I SA/GL 387/25

I SA/Gl 387/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 121 par. 1, art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.91.2022 UNP: 2401-24-332032 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.917 (pięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. M. G. (dalej: skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: jako organ, DIAS, Dyrektor) z 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.91.2022 UNP: 2401-24-332032 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) decyzją z 29 lipca 2022 r. nr [...] określił podatnikowi: za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 33.040,00 zł; za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 132.661,00 zł; za styczeń 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 54.582,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 50.000,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.538,00 zł.
2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Naczelnika z 29 lipca 2022 r., decyzją z 31 grudnia 2024 r. DIAS utrzymał ją w mocy.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że "w złożonych do Urzędu Skarbowego w L. deklaracjach VAT-7 za I i II kwartał 2014 r. oraz lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r." skarżący wykazał m.in.: za listopad 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 146.538,00 zł, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za grudzień 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53.896,00 zł, w tym kwotę do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 50.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.896,00 zł; za styczeń 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 83.556,00 zł, w tym kwotę do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 50.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.556,00 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. oraz w następstwie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. organ pierwszej instancji ustalił, że:
1) w rozliczeniu za listopad 2014 r. skarżący zaniżył wysokość podatku należnego wobec uznania przez organ I instancji transakcji sprzedaży do G na łączną kwotę netto: 257.727,64 zł, VAT: 59.277,36 zł, jako transakcji krajowej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. – dalej jako u.p.t.u.). oraz zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez S T. L. na łączną kwotę netto: 492.932,16 zł, podatek VAT: 113.374,40 zł, które to faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych;
2) w rozliczeniu za grudzień 2014 r. skarżący zaniżył wysokość podatku należnego wobec uznania przez organ I instancji transakcji sprzedaży do G na łączną kwotę netto: 173.995,94 zł, VAT: 40.019,06 zł, jako transakcji krajowej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;
3) w rozliczeniu za styczeń 2015 r. skarżący zaniżył wysokość podatku należnego wobec uznania przez organ I instancji transakcji sprzedaży do G na łączną kwotę netto: 104.878,05 zł, VAT: 24.121,95 zł, jako transakcji krajowej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Dalej DIAS wskazał, że istotą sporu w sprawie jest:
1) w zakresie podatku naliczonego - ustalenie zasadności uwzględnienia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:
a) I K. J.:
- nr [...] z 23 maja 2014 r., dotycząca zakupu 100 sztuk telefonów iPhone 5S 16GB UK Gold za łączną kwotę netto 177.876,30 zł, VAT: 40.911,55 zł,
- nr [...] z 5 czerwca 2014 r., dotycząca zakupu 150 sztuk telefonów iPhone 5S 16GB UK Gold za łączną kwotę netto 265.671,52 zł, VAT: 61.104,45 zł,
- nr [...] z 11 czerwca 2014 r., dotycząca zakupu 170 sztuk telefonów iPhone 5S 16GB UK Gold za łączną kwotę netto 296.875,25 zł, VAT: 68.281,31 zł,
b) S1 s.c. S.J., M. S.:
- nr [...] z 16 czerwca 2014 r., dotycząca zakupu 200 sztuk telefonów iPhone 5S 16GB UK Gold za łączną kwotę netto 350.463,50 zł, VAT: 80.606,61 zł,
- nr [...] z 24 czerwca 2014 r., dotycząca zakupu 160 sztuk telefonów iPhone 5S 16GB UK Gold za łączną kwotę netto 280.903,46 zł, VAT: 64.607,79 zł,
c) S T. L.:
- nr [...] z 4 lipca 2014 r., dotycząca zakupu 150 sztuk telefonów iPhone 55 16GB UK Gray za łączną kwotę netto 273.514,50 zł, podatek VAT: 62.908,35 zł,
- nr [...] z 8 sierpnia 2014 r., dotycząca zakupu 440 sztuk telefonów iPhone 5S 16GB Gray USA za łączną kwotę netto 763.042,28 zł, VAT: 175.499,72 zł,
- nr [...] z 24 września 2014 r., dotycząca zakupu 480 sztuk telefonów iPhone 5S 16GB Silver EU za łączną kwotę netto 765.986,40 zł, VAT: 176.176,87 zł,
2) w zakresie podatku należnego - ustalenie, czy skarżący był uprawniony zastosować preferencje podatkową w postaci 0% w związku z zadeklarowaniem dokonania eksportu na rzecz G, na podstawie następujących faktur:
- nr [...] z 31 stycznia 2014 r. o wartości netto 238.500,00 zł,
- nr [...] z 28 lutego 2014 r. o wartości netto 190.002,50 zł,
- nr [...] z 1 kwietnia 2014 r. o wartości netto 111.010,00 zł,
- nr [...] z 31 maja 2014 r. o wartości netto 145.006,00 zł,
- nr [...] z 30 czerwca 2014 r. o wartości netto 57.068,00 zł,
- nr [...] z 31 lipca 2014 r. o wartości netto 41.041,00 zł,
- nr [...] z 30 sierpnia 2014 r. o wartości netto 60.984,00 zł.
