I SA/Gl 365/25

I SA/Gl 365/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 234, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.139.2024.AO 2401-IOV3.4103.140.2024.AO 2401-IOV3.4103.141.2024.AO UNP: 2401-24-331310 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 r. do stycznia 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.717 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 31 grudnia 2024 r., nr 2401-IOV3.4103.139.2024.AO 2401-IOV3.4103.140.2024.AO 2401-IOV3.4103.141.2024.AO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołań S. T. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy):
1. z 30 września 2024 r. znak: [...], [...], [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do października 2019 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty za miesiące od grudnia 2018 r. do października 2019 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do października 2019 r., we wnioskowanej przez podatniczkę pismem z 14 grudnia 2023 r. kwocie 202.400,00 zł,
2. z 30 września 2024 r.; znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2019 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty za miesiące listopad i grudzień 2019 r.
3. z 30 września 2024 r.: znak: [...] określającą za styczeń 2020 r. zobowiązanie podatkowe podatkowego w podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2020 r.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Podatniczka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od lutego 2018 r. do stycznia 2020 r. Kwoty zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe zostały przez podatniczkę uregulowane, zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.
28 listopada 2023 r. podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego 2018 r. do października 2019 r., w których skorygowała sprzedaż w łącznej kwocie netto {-)880.000,00 zł podatku VAT 23% (-)202.400,00 zł. Jako powód złożenia przedmiotowych korekt wskazała wynik kontroli podatkowej w Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w którym nie uznano faktur za czynsz w kwocie 40.000,00 zł netto wystawionej przez Firma Odlewnicza S. T., bowiem uznano je za nierzetelne.
Pismem z 14 grudnia 2023. r. (data wpływu do organu 19 grudnia 2023 r.) podatniczka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do października 2019 r. w kwocie 202.400,00 zł.
Organ podatkowy decyzją z 26 stycznia 2024 r., nr 2409-SPV-l.4103.282.2023.23, odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez nią kwocie, stwierdzając, że złożone przez korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe nie były prawnie skuteczne i tym samym nie spowodowały nadpłaty podatku, gdyż faktury wystawione na rzecz Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, od których obowiązek uiszczenia podatku powstał zgodnie ż art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W wyniku złożonego przez podatniczkę odwołania decyzją z 26 kwietnia 2024 r., nr 2401-IOV3. 4103.47.2024.5/KM, Dyrektor uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na brak wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatniczce podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do których nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oraz konieczność uzupełnienia braków w materiale dowodowym spraw.
Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy postanowieniem z 13 maja 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz za okres od stycznia do października 2019 r. A następnie postanowieniami z 1 lipca 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń 2020 r.
Decyzjami z 30 września 2024 r. organ podatkowy:
- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do października 2019 r. w kwocie 202.400,00 zł oraz skorygował rozliczenia podatniczki z tytułu podatku od towarów i usług: za okresy od grudnia 2018 r. do października 2019 r., a także określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od grudnia 2018 r. do października 2019 r.,
- skorygował zobowiązania podatniczki w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do grudnia 2019 r. a także określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od grudnia 2018 r. do października 2019 r.,
- skorygował zobowiązania podatniczki w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. a także określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2020 r.
W odwołaniach od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania podatkowego: art. 21 § 3 i 4, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a, art. 74a, art. 76 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 10, ust. 13 i ust. 14, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p.
Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny zasadności odmowy i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do października 2019 r. w związku z odmową uwzględnienia w rozliczeniu faktur VAT korygujących wystawionych przez podatniczkę na rzecz Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. sp. komandytowa, którymi skorygowano "do zera" transakcje zawarte pomiędzy podatniczką a ww. spółką w tym okresie, a które to transakcje - w wyniku przeprowadzonych czynności za ten okres - uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz zasadność skorygowania przez organ podatkowy rozliczeń od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. będących wynikiem samoobliczenia podatku i zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Jednakże w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2018 r. do listopada 2018 r. przedawniło się 31 grudnia 2023 r., natomiast zobowiązanie za okresy od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. przedawnią się 31 grudnia 2024 r. Z kolei za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. zobowiązanie przedawni się 31 grudnia 2025 r. Wyjaśniono przy tym, że z uwagi na wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony przez podatniczkę przed upływem przedawnienia ww. zobowiązania, tj. 14 grudnia 2023 r., zgodnie z powołanym wyżej art. 79 § 3 O.p., organ podatkowy może wydać decyzję w zakresie wskazanego wniosku.
Następnie organ odwoławczy, opierając się na treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdził, że warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. zostały spełnione. W badanym stanie faktycznym, w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym, w sprawie niewykonania zobowiązań podatkowych przez Firmę Odlewniczą S. T., które wiązało się z niewykonaniem przez podatniczkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od lutego 2018 r. do stycznia 2020 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., pismem z 4 października 2024 r. znak: [...] doręczonym zobowiązanej 14 października 2024 r., poinformował, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. uległ zawieszeniu. W ocenie organu odwoławczego powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie za okres od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. wystąpił skutek prawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.
Z kolei za okres od lutego do listopada 2018 r. zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2023 r.
Odnosząc się do kwestii spornej Dyrektor stwierdził, że podatniczka, zgodnie z danymi CEiDG prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną pod firmą Odlewnia Żeliwa S. T. od [...]. Przedmiotem działalności jest odlewnictwo żeliwa, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jako główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała Pani adres: ul. [...], [...].
