I SA/Gl 384/25

I SA/Gl 384/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 listopada 2023 r. nr SKO.FP/41.4/344/2023/16140 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2023r. nr SKO.FP/41.4/344/2023/16140 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania M sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent, organ pierwszej instancji) z dnia 29 maja 2023r. nr [...] określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2020r. w kwocie 49 433,00 zł.
Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2023r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).
Stan sprawy.
Decyzją z dnia 29 maja 2023r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 49 433,00 zł.
Jak ustalono, w dniu 25 lipca 2019 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2019 w odniesieniu do nieruchomości położonych w K. na kwotę 3.035 zł, przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.570 m2. Pismami z dnia 18 października 2019 r. oraz z dnia 4 listopada 2021 r. znak [...] organ podatkowy wezwał spółkę do uzupełnienia złożonej deklaracji o załącznik ZN-l/B - dane o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz o wyjaśnienie przyczyn niezadeklarowania budowli położonej przy ul. [...] (parkingu) o wartości 10 000,00 zł, którą skarżąca opodatkowała w deklaracji podatkowej za rok 2018 (zał. nr 11 i 13 akt organu pierwszej instancji). Powyższe wezwania pozostały bez odpowiedzi. Ponadto, w toku czynności sprawdzających ustalono, iż spółka nie złożyła korekty deklaracji podatkowej na rok 2019 w związku z nabyciem aktem notarialnym z dnia 30 października 2019 r. Rep. A nr [...] nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej za rok 2020 i 2021 pomimo wezwania z dnia 4 listopada 2021r.
Postanowieniami z dnia 24 listopada 2022 r. znak [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2019-2021, natomiast postanowieniem z dnia 29 grudnia 2022 r., znak [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2022.
Jako podstawę opodatkowania budynków położonych przy ul. [...] przyjęto powierzchnię użytkową wskazaną we wniosku spółki z dnia 3 czerwca 2020 r. dotyczącym ustalenia warunków zabudowy dla zmiany sposobu użytkowania budynków, tj. najmniejsze wskazane powierzchnie dla budynku nr 1: 1050 m2 oraz budynku nr 2: 70 m2 oraz dla budynku przy ul. [...], [...] powierzchnię użytkową wskazaną w projekcie rozbiórki, tj. 429, 50 m2. Jako podstawę opodatkowania parkingu przy ul. [...], przyjęto wartość rynkową określoną przez skarżącą w deklaracji podatkowej na rok 2018 z dnia 10 października 2018 r., tj. 10 000 zł, natomiast utwardzonego placu przy ul. [...] wartość początkową środka trwałego pn. "Prawo własności placu straży pożarnej pows. w K. ul. [...]" wynoszącą 171 406,00 zł.
Zdaniem organu pierwszej instancji należące do spółki nieruchomości oraz budowle były w 2020 roku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano na fakt, iż skarżąca nie prowadziła innej działalności niż działalność gospodarcza. Zwrócono uwagę na okoliczność wprowadzenia przez spółkę nieruchomości i budowli do ewidencji środków trwałych nieruchomości oraz wliczanie kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Jak wskazano, przedmiotem działalności spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, co koreluje z wyjaśnieniami spółki, iż parking przy ul. [...] zakupiono w celach inwestycyjnych.
Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołania zarzucając jej:
1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji poprze uznanie, że podatek jest należny we wskazanej w decyzji wysokości;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 ustawy z dnia 11960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zebrania i wyjaśnienia materiału dowodowego oraz nieuprawnione ustalenie, iż jeden z budynków został przekazany w dacie jak w decyzji.
Decyzją z dnia 6 listopada 2023r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia 29 maja 2023r.
SKO podniosło, iż przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nieruchomość przy ul. [...] była własnością spółki w dacie, która została przyjęta do opodatkowania oraz czy prawidłowo zakwalifikowano znajdujące się na nieruchomości budynki, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż według strony znajdują się one trakcie remontu, co powoduje, że nie powinien być od nich naliczany podatek.
SKO zaznaczyło, iż podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będą właścicielami nieruchomości i obiektów budowlanych oraz użytkownicy wieczyści gruntów, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 707, dalej: u.p.o.l.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające jego powstanie. SKO wskazało, iż okolicznością powodującą powstanie obowiązku podatkowego było nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego przy ul. [...] składającego się z działek [...] i [...] km. 1 oraz własności znajdujących się na gruncie budynków i budowli.