DIAS wskazał, że "w pierwszej kolejności należy jednakże zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 roku, a także lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.".
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że "zobowiązanie podatkowe/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za I i II kwartał, a także lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. najwcześniej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., przy czym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższy okres uległ zawieszeniu w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa poniżej". DIAS podniósł, 12 kwietnia 2016 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-15 oraz wystawienia w tym okresie nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Przedmiotowa sprawa zawisła pod sygn. akt [...]. W uzasadnieniu przywołanego postanowienia wskazano, że 18 listopada 2015 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział [...] Śledczy wydała postanowienie (sygn. akt [...]) o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania i przekazaniu według właściwości miejscowej. Z materiałów tych wynikało, że istnieje możliwość popełnienia przez skarżącego przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-15 oraz wystawianiu w tym okresie nierzetelnych faktur. Następnie, 22 kwietnia 2015 r. Naczelnik wydał postanowienie o zawieszeniu ww. dochodzenia, wskazując, że prowadzona jest wobec skarżącego kontrola podatkowa, której wyniki pozwolą na dalsze działania w zakresie dochodzenia karnego skarbowego.
Zawiadomieniem z 2 kwietnia 2019 r. skarżący został poinformowany na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej jako o.p.) o wszczęciu dochodzenia, o którym mowa powyżej, wskutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2014-2015 uległ zawieszeniu z dniem 12 kwietnia 2016 r., tj. z dniem wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego. Tożsame zawiadomienie zostało nadane 31 lipca 2019 r. do pełnomocnika skarżącego.
Postanowieniem z 9 lutego 2022 r. Naczelnik podjął zawieszone dochodzenie. Postępowanie to objęte było nadzorem Prokuratury Rejonowej w L., a następnie połączone - pod sygn. akt [...] — z postępowaniem prowadzonym pod sygn. akt [...], co wynika z postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z 19 maja 2023 r. Na mocy zarządzenia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z 24 kwietnia 2023 r. powierzono prowadzenie przedmiotowego postępowania przygotowawczego Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowemu w K. (Ośrodek Zamiejscowy w C.). Postanowieniem z 31 lipca 2023 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w L. umorzył przedmiotowe postępowanie przygotowawcze w sprawie o sygn. akt [...].
Odnosząc się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym również, że zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Co prawda postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone krótko po jego wszczęciu, przy czym w postanowieniu o zawieszeniu dochodzenia wskazano, że konieczność zawieszenia postępowania wynikła wskutek prowadzenia wobec strony kontroli podatkowej, której ustalenia rzutowały na postępowanie karne skarbowe. Co więcej, organ kontroli podatkowej oczekiwał również na ustalenia kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów skarżącego. Organ zauważył, że zgodnie z przepisem powołanym jako podstawa wydania postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, tj. art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Powyższy przepis obejmuje nie tylko kontrolę podatkową, lecz również postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie przyczyny ustąpiły dopiero pod koniec prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego, wobec czego postanowieniem z 9 lutego 2022 r. podjęto zawieszone dochodzenie. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4 kwietnia 2024 r. w ramach przedmiotowego postępowania przygotowawczego podjęto szereg czynności.
Dyrektor powołał się także na art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W rozpoznawanej sprawie Naczelnik wydał 28 czerwca 2019 r. następujące decyzje określające przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a także dokonujące zabezpieczenia na majątku skarżącego:
1) nr [...] za I kwartał 2014 r.,
2) nr [...] za II kwartał 2014 r.,
3) nr [...] za lipiec 2014 r.,
4) nr [...] za sierpień 2014 r.,
5) nr [...] za wrzesień 2014 r.
Każda z powyższych decyzji została uchylona przez organ oraz przekazana do ponownego rozpatrzenia.
W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw Naczelnik wydał 30 czerwca 2020 r. następujące decyzje określające przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a także dokonujące zabezpieczenia na majątku skarżącego:
1) Nr [...] za I kwartał 2014 r., która to decyzja została następnie utrzymana decyzją DIAS z 4 listopada 2020 r., nr 2401-IEW2_.4253.67.2020.2,
2) Nr [...] za II kwartał 2014 r., która to decyzja została następnie utrzymana decyzją DIAS z 4 listopada 2020 r., nr 2401-IEW2_.4253.68.2020.2,
3) Nr [...] za lipiec 2014 r., która to decyzja została następnie utrzymana decyzją DIAS z 4 listopada 2020 r., nr 2401-IEW2_.4253.69.2020.2,
4) Nr [...] za sierpień 2014 r., która to decyzja została następnie utrzymana decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2020 r., nr 2401-IEW2_.4253.70.2020.2,
5) Nr [...] za wrzesień 2014 r., która to decyzja została następnie utrzymana decyzją Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2020 r., nr 2401-IEW2_.4253.71.2020.2.
Następnie, 11 września 2020 r. Naczelnik wydał zarządzenia zabezpieczenia na majątku skarżącego za "I i II kwartał, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2014 r.".
