 2023 r. powierzono prowadzenie przedmiotowego postępowania przygotowawczego Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w L. umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie o sygn. akt [...].
Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że co prawda postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone krótko po jego wszczęciu, przy czym w postanowieniu o zawieszeniu dochodzenia wskazano, że konieczność zawieszenia postępowania wynikła wskutek prowadzenia wobec strony kontroli podatkowej, której ustalenia rzutowały na postępowanie karne skarbowe. Co więcej, organ kontroli podatkowej oczekiwał również na ustalenia kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów podatnika. Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 114a k.k.s., tj. przepisem powołanym jako podstawa wydania postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Przepis ten obejmuje nie tylko kontrolę podatkową, ale również postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia ustąpiły dopiero pod koniec prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego, wobec czego postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. podjęto zawieszone dochodzenie. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że w ramach postępowania przygotowawczego podjęto rn.in. następujące czynności: wystosowano pismo do Dyrektora odnośnie terminu zakończenia postępowań odwoławczych od decyzji wydanych przez Naczelnika otrzymując w dniu 2 maja 2023 r. stosowne odpowiedzi; przesłuchano świadka K.P. – w dniu 17 maja 2023 r.; w dniu 14 czerwca 2023 r., zgodnie z dyspozycją prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. i decyzją dotyczącą dalszego przekazania akt postępowania o sygn. [...] do Prokuratury Regionalnej w W., w celu ich włączenia do śledztwa o sygn. [...], akta główne postępowania o sygn. [...], [...] zostały przekazane wraz z protokołem przesłuchania świadka i załącznikiem adresowym z dnia 17 maja 2023 r. dotyczącym świadka K.P. do Prokuratury Rejonowej w L..
Dalej Dyrektor powołując się na art. 70 § 6 pkt 4) O.p. wskazał, że w dniu 28 czerwca 2019 r. Naczelnik wydał decyzje określające przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a także dokonujące zabezpieczenia na majątku podatnika – organ odwoławczy przywołał w tym miejscu decyzje zabezpieczające, dotyczące należności za I kwartał 2014 r., za II kwartał 2014 r., a także za miesiące od lipca do września 2014 r. Wskazał również, iż ww. decyzje zostały uchylone przez organ odwoławczy i ponowne decyzje o zabezpieczeniu wydano w dniu 30 czerwca 2020 r. Następnie w dniu 11 września 2020 r. Naczelnik wystawił zarządzenia zabezpieczenia na majątku podatnika – Dyrektor powołał zabezpieczenia dotyczące I i II kwartału 2014 r. oraz miesięcy od lipca do września 2014 r.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatnik prowadził działalność w okresie od dnia 1 sierpnia 2007 r. do dnia 15 maja 2019 r. pod nazwą: G1. Jej przedmiotem była sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.
W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że strona dokonywała zakupu kodów doładowań do gier komputerowych i usług telekomunikacyjnych od podmiotów krajowych, odliczając z tego tytułu podatek naliczony. Następnie w rejestrach sprzedaży wskazywano sprzedaż tych kodów na rzecz firmy G LLC zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych przez samego podatnika. Zapisów w rejestrach sprzedaży dokonywano na podstawie faktur VAT z dnia 29 listopada 2014 r., z dnia 31 grudnia 2014 r. i z dnia 31 stycznia 2015 r. Sprzedaż tę wykazywano jako nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak ustalono, adres G LLC jest tzw. "adresem wirtualnym", pod którym zarejestrowanych pozostaje kilkadziesiąt podmiotów. Nabyte od podatnika doładowania sprzedawane były następnie przez G LLC na portalu Allegro przez konto o nicku "[...]" i powiązane z nim konto "[...]". Na obu nickach wykazywany był ten sam numer telefonu oraz gg. Z danych przekazanych z grupy Allegro wynika, że G LLC przelała środki na aktywowanie konta "[...]" za pomocą systemu płatności.pl; jako telefon kontaktowy podano m.in. numer [...] centrali telefonicznej a przy rejestracji podano nazwisko panieńskie matki podatnika. Ustalono również, że podatnik zarejestrował i jest abonentem domen [...].pl, [...].eu, [...].pl, co wynika m.in. z pisma przekazanego przez H S.A., faktur wystawianych przez S2 sp. z o.o. (rn.in. za przedłużenie domeny [...].pl), a także z informacji przekazanej przez Akademicką Sieć Naukową. Za pośrednictwem tych stron internetowych prowadzonych w języku polskim dokonywano sprzedaży kodów doładowujących.
