I SA/Gl 377/25

I SA/Gl 377/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 par. 2, art. 229
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 7 stycznia 2025 r. nr SKO.4105.489.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. E sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z 7 stycznia 2025 r., nr SKO.4105.489.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
2. Stan sprawy.
2.1. Skarżąca pismem z 7 czerwca 2022 r. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatku od nieruchomości i podatku rolnego od osób prawnych na rok 2018.
Burmistrz W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 12 sierpnia 2022 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 6.691,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 151.396,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 359.170,00 zł.
Kolegium decyzją z 10 stycznia 2023 r. uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji, decyzją z 17 maja 2023 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 6.69100 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 151.396,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 361.752,00 zł.
2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła:
- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 – u.p.o.l.) polegające na jego niewłaściwym oraz bezpodstawnym zastosowaniu,
- naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegające na jego niewłaściwym oraz bezpodstawnym zastosowaniu,
- naruszenie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. polegające na jego niewłaściwym oraz bezpodstawnym zastosowaniu,
- naruszenie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1176 z późn. zm.) przez jego niezastosowanie.
2.2. Po rozpoznaniu ww. odwołania, Kolegium mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazało, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji przez Kolegium. W decyzji uchylającej wyjaśniono, że przyjęte w ustawie określenie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) nie jest tożsame ze zwrotem "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntów rolnych o czym mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych. Pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne zajętych na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej.
W uzasadnieniu decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wyjaśnił, że w skład nieruchomości podatnika wchodzą działki: nr [...] km. o pow. 3,6592 ha zabudowana dziewięcioma budynkami oznaczonymi geodezyjnie jako pozostałe budynki niemieszkalne, budynki handlowo-usługowe oraz budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, nr [...] pow. 0,1042 ha oraz [...] (po podziale działki nr [...] oraz [...]).
Organ podatkowy ustalił, że na spornych gruntach odbywały się treningi coursingowe wraz z licencjami prowadzone przez [...] w Polsce (2017 r. i 2021 r.), które są udostępnione przez uczestników na youtube i jasno na nich wynika, iż odbywały się na działkach nr [...] ([...], [...]). Ustalono również, że na terenie nieruchomości miały być przeprowadzone zawody Międzynarodowe Mistrzostwa [...] w [...] o Puchar Burmistrza W., które zostały przeniesione na inne miejsce w związku ze zniszczeniem terenu przez dzikie zwierzęta. W następnej kolejności wskazano, że 24 czerwca 2022 r. zostały przeprowadzone oględziny działek nr [...] ([...] oraz [...]) oraz [...]. Na stronie internetowej H oferuje imprezy plenerowe tj. paintball, wzloty balonem oraz imprezy teambuildingowe, spacery, a goście mogą swobodnie korzystać z całego obiektu bez ograniczeń. Teren jest cały czas udostępniany gościom, co również potwierdza obsługa hotelu. W latach 2018 - 2020 na działce [...] odbyła się impreza paintballowa, która zakończyła się interwencją policji. W księgach rachunkowych w latach 2017 - 2021 podatek od nieruchomości dotyczący H ujęty był jako koszt prowadzenia działalności firmy, a działka nr [...] km. [...] obręb: C1. w latach 2017-2021 ujęta była w bilansie w aktywach trwałych pod pozycją grunty.
Organ pierwszej instancji w oparciu o powyższe ustalenia wskazał, że grunty należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż stanowią one integralną część działalności gospodarczej realizującej usługi hotelarskie, przyjęcia, konferencje oraz wszelkiego rodzaju imprezy w terenie. Podatnik poza ww. działalnością gospodarczą nie realizuje na przedmiotowych gruntach żadnych innych zadań, a wyłącznie te związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty, które nie są ściśle pokryte powierzchnią zabudowy różnego rodzaju obiektami, ale położone są obok i umożliwiają swobodne przemieszczanie się gości hotelowych po terenie ośrodka oraz są wykorzystywane na cele rekreacyjne i sportowe. Dla takiej oceny podstawowe znaczenie ma rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Działalność ta polega na prowadzeniu usług hotelarskich.