Dalej organ powołał się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres 1 listopada 2014 r. do 31 stycznia 2015 r.
Stwierdzono, że skarżący dokonywał zakupu kodów doładowań do gier komputerowych i usług telekomunikacyjnych od podmiotów krajowych, odliczając z tego tytułu podatek naliczony. Następnie, w rejestrach sprzedaży wykazywano sprzedaż tych kodów na rzecz firmy G , zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych przez skarżącego. Zapisów w rejestrach sprzedaży dokonywano na podstawie następujących faktur VAT:
1. faktura nr [...] z 29 listopada 2014 r. na wartość netto 317.005,00 zł,
2. faktura nr [...] z 31 grudnia 2014 r. na wartość netto 241.015,00 zł,
3. faktura nr [...] z 31 stycznia 2015 r. na wartość netto 129.000,00 zł.
Sprzedaż tę wykazywano jako nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Z danych uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że adres firmy G w stanie D. (Stany Zjednoczone) jest adresem wirtualnym, pod którym zarejestrowanych jest kilkadziesiąt podmiotów.
Doładowania sprzedawane były następnie przez G na portalu Allegro przez konto o nicku "[...] " i powiązane z nim konto "[...] ". Na obu nickach wskazywany był ten sam numer telefonu oraz komunikatora. Z danych przekazanych z grupy Allegro wynika, że G przelała środki za aktywowanie konta "[...] " za pomocą systemu płatności.pl z rachunku bankowego w A S.A.; jako telefon kontaktowy podano m.in. numer [...] centrali telefonicznej; przy rejestracji podano nazwisko panieńskie matki skarżącego. Ustalono również, że skarżący zarejestrował i jest abonentem domen [...], [...], [...].
Sprzedaż kodów dokonywana była przez G przy pomocy systemu Automater, w którym podmiot ten był powiązany z kontem użytkownika o adresie e-mail [...] i kontem Allegro o loginie "[...] ". Właścicielem rachunku był G , natomiast umowę o świadczenie usług bankowych i prowadzenie rachunków i lokat podpisał skarżący w imieniu klienta. Ustalono, że sprzedaży kodów dokonywano przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, za pośrednictwem kont na portalu Allegro o nickach "[...] " i "[...] ".
Kwoty przekazywane na rachunek bankowy G były pomniejszane o kwoty prowizji, a zatem kwoty przychodów uzyskiwanych przez skarżącego (z tytułu transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro) byty wyższe niż kwoty przekazywane na rachunek bankowy G . Daty osiągnięcia przychodów różniły się od dat przelewów dokonywanych na rachunek G . Umowa zawarta pomiędzy D S.A. a G została podpisana przez skarżącego jako upoważnionego do reprezentacji G w charakterze dyrektora operacyjnego, sekretarza. Organ stwierdził, że "w okresie od stycznia do września 2014 r. nie wystąpiły wpływy na rachunek bankowy G z D S.A.".
Miesięczne kwoty netto i podatku VAT wynikające z rachunku bankowego G , a dotyczące sprzedaży kodów doładowujących do gier komputerowych i usług telekomunikacyjnych przedstawiają się następująco (kwoty podatku VAT obliczono metodą "w stu", tj. przez przemnożenie kwot wpływów na rachunek brutto przez ułamek 23/123):
- styczeń 2014 r.: kwota brutto: 235.320,58 zł, kwota netto: 191.317,54 zł, podatek VAT: 44.003,04 zł;
- luty 2014 r.: kwota brutto: 183.910,95 zł, kwota netto: 149.521,10 zł, podatek VAT: 34.389,85 zł;
- marzec 2014 r.: kwota brutto: 171.412,90 zł, kwota netto: 139.360,08 zł, podatek VAT: 32.052,82 zł;
- kwiecień 2014 r.: kwota brutto: 171.296,90 zł, kwota netto: 139.265,77 zł, podatek VAT: 32.031,13 zł;
- maj 2014 r.: kwota brutto: 110.125,79 zł, kwota netto: 89.533,16 zł, podatek VAT: 20.592,63 zł;
- czerwiec 2014 r.: kwota brutto: 72.875,01 zł, kwota netto: 59.247,98 zł, podatek VAT: 13.627,03 zł;
- lipiec 2014 r.: kwota brutto: 48.135,59 zł, kwota netto: 39.134,63 zł, podatek VAT: 9.006,96 zł;
- sierpień 2014 r.: kwota brutto: 104.294,31 zł, kwota netto: 84.792,12 zł, podatek VAT: 19.502,19 zł;
- wrzesień 2014 r.: kwota brutto: 116.761,72 zł, kwota netto: 94.928,23 zł, podatek VAT: 21.833,49 zł.
Z kolei z zeznań skarżącego, przesłuchanego jako świadek 20 lipca 2017 r. wynika, że jego rola w G sprowadzała się do założenia rachunku bankowego, ewentualnie do objęcia udziałów na czas założenia tegoż rachunku bankowego, a następnie zbycia udziałów.