Organ odwoławczy wskazał następnie na ustalenia dotyczące firmy G LLC i akcentował, że administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych udzieliła odpowiedzi na zapytanie, informując, iż ww. podmiot nie złożył deklaracji podatkowej, nie podjęto próby nawiązania kontaktu ze spółką z uwagi na brak amerykańskiego adresu, ponadto brak jest zapisu, z którego wynikałoby, iż ww. podmiot prowadził działalność w USA, zaś jego adresy w D. okazały się jedynie adresami zarejestrowanego agenta, pod którym firma nie prowadzi działalności gospodarczej.
W dalszej kolejności Dyrektor opisał ustalenia dotyczące podatku naliczonego – nabycia towaru od podmiotu T sp. z o.o. W tych ramach zwrócił uwagę na fakturę z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...], wystawioną przez ww. podmiot, mającą dokumentować nabycie 1940 sztuk dysków Seagate 2TB HDD ST200DM001. Wskazał, że w dniu 25 czerwca 2018 r. została wydana wobec T sp. z o.o. decyzja, w której określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2015 r., wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od lutego do maja 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od lutego do czerwca 2015 r. Ponadto w ww. decyzji ustalono łańcuchy firm biorących udział w rzekomych transakcjach obrotu iPhonami, dyskami twardymi oraz konsolami PS4. Wskazano nadto, że fakturowym dostawcą dysków twardych do T sp. z o.o. (która miała sprzedać następnie ww. towar podatnikowi) była firma E w W., co do której ustalono, iż posiadała "wirtualne biuro", zaś z uwagi na brak z nią kontaktu i nieskładanie deklaracji VAT, została ona w dniem 16 maja 2016 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Z kolei dostawcą dla firmy E miał być podmiot J sp. z o.o. w W., który, jak ustalono, nie zgłosił rachunku bankowego, nie złożył deklaracji VAT za luty 2015 r., za I kwartał 2015 r. oraz PIT-4R za 2015 r. i z dniem 16 maja 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Wszystkie firmy dokonujące dostawy korzystały z usług magazynu logistycznego D sp. z o.o. W wydanej wobec T sp. z o.o. decyzji ustalono, że ww. podmiot nie nabył iPhonów, konsol PS4 ani dysków twardych, wobec czego nie mógł on też dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa do rozporządzania towarem, gdyż sam prawa tego nie nabył. W rzeczywistości T sp. z o.o. uczestniczyła wraz z innymi podmiotami w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikających podatników" a jej działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur".
Następnie Dyrektor wskazał, że jak wynika z protokołu badania ksiąg, za dowód nie została uznana faktura o nr [...] wystawiona przez T sp. z o.o., zarejestrowana przez podatnika w rejestrze nabyć VAT za luty 2015 r. W przypadku rejestrów sprzedaży za luty oraz marzec 2015 r. za dowód nie zostały uznane zaewidencjonowane przez podatnika faktury sprzedaży na rzecz G LLC: za luty 2015 r. na kwotę netto 90.000,00 zł, VAT 0,00 zł; za marzec 2015 r. na kwotę netto 53.000,00 zł, VAT 0,00 zł. Stwierdzono także, że podatnik nie wykazał i nie opodatkował przychodów ze sprzedaży kodów doładowujących w wartościach 61.253,28 zł netto, VAT 14.088,25 zł za luty 2015 r.; 70.931,04 zł netto, VAT 16.314,14 zł. Zaakcentowano, że wystawienie faktur na rzecz G LLC miało na celu jedynie uniknięcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W dalszej części Dyrektor opisał istotę mechanizmu oszustwa podatkowego, tzw. "karuzeli podatkowej" oraz wskazał, iż zawierane przez podatnika transakcje były fikcyjne, pozbawione sensu ekonomicznego. Zwrócił uwagę na występowanie w łańcuchach transakcji, w których strona uczestniczyła, tzw. "znikających podatników" (Dyrektor wymienił w tym miejscu firmy: U sp. z o.o., R sp. z o.o., S3 sp. z o.o., A sp. z o.o., P sp..z o.o., M sp. z o.o.. i F sp. z o.o.). Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Kolejnym elementem charakterystycznym dla fikcyjnego obrotu towarów było występowanie dużej ilości pośredników, tzw. podmiotów "buforowych", którymi w realiach niniejszej sprawy – jak wskazał Dyrektor - były spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: L, D1, T, V, O, M1, O1, P1, R1 oraz A1, a także podmioty prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze w postaci firmy S1 i K.J., I oraz S s.c..
Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na cechy transakcji "karuzelowych", które nie występują w normalnych, typowych transakcjach gospodarczych, a miały miejsce w niniejszej sprawie, takie jak sprzedaż przez poszczególne ogniwa łańcucha takiej samej ilości towaru, jedynie formalne przekazywanie towaru, brak zabezpieczeń należytej transakcji, zmiana właściciela towaru wielokrotnie w ciągu jednego dnia, brak pisemnych umów handlowych, czy brak weryfikacji źródła pochodzenia towarów oraz brak zachowań konkurencyjnych. Dyrektor stwierdził, że dostawcy podatnika pełnili rolę "buforów" w łańcuchach dostaw, w których na początku występował każdorazowo "znikający podatnik".
Końcowo organ odwoławczy akcentował, że strona nie tylko nie wykazała się dobrą wiarą, ale świadomie uczestniczyła w procederze obrotu fakturami, które stwierdzały czynności niezgodne z ich rzeczywistym przebiegiem. Rola skarżącego w utworzonej "karuzeli podatkowej" ograniczała się do obrotu fakturowego i pieniężnego.
Dalej Dyrektor stwierdził po pierwsze, że postępowanie karne skarbowe wszczęto trzy lata przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, wprawdzie postępowanie przygotowawcze zostało umorzone, jednak organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi na gruncie postępowania karnego skarbowego. Z kolei zarządzenia zabezpieczające zostały doręczone w okresie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Nie sposób zatem zarzucić organowi instrumentalności działania, w sytuacji, gdy od dnia 12 kwietnia 2016 r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.
Następnie Dyrektor wskazał na wyczerpująco i drobiazgowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, a także stwierdził, iż wydanie decyzji podatkowych nie jest warunkowane ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie karne, stąd brak było podstaw do zawieszenia postępowania.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, tj:
a) art. 233 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. oraz art. 70a § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo nadużycia prawa przez organ, polegającego na instrumentalnym stosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 190 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo błędnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania polegającą na braku wszechstronnego rozpatrzenia dowodów oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjętego z góry założenia o nieuczciwości podatnika, w efekcie którego organ dał wiarę jedynie dowodom
przemawiającym na niekorzyść strony, głównie opierając się na pismach dotyczących kontrahentów Podatnika, podczas gdy wszystkie dokumenty będące w posiadaniu organu a stanowiące dowód w niniejszej sprawie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a zwłaszcza poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego; pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika; bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że podatnik działał w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzanie VAT; pominięcie korzystnych dowodów z dokumentów, które skarżący przedstawił w toku postępowania, tj. m.in. umowy sprzedaży udziałów w G LLC, czy też zaświadczeń o prawie do reprezentowania ww. podmiotu, z których wynika, że w okresie dokonywania spornych transakcji udziałowcem i właścicielem ww. podmiotu była inna zagraniczna spółka; pominięcie dowodu z dokumentacji pozyskanej od organu ścigania ze sprawy karnej skarbowej dot. rozliczeń podatnika za badany okres, pomimo że sprawa ta zakończona została umorzeniem postępowania z powodu braku znamion przestępstwa;
c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika i błędne uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres za nierzetelne, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne;
d) art. 233 1 pkt 1 O.p.w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika, pomimo braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób m.in. budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonania błędnych ustaleń faktycznych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości podatnika i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na jego korzyść, że nie dokonał on czynności wskazanych w fakturach VAT i ewidencji VAT zakupów i sprzedaży oraz poprzez brak szczegółowego uzasadnienia przesłanek zakwestionowania rzetelności ewidencji ksiąg podatkowych w zakresie dokonanych przez podatnika transakcji zakupów i sprzedaży;
e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji. Pełnomocnik zaakcentował w tym miejscu, że decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego. Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń, które nie pozwalają na merytoryczną polemikę z jego rozstrzygnięciem. Dyrektor jedynie skopiował argumentację Naczelnika, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu I instancji za własne.
