I SA/Gl 370/24

I SA/Gl 370/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-08-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a, art. 70 par. 6 pkt 3, art. 79 par. 2, art. 165a, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.81.2023/IB UNP: 2401-24-009048 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 stycznia 2024 r. Nr 2401-IOV2.4103.81.2023/IB, UNP: 2401-24- 009048 wydane na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 roku, poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), w wyniku rozpoznania zażalenia wniesionego przez W.J. (dalej: "Podatnik", "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 19 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.
Postanowienie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Podatnik – reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego – w piśmie z 19 września 2023 r. zwrócił się do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług (dalej też: "p.t.u.") za listopad 2015 r. Wraz z wnioskiem złożona została korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2015 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9 384,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy, w miejsce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynoszącej 1.192,00 zł do przeniesienie na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że został on złożony z uwagi na
brak zapłaty przez kontrahenta należności wynikających z załączonych przez stronę faktur wystawionych przez nią w dniach 2 maja i 22 maja 2015 r. Wnioskodawca powołał się, w tym zakresie na art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że zapłaty należności dochodził na drodze sądowej, jednakże należności nie zostały uregulowane. Strona nawiązała kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik powołał się na art. 70 § 6 pkt 3 oraz art. 70 § 7 pkt 3 o.p., wskazując, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nie przedawniło się, w związku z wniesieniem przez skarżącego pozwu o zapłatę należności do sądu powszechnego. Zdaniem wnioskodawcy wniesienie 17 stycznia 2018 r. pozwu do sądu, zawiesiło bieg terminu przedawnienia, który to zaczął biec dalej po dniu uprawomocnienia się wyroku sądu II instancji, tj. od dnia 15 grudnia 2021 r.
Naczelnik postanowieniem z 19 października 2023 r. działając w trybie art. 165a o.p. odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że korekta deklaracji VAT- 7 złożona za okres, który uległ przedawnieniu, nie wywołuje skutków prawnych, zaś tak złożony wniosek, nie może wszcząć postępowania podatkowego w sprawie. Naczelnik przywołał treść art. 165 i art. 165a § 1 o.p. stwierdzając, że odmówił Podatnikowi wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., gdyż korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., złożona wraz z wnioskiem nie wywołała skutków prawnych. Naczelnik wyjaśnił, że zgodnie z art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Organ podatkowy I instancji wskazał, że art. 70 § 6 pkt 3 o.p., powiązany jest z art. 199a tej ustawy, i pozwala organowi podatkowemu, w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, na wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołując się na stanowisko orzecznictwa (m.in. wyroki NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16, z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3385/18), Naczelnik wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p., dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a o.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Naczelnik przyjął, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że objęte wnioskiem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 r.
Strona wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem:
1. art. 70 § 6 pkt 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 70 § 1 o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa do domagania się zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług;
2. art. 165a § 1 o.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
W zażaleniu przedstawiono argumentację w myśl której, ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 3 o.p. nie zawęził prawa do wystąpienia do sądu powszechnego tylko do organu podatkowego. Przepis nie zawiera informacji, że legitymacja ta przysługuje jedynie organowi podatkowemu. Strona podniosła, że przepis ten nie odwołuje się do art. 199a o.p., który to znajduje się w innej części ustawy - odrębnym IV Dziale - Postępowanie podatkowe. Również w art. 199a § 3 o.p., nie zawiera odesłania, które by pozwalało na stwierdzenie, że przepis ten jest realizacją normy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 3 o.p. W ustawie podatkowej nie ma uszczegółowienia, że prawo wniesienia pozwu ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego, przynależy tylko i wyłącznie organowi podatkowemu. Wskazano na znaczenie wykładni językowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wynikającej z niej zasady ścisłej interpretacji treści przepisu oraz dyrektywę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika i konieczność preferowania pewności prawa oraz ścisłego trzymania się "litery prawa".
Strona skarżąca wskazała, że pozew sądu powszechnego został wniesiony celem ustalenia istnienia umowy między podatnikiem a pozwanym, (w rezultacie o zapłatę należności wynikających z wystawionych faktur), w wyniku czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p., gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wniesienie do sądu powszechnego żądania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest przesłanką do zawieszenia postępowania i sens słów nadany w przepisie jest taki, że prawo to przysługuje zarówno organowi, jak i podatnikowi.