Celem weryfikacji transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z G organ I instancji, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zwrócił się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych. Ustalono, że jedynym członkiem zarządu G jest skarżący. G określiła się jako spółka (ang. P ) i nie złożyła deklaracji podatkowej. Zidentyfikowanym agentem zarejestrowanym w stanie D. była B (znana też jako B1). Członkiem i menedżerem jest G1 , tj. podmiot zlokalizowany na Wyspach Marshalla. Osobą kontaktową pomiędzy B1 i G jest P. R., a M. G. była wymieniona na karcie kredytowej użytej do dokonania płatności z G do B1. G posiadała następującą strukturę: w 2015 r. członkiem była G1 , a skarżący był menedżerem; w 2016 r. skarżący był członkiem, z kolei menedżer nie został wyszczególniony, a w 2017 r. zarówno członkiem, jak i menedżerem był G1 . Amerykańska administracja podatkowa nie posiada żadnego zapisu, z którego miałoby wynikać, że G prowadziła działalność w Stanach Zjednoczonych, a podane adresy były jedynie adresami zarejestrowanego agenta.
W 2019 r. skarżący wielokrotnie zwracał się do B1, będącego zarejestrowanym przedstawicielem w Stanach Zjednoczonych G , z zapytaniami odnośnie tej spółki, dotyczącymi m.in. tego, czy: amerykański urząd skarbowy (IRS) lub inne podmioty prosiły o okazanie dokumentów G ; B1 może udostępniać dokumentację G ; B1 zobowiązany jest do przekazania do IRS informacji o rejestracji G , ewentualnie jaki jest zakres przekazanych informacji.
W wykonaniu zobowiązania nałożonego przez Urząd Skarbowy w L. skarżący przesłał przetłumaczoną na język polski dokumentację, z której wynika, że 7 czerwca 2013 r. zbył całość przysługujących mu udziałów w G na rzecz G1., spółki zarejestrowanej w Republice Wysp Marshalla. Nadzwyczajne posiedzenie wspólników spółki odbyło się w L., a przedmiotowa dokumentacja nie pozwala zidentyfikować osoby upoważnionej do reprezentacji G1. (w umowie nie wyszczególniono żadnej osoby, a podpisy są nieczytelne).
Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, w ewidencji zakupu skarżący ujął fakturę zakupu nr [...], wystawioną 26 listopada 2014 r. przez S T. L., na kwotę netto: 492.932,16 zł, VAT: 113.374,40 zł.
Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 6 marca 2018 r. wynika z kolei, że towar, którego nabycie zostało udokumentowane ww. fakturą, został nabyty przez S T.L. od O K. C., ten zaś nabył towar od P sp. z o.o. z siedzibą w P.. Z pisma tego wynika również, że na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. – dalej jako u.p.t.u.) określono wobec dostawców S T. L., w tym O K. C., kwoty podatku do zapłaty za okres od października do grudnia 2014 r. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 14 sierpnia 2018 r. określono S T. L. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Decyzją tą objęto również ustalenia dotyczące O K.C., zgodnie z którymi nabył towary, które następnie zbył na rzecz S T. L., od P sp. z o.o. z siedzibą w P., a także od S2 sp. z o.o. z siedzibą w W..
Organ zauważył, że z protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a także z decyzji tego organu podatkowego z 24 czerwca 2016 r. wynika, że K. C. prowadził działalność gospodarczą z zakresu handlu elektroniką w okresie od 14 lipca 2014 r. do końca 2014 r. K. C. nie zatrudniał pracowników, siedziba jego działalności znajdowała się w pomieszczeniu o powierzchni 10 m2, jednak K. C. przebywał tam rzadko, bowiem pracował głównie w domu. K. C. zeznał, że nie był odpowiedzialny za załatwianie towaru, nie mógł także decydować o firmach, które dostarczały towar. K.C. nie decydował również o wysokości dokonywanych przelewów. Płatności dokonywane były na rzecz P sp. z o.o. i S2 sp. z o.o. oraz na konta wierzycieli tych firm. Zadanie K. C. sprowadzało się do wystawiania faktur i sprawdzania płatności, których dokonywał do dostawców po otrzymaniu zapłaty od kontrahenta. Zakupy i sprzedaż telefonów następował za pomocą magazynu [...]. K.C. nie angażował własnych środków do prowadzonej działalności. Z kolei z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 24 czerwca 2016 r. wynika, że K. C. podjął działalność gospodarczą wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych.
Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 30 listopada 2015 r., na spółkę P sp. z o.o. nałożono na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę do zapłaty. Zgodnie z treścią tej decyzji P sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, w toku postępowania nie było kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania jej, a ponadto nie przedłożono żadnej dokumentacji. P sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz była wykorzystana jako podmiot zarejestrowany w "fakturowym" obiegu transakcji, w którym pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Spółka nie przedłożyła faktur zakupu, więc nie można było potwierdzić źródła pochodzenia telefonów komórkowych. P sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz zagranicznych podmiotów.