SKO podkreśliło, iż wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego - w przypadku jego ustanowienia lub przeniesienia w drodze umowy - ma charakter konstytutywny, co oznacza, że skutek prawny w postaci ustanowienia lub przeniesienia tego prawa następuje dopiero po jego wpisaniu do księgi wieczystej. Spółka nabyła nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 października 2019 r. Repertorium A nr [...]. Z treści księgi wieczystej nr [...] wynika natomiast, iż wniosek o wpis przedmiotowego prawa na rzecz spółki wpłynął do sądu wieczystoksięgowego w dniu 30 października 2019 r. Wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (art. 29 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz. U. z 2023 r., poz. 146). W ocenie organu odwoławczego okoliczność powodująca powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiła w dniu 30 października 2019 r., natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające jego powstanie, tj. z dniem 1 listopada 2019 r.
Następnie podniesiono, iż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19 (opubl.: OTK-A 2021/14), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie podniesiono, iż skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu przez organy podatkowe która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 roku, sygn. akt III FSK 2647/21). Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją wyłącznie w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tak NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2022r. sygn. akt III FSK 4046/21).
W zaskarżonej decyzji skazano również na wyrok NSA z dnia 11 maja 2022r. sygn. akt III FSK 1382/21. W powyższym wyroku podkreślono, iż sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym również celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą wskazywać, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):
1) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie
2) wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
4) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo
5) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzone działalności gospodarczej (zob. także wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2021 roku, sygn., akt III FSK 4059/21 i sygn. akt III FSK 4061/21).
SKO zaznaczyło, iż skarżąca nie prowadzi żadnej innej działalności niż działalność gospodarcza, a przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, co koreluje z wyjaśnieniami spółki, że parking przy ul. [...] zakupiono w celach inwestycyjnych. Wskazano, iż decyzja Prezydenta Miasta K. nr [...] zatwierdzająca projekt rozbiórki i udzielenie pozwolenia na rozbiórkę budynku przy ul. [...], [...], została wydana przez Prezydenta Miasta K., a nie organ nadzoru budowlanego. W/w decyzja wydana została w dniu 31 grudnia 2020r. i stała się ostateczna z dniem 20 stycznia 2021r. Ponadto z informacji spółki z dnia 27 lutego 2023r. wynika, iż rozbiórka budynku przy ul. [...], [...] została rozpoczęta, nie mogło to jednak nastąpić w roku 2020, czyli przed wydaniem decyzji o rozbiórce. Ponadto sporne nieruchomości zarówno przy ul. [...], [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] w K., spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wliczała koszty związane z utrzymaniem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów.
Końcowo SKO uznało, iż wobec bezspornego posiadania przez spółkę opodatkowanych nieruchomości wraz z budynkami oraz z uwagi na okoliczność, że przedmiotem działalności spółki jest jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana w danym momencie na prowadzenie działalności gospodarczej - należało orzec jak w sentencji.
Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję SKO.
Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 7, 8, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, jego błędną i selektywną ocenę oraz niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość w sprawie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także brak odniesienia się do zarzutów strony. Zarzucono, iż organy dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i nie przedstawiły w uzasadnieniu postanowienia w sposób wyczerpujący powodów podjęcia takiej decyzji.
Spółka zarzuciła także nie wzięcie pod uwagę orzeczenia Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 ,sygn. akt SK 39/19 ( opubl.: OTK - 2021/14) i orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 I SA/GI 51/22. Skarżąca zarzuciła, iż organ nie ustalił stanu technicznego budynku położonego przy ul. [...] w K.. Błędnie stwierdzono również, że skarżąca dokonywała odliczeń od podatku dochodowego w/w nieruchomości, a to nie miało nigdy miejsca, gdyż spółka nigdy go nie amortyzowała. Spółka zwróciła uwagę na załączony do skargi dowód w postaci wyciągu z ewidencji środków trwałych.
Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji
SKO. Wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu, a także o zasądzenie kosztów sądowych na rzecz skarżącego.
W odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] i ul. [...] ([...]) stanowiącej niezabudowane dziatki nr [...], [...], [...],[...] km 26 o łącznej powierzchni 2416 m2, skarżąca stwierdziła, iż działka ta nigdy nie była przez spółkę użytkowana z uwagi na to, że jest cała porośnięta roślinnością. Spółka nigdy nie występowała o wyrażenie zgody na wycięcie drzew jak również nie składała informacji o wycięciu. W odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] ([...]) stanowiącej niezabudowane działki nr [...], [...], [...] km 41 o łącznej powierzchni 551 m2, to działka ta jest trawnikiem i nigdy nie była użytkowana przez spółkę.