W zażaleniu wskazano, że w wyniku postępowania sądowego wydano wprawdzie wyrok oddalający powództwo z uwagi na termin przedawnienia w prawie gospodarczym, lecz przepis art. 70 § 6 pkt 3 o.p. nie odnosi się do przebiegu ani wyniku postępowania, a do czynności zainicjowanej przez powoda.
Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wniesienie pozwu zawiesiło bieg terminu przedawnienia, który należy liczyć od 31 grudnia 2015 roku (gdyż 25 czerwca 2015 roku przypadał termin płatności podatku z tytułu wystawionych w maju 2015 roku faktur) do dnia poprzedzającego dzień wniesienia pozwu, czyli do 17 stycznia 2018 roku. Następnie uległ on zawieszeniu i biegnie dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się wyroku sądu II instancji, czyli od 15 grudnia 2021 roku. W związku z tym, zobowiązanie w p.t.u. z tytułu należności wynikających z faktur z 2 maja 2015 roku i z 22 maja 2015 roku nie uległo przedawnieniu.
W zakresie naruszenia art. 165a § 1 o.p. podniesiono, że kwestia przedawnienia powinna zostać merytorycznie rozstrzygnięta, a nie na skutek uznania jej za przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania wykorzystana do odmowy wszczęcia postępowania. Wystąpienie przedawnienia nie jest równoznaczne z brakiem statusu strony w postępowaniu. Organ podatkowy I instancji nie mógł więc odmówić wszczęcia postępowania.
Dyrektor postanowieniem z 24 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz poczynione w nim ustalenia faktyczne. Dyrektor wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadne było przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, że wystąpienie do sądu powszechnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 3 o.p., leży wyłącznie w kompetencji organu podatkowego, a nie podatnika.
W ślad za organem podatkowym I instancji DIAS, stanął na stanowisku, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 3 o.p., dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a o.p.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Z kolei przepis art. 70 § 1 o.p. stanowi, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpią sytuacje, w których bieg terminu tego przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Dyrektor wyjaśnił, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy, kwestia dotycząca wykładni przepisów art. 70 § 6 pkt 3 i art. 199a § 3 o.p. była przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym za ugruntowany należy uznać pogląd, że regulacja ta jest skorelowana z treścią art. 199a o.p., który pozwala organowi podatkowemu w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, na wystąpienie do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 1891 k.p.c. Przyjmując zaprezentowaną wykładnię powołanych przepisów ustawy podatkowej organ odwoławczy nawiązał do obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także powołał się na interpretację ogólną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2021 roku nr 0111-KDIB3-1.4012.688. 2021.2.KO.
Dyrektor wskazał, że po pierwsze, właściwy organ podatkowy w związku z zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku nie występował do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p. Po drugie, nie prowadzono wobec Wnioskodawcy postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku lub w przedmiocie nadpłaty w tym podatku, w toku którego występowano by do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (przyczyna przedmiotowa). Z powyższych przyczyn złożenie przez podatnika 18 stycznia 2018 roku pozwu do sądu powszechnego przeciwko kontrahentowi o zapłatę kwot z faktur: nr [...] z 2 maja 2015 roku oraz nr [...] z 22 maja 2015 roku nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 3 o.p.
W konsekwencji DIAS, podobnie jak uczynił to organ podatkowy I instancji, stwierdził, że zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 roku. W tym samym też terminie, zgodnie z art. 79 § 2 o.p, wygasło prawo Podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku.
Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 o.p. Dyrektor stwierdził, że z przepisu tego wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. Wśród przyczyn, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte, mieszczą się natomiast sytuacje, w których nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2492/16, w którym wskazano, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 o.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy miał obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 o.p. – odmówić wszczęcia postępowania podatkowego.
W skardze wniesionej na postanowienie DIAS strona zarzuciła, że postanowienie organu odwoławczego wydane zostało z naruszeniem:
1. art. 70 § 6 pkt 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia w prawie do składania wniosku o stwierdzenia nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług;
2. art. 199a § 3 o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w tym przepisie;
3. art. 165a § 1 o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie podczas, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania;
4. art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez pominięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady państwa prawa poprzez odmowę dokonania merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym
Strona skarżąca wniosła o:
a) uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz o przekazanie sprawy organowi I instancji w celu rozstrzygnięcia co do istoty sprawy;
b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty skargi strona powtórzyła argumentację zgłaszaną wcześniej we wniosku oraz zażaleniu, a koncentrującą się na konieczności literalnej wykładni art. 70 § 6 pkt 3 o.p. w zw. z art. 199a o.p. Strona skarżąca zaakcentowała również konieczność rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Zaniechanie w tym zakresie jakiego dopuścić się miały organy podatkowe, stanowiło w ocenie Strony naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Strona podniosła, że zachowanie organów podatkowych, godziło w wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zasady państwa prawa, oraz równości wobec prawa, nadające gwarancje praw jednostki i praw obywatelskich, w przestrzeganiu praworządności przez organy podatkowe. W dalszej części skargi strona rozwinęła argumentacją dla poparcia twierdzenia o przysługującym jej prawie do nadpłaty, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dawało możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Organ odwoławczy w piśmie z 20 marca 2024 r. odpowiedział na skargę, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga będąca przedmiotem rozpoznania została wniesiona na podlegające kontroli postanowienie, o jakim mowa w art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") i jako taka została rozpoznana.