W dalszej kolejności DIAS wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 25 lutego 2016 r., w której określono S2 sp. z o.o. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. Wskazano, że ww. spółka nie posiadała dokumentów stwierdzających nabycie przez nią towarów, jednocześnie wystawiała dokumenty mające dokumentować ich sprzedaż. W ww. decyzji spółkę S2 sp. z o.o. określono jako tzw. "znikającego podatnika". W powyższej decyzji zidentyfikowano też transakcje, w których uczestniczył skarżący, a także poszczególne elementy łańcucha karuzelowego. W ww. decyzji organ podatkowy stwierdził, że S T. L. była ogniwem w procederze tzw. "karuzelowych" wyłudzeń podatku od towarów i usług w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych czynności.
W kwestii współpracy skarżącego z M SIA łotewska administracji podatkowa wskazała m.in., że nie było możliwe ustalenie na podstawie deklaracji VAT SIA M oraz potwierdzenie, że towary zostały otrzymane oraz umieszczone w rejestrach księgowych; nie było możliwości identyfikacji nabywcy odsprzedanych towarów z uwagi na brak wyszczególnienia nazwy towarów; nie ustalono żadnych informacji dotyczących ewentualnych środków transportu i przewoźnika realizującego transport; SIA M nie dokonała korekty deklaracji VAT, mimo że została o tym poinstruowana; względem SIA M zainicjowany został proces likwidacji; 19 października 2015 r. podjęta została decyzja o zawieszeniu działalności firmy z uwagi na uchylanie się od opodatkowania, a następnie SIA M została usunięta z rejestru płatników VAT.
Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ podniósł, że w kontrolowanym okresie skarżący był udziałowcem oraz osobą zarządzającą G. Skarżący co prawda dołączył do akt sprawy dokumenty, z których wynikało, że 7 czerwca 2013 r. zbył całość przysługujących mu udziałów w G na rzecz G1., spółki zarejestrowanej w Republice Wysp Marshalla, jednak zdaniem organu należy mieć na uwadze, że dokumentacja ta nie pozwala zidentyfikować osoby upoważnionej do reprezentacji G1. (w umowie nie wyszczególniono żadnej osoby, a podpisy są nieczytelne). Organ podkreślił, że w późniejszym okresie skarżący wielokrotnie zwracał się do B1, będącego zarejestrowanym przedstawicielem w Stanach Zjednoczonych G , z zapytaniami odnośnie tej spółki, dotyczącymi m.in. tego, czy: amerykański urząd skarbowy (IRS) lub inne podmioty prosiły o okazanie dokumentów G ; B1 może udostępniać dokumentację G , B1 zobowiązany jest do przekazania do IRS informacji o rejestracji "mojej firmy" (włącznie z danymi dotyczącymi struktury właścicielskiej), ewentualnie jaki jest zakres przekazanych informacji. DIAS zaakcentował, że z powyższej korespondencji wynika wprost, że w 2019 r. (tj. składania przez stronę zapytań) G była w dalszym ciągu spółką skarżącego. W ocenie organu składając powyższe zapytania, zamierzeniem skarżącego było upewnienie się, że amerykańskie lub polskie organy podatkowe nie uzyskają informacji o jego powiązaniach ze spółką G w kontrolowanym okresie, które to powiązania (albo ich brak) rzutowały finalnie na rozliczenie podatkowe działalności gospodarczej skarżącego. Organ zauważył, że zapytania zostały wystosowane wiele lat po tym, jak według informacji przekazanych przez skarżącego miał on zbyć udziały w spółce na rzecz G1 . Dyrektor podkreślił, że w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego skarżący nie zakwestionował tego, że to był nadawcą wiadomości do B1.
Nieprzekonujące są dla organu zeznania skarżącego, że jego rola w G sprowadzała się do założenia rachunku bankowego, ewentualnie do objęcia udziałów na czas założenia tegoż rachunku bankowego, a następnie zbycia udziałów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby skarżący przedłożył pełnomocnictwo upoważniające do utworzenia rachunku bankowego, do czego się zobowiązał. Wiodąca rola w G wynika zdaniem Dyrektora nie tylko z korespondencji z B1, ale również z zarejestrowania przez skarżącego takich domen jak [...] czy [...]., których to domen jest abonentem, a także posłużenia się kartą kredytową małżonki skarżącego przy dokonywaniu płatności z G do B1. Organ zaakcentował, że G sprzedawała nabyte uprzednio od skarżącego doładowania na portalu Allegro za pośrednictwem konta "[...] " i powiązanym z nim kontem "[...] ". Rejestrując powyższe konto na Allegro, G dokonała płatności za pomocą systemu płatności.pl z rachunku bankowego prowadzonego przez A S.A., jako numer kontaktowy wskazano numer telefonu [...] centrali telefonicznej, podając ponadto dla celów rejestracyjnych nazwisko panieńskie matki skarżącego. Nie mniej istotne w ocenie Dyrektora jest to, że skarżący zarejestrował i jest abonentem domen [...], [...] oraz [...], za pomocą których to domen G dokonywała sprzedaży kodów doładowujących. Do sprzedaży tychże kodów posłużono się również systemem Automater, w którym konto G powiązane było z kontem na portalu Allegro pn. "[...] " i następującym adresem elektronicznym: [...]. G prowadziła rachunek bankowy w banku A S.A., przy czym umowę na prowadzeniu tego rachunku podpisał skarżący. Dodatkowo skarżący podpisał się na umowie zawartej z D S.A. jako "dyrektor operacyjny, sekretarz" G .