W tym miejscu pełnomocnik skarżącego wyraźnie zaznaczył, że decyzja Dyrektora jest wypełniona treścią pochodzącą w znacznej mierze z innej sprawy, tj. opisującą inną istotę sporu, inne okresy rozliczeniowe, innych kontrahentów, inne dokumenty źródłowe, inny przedmiot transakcji, itd. Już tylko z tego powodu
decyzja zdaniem pełnomocnika "nadaje się do przysłowiowego kosza" i jest dowodem na "skandaliczne podejście Dyrektora do rozpatrzenia sprawy podatnika".
W konsekwencji naruszeń natury proceduralnej, pełnomocnik skarżącego zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa strony do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki takiej oceny (dotyczy transakcji obrotu dyskami twardymi), jak i błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że organ podatkowy przyjął założenie, że amerykański kontrahent podatnika nie prowadził faktycznie na terenie Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej i uznał, że sprzedaż do tego podmiotu została dokonana na terytorium kraju, co miało wpływ na wynik sprawy;
b) art. 28l u.p.t.u. poprzez jego pominięcie, ewentualnie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. również poprzez jego pominięcie, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z . art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112AVE, polegające na zastosowaniu przepisu ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z pominięciem przepisu szczególnego, który modyfikuje treść normy prawnej;
c) art. 2a O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego.
Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika i o umorzenie postępowania. Wniósł także o zasądzenie kosztów od organu na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego omówił przedstawione wyżej zarzuty. W szczególności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnosząc okoliczności zaprezentowane już w odwołaniu od decyzji Naczelnika oraz akcentując, że w niniejszej sprawie doszło w sposób ewidentny do instrumentalnego zastosowania instytucji prawa podatkowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Następnie pełnomocnik akcentował, że transakcje przeprowadzane bezpośrednio przez stronę nie wykazywały nieprawidłowości, a ponieważ posiadały one charakter tzw. dostaw szeregowych (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.) podatnik nie musiał towarem fizycznie dysponować. Zaakcentował też, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż skarżący mógł wiedzieć bądź zakładać, iż transakcje mają służyć wyłudzeniom podatkowym. Ponadto, skarżący na przedmiotowych transakcjach nie osiągnął żadnych korzyści z wyjątkiem marży. Nietypowe okoliczności, w których organ upatruje oszustwa czy też nadużycia podatkowe, w praktyce często występują w transakcjach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
3.3. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2025 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę pełnomocnik skarżącego akcentował, że zarządzenie o zabezpieczeniu musi zostać doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie wymiarowej, a nie samemu skarżącemu – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że nieprawidłowe doręczenie jakichkolwiek aktów wpływających na zawieszenie biegu przedawnienia musi wpłynąć na skuteczność tego zawieszenia.
3.4. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Obecny na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę a ponadto podkreślił, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące powołania niewłaściwych kontrahentów skarżącego za miesiące listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r. są zasadne. Pełnomocnik organu wskazywał też, że postępowanie karne skarbowe w odniesieniu do rozliczenia VAT za 2014 r. i za 2015 r. zostało wszczęte w związku z materiałami przekazanymi przez Prokuraturę Rejonową w L., z uwagi na wystąpienie możliwości popełnienia przestępstwa. Zwrócił nadto uwagę na uzasadnienie postanowienia prokuratora o umorzeniu śledztwa, w którym dokonano rozróżnienia czynu na gruncie postępowania karnego skarbowego w odróżnieniu od nieprawidłowości w zakresie należytej staranności w postępowaniu podatkowym.