Zdaniem Kolegium w sprawie pozostają jednak istotne wątpliwości dotyczące zajęcia spornych działek na prowadzenie działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej decyzji wynika, że sporny teren stanowi w istocie element całego kompleksu hotelowego, co mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia, że jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Z informacji przedstawionych przez spółkę wynika jednak, że część nieruchomości, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie stanowi fragmentu części hotelowej, jest bowiem odgrodzona od głównego terenu z infrastrukturą hotelową, a dostęp do niej wymaga skorzystania z drogi publicznej. Tym samym nie można przyjąć automatycznie, że cała nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku ogrodzenia części terenu w sposób uniemożliwiający gościom hotelu swobodne korzystanie z tej części niezbędne jest ustalenie innych okoliczności, które świadczą o wykorzystaniu tego terenu do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji dążył do wykazania, że z uwagi na profil działalności spółki udostępnianie spornej części nieruchomości innym podmiotom jest równoznaczne z faktem zajęcia nieruchomości. Należy jednak wyrazić wątpliwości, czy okazjonalne udostępnianie terenu można uznać za zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej bez wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. W sprawie nie ustalono bowiem, że spółka wykorzystywała część nieruchomości znajdującą się poza ogrodzonym terenem stanowiącym kompleks hotelowy w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.
Wydaje się, że w takiej sytuacji konieczne jest ustalenie, czy dany teren stanowił przedmiot oferty dla potencjalnych klientów, jak często były organizowane tego typu imprezy, czy podatnik aktywnie brał udział w ich organizacji, a także czy osiągał z tego tytułu przychody.
Z aprobatą trzeba również odnieść się do zarzutów mówiących o niewykazaniu na jakim dokładnie terenie odbywały się imprezy, na które wskazuje organ pierwszej instancji, a także o nieprecyzyjnym określeniu dat niektórych z tych wydarzeń. W sprawie pominięto również wskazywaną w poprzedniej decyzji Kolegium okoliczność przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego przez Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w L. Przyznanie tego typu płatności wiąże się z określonymi obowiązkami, których wykonanie podlega kontroli przez właściwe jednostki, a wyniki tych ustaleń powinny zostać uwzględnione w ramach niniejszego postępowania.
W związku z powyższym konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na braki przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Organ powinien ustalić jednoznacznie, czy sporna część nieruchomości została zajęta na prowadzenie działalności. W szczególności konieczne jest ustalenie czy podatnik wykorzystuje całość terenu dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej niezależnie od wskazywanej w odwołaniu okoliczności odgrodzenia tego terenu. W przypadku wydarzeń (imprez) organizowanych na terenie spornej nieruchomości konieczne jest w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie na jakim terenie (dokładne wskazane działek) i w jakiej dacie organizowane były te wydarzenia. Niezbędne jest również ustalenie, że działalność tego typu nie ma charakteru incydentalnego w danym roku podatkowym, a udostępnienie spornego terenu wyczerpuje znamiona zajęcia go na prowadzenie działalności gospodarczej.
3.1. Powyższa decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucano jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 125 § 1 i § 2, art. 127 i z art. 229 o.p. poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Kolegium, a tym samym nieuzasadnione uchylenie decyzji Burmistrza i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy:
- rozstrzygnięcie sprawy przez Kolegium nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części - na obecnym etapie niniejszego postępowania wymagane jest wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego,
- niezalenie od powyższego, nawet gdyby zdaniem Kolegium zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to organ drugiej instancji był uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi pierwszej instancji,
- przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu pierwszej instancji
co naruszyło również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na wydanie w sprawie decyzji merytorycznej. Tym samym, w ocenie spółki, nie zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
W pierwszej kolejności, z daleko idącej ostrożności procesowej, spółka stoi na stanowisku, że sporne działki (grunty rolne), w części objętej wnioskiem, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. (okoliczność ta znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym niniejszej sprawy).
W odniesieniu do stanowiska Kolegium w zakresie konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, skarżąca podkreśliła, iż już w ramach ponownego postępowania toczącego się przed Burmistrzem, szczegółowa ustosunkowała się do wskazanych wątpliwości.
Spółka zwróciła przy tym uwagę, że art. 233 § 2 o.p. kształtuje uprawnienie organu drugiej instancji do uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, jako rozwiązanie o charakterze wyjątkowym, które wymaga odpowiedniego uzasadnienia w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.