Organ podkreślił, że opisane powyżej powiązania z G znacznie wykraczają ponad zadeklarowaną przez skarżącego rolę w tym podmiocie. W rzeczywistości zaprezentowane okoliczności świadczą o tym, że G był podmiotem założonym i prowadzonym przez skarżącego celem uzyskania korzyści podatkowej związanej z możliwością zastosowania stawki 0% w ramach eksportu. Jednakże w realiach niniejszej sprawy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej G była Polska, bowiem to za pośrednictwem banku, operatorów płatności elektronicznych czy portalu aukcyjnego prowadzących działalność w Polsce prowadzona była działalność tego podmiotu. Co więcej, przedmiotowe kody doładowujące sprzedawane były na polskim rynku, a oferty G skierował do polskojęzycznych konsumentów, na co wskazuje zamieszczanie ich w języku polskim na portalu Allegro oraz w przywołanych wyżej domenach. Jako że przedmiotowa sprzedaż odbywała się w formie elektronicznej, do jej przeprowadzenia nie było potrzebne posiadanie niezbędnej infrastruktury technicznej czy personelu. Wystarczające było posiadanie dostępu do Internetu, za pośrednictwem którego następowała sprzedaż kodów oraz regulowanie płatności. W konsekwencji okoliczności sprawy wskazują na stałe świadczenie usług przez G na terenie Polski. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby G miała prowadzić działalność gospodarczą również poza Polską.
A zatem, w ocenie organu w sprawie znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 2 u.p.t.u., bowiem mimo posiadania siedziby przez G w Stanach Zjednoczonych, stała działalność prowadzona była w Polsce. Kontrolowane transakcje nie stanowią eksportu usług, lecz sprzedaż krajową, a co za tym idzie - należało je opodatkować stawką 23%, a nie - jak to uczynił skarżący - stawką 0%. Taka argumentacja znajduje oparcie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1806/19, dotyczącym sprawy w znacznym stopniu podobnej przedmiotowo.
W zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I K. J., S1 s.c. S. J., M. S. oraz S T. L., organ podkreślił, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji realizowanych przez podmioty, których motywem działania było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa, a które to transakcje nosiły znamiona "karuzeli podatkowej". DIAS stwierdził, że bezpośredni dostawcy telefonów skarżącego "w II kwartale, lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. w zakresie przedmiotowych transakcji pełnili rolę tzw. bufora, tj. pośrednika pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem "realizującym zyski".
W ocenie organu w sprawie wystąpiły charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze tzw. "oszustwa "karuzelowego" w podatku od towarów i usług, tj. m.in. występowanie znikającego podatnika jako pierwszego krajowego dostawcy; łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi; towar przez kolejne etapy obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy; szybka wymiana handlowa; ostatni podmiot (tj. skarżący) w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Na to, że transakcje zawierane przez skarżącego były transakcjami fikcyjnymi, pozbawionymi sensu ekonomicznego, wskazuje zdaniem organu wystąpienie "znikającego podatnika" w łańcuchach transakcji, w których uczestniczył skarżący, którego rolę pełniły opisane wyżej spółki U sp. z o.o., R sp. z o.o., S3 sp. z o.o., A sp. z o.o., P1sp. z o.o., M1 sp. z o.o. i F sp. z o.o. Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Kolejnym elementem charakterystycznym dla fikcyjnego obrotu towarów było występowanie dużej ilości pośredników, tzw. podmiotów "buforowych", którymi w realiach niniejszej sprawy byty następujące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: L, D1, T, V, O1, M1, P2, R1 oraz A1, a także podmioty prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze: S T. L. i K.J. I oraz S1s.c. S. J., M. S..
Między podmiotami zaangażowanymi w dostawę towarów w ramach łańcucha, którego uczestnikiem w ocenie DIAS był skarżący następował szybki, wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów, który w istocie uniemożliwiał faktyczną kontrolę dostaw. Szybki obieg towarów (faktury sprzedaży były zasadniczo wystawiane w dniu wystawienia faktury zakupu) pomiędzy podmiotami uniemożliwiał również faktyczne dysponowanie tym towarem. Organ podał, że "ze zgromadzonych dowodów wynika, że zakup towarów - telefonów iPhone Apple – (...) odbywał się jedynie na zasadzie przesunięcia logistycznego (alokacji i zwolnienia), pozostając w magazynie logistycznym spółki D sp. z o.o. w W.. Spółka D sp. z o.o. zajmowała się obsługą wszystkich firm występujących w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, począwszy od zagranicznego dostawcy dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do finalnego nabywcy".