Na ww. rozprawie pełnomocnik organu został zobowiązany do ustosunkowania się w terminie 5 dni do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4) O.p. i art. 127 O.p., polegającego zdaniem skarżącego na opisaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń podatkowych dotyczących innych podmiotów i innych okresów rozliczeniowych.
3.5. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2025 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż istotnie, w treści zaskarżonej decyzji, oprócz ustaleń dotyczących rozpatrywanych okresów rozliczeniowych (tj. luty 2015 r. oraz marzec 2015 r.) omyłkowo zawarte zostały także ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych skarżącego. Powyższe pozostaje jednak w ocenie Dyrektora bez wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor wskazał też, że powyższa pomyłka wynika z faktu, iż w celu dokonania całościowej oceny stwierdzonych w rozliczeniach podatnika nieprawidłowości, rozpatrywał wszystkie odwołania skarżącego jednocześnie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się zasadna.
4.2. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. II GSK 108/2012, CBOSA).
4.3. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie co do meritum jest prawidłowość rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług za luty 205 r. i marzec 2015 r.
Zdaniem organów podatkowych doszło do zaniżenia podatku należnego poprzez błędne przyjęcie transakcji sprzedaży na rzecz G LLC jako eksportu usług ze stawką 0% oraz zawyżenia podatku naliczonego.
Tak zakreślony spór jest na tym etapie postępowania niemożliwy do rozstrzygnięcia przez Sąd, albowiem uzasadnienie decyzji umyka kontroli sądowej. Strona skarżąca kwestionuje zarówno ustalenia stanu faktycznego, jak i ich ocenę prawną, podnosi także zarzut przedawnienia.
Z uwagi na fakt, iż przesądzenie, że w sprawie czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i marzec 2015 r. determinuje możliwość orzekania w sprawie przez organy podatkowe, w pierwszej kolejności obowiązkiem Sądu jest rozważenie zasadności zarzutu przedawnienia. W tym zakresie zaskarżona decyzja poddaje się kontroli sądowej.
W przeciwieństwie do oceny jej legalności co do meritum, do czego Sąd odniesie się w dalszej kolejności.
4.4. Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów przedawnienia w sposób w skardze wskazany, tj. art. 233 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo nadużycia prawa przez organ, polegającego na instrumentalnym stosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd uznał jednak za uzasadniony zarzut naruszenia oraz art. 70a § 1 i § 2 O.p. Zasadnie bowiem podnosi pełnomocnik, że zwrócenie się przez organ do amerykańskiej administracji podatkowej w grudniu 2019 r. o udzielenie informacji w zakresie funkcjonowania firmy G LLC nie wywołało skutku zawieszenia biegu przedawnienia, albowiem nie został spełniony jeden z warunków, tj. brak było oparcia wniosku o ratyfikowaną umowę międzynarodową, której stroną byłaby Polska.
Jednak zasadność tego zarzutu pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia za luty i marzec 2015 r., albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu tych terminów z uwagi na skutek materialnoprawny jaki wywołało wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
Wskazać należy, że Dyrektor orzekał już w sprawie w czasie, gdy sporna kwestia co do możliwości dokonywania oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), tj. w celu instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania, została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Jak podkreślono w uchwale specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p..
Zasadnie podniesiono w powołanej uchwale, iż analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Zdaniem Sądu, choć mylnie Dyrektor stwierdził, iż "zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 roku, a także lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r." (..) a "zobowiązanie podatkowe / nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za I i II kwartał, a także lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. najwcześniej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., przy czym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższy okres uległ przedawnieniu w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa poniżej", to błąd ten pozostaje bez wpływu na rozważania w tym zakresie samego Dyrektora.