W sprawie spór ogniskuje się na zagadnieniu wpływu powództwa wniesionego do sądu powszechnego o zapłatę należności objętych fakturą VAT, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług powstałego w związku z transakcją udokumentowaną wspomnianą fakturą. Strona skarżąca zajmuje stanowisko, że zawisłość wspomnianej sprawy przed sądem powszechnym należy traktować jako wymienioną w art. 70 § 6 pkt 3 o.p. okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast organy podatkowe wskazują, że wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie wówczas, gdy wystąpił o to organ podatkowy w trybie przewidzianym w art. 199a o.p.
Rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest kluczowe dla odpowiedzi, czy w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mającej być następstwem korekty deklaracji VAT, upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres jakiego dotyczyła faktura VAT. Zarysowany problem stanowi punkt wyjścia dla oceny zgodności z prawem działania organów podatkowych. Chodzi o zasadność odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 o.p.) w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towaru i usług, z uwagi na wygaśnięcie prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty będącego z kolei następstwem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 o.p.).
Stosownie do art. 70 § 6 pkt 3 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Do tej kwestii nawiązano w art. 199a § 3 o.p., który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak stanowi art. 70 § 7 pkt 3 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Węzłowe dla sprawy zagadnienie dotyczące wykładni art. 70 § 6 pkt 3 o.p. było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych. Przegląd orzecznictwa pozwala stwierdzić, że utrwaliła się linia orzecznicza, w myśl której do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a o.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpi jeżeli z powództwem wystąpi inny organ podatkowy, albo strona postępowania podatkowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16, wyrok NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3385/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 505/22, z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 69/22 – powołane wyroki dostępne poprzez Centralną Bazę Sądów Administracyjnych).
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe zapatrywanie. Wyjaśnić należy, że za przyjętą interpretacją przepisów art. 70 § 6 pkt 3 w zw. z art. 199a § 3 o.p. przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Dyrektyw tej wykładni przewidują, aby przy odtwarzaniu normy, odnosić się do znaczeń zwrotów i związków frazeologicznych określonych w przepisach umieszczonych w obrębie aktu prawnego albo gałęzi prawa. Użyty w art. 70 § 6 pkt 3 o.p. zwrot "wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa" odpowiada treści art. 199a § 3 o.p., w którym mowa jest o wystąpieniu przez organ podatkowy "o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Stąd uprawniony jest wniosek, że wspomniane w art. 70 § 6 pkt 3 o.p. żądanie ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, odnosić należy do wystąpienia organu podatkowego o jakim mowa w art. 199a § 3 o.p. Należy podkreślić, że funkcją art. 70 § 6 pkt 3 o.p. jest "zamrożenie" upływu terminu przedawnienia, na czas wywołanego przez organ podatkowy sporu o istnienie albo nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.
Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 6 pkt 3 o.p. dojść może jedynie wówczas, gdy to organ podatkowy w związku z postępowaniem mającym za przedmiot wspomniane zobowiązanie podatkowe, wniesie żądanie ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Skutku opisanego w art. 70 § 6 pkt 3 o.p. nie wywołuje zatem wniesienie powództwa przez podatnika przeciwko swojemu kontrahentowi.