Dalej organ wskazał, że w przeprowadzonych transakcjach występował odwrócony łańcuch płatności, polegający na tym, że płatności za fakturowane dostawy przebiegały w odwróconej kolejności niż rzekomy ruch towarów, tj. dokonywane były dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy. Powyższy system płatności nie jest normalny w standardowych warunkach rynkowych, gdzie występuje ogólnie funkcjonująca zasada kredytu kupieckiego, przy zachowaniu płynności finansowej podmiotu. Odwrócony łańcuch płatności charakteryzuje się nadpłynnością finansową eliminującą ryzyko handlowe i stojącą w sprzeczności z normalnymi zasadami działalności podmiotów w gospodarcze rynkowej.
W ocenie organu w sprawie wystąpił brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów). Zamknięty krąg kontrahentów wskazuje, że proceder ten był zorganizowany w sposób celowy i powiązania na linii sprzedający-kupujący ustawione były według schematów.
Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom są zdaniem Dyrektora charakterystyczne dla tzw. "transakcji karuzelowych".
Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych dostawcy skarżącego pełnili rolę buforów w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował znikający podatnik. W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT, zaś pozostałe podmioty albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo w ramach legalnie prowadzonej działalności, czerpały równolegle zysk z udziału w procederze oszustwa podatkowego. Organ podkreślił, że wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach ze skarżącym występowały w nich wyłącznie w charakterze pośredników, którzy nie spełniali w łańcuchu dostaw żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, bowiem podmioty te nie oferowały swoim kontrahentom jakichkolwiek dodatkowych usług (transport, składowanie, przeładunek), które uzasadniałyby ich obecność w tym łańcuchu.
W ocenie DIAS z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w odniesieniu do transakcji dotyczących telefonów komórkowych – strona uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, w którym występujące w łańcuchu dostaw podmioty nie prowadziły działalności realizowanej w celu gospodarczym, lecz popełnienia oszustwa w podatku VAT i uzyskania nienależnej korzyści podatkowej polegającej na odliczaniu podatku VAT, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony przez tzw. znikającego podatnika. Organ stwierdził, że w zawieranych transakcjach skarżący pełnił rolę tzw. brokera, tj. ogniwa końcowego, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów unijnych z zastosowaniem stawki 0% i w ten sposób generującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W rzeczywistości nie był podatnikiem podatku VAT, nie dysponował towarem jak właściciel, a jedynie symulował prowadzenie działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi, a wystawianymi fakturami VAT dokumentował pozorne zdarzenia gospodarcze. Mimo, że przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, transakcje miały charakter odformalizowany, podobnie jak całość współpracy z podmiotami będącymi dostawcami. W ocenie organu skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury dotyczą transakcji związanych z oszustwem podatkowym.
DIAS wywiódł, że całość zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżący nie tylko nie wykazał się dobrą wiarą, ale z pełną świadomością uczestniczył w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności niezgodne z ich rzeczywistym przebiegiem.
Kończąc tą część rozważań Dyrektor stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez I K. J., S1 s.c. S. J., M. S. oraz S T. L. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jako że nie dokumentują one czynności rzeczywiście dokonanych, a skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury te dotyczą transakcji związanych z oszustwem podatkowym.
Z kolei w zakresie protokołu badania ksiąg podatkowych organ zaznaczył, że w protokole badań ksiąg oraz następnie decyzji pierwszoinstancyjnej uznano za nierzetelne ewidencje nabyć za "II kwartał, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz ewidencje sprzedaży za I, II kwartał, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.".
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję organu z 31 grudnia 2024 r. skarżący zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 o.p. oraz art. 70a § 1 i § 2 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo nadużycia prawa przez organ, polegającego na instrumentalnym stosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 190 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo błędnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania polegającej na braku wszechstronnego rozpatrzenia dowodów oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjętego z góry założenia o nieuczciwości skarżącego, w efekcie którego organ dał wiarę jedynie dowodom przemawiającym na jego niekorzyść strony, głównie opierając się na pismach dotyczących kontrahentów skarżącego, podczas gdy wszystkie dokumenty będące w posiadaniu organu, a stanowiące dowód w niniejszej sprawie, odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze;
- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 i § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i błędne uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres za nierzetelne, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne;
- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób m.in. budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonania błędnych ustaleń faktycznych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości podatnika i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na korzyść podatnika, że podatnik nie dokonał czynności wskazanych w fakturach VAT i ewidencji VAT zakupów i sprzedaży oraz poprzez brak szczegółowego uzasadnienia przesłanek zakwestionowania rzetelności ewidencji ksiąg podatkowych w zakresie dokonanych przez podatnika transakcji zakupów i sprzedaży;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 127 o.p., poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji - decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego. Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń, które nie pozwalają na merytoryczną polemikę z jego rozstrzygnięciem. Dyrektor jedynie skopiował argumentację organu I instancji, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu I instancji za własne. Decyzja jest wypełniona treścią pochodzącą w znacznej mierze z innej sprawy, tj. opisującą inną istotę sporu, inne okresy rozliczeniowe, innych kontrahentów, inne dokumenty źródłowe, itd.;
- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 216 o.p., poprzez brak przeprowadzenia zgłoszonego w odwołaniu od decyzji wniosków dowodowych;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa strony do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki takiej oceny (dotyczy transakcji obrotu telefonami komórkowymi), jak i błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że organ podatkowy przyjął założenie, że amerykański kontrahent podatnika nie prowadził faktycznie na terenie Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej i uznał, że sprzedaż do tego podmiotu została dokonana na terytorium kraju, co miało wpływ na wynik sprawy;
- art. 281 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie, ewentualnie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. również poprzez jego pominięcie, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na zastosowaniu przepisu ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z pominięciem przepisu szczególnego, który modyfikuje treść normy prawnej;
- art. 2a o.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.