Przypomnieć bowiem należy, że w tych ramach Dyrektor wskazał, że w dniu 12 kwietnia 2016 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-2015 oraz wystawienia w tym okresie nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Sprawa ta zawisła pod sygn. [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 18 listopada 2015 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział V Śledczy wydała postanowienie o sygn. akt [...] o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania i przekazaniu według właściwości miejscowej. Z materiałów tych wynikało, że istnieje możliwość popełnienia przez podatnika przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-15 oraz wystawianiu w tym okresie nierzetelnych faktur. Następnie w dniu 22 kwietnia 2015 r. Naczelnik wydał postanowienie o zawieszeniu ww. dochodzenia, wskazując, że prowadzona jest wobec podatnika kontrola podatkowa, której wyniki pozwolą na dalsze działania w zakresie dochodzenia karnego skarbowego. Zawiadomieniem z dnia 2 kwietnia 2019 r. podatnik został poinformowany na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. o wszczęciu dochodzenia, o którym mowa powyżej, wskutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2014-2015 uległ zawieszeniu z dniem 12 kwietnia 2016 r., tj. z dniem wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego. Tożsame zawiadomienie zostało nadane w dniu 31 lipca 2019 r. do reprezentującego podatnika pełnomocnika – R.N. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. Naczelnik podjął zawieszone dochodzenie. Postępowanie to objęte było nadzorem Prokuratury Rejonowej w L., a następnie połączone - pod sygn. akt [...] - z postępowaniem prowadzonym pod sygn. akt [...], co wynika z postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 19 maja 2023 r. Na mocy zarządzenia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 24 kwietnia 2023 r. powierzono prowadzenie przedmiotowego postępowania przygotowawczego Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w L. umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie o sygn. akt [...].
Zdaniem Sądu trafnie Dyrektor zaznaczył, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych.
Choć postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone krótko po jego wszczęciu, przy czym w postanowieniu o zawieszeniu dochodzenia wskazano, że konieczność zawieszenia postępowania wynikła wskutek prowadzenia wobec strony kontroli podatkowej, której ustalenia rzutowały na postępowanie karne skarbowe. Co więcej, organ kontroli podatkowej oczekiwał również na ustalenia kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów podatnika. Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 114a k.k.s., tj. przepisem powołanym jako podstawa wydania postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Przepis ten obejmuje nie tylko kontrolę podatkową, ale również postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia ustąpiły dopiero pod koniec prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego, wobec czego postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. podjęto zawieszone dochodzenie. Bez znaczenia tego dla materialnego skutku w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia pozostaje fakt, że ostatecznie postępowanie to zakończyło się umorzeniem postępowania. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w L. umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie o sygn. akt [...]. W uzasadnieni dokonał rozróżnienia czynu na gruncie postępowania karnego skarbowego w odróżnieniu od nieprawidłowości w zakresie należytej staranności w postępowaniu podatkowym.
Za brakiem instrumentalności przemawia również fakt, że w ramach postępowania przygotowawczego podjęto rn.in. następujące czynności: wystosowano pismo do Dyrektora odnośnie terminu zakończenia postępowań odwoławczych od decyzji wydanych przez Naczelnika otrzymując w dniu 2 maja 2023 r. stosowne odpowiedzi; przesłuchano świadka K.P. – w dniu 17 maja 2023 r.; w dniu 14 czerwca 2023 r., zgodnie z dyspozycją prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. i decyzją dotyczącą dalszego przekazania akt postępowania o sygn. [...] do Prokuratury Regionalnej w W., w celu ich włączenia do śledztwa o sygn. [...], akta główne postępowania o sygn. [...], [...] zostały przekazane wraz z protokołem przesłuchania świadka i załącznikiem adresowym z dnia 17 maja 2023 r. dotyczącym świadka K.P. do Prokuratury Rejonowej w L..