Za okres objęty postępowaniem podatkowym, zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży na rzecz Odlewni Żeliwa J. T. Sp. z o.o. Sp. k., przedmiotem comiesięcznych dostaw w kwocie netto 14.900,00 zł podatku VAT 3.427,00 zł były usługi najmu: kabiny lakierniczej wg umowy z 30 czerwca 2018 r., sprężarek wg umowy z 30 marca 2018 r., kontenera wg umowy z 30 marca 2018 r. oraz od października 2019 r. maszyny DISA.
Ponadto, przedmiotem comiesięcznych dostaw był czynsz za dzierżawę (% czynszu wg rozdzielności) w kwocie netto 40.000,00 zł podatku VAT 9.200,00 zł, które to dostawy udokumentowała podatniczka fakturami VAT wystawionymi na rzecz Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z 0.0. sp. k. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności przedmiotowych faktur przez właściwy organ podatkowy odbiorcy faktur, podatniczka wystawiła faktury korygujące "do zera" (w listopadzie 2023 r. oraz ponowne w lutym 2024 r., w związku ze stwierdzonymi błędami w ich treści).
W wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych, w związku ze złożonym przez podatniczkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a następnie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie podatniczka wystawiła na rzecz Odlewnia Żeliwa T. G. sp. z o.o. sp. k. następujące faktury:
- w okresie od grudnia 2018 r. do października 2019 r. - 11 faktur, ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy na łączną kwotę netto 440.000,00 zł podatku VAT 101.200,00 zł (z czynszu według rozdzielności),
- w okresie od lutego 2018 r. do listopada 2018 r. - 11 faktur ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy na łączną kwotę netto 440.000,00 zł podatku VAT 101.200,00 zł ( /z czynszu według rozdzielności),
- 23 listopada 2023 r. - 21 faktur korygujących na łączną kwotę netto (-)880.000,00 zł podatku VAT (-)202.400,00 zł (korekty in minus) - do faktur wystawionych na rzecz ww. spółki w okresie od lutego 2018 r. do października 2019 r. tytułem z czynszu według rozdzielności w łącznej kwocie netto 880.000,00 zł podatku VAT 202.400,00 zł (po korektach wartość transakcji z tym kontrahentem wynosi 0,00 zł). Jak ustalono, faktury korygujące odnosiły się do numerów i dat faktur wystawionych przez J. T. na rzecz ww. spółki w okresie od stycznia do października 2019 r. w kwocie netto 80.000,00 zł podatku VAT 18.400,00 zł każda, a zatem nie do faktur wystawionych przez podatniczkę,
- 29 lutego 2024 r. - ponowne faktury korygujące, w związku ze stwierdzeniem błędów przy wystawianiu ww. faktur korygujących z 23 listopada 2023 r. - do faktur pierwotnych wystawionych przez podatniczkę na rzecz ww. spółki w ww. okresie za listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r - 3 faktury ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy na łączną kwotę netto 120.000,00 zł podatku VAT 27.600,00 zł (% czynszu według rozdzielności).
Część przedmiotowych faktur korygujących zawiera pieczęć i nieczytelny podpis (parafkę) odbiorcy (faktury wystawione 23 listopada 2023 r.).
W zakresie ww. faktur sprzedaży stwierdzono brak umów dzierżawy zawartych pomiędzy Panią a spółką Odlewnia Żeliwa T. - G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, dotyczących zafakturowanego czynszu w miesięcznej kwocie netto 40.000,00 zł podatku VAT 9.200,00 zł.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że odnośnie płatności za sporne faktury podatniczka wyjaśniła (pismo z 5 czerwca 2024 r.), że za wszystkie faktury wystawione na rzecz Odlewnia Żeliwa T. - G. Sp. z o.o. Sp. k. otrzymała zapłatę, niemniej jednak w związku z brakiem dostępu do konta bankowego z uwagi na jego zamknięcie nie może przedłożyć potwierdzeń płatności. Według wyjaśnień, z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze podatniczka nie dokonała zwrotu należności dla Odlewni Żeliwa T. - G. Sp. z o.o. Sp. k. wynikających z faktur (faktur korygujących).
Dyrektor ustalił także, że zgodnie z danymi zamieszczonymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, od 3 lutego 2012 r. podatniczka jest prokurentem samoistnym w Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o., natomiast Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. pełni funkcję komplementariusza w Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Od dnia powstania spółki komandytowej wspólnikiem jest podatniczka oraz Odlewania Żeliwa T. G. Sp. z o.o.
Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał na rzecz Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa decyzję z 28 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do października 2019 r., w której zakwestionował wszystkie faktury VAT wystawione przez podatniczkę na rzecz Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa tytułem 1/2 czynszu za dzierżawę, uznając je za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją nr 2401-IOV3.4103.73.2023.7/KM z 14 grudnia 2023 r. przez Dyrektora. Ponadto, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec Odlewni Żeliwa T. - G. Sp. z o.o. Sp.k. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do stycznia 2020 r., (udokumentowaną protokołem kontroli), w toku której uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz ww. spółki tytułem 1/2 czynszu za dzierżawę od listopada 2019 r. do stycznia 2020 r.