W oparciu o tak przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania. Ponadto, wniósł o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3.3. Na rozprawie przeprowadzonej 26 listopada 2025 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 127 o.p., polegającego zdaniem skarżącego na opisaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń podatkowych dotyczących innych podmiotów i innych okresów rozliczeniowych.
3.4. W odpowiedzi na zobowiązanie Sądu, w piśmie z 1 grudnia 2025 r. organ oświadczył, że ustosunkował się do powyższego zarzutu w odpowiedzi na skargę, uznając go za bezzasadny. Uzupełniająco wskazał, że w zaskarżonej decyzji - poza ustaleniami dotyczącymi okresu objętego zaskarżoną decyzją - omyłkowo znalazły się także ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych, jednak okoliczność ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. Omyłka wynika z faktu, że organ, celem dokonania całościowej oceny stwierdzonych w rozliczeniach podatnika w podatku od towarów i usług nieprawidłowości, rozpatrywał wszystkie odwołania skarżącego jednocześnie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).
Spór jaki zaistniał miedzy stronami w nn. sprawie jest na tym etapie niemożliwy do rozstrzygnięcia przez Sąd, albowiem uzasadnienie decyzji DIAS wymyka się spod kontroli sądu. Spora część uzasadnienia decyzji wydanej w drugiej instancji, która winna dotyczyć podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. dotyczy wcześniejszego okresu 2014 r. Jak słusznie zauważa strona skarżąca, zaskarżona w nn. sprawie decyzja jest wypełniona treścią pochodzącą w znacznej mierze z innej sprawy, tj. opisującą inną istotę sporu, inne okresy rozliczeniowe, innych kontrahentów, inne dokumenty źródłowe, także inny okres przedawnienia oraz inne czynności wpływające za jego zawieszenie. By uwypuklić skalę naruszeń w tym względzie przez DIAS, w wyżej opisanym stanie faktycznym wytłuszczono fragmenty decyzji, które dotyczą innego okresu rozliczeniowego.
5. Przypomnieć trzeba, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest sformułowana w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania. Istotą wyrażonej w powyższym przepisie zasady dwuinstancyjności jest prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego - pierwszy raz przez organ pierwszej instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Konsekwencją tej zasady jest obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, nie zaś weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji. Po skutecznym złożeniu przez stronę odwołania sprawę podatkową, w granicach jej podmiotowego i przedmiotowego rozstrzygnięcia, organ musi w sposób kompleksowy przeanalizować i dać wyraz tej analizy w swojej decyzji, której niezbędnymi elementami są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne.
Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny.
Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05, Dz.U. z 2006 r. Nr 15, poz. 118).
Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 o.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.
Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 o.p.).
Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.
Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
Jak to zostało zasygnalizowane już wcześniej, sporządzone przez DIAS uzasadnienie zaskarżonej decyzji umyka kontroli sądowej, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja jest wypełniona treścią pochodzącą w znacznej mierze z innej sprawy, co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
6. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 121 § 1 o.p, art. 124 i art. 127 o.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
W ponownym postępowaniu DIAS zobowiązany będzie do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny sprawy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany. Dyrektor, rozważając ponownie zarzuty odwołania w zakresie wskazanych wadliwości, dokona kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji w odniesieniu do transakcji dotyczących zakwestionowanych w protokole kontroli i decyzji Naczelnika kontrahentów skarżącej.
7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy 500 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł oraz kwota wynagrodzenia adwokata 5.400 zł.
Sąd na zasadzie art. 206 p.p.s.a. miarkował wysokość kosztów wynagrodzenia o połowę - z 10.800 zł do 5.400 zł pełnomocnika będącego adwokatem, z uwagi na fakt, że nie wszystkie zarzuty skargi zostały uwzględnione. Ponadto pełnomocnik występował również w analogicznych sprawach przed tut. Sądem, chociażby w sprawie I SA/Gl 388/25 czy I SA/Gl 389/25, które uchyliły zaskarżone decyzje.