W przypadku nieruchomości położonej przy ul. [...] ([...]), która stanowi niezabudowane działki, na której znajduje się budowla w postaci utwardzenia terenu (parking), to jak zaznaczono w skardze, iż spółka w tamtym czasie nie zajmowała się wynajmowaniem miejsc parkingowych, w związku z czym nie czerpała z nieruchomości korzyści. Nie rozliczała podatkowo nakładów na ten parking. Parking istniał tam w momencie nabycia nieruchomości. Spółka nie ma w PKD w KRS działalności polegającej na prowadzeniu parkingu wg PKD to działalność wspomagająca transport tj. 52.21.Z. Rejestr KRS jest jawny, nieograniczony i darmowy, więc jest to fakt powszechnie znany nie wymagający dowodu.
W zakresie nieruchomości położonej przy ul. [...] ([...]) zabudowanej dwoma budynkami niemieszkalnymi o łącznej powierzchni użytkowej 1120 m2 stanowiącej działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 2918 m2 na której znajduje się utwardzony plac, to spółka nigdy tej nieruchomości nie wynajmowała nikomu ani w żaden sposób nie czerpała z niej korzyści.
W odniesieniu do przypadku nieruchomości przy ul. [...] i [...] ([...]) stanowiącej działkę nr [...] km. 31 o powierzchni 954 m2 zabudowaną budynkiem niemieszkalnym, to zgodnie z definicją budynek ten nie mógł się tak nazywać, gdyż nie posiadał jednej ze ścian. Również ten obiekt nigdy nie był wykorzystywany przez spółkę ze względu na zły stan techniczny. Był to pustostan nadający się do wyburzenia.
Natomiast w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] ([...]), stanowiącej niezabudowane działki o nr [...], [...], [...], [...], [...],[...] o łącznej powierzchni 15234 m2, skarżąca zaznaczyła, iż nieruchomość ta również nie była wykorzystywana przez spółkę.
Spółka zarzuciła, iż SKO zupełnie dowolnie, bez żadnych podstaw uznało, że spółka dokonywała amortyzacji wyżej wymienionych nieruchomości czego nigdy nie robiła. Zarzucono również nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania reprezentantów spółki na powyższą okoliczność.
Skarżąca przedstawiła jako dowód wyciąg z ewidencji środków trwałych. Jak zaznaczono w skardze, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 lipca 2022r. sygn. akt I SA/GI51/22 stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2023 sygn. akt SK 39/19 odnosi się do gruntów budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców bez względu na formę prawną, zgodnie z art. 32 Konstytucji, który mówi, że wszyscy są równi wobec prawa.
Powyższy wyrok wskazuje, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rozstrzyga samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli, gdyż elementem niezbędnym jest sprawdzenie czy grunty, budynku lub budowle faktyczne są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie spółki budynek położony przy ulicy [...] w K. nie spełniał ustawowej definicji obiektu budowlanego. Na dowód powyższego wskazano na zdjęcia obiektu położonego w K. przy ul [...].
Zarzucono ponadto oparcie zaskarżonej decyzji na niewystarczających danych, co wynikało z rażącego zaniedbania ze strony Urzędu Miasta K., który to nie dokonał wizji lokalnej, nie przesłuchał strony, nie przeprowadził żadnego dowodu w zakresie sprawdzenia stanu technicznego budynku.
Do skargi załączono m.in. decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 31 grudnia 2020r. nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu rozbiórki i udzielenia pozwolenia na rozbiórkę. Decyzja dotyczyła budynku magazynowego przy ul. [...], [...] w K., dz. Nr [...], karta mapy [...], obręb Dz. [...]. Załączono również karty środka trwałego na dzień 27 kwietnia 2023r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonując kontroli zaskarżonej w powyższym zakresie Sąd stwierdza, iż skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
Podnieść należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Zgodnie z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a ustawy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również
w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017r., SK 13/15 stwierdzono, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz at. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19) – w takim przypadku jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19, z 8 lipca 2020r., II FSK 970/20).
Stanowisko to jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-20/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności.
Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Dalej NSA podniósł, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:
1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.
Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:
1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;
2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy sprawy, zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa.