Przypomnieć także należy, odwołując się do art. 70 § 6 pkt 4) O.p., że 28 czerwca 2019 r. Naczelnik wydał decyzje określające przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a także dokonujące zabezpieczenia na majątku podatnika – organ odwoławczy przywołał w tym miejscu decyzje zabezpieczające, dotyczące należności za I kwartał 2014 r., za II kwartał 2014 r., a także za miesiące od lipca do września 2014 r. Wskazał również, iż ww. decyzje zostały uchylone przez organ odwoławczy i ponowne decyzje o zabezpieczeniu wydano w dniu 30 czerwca 2020 r. Następnie w dniu 11 września 2020 r. Naczelnik wystawił zarządzenia zabezpieczenia na majątku podatnika – Dyrektor powołał zabezpieczenia dotyczące I i II kwartału 2014 r. oraz miesięcy od lipca do września 2014 r. Jednak zauważyć należy, że Sąd po pierwsze nie podzielił zarzutu instrumentalności w odniesieniu do wydania, dwukrotnie zresztą, decyzji zabezpieczającej, albowiem kwestia ta pozostaje bez znaczenia w sprawie. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, co wykazano powyżej, a jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego.
4.5. Odnosząc się natomiast co do meritum sprawy Sąd uznał, że ze względu na naruszenia prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, nie poddaje się ona kontroli legalności.
Przypomnieć bowiem należy, że na wstępie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, wskazując na istotę sporu (w decyzji Dyrektora brak jest numeracji stron) wskazał błędnie, iż jest nią, w zakresie podatku naliczonego – ustalenie zasadności uwzględnienia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot I, z tytułu zakupu telefonów iPhone 5S 16GB UK Gold, a także wystawionych przez S s.c. z tytułu zakupu telefonów iPhone 5S 16GB UK Gold oraz przez S1 z tytułu zakupu telefonów iPhone 5S 16GB UK Gray, iPhone 5S 16GB Gray USA oraz iPhone 5S 16GB Silver EU.
Tymczasem z uzasadnienia decyzji Naczelnika (str. 19), zgodnie z protokołem kontroli (tom II postępowania kontrolnego - zielony segregator, str. 28), stwierdzono, że w rejestrze zakupu za luty 2015 r. strona zaewidencjonowała fakturę nr [...], wystawioną przez T sp. z o.o. w W., dotyczącą nabycia 1940 sztuk dysków HDD Seagate 2TB. Postępowanie kontrolne wykazało, że T sp. z o.o. uczestniczyła w sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw iPhonów Apple, konsol oraz dysków twardych, zaś m.in. faktury, na których widnieją odbiorcy – w tym skarżący – nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ sama nie nabyła prawa do rozporządzania towarem. Ponieważ ww. firma była ogniwem w procederze "karuzelowych" wyłudzeń podatku od towarów i usług w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to odliczając podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T sp. z o. o., nr [...], podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.
W zakresie podatku należnego natomiast organ odwoławczy błędnie wskazał, iż przedmiotem sporu jest ustalenie czy podatnik uprawniony był zastosować preferencję podatkową w postaci 0% w związku z zadeklarowaniem dokonania eksportu na rzecz G LLC na podstawie faktur, wymienionych w tym miejscu decyzji (organ odwoławczy podał błędnie faktury wystawione w miesiącach styczeń – luty 2014 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2014 r.). Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik, Urzędu Skarbowego w L. w protokole kontroli podatkowej, zawarł także protokół badania ksiąg podatkowych (str. 32 protokołu kontroli).
W rozpoznawanej sprawie I SA/Gl 388/25 rzeczywiście w decyzji II instancji (zaskarżonej) - na stronach 7 i 8 (nota bene strony nie są przez organ ponumerowane!) źle podano istotę sporu, podano nie te faktury i nie te okresy (bo dotyczące 2014 r. a nie lutego i marca 2015 r.), przynamniej częściowo podano też innych kontrahentów.
Z protokołu rozprawy i twierdzeń pełnomocnika organu wynika, iż błąd (powołanie niewłaściwych kontrahentów) jest w sprawach (decyzjach) dotyczący lutego i marca 2015 r. (rozpoznawana sprawa I SA/Gl 388/25). W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2025 r. Dyrektor uzupełniając odpowiedź na ww. zarzut w kontekście argumentów skarżącego wskazał, iż istotnie w treści zaskarżonej decyzji, oprócz ustaleń dotyczących rozpatrywanych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, tj. luty i marzec 2015 r. - pomyłkowo zawarte zostały także ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych skarżącego. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na zasadność podjętego w tej decyzji rozstrzygnięcia. Zaistniała omyłka wynika natomiast z faktu, iż Dyrektor, jak wskazał w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2025 r., celem dokonania całościowej oceny stwierdzonych w rozliczeniach podatnika w podatku od towarów i usług nieprawidłowości - rozpatrywał wszystkie odwołania skarżącego jednocześnie.