W postępowaniu tym ustalono, że zgodnie z umową z 6 lutego 2009 r. zawartą pomiędzy J. T. (wydzierżawiającym) a Odlewnią Żeliwa T. sp. z o.o. sp. k. (dzierżawcą) reprezentowaną przez A. G. (prokurent samoistny komplementariusza), J. T. oddał dzierżawcy w celu używania i pobierania pożytków: - nieruchomość położoną w G. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w C. Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...] (obecnie nr [...]). Wydzierżawiający w treści umowy oświadczył, że jest właścicielem tej nieruchomości. Z treści księgi wieczystej nr [...] według stanu z 9 października 2017 r. wynika, źe nieruchomość gruntowa objęta tą księgą stanowiła własność małżonków J. T. i S. T. na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość ta jest zabudowana budynkami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności przemysłowej polegającej m.in. na odlewnictwie żeliwa. Do umowy sporządzono następnie 3 aneksy określające wysokość czynszu dzierżawnego. Najpóźniejszy z aneksów do umowy z 6 lutego 2009 r. ustala wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego na kwotę 80 000 zł. Następnie 27 lutego 2009 r. zawarto kolejną umowę między J. T. prowadzącym działalność pod firmą Firma Odlewnicza J. T. a dzierżawcą spółką Odlewnia Żeliwa T. sp. z o.o. sp. k. reprezentowaną przez A. G.. Ww. umowa została zawarta na okres do 28 lutego 2029 r., jednak została wypowiedziana 7 kwietnia 2021 r. i następnie 9 września 2021 r. przez J. T. z powodu zalegania przez spółkę z zapłatą czynszu za okresy od września 2017 r. do chwili wypowiedzenia. Przedmiotem ww. umowy miały być urządzenia związane z prowadzeniem działalności odlewniczej przekazane dzierżawcy 2 marca 2009 r. - ruchomości zgodnie z wykazem urządzeń z załącznika nr 1 do ww. umowy dzierżawy z 27 lutego 2009 r. w liczbie 79 pozycji. 30 marca 2010 r. został zawarty aneks do ww. umowy, na mocy którego wysokość czynszu dzierżawnego od kwietnia 2010 r. zmieniła się na kwotę 80.000, zł netto. W orzeczeniu Sądu Okręgowego w K1 sygn. akt [...] (opisanego w dalszej części niniejszej decyzji) uznano, że umowa późniejsza podpisana przez strony 27 lutego 2009 r. uchyliła wcześniejszą, z 6 lutego 2009 r., a ponadto umowa z 6 lutego 2009 r. została zawarta bez wymaganej formy prawnej. Ponadto, ustalono, że czynsz najmu z ww. umowy nie był nigdy płacony, a właściwą umową wykonywaną między stronami była umowa z 27 lutego 2009 r. Mocą wyroku z 20 września 2016 r. orzeczona została rozdzielność majątkowa małżeńska pomiędzy Panią a J. T.. Wyrok uprawomocnił się 11 stycznia 2017 r. Rozwód został orzeczony [...] r., wyrok uprawomocnił się [...] r. W związku z rozwodem Państwa T. i orzeczeniem 22 grudnia 2014 r. rozdzielności majątkowej pomiędzy Panią a J. T., uległy zmianie zasady rozliczania należności z tytułu dzierżawy ww. ruchomości oraz nieruchomości dla celów prowadzenia działalności odlewniczej. Uznała Pani, że należy się Pani część zapłaty za czynsz dzierżawy a z uwagi na brak podziału majątku wniosła Pani pozew o zapłatę. W wyroku z 4 lipca 2017 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Cywilny zasądził na Pani rzecz od Odlewnia Żeliwa J. T. kwotę 31.741,94 zł z odsetkami i kwotę 4.761,30 zł z odsetkami oraz zwrot kosztów procesu. Jednak do wyroku tego nie zostało sporządzone uzasadnienie, zatem brak jest możliwości weryfikacji czy sąd rzeczywiście zobowiązał ww. spółkę do zapłaty na Pani rzecz połowy czynszu dzierżawnego dotychczas otrzymywanego przez J. T. w całości i czym się kierował przy podejmowaniu takiego rozstrzygnięcia. Na podstawie ww. wyroku z 4 lipca 2017 r. zwróciła się Pani do ww. spółki (pisma z 15 września 2017 r. i 20 września 2017 r.), o realizację zasady wskazanej w ww. prawomocnym wyroku i dokonywanie zapłaty połowy czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z 6 lutego 2009 r. na Pani rzecz. Nawiązując do ww. pism, A. G. - ówczesny Prezes Zarządu Odlewni Żeliwa J. T. sp. z o.o. sp. k. wystosował pismo z 20 września 2017 r. skierowane do J. T. informujące, że w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] J. T. jest zobowiązany do zapłaty na Pani rzecz połowy czynszu dzierżawnego dotychczas otrzymywanego przez J. T. w całości. W związku z czym czynsz dzierżawny za miesiąc wrzesień 2017 r. oraz kolejne będzie płacony z rozbiciem po jednej drugiej na rzecz obu współwłaścicieli. W związku z uznaniem Pani roszczeń, zawarta została umowa cesji, między Panią a Odlewnią Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w której cedowała Pani na rzecz Odlewni Żeliwa J. T. sp. z o.o. sp.k. wierzytelność przysługującą jej w stosunku do J. T. z tytułu połowy czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z 6 lutego 2009 r. w zamian za zapłatę wartości wierzytelności na rachunek bankowy cedenta, czyli Pani, w terminie płatności faktury wystawionej przez J. T.. Równocześnie w terminie płatności kolejnych faktur Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z 0.0. Sp. komandytowa kierowała do J. T. - kolejne oświadczenia o potrąceniu wierzytelności przysługującej ww. spółce z tytułu umowy cesji wierzytelności zawartej z Panią wobec J. T. z wierzytelnością J. T. z tytułu 1/2 czynszu dzierżawnego określonego w kolejnej wystawionej fakturze, dla której termin płatności właśnie upływał.