W realiach rozpoznanej sprawy mając na uwadze dyrektywy wyroku NSA z dnia 11 maja 2022r. sygn. akt III FSK 1382/21, Sąd stwierdza, iż wszystkie znajdujące się w posiadaniu skarżącej grunty, budynki i budowle są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Po pierwsze spółka nie prowadzi żadnej innej działalności niż działalność gospodarcza. Co istotne, przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Powyższy fakt nie jest kwestionowany przez spółkę. Skarżąca nie zaprzecza również, że objęte zaskarżoną decyzją grunty, budynki i budowle znajdują się w jej posiadaniu.
Zdaniem Sądu, już te dwie powyższe okoliczności wskazują, iż określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 lit. 1 pkt a u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie do będących w 2020 roku w posiadaniu skarżącej gruntów, budynków i budowli. Działalność gospodarcza spółki w postaci kupna i sprzedaży nieruchomości na własny polega na obrocie nieruchomościami. W tym kontekście nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej, stanowią przedmiot tego obrotu. Zatem nabycie nieruchomości przez spółkę zajmującą się kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, powoduje, iż nieruchomość taka jest od początku związana z taką działalnością gospodarczą, gdyż co najmniej może być potencjalnie wykorzystana do takiej działalności. W realiach rozpoznanej sprawy celem nabycia przez spółkę nieruchomości jest, co do zasady, jej korzystne zbycie nawet jeżeli zbycie takie będzie oddalone w czasie. Powyższe potwierdza m. in. stanowisko skarżącej zgodnie z którym parking przy ul. [...] zakupiono w celach inwestycyjnych.
Niezależnie od powyższego bezsporne jest, iż spółka wprowadziła sporne nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do zarzutów skargi, podnieść należy, iż wobec wcześniejszych ustaleń, w sprawie nie ma znaczenia fakt, iż spółka nie dokonywała amortyzacji wskazanych nieruchomości oraz nie wliczała kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie kluczowe jest bowiem, że spółka nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza.
W odniesieniu do zarzutu w zakresie działki położonej przy ul. [...], [...] w K. zabudowanej budynkiem niemieszkalnym, to w ocenie spółki nie sposób nazywać go budynkiem, gdyż nie posiadał jednej ze ścian i nie był wykorzystywany ze względu na zły stan techniczny. Był to pustostan nadający się do wyburzenia.
Odpowiadając na powyższy zarzut, stwierdzić należy, że jak ustalono, w odniesieniu do w/w nieruchomości nie została wydana decyzja organu nadzoru budowlanego, o którym mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 418 ze zm.). Natomiast decyzja Prezydenta Miasta K. nr [...] zatwierdzająca projekt rozbiórki i udzielenie pozwolenia na rozbiórkę budynku przy ul. [...], [...] wydana 31 grudnia 2020r., stała się ostateczna z dniem 20 stycznia 2021r. Zatem, jak zasadnie przyjęto, w 2020r. rozbiórka spornego budynku nie miała miejsca. Należy również podkreślić, iż z treści w/w decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 31 grudnia 2020r. wynika, iż dotyczy ona budynku magazynowego. Z decyzji nie wynika zatem, aby naniesienie w postaci magazynu w roku 2020 straciło cechy budynku. Stan techniczny budynku został opisany w projekcie jego rozbiórki z dnia 20 listopada 2020r. Z opisu tego wynika, iż obiekt ten spełniał wszystkie cech budynku (w szczególności posiadał ściany zewnętrzne).
Zauważyć należy, iż przepisy u.p.o.l. nie przewidują zwolnienia ani wyłączenia z opodatkowania budynków o złym stanie technicznym. Dopóki obiekt istnieje i spełnia ustawowe kryteria budynku - posiada fundamenty, ściany, nawet uszkodzone i jest trwale związany z gruntem - to podlega opodatkowaniu.
W zakresie nieruchomości położonej przy ul. [...] to wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego - w przypadku jego ustanowienia lub przeniesienia w drodze umowy - ma charakter konstytutywny, co oznacza, że skutek prawny w postaci ustanowienia lub przeniesienia tego prawa następuje dopiero po jego wpisaniu do księgi wieczystej. Jak zasadnie ustalono, spółka nabyła nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 października 2019 r. Repertorium A nr [...]. Z treści księgi wieczystej nr [...] wynika natomiast, iż wniosek o wpis przedmiotowego prawa na rzecz spółki wpłynął do sądu wieczystoksięgowego w dniu 30 października 2019 r. Wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (art. 29 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz. U. z 2023 r., poz. 146). Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, iż okoliczność powodująca powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiła w dniu 30 października 2019 r., natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające jego powstanie, tj. z dniem 1 listopada 2019 r.
W związku ze stwierdzeniem, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego oraz przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.