W konsekwencji zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji. Zasadnie podnosi pełnomocnik, że decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego. Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń, które nie pozwalają na merytoryczną polemikę z jego rozstrzygnięciem. Dyrektor jedynie skopiował argumentację Naczelnika, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu I instancji za własne. Dyrektora jest wypełniona treścią pochodzącą w znacznej mierze z innej sprawy, tj. opisującą inną istotę sporu, inne okresy rozliczeniowe, innych kontrahentów, inne dokumenty źródłowe, inny przedmiot transakcji, itd.
4.6. Tymczasem z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, jak trafnie podniósł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 maja 2025 r. I SA/Wr 80/25, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, (w:) Komentarz do art. 220, LEX). Oznacza to, że utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji powinien był ponownie ocenić w sposób całościowy kwestię prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2015 r., czego nie uczynił i czym naruszyło treść art. 127 O.p.
Ponadto w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96; 26 marca 2010 r. I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. II FSK 2048/11; 22 października 2015 r. II OSK 366/14).
Przypomnieć także należy, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez sąd administracyjny. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05, Dz.U. z 2006 r. Nr 15, poz. 118). Zdaniem Sądu organ odwoławczy wymogom tym nie sprostał.
Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r. I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1067/09, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
4.7. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Na podstawie powołanego przepisu Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – P.R., w celu ustalenia jego roli w firmie G LLC, a także okoliczności współpracy tej firmy z innymi podmiotami. Natomiast wniosek m.in. o włączenie do akt sprawy oraz dostęp do materiału dowodowego spraw podatkowych prowadzonych wobec podmiotów wymienionych w decyzji, na które to ustalenia powołuje się Naczelnik wyciągając negatywne konsekwencje wobec skarżącego również nie został uwzględniony, albowiem wnioskowane w skardze dowody z dokumentów znajdują się w aktach sprawy podatkowej.
4.8. Konkludując, sporządzone przez Dyrektora uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie tylko umyka kontroli sądowej w zakresie meritum sprawy zarówno w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej, co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ale jasno wskazuje, że nie doszło do kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy czym naruszono art. 127 O.p. Dyrektor, w przeciwieństwie do Naczelnika nie odniósł się do istoty sprawy i wskazanych kontrahentów strony skarżącej.
Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 127 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 122, art. 121 § 1 O.p, art. 124 ab initio O.p., art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2. Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł (strona korzystała z prawa pomocy), kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 2 700 zł. Sąd na zasadzie art. 206 p.p.s.a. miarkował wysokość kosztów wynagrodzenia o połowę - z 5400 zł do 2700 zł pełnomocnika będącego adwokatem, z uwagi na fakt, że nie wszystkie zarzuty skargi zostały uwzględnione. Ponadto pełnomocnik występował również w analogicznych sprawach przed tut. Sądem, chociażby w sprawie I SA/Gl 389/25 czy I SA/Gl 387/25, które uchyliły zaskarżone decyzje.
W ponownym postępowaniu Dyrektor zobowiązany będzie po myśli at. 153 p.p.s.a. do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny sprawy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Ocena poczyniona powinna uwzględniać również argumenty stawiane przez Skarżącą. Dyrektor, rozważając ponownie zarzuty odwołania w zakresie wskazanych wadliwości, dokona kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji w odniesieniu do transakcji dotyczących zakwestionowanych w protokole kontroli i decyzji Naczelnika kontrahentów Skarżącej. Powyższe znajdzie wyraz w uzasadnieniu decyzji, której karki zostaną ponumerowane. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jej treść, a Sąd dokonać ich kontroli legalności w zakresie wskazanych powyżej.