W ocenie Dyrektora, z powyższego wynika, że w czasie kiedy podatniczka była po rozwodzie z J. T. i orzeczono rozdzielność majątkową (nie został jednak orzeczony podział majątku) podatniczka uznała, że należy się jej połowa majątku. Ponieważ J. T. nie dzielił się z podatniczką pożytkami uzyskanymi z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zaczęła wystawiać faktury na wartość 1/2 czynszu dzierżawnego, uznając, że jest właścicielem połowy gruntu oraz maszyn i urządzeń należących do firmy J. T.. Według zeznań podatniczki złożonych w toku przesłuchania przeprowadzonego 1 marca 2023 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K1., prowadziła ona w formie spółki małżeńskiej działalność gospodarczą pod firmą J., S. T., która po zmianie przepisów zakazujących tej formy prowadzenia przedsiębiorstwa, została zarejestrowana na J. T.. Po rozwodzie między podatniczką a J. T. toczy się sprawa o podział majątku dorobkowego i w związku z tym, że podatniczka nie mogła wyegzekwować w żaden sposób połowy czynszu dzierżawnego od J. T., wystawiała faktury na rzecz ww. spółki celem uzyskania należności, które zdaniem podatniczki przypadały na jej rzecz z tytułu współwłasności. J. T. 8 lutego 2023 r. zeznał w [...] Urzędzie Celno- Skarbowym w K1., że prowadzi działalność od 1981 r. i w trakcie jej prowadzenia nabywał na firmę różne maszyny i urządzenia i rozbudowywał zakład pod adresem G., ul. [...]. W 2008 r. lub 2009 r. powstała spółka Odlewnia Żeliwa T. Sp. z o.o., a następnie Odlewnia Żeliwa J. T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. 6 lutego 2009 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy jego firmą, a spółką Odlewnia Żeliwa T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Początkowo przedmiotem tej umowy była nieruchomość (nieruchomość gruntowa i budynki) oraz maszyny i urządzenia. Następnie zawarta została nowa umowa z 27 lutego 2009 r. w przedmiocie dzierżawy maszyn i urządzeń. Do tej umowy był sporządzony aneks z 30 marca 2010 r. określający wysokość czynszu na kwotę 80.000 zł. Zgodnie z zeznaniami J. T., spółka płaciła kwotę czynszu regularnie do sierpnia 2017 r. natomiast we wrześniu spółka zapłaciła jedynie połowę umówionej kwoty. Wówczas A. G. - prezes zarządu spółki poinformował J. T., że miała miejsce nadpłata czynszu, spowodowana tym, że według niego połowa czynszu należy się podatniczce z tytułu współwłasności. Spółka powoływała się na wyrok sądowy wydany z powództwa podatniczki przeciwko spółce w zakresie zapłaty należności za połowę czynszu za jeden miesiąc 2017 r. Następnie spółka zaprzestała w ogóle płacenia za umowę dzierżawy. J. T. potwierdził, że od 22 grudnia 2014 r. pozostaje w konflikcie z podatniczką oraz córkami, tj. A. G., jej mężem A1. G., E. T.-L. (teraz L.) oraz jej mężem L. L.. Wskazał, że umowa dzierżawy składników majątku zawarta między nim a spółką była wykonywana, jednak w zakresie płatności zawierane były umowy cesji między spółką a podatniczką, z których wynikało, że strony porozumiewają się co do przekazywania na rzecz S. T. połowy czynszu - pożytków prawnych z tytułu współwłasności ułamkowej (połowy) nieruchomości. Zaznaczył również, że nie posiada oryginału umów, ponieważ dokumenty pozostały w spółce kiedy powstał konflikt, później nie miał dostępu do żadnych dokumentów. Sąd Okręgowy w K1. [...]I Wydział Gospodarczy 16 października 2019 r. wydał wyrok sygn. akt [...], w którym m.in. zasądził na rzecz J. T. od Odlewni Żeliwa J. T. Sp. z o.o. Sp. k. kwotę (...) zł wraz z ustawowymi odsetkami (łączna kwota czynszu z tytułu dzierżawy za 15 kolejnych miesięcy). W treści uzasadnienia sąd przedstawił analizę ważności i skuteczności umów z 6 lutego 2009 r. i z 27 lutego 2009 r. zawartych między J. T. i Odlewnią Żeliwa J. T. Sp. z o.o. Sp. k. i stwierdził, że "(...) powoda (Pana J. T.) łączyła z pozwanym (Odlewnia Żeliwa J. T. Sp. z o.o. Sp. k.) umowa dzierżawy z dnia 27 lutego 2009 r. i na podstawie art. 693 § 1 i § 2 k.c. pozwany zobowiązany był do uiszczania na rzecz powoda umówionego czynszu dzierżawnego. Wobec tego roszczenie powoda o zapłatę zaległości z tytułu niezapłaconych należności czynszowych było uzasadnione, co do zasady". W uzasadnieniu ww. wyroku sąd wypowiedział się również co do zasadności roszczeń podatniczki z tytułu połowy wartości czynszu dzierżawnego, na który wystawiała kwestionowane faktury jako Firma Odlewnicza S. T.. Wskazał, że pozwany nie mógł skutecznie zaspokoić roszczenia powoda do ręki współwłaściciela, tj. podatniczki, gdyż nie była ona stroną umowy dzierżawy, nie posiada ona roszczenia o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego w oparciu o powołany przepis, a jedynie ewentualnie o część pożytków z rzeczy wspólnej. W treści wyroku z 16 października 2019 r. Sąd Okręgowy w K1. stwierdził, że podatniczka nie jest stroną umowy dzierżawy, a więc wystawiane przez nią faktury na rzecz Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa są bezpodstawne. W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podatniczka nie mogła domagać się zapłaty połowy czynszu z dzierżawy maszyn i urządzeń na jej rzecz, gdyż nie została rozstrzygnięta przez sąd kwestia podziału majątku. Przedmiotem roszczenia mogła być jedynie część pożytków z rzeczy wspólnej, czyli wspólnego niepodzielonego przez sąd majątku - co wskazał również Sąd Okręgowy w K1. w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt [...]. Przy czym adresatem takiego roszczenia powinien być były małżonek, a nie podmiot, który wydzierżawił maszyny i urządzenia i używał ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Z ustaleń zawartych w decyzji wydanej dla kontrahenta podatniczki wynika, że nie była ona stroną umowy, na podstawie której Odlewnia Żeliwa T. - G. Sp. z o.o. Sp.k. dzierżawiła maszyny i urządzenia do odlewnictwa żeliwa i nie świadczyła podatniczce usług dzierżawy, nie miała zatem podstaw do wystawiania faktur, na podstawie których Odlewnia Żeliwa T. - G. Sp. z o.o. Sp.k. odliczyła podatek naliczony. Opisany powyżej przebieg działań związanych z zawarciem umów dzierżawy, a następnie z rozliczaniem płatności za te usługi dzierżawy wskazuje, że wystawianie przez podatniczkę faktury na czynsz dzierżawny i następnie rozliczanie ich w drodze cesji wierzytelności było jedynie sposobem na odzyskanie środków pieniężnych, które były przedmiotem roszczeń wobec J. T., a których to roszczeń J. T. nie chciał spełnić, ze względu na konflikt związany z rozwodem i podziałem majątku.
Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz Odlewnia Żeliwa T. - G. Sp. z 0.0. Sp.k. tytułem Vi czynszu nie dokumentują rzeczywistych transakcji dzierżawy, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W związku z powyższymi ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, 23 listopada 2023 r. a następnie 29 lutego 2024 r. podatniczka faktury korygujące do ww. faktur pierwotnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych w okresie od lutego 2018 r. do października 2019 r., którymi skorygowała "do zera" zafakturowaną sprzedaż na rzecz ww. kontrahenta. Faktury korygujące z 23 listopada 2023 r. odnosiły się do faktur wystawionych przez J. T., wobec czego 29 lutego 2024 r. podatniczka ponownie wystawiła faktury korygujące, z odniesieniem się do faktur wystawionych przez nią. Co istotne, podatniczka nie zwróciła Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa jakichkolwiek kwot wynikających z wystawionych faktur. Ww. faktury korygujące uwzględniła natomiast w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za okresy, w których ujęto faktury pierwotne, tj. od lutego 2018 r. do października 2019 r. Składając korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy wskazała, że faktury te organ podatkowy uznał za nierzetelne, co oznacza, że dopiero działania organu podatkowego sprawiły, że dokonała korekt faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zmniejszając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, na podstawie wystawionych faktur korygujących, obniżyła swoje zobowiązanie wobec Skarbu Państwa. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że podatniczka wystawiła na rzecz Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. k. faktury niedokumentujące zdarzeń gospodarczych i tym samym nie przysługuje jej wnioskowana nadpłata (korekty faktur nie były skuteczne). Wystawione na rzecz Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w okresie od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. faktury nie podlegają wykazaniu w rozliczeniu podatniczki z tytułu podatku od towarów i usług, a podatek VAT z nich wynikający w łącznej kwocie 128.800,00 zł podlega wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie w ramach postępowania podatkowego w sprawie wnioskowanej nadpłaty, w odniesieniu do miesięcy od lutego do listopada 2018 r. organ stwierdził, że wniosek odnosi się fikcyjnych faktur, do których również ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak okres ten uległ przedawnieniu i tym samym brak jest możliwości skorygowania rozliczeń i określenia ww. zobowiązań.
Dyrektor wskazał zatem na art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, nie doszło do faktycznego świadczenia usług dzierżawy przez podatniczkę. Wystawiła ona na rzecz Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp.k. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, z tytułu wystawienia tych faktur u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz podatek należny zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Następnie organ odwoławczy odwołał się do art. 19a ust. 5 pkt 4 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że przepis ma zastosowanie m. in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji. Takie uregulowanie wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Odwołał się także do wyroku NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07.
Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez Panią w badanym okresie na rzecz ww. podmiotu spełniają normy określone w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 cytowanej ustawy. Biorąc pod uwagę wyrok Sądu Okręgowego w K1. z 16 października 2019 r. sygn. akt [...], oraz powołane poniżej przepisy Kodeksu cywilnego (art. 206, art. 207, art. 498 § 1 tej ustawy) uprawniony jest wniosek organu pierwszej podatkowego, że podatniczka nie miała podstaw do wystawiania spornych faktur, w szczególności nie była stroną umowy dzierżawy, na podstawie której Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp.k. dzierżawiła maszyny i urządzenia do odlewnictwa żeliwa i nie świadczyła usług dzierżawy, nie posiadała roszczenia o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego, nie istniała zatem wierzytelność, która mogła być przedmiotem cesji i następnie potrącenia.