W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że za omawianym podejściem przemawia również wzgląd na granice związania wyrokiem sądu powszechnego (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 69/22). Otóż, zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Na kwestię związania prawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych zwrócił uwagę w swych wyrokach Sąd Najwyższy stwierdzając, że zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine k.p.c.). Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że podmioty, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I CSK 727/12). Skoro proces przed sądem powszechnym nie został wytoczony dla bezpośredniego rozstrzygnięcia sporu pomiędzy organem a podatnikiem wynikłego na tle sprawy podatkowej, to nie mógł on oddziaływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego sprawa ta dotyczy. Jeżeli natomiast proces cywilny nie mógł mieć takiego znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej, to pozbawione sensu byłoby traktowanie go jako stanowiącego przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem przez podatnika pozwu o zapłatę przeciw swojemu kontrahentowi, na czas zawisłego między nimi sporu. Skoro natomiast wniesienie pozwu (o zapłatę, a nie o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego), nie wywołało takiego skutku to trafnie organy podatkowe przyjęły, że zobowiązanie podatkowe z tytułu p.t.u. dotyczące okresu za jaki wystawiono fakturę VAT (listopad 2015 r.) uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Następstwem przedawnienia było natomiast wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 o.p.). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w p.t.u. za listopad 2015 r. złożony we wrześniu 2023 r. uznać należało za spóźniony, bowiem wniesiony po tym jak wygasło prawo do jego złożenia. Kończąc tego fragment rozważań, stwierdzić przychodzi, że słusznie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pociągające za sobą wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi okoliczność uniemożliwiającą prowadzenie postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Niemożliwym byłoby prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zobowiązania podatkowego, którego byt prawny ustał. W takiej sytuacji zachodzi brak przedmiotu postępowania. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wygaśnięcie prawa do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwalifikować należy jako wymienioną w art. 165a § 1 o.p. "inną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.
Nawiązując do zarzutów skargi wskazać przychodzi, że okazały się one chybione. Zauważyć należy, że przedstawiony powyżej sposób rozumienia art. 70 § 6 pkt 3 o.p. jest wynikiem wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Zastosowanie tych metod wykładni przywiodło Sąd, a wcześniej organy podatkowe, do omówionego już rezultatu. Nie kwestionując wiodącej roli wykładni literalnej przy dekodowaniu norm wyrażonych w przepisach prawa podatkowego, nie można całkowicie tracić z pola widzenia innych dyrektyw interpretacyjnych. Powyższe czyni niezasadnym sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p.
W tym miejscu zauważyć należy, że strona skarżąca akcentując potrzebę ścisłej literalnej wykładni art. 70 § 6 pkt 3 o.p., pozostaje w swojej argumentacji niekonsekwentna. Strona domaga się bowiem uznania, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywoływać powinno wywiedzenie powództwa o zapłatę (świadczenie). Tymczasem powództwo ustalające z art. 189 i art. 1891 k.p.c. to odrębna instytucja prawna od powództwa o zapłatę. W tym pierwszym spór dotyczy istnienia lub treści stosunku prawnego, w drugim spór dotyczy tego czy na podstawie istniejącego stosunku prawnego strona powinna świadczyć lub na czym świadczenie to powinno polegać. Stosując literalnie, jak domaga się tego strona skarżąca, art. 70 § 6 pkt 3 o.p., tylko powództwo o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego mogłoby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Sądowa weryfikacja działań administracji publicznej sprowadza się do formułowania zwrotu stosunkowego o zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem (por. M. Romańska w red. T. Woś Postępowanie sądowoadminstracyjne, Warszawa, 2017 s. 237-238). Legalność działań administracji oznacza zgodność z prawem przez które należy rozumieć system norm prawnych zrekonstruowanych z przepisów prawnych, w toku dyskursu prowadzonego pomiędzy prawodawcą, a organami administracji, stronami postępowania, sądami administracyjnymi, innymi organami wymiaru sprawiedliwości, piśmiennictwem (por. D. Gregorczyk w: red. G. Łaszczyca, W. Piątek System prawa sądownictwa administracyjnego. Zagadnienia ogólne, Warszawa 2023, s. 85).
W praktyce stosowania art. 70 § 6 pkt 3 o.p. przez sądy administracyjne ukształtowała się przyjęta i omówiona wcześniej norma postępowania wywodzona, z przywołanego przepisu oraz z treści art. 199a § 3 o.p. W oparciu o taki sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego Sąd zbudował wzorzec kontroli jaki miał zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie występują w tym zakresie niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. sprawie Nie było zatem przestrzeni dla zastosowania art. 2a o.p. w niniejszej sprawie.
Niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły jakie przepisy prawa mają zastosowanie, następnie dokonały ich poprawnej wykładni i właściwie zastosowały. Działania organów podatkowych nie godziły w wartości chronione przywołanymi przepisami ustawy zasadniczej.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasługującą na uwzględnienie należało oddalić.