Zdaniem spółki, biorąc pod uwagę obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie takie wyjątkowe okoliczności nie zachodzą. Dowody zgromadzone w sprawie wymagają jedynie właściwej i obiektywnej oceny (czego jednak Kolegium zaniechało w niniejszej sprawie).
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.
5. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p.
Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13).
Z pespektywy art. 233 § 2 o.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.
Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części".
W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 o.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17).
W orzecznictwie podkreśla się też, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 o.p.
Dopuszczalność bowiem wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 229 o.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:
- organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego;
- wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (bądź przeprowadzenie go jedynie w niewielkim zakresie) nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne,
- postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).
W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.
Jak wynika z powyższego, wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Taki pogląd przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14 i z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16).
Podkreślenia także wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.
Podsumowując, decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p.
Co istotne stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 886/15).
6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia. Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wykazał bowiem, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.
I tak organ odwoławczy w zaleceniach dla organu pierwszej instancji wskazuje, że organ powinien ustalić jednoznacznie, czy sporna część nieruchomości została zajęta na prowadzenie działalności. W szczególności konieczne jest ustalenie czy podatnik wykorzystuje całość terenu dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej niezależnie od wskazywanej w odwołaniu okoliczności odgrodzenia tego terenu. W przypadku wydarzeń (imprez) organizowanych na terenie spornej nieruchomości konieczne jest w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie na jakim terenie (dokładne wskazane działek) i w jakiej dacie organizowane były te wydarzenia. Niezbędne jest również ustalenie, że działalność tego typu nie ma charakteru incydentalnego w danym roku podatkowym, a udostępnienie spornego terenu wyczerpuje znamiona zajęcia go na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że konieczne jest ustalenie czy dany teren stanowił przedmiot oferty dla potencjalnych klientów, jak często było organizowane te imprezy, czy podatnik aktywnie brał udział w ich organizacji, a także czy osiągał z tego tytułu przychody.
Sąd wskazuje, że po pierwsze powyższe okoliczności to okoliczności, które niewątpliwie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p. Organ odwoławczy w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, do którego przeprowadzenia jest uprawniony na podstawie art. 229 o.p. ma bowiem możliwość np. wezwać spółkę do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień czy też przeprowadzić rozprawę administracyjną, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.
Po wtóre, większość z tych okoliczności były przedmiotem wyjaśnień. W trakcie postepowania skarżąca wskazywała bowiem, że w dniach 15-16 kwietnia 2017 r. spółka udostępniła teren H [...] w Polsce na organizację Międzynarodowych Mistrzostw [...] wraz z usługą gastronomiczną i udostępnieniem przyłącza elektrycznego, na co spółka przedłożyła dowody w postaci faktur załączonych do akt sprawy. Impreza odbyła się w obrębie ogrodzonego terenu przypałacowego. Oferowany przez H (na zlecenie) paintball oraz inne imprezy integracyjne organizowane były na ogrodzonym terenie przypałacowym. Wzloty balonem organizowane były z nieruchomości stanowiącej własność osoby fizycznej, znajdującej się po prawej stronie drogi asfaltowej odchodzącej w lewo za ciekiem wodnym. Jak spółka wskazywała, żadne z ww. wydarzeń nie odbyły się na terenie działki [...] (w zakresie objętym wnioskami) ani też działki [...]. Wszelka działalność hotelarska, rekreacyjna i powiązana prowadzona jest wyłącznie na trwale wygrodzonym, opłotowanym terenie H, na którym znajdują się dwa stawy, infrastruktura ogrodowa i rekreacyjna o powierzchni ponad 3 ha - w zakresie świadczonych usług hotelarsko- rekreacyjnych wygrodzony teren Hotelu jest kompletny. Zarówno działka [...] w części objętej wnioskami, jak i działka [...], stanowią wyłącznie użytek rolny, na którym nie znajduje się jakakolwiek infrastruktura, z którą możliwe byłoby powiązanie działalności hotelarskiej lub rekreacyjnej spółki.
Nie przesądzając spornej między stronami kwestii merytorycznej stwierdzić trzeba, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 o.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że stosując ten przepis organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 o.p. - nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Tego w zaskarżonej decyzji zabrakło.
Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 233 § 2 o.p. stanowi wyłom w przyjętej w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99).
W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd i co najwyżej podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego w ramach art. 229 o.p.
7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.
8. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się uiszczony stały wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).