Organ odwoławczy wskazał także, w oparciu o treść art. 31 § 1 k.r.o., że w przypadku prawomocnego orzeczenia rozwodu między małżonkami, tak jak to miało miejsce między podatniczką i J. T. w zakresie współposiadania znajdują zastosowanie przepisy ustawy Kodeks cywilny odnoszące się do współwłasności. Wskazał zatem na art. 206 i art. 207 k.c. Zaznaczył, że pomiędzy podatniczką i J. T. nie doszło w badanym okresie do podziału majątku, który jednoznacznie przypisywałby własność wydzierżawionych ruchomości i nieruchomości. Zatem pożytki osiągane z dzierżawy ww. składników majątku należne były obojgu współwłaścicielom. W takiej sytuacji, gdy pożytki pobierał J. T. wystawiając faktury na 100% należności za czynsz dzierżawny, zgodnie z orzeczeniem Sądu, a podatniczce przysługiwało roszczenie do J. T. o część należnego jej wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy wspólnej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 17 listopada 2011 r. [...], Sąd w postępowaniu działowym dokonuje rozliczeń z tytułu posiadania przedmiotów należących do majątku objętego wspólnością, pobranych pożytków i innych przychodów, a także poczynionych na ten majątek nakładów i spłaconych długów w okresie między ustaniem wspólności a dokonaniem podziału majątku wspólnego. Okoliczność, iż współwłaściciel rzeczy nie posiada jej ani nie realizuje w drodze roszczenia swojego uprawnienia do współposiadania rzeczy lub posiadania wyodrębnionej części rzeczy, nie stanowi przeszkody do domagania się przez tego współwłaściciela partycypowania, proporcjonalnie do przysługującego mu udziału, w dochodach z rzeczy, jeżeli przynosi ona dochody. Podatniczka nie posiadała roszczenia o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego od Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp.k. szczególnie, że nie była stroną umowy dzierżawy, zatem nie istniała wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem cesji i następnie potrącenia.
Zdaniem Dyrektora, uwzględniając treść art. 509 § 1 k.c. przedmiotem umów cesji, które zawarła podatniczka z Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp.k. były kwoty stanowiące każdorazowo odpowiednio połowę czynszu dzierżawnego — pożytków prawnych z tytułu współwłasności ułamkowej (połowy) nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], dzierżawionej na podstawie umowy dzierżawy z 6 lutego 2009 r. Jednakże wobec nieważności tej umowy, co potwierdził Sąd Okręgowy w K1. w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt [...], a także wobec uchylenia jej mocą kolejnej umowy dzierżawy z 27 lutego 2009 r., podatniczka nie posiadała opisanych wierzytelności w stosunku do J. T., które mogłaby skutecznie przenieść. Zatem, skoro nigdy nie powstały ww. wierzytelności i w chwili zawierania umowy cesji nie istniały, to w świetle art. 498 k.c. Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp.k. nie mogła tych wierzytelności skutecznie potrącić z wierzytelnościami J. T. z tytułu czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z 27 lutego 2009 r. Potrącenie jest jednostronną czynnością prawną, oświadczeniem woli uprawnionego, które powinno czynić zadość wymaganiom przewidzianym w prawie materialnym, w odniesieniu do określonych w nim przesłanek i skutków. Spełnia ono funkcję zapłaty, egzekucji i zabezpieczenia, nie wymaga zgody osoby, do której jest kierowane. Potrącenie, prowadzi do zaspokojenia potrącającego i zarazem jego wierzyciela w definitywny sposób, do wysokości niższej wierzytelności oraz zapewnia realizację obu wierzytelności. Warunkami skutecznego potrącenia wzajemnych wierzytelności są istnienie wzajemnych wierzytelności, wymagalność wierzytelności, możliwość dochodzenia tych wierzytelności przez sądem lub innym organem państwowym, prawidłowe złożenie oświadczenia o potrąceniu i jego prawidłowe doręczenie. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony pierwszy i podstawowy warunek dokonania potrącenia wierzytelności, czyli istnienie wzajemnych wierzytelności. Wierzytelności będące przedmiotem umów cesji, nie istniały, nie mogły być przedmiotem cesji, a tym samym zostać przedstawiane do skutecznego potrącenia. Jak stwierdził Sąd Okręgowy w K1. w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt [...], przedmiotem roszczenia mogła być jedynie część pożytków z rzeczy wspólnej, czyli wspólnego niepodzielonego przez sąd majątku, przy czym adresatem takiego roszczenia powinien być były małżonek, a nie podmiot, który wydzierżawił maszyny i urządzenia i używał ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zdaniem Dyrektora, w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy, uprawniony jest wniosek organu pierwszej instancji, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podatniczka nie świadczyła ww. usług dzierżawy. W związku z powyższym, faktury je dokumentujące nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Tym samym, wartość netto wykazana na tych fakturach oraz należny podatek od towarów i usług nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. w łącznej kwocie netto 560.000,00 zł oraz kwocie podatku należnego w wysokości 128.800,00 zł. W związku z "wystąpieniem" w obrocie prawnym tzw. "pustych" faktur VAT wystawionych dla Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp.k., tj. faktur, które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości, zasadnie organ określił podatniczce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. kwotę podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w łącznej wysokości 128.800,00 zł. Podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz ww. spółki w okresie od lutego do listopada 2018 r. w kwocie 101.200,00 zł na skutek przedawnienia nie podlega określeniu na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku faktur, o których mowa, obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury. Powyższe stanowisko jest zgodne z tezą wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2012 r., I FSK 506/11. Jednocześnie podkreślono, że na gruncie rozpatrywanej sprawy organy podatkowe nie kwestionują faktycznego świadczenia usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, stwierdzając jednocześnie, że podstawą wydanego rozstrzygnięcia jest bezsporne wykazanie, że usług tych nie świadczyła podatniczka - co skutkuje uznaniem tych faktur za nierzetelne co najmniej od strony podmiotowej (usługi dzierżawy na rzecz ww. spółki w rzeczywistości świadczył J. T., na podstawie wskazanej powyżej umowy dzierżawy z 27 lutego 2009 r.) Z uwagi na powyższe ustalenia, organ podatkowy zasadnie uznał, że podatniczka nie miała prawa do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów za okres od lutego 2018 r. do października 2019 r. faktur korygujących wystawionych do faktur na rzecz Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp.k., w odniesieniu do których wykazany w nich podatek na mocy ww. decyzji uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również który podlegałby - co do zasady - wpłacie na podstawie powołanego przepisu. W zakresie dopuszczalności korekty faktury, odnośnie której zastosowano art. 108 u.p.t.u., w orzecznictwie funkcjonuje pogląd zgodnie z którym, w sytuacji wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej (przykładowo wyroki NSA: z 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14, z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, z 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14; 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17). Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, ponieważ wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Mówiąc inaczej, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nic ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi wiec swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z 09 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt 1 FSK 1022/13). Zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. unormowanie stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, określającego, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem, celem art. 203 dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 ). W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 Dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), w sytuacji gdy strona wyeliminowała ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Spoczywający zatem na organach obowiązek wynikający z art. 203 Dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy podniósł, że w sprawie nie została wyeliminowana możliwość uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu skorygowania przez podatniczkę podatku, który na mocy decyzji uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy prawidłowo ocenił, że podatniczka nie podjęła w odpowiednim czasie działań eliminujących ryzyko strat we wpływach podatkowych. Przede wszystkim sporne faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz ww. spółki niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu Państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. W realiach rozpatrywanej sprawy, bezspornym jest, że odbiorca "pustych" faktur rozliczył podatek w nich wykazany, co zostało jednoznacznie stwierdzone przez właściwy organ podatkowy odbiorcy, a zatem budżet państwa utracił kwoty podatku, które odliczył kontrahent stosując się do wytworzonych przez podatniczkę dokumentów księgowych. Co istotne, faktury korygujące podatniczka wystawiła dopiero 23 listopada 2023 r. (na skutek błędu w ich treści ponowne 29 lutego 2024 r.), tj. po upływie 5 lat od wystawienia faktur pierwotnych, w następstwie powzięcia informacji o wyniku kontroli podatkowej prowadzonej w Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w toku której uznano faktury te za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe podatniczka wprost potwierdziła, składając korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy. A zatem, działania "naprawcze" podjęła dopiero znając pełnię ustaleń organu podatkowego nabywcy i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku bierności samej podatniczki organ we własnym zakresie podejmie działania i wyda decyzję wymiarową. Przedstawiony wyżej przebieg wydarzeń czyni zatem usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie czynności organów podatkowych i ujawnienie w ich wyniku nieprawidłowości - wystawienia nierzetelnych faktur przez podatniczkę - nieprawidłowości te nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy jej samej. Przez 5 lat po wystawieniu i rozliczeniu nierzetelnych faktur, podatniczka nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla niej, jak i nabywcy zafakturowanych usług. Dodatkowo należy wskazać, iż w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, sytuacja, gdy podatnik po ujawnieniu przez organy podatkowe nieprawidłowości, dokonał korekt faktur i deklaracji, w żaden sposób nie świadczy ani o jego dobrej wierze, ani należytej staranności. Nie oznacza to również, że wyeliminował ryzyko uszczupleń w budżecie nie tylko we właściwym czasie, ale w ogóle. To, że organ podatkowy wydał w tym zakresie decyzję odmawiającą dokonania odliczeń, o wyeliminowaniu ryzyka nie świadczy. W kontekście przedstawionych w niniejsze decyzji wywodów wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r. sygn. akt I FSK 843/18 oraz orzecznictwo TSUE (por. np. wyrok z 12 maja 1998 r., C-367/96; z 23 marca 2000 r., C[?]373/97; z 3 marca 2005 r., C-32/03). Tymczasem nie ulega wątpliwości, że do takiego nadużycia w stanie faktycznym sprawy doszło i to bezpośrednio w wyniku działań podatniczki. Wystawiając nierzetelne faktury VAT w sposób świadomy wykorzystała ona konstrukcję podatku od towarów i usług do odzyskania środków pieniężnych, wbrew obowiązującym na gruncie Kodeksu cywilnego przepisom dotyczącym umów dzierżawy i cesji, współwłasności, wierzytelności i potrąceń czy na gruncie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczącym wspólności majątkowej i pożytków z rzeczy wspólnej. Proceder ten trwał przez wszystkie badane okresy rozliczeniowe. Uprawniony jest tym samym wniosek, że w niniejszej sprawie podatniczka nie pozostawała w dobrej wierze.
Ponadto, oceniając skuteczność wystawionych faktur korygujących wskazano, że z zawartych w art. 106j ust. 1 i art. 29a u.p.t.u. zasad korygowania faktur wynika, że okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy nie wskazują na wystąpienie żadnej z ww. przyczyn uzasadniających dokonanie korekty faktur oraz obniżenie podstawy opodatkowania. W szczególności, w realiach rozpatrywanej sprawy (brak transakcji), trudno byłoby uznać, że doszło do omyłkowego wystawienia faktury. Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 29a ust. 13 powołanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust.14 ww. ustawy). Z przywoływanych powyżej przepisów wynika, że uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania musi mieć miejsce z nabywcą towaru lub usługobiorcą. Z zebranych dowodów nie wynika aby "poprawne" faktury korygujące wystawione na rzecz Pani kontrahenta zostały przez tego kontrahenta zaakceptowane. Nie ma zatem żadnego znaczenia dla sprawy, czy spełnione zostały powyższe warunki dla faktur korygujących (moment ujęcia spornych faktur korygujących w rozliczeniu). Ponadto, bezspornym pozostaje, że faktury korygujące z 23 listopada 2023 r. nie odnosiły się do faktur pierwotnych podatniczki, wystawionych na rzecz Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. k., trudno zatem uznać, że były skuteczne. Nie sposób również nie zauważyć, że skoro podatniczka wystawiła do faktur pierwotnych faktury korygujące "do zera" to powinna zwrócić Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. k. otrzymane środki pieniężne tytułem zafakturowanego czynszu. Tymczasem, żadne kwoty nie zostały przez nią zwrócone, co podatniczka wprost potwierdziła w swoich pisemnych wyjaśnieniach.
W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, powyższe potwierdza tezę organu podatkowego, że wystawianie przez podatniczkę faktur tytułem czynszu za dzierżawę było jedynie sposobem na odzyskanie środków pieniężnych, które były przedmiotem roszczeń wobec J. T., a których to roszczeń J. T. nie chciał spełnić, ze względu na konflikt związany z rozwodem i podziałem majątku. W tych okolicznościach bezzasadne są zarzuty, że organ podatkowy pozbawił podatniczkę prawa do korekt faktur, bez podstawy prawnej. Nie zostały spełnione warunki do skorygowania faktur, wymienione w powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
Reasumując, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, iż nie doszło do spełnienia warunków skutecznego skorygowania "pustych" faktur, tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, aby w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do października 2019 r. wystąpiła wnioskowa przez podatniczkę nadpłata, z uwagi na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2-4 i art. 81b § 2a O.p. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść art. 75 § 4a O.p. uzasadniając wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Stwierdził, że w konsekwencji nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.
Wskazano także, że prawidłowe było działanie organu podatkowego, który w zaskarżonej decyzji obejmującej listopad 2019 r., stosownie do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 86a ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. uznał, że przysługuje podatniczce prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego w kwocie 31,32 zł z faktury wystawionej w tym okresie na jej rzecz, tytułem paliwa, której to faktury podatniczka nie ujęła w rozliczeniu za wskazany okres. W następstwie organ skorygował rozliczenie podatku w zakresie podatku naliczonego o ww. wartość, czego tut. organ nie kwestionuje.
Odpowiadając na pozostałe zarzuty Dyrektor za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem decyzje organu podatkowego wydane zostały na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku wszczętego postępowania w zakresie wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego), w tym w dokumentów źródłowych podatniczki, decyzji i protokołu kontroli wydanych dla Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o., Sp. k. zeznań i wyjaśnień podatniczki, wyroku Sądu Okręgowego w K1. [...]I Wydział Gospodarczy sygn. akt [...]. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ściśle przestrzegano zasady wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. i podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Uwzględnione zostały wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak również uwzględniono wszystkie prawa podatnika wynikające ze stosowanych przepisów prawa, w tym w umożliwiono stronie uczestnictwo na każdym etapie prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 685/15). Przedstawiona w odwołaniu argumentacja w istocie sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, co nie przesądza jednakże o naruszeniu art. 191 O.p. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11). Zebrany materiał dowodowy potwierdza w zupełności dokonane przez organ podatkowy ustalenia, bezspornie wskazujące, że rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy są nieprawidłowe oraz, że nie przysługuje podatniczce wnioskowana nadpłata. W ocenie organu odwoławczego, Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 4 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń oraz określeniu zobowiązań w innej wysokości niż zadeklarowane. W niniejszej sprawie organ podatkowy w ramach dwóch trybów postępowań (postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) bezspornie ustalił, że zaewidencjonowała w rozliczeniu faktury sprzedaży wystawione na rzecz Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury) co spowodowało zawyżenie kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych faktur. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały koniecznością skorygowania rozliczeń (będących wynikiem samoobliczenia podatku) i określenia prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego bądź kwot różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w odniesieniu do miesięcy, które nie uległy przedawnieniu, tj. od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ zobligowany był do określenia kwot podatku wynikającego z ww. nierzetelnych faktur, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do naruszenia art. 74a O.p. Dyrektor wskazał, że w realiach niniejszej sprawy, podatek wykazany w deklaracjach VAT-7 za badane okresy od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. do wpłaty i zapłacony stał się nadpłatą w łącznej kwocie 128.831,00 zł jednakże wystawione (zakwestionowane) faktury VAT stanowią podstawę do określenia podatku na innej podstawie niż podatek deklarowany. Zaskarżonymi decyzjami organ określił bowiem zobowiązanie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. w łącznej kwocie 128.800,00 zł. W tych okolicznościach nie doszło do naruszenia art. 76 § 1 O.p. Zaległość podatkowa została stwierdzona przez organ w związku z określeniem kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwoty te niewpłacone w ustawowym terminie, stanowią zaległość podatkową, którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tym samym wpłaty dokonane przez podatniczkę tytułem podatku VAT wynikającego ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7 zostaną powiązane na kartach kontowych z kwotami wynikającymi z decyzji w momencie ostateczności decyzji wymiarowych, z uwzględnieniem terminów płatności dla poszczególnych okresów. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 51 § 1 i art. 53 § 4 O.p.
Organ odwoławczy, w świetle poczynionych ustaleń nie dopatrzył się także naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że podatniczka nie świadczyła usług dzierżawy wskazanych w treści spornych faktur, w szczególności nie była stroną umowy dzierżawy i tym samym w zakresie powyższych działań nie była podatnikiem podatku VAT. Za bezzasadny uznał także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora, znajdującej poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że w okolicznościach faktycznych takich jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (tj. w sytuacji, gdy to organy ujawniają fakt wystawienia "pustych" faktur, a ich wystawca wystawia faktury korygujące w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu) podmiotowi temu nie przysługuje prawo do skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie narusza ani art. 108 u.p.t.u., ani żadnego innego przepisu regulującego podatek VAT, czy to na poziomie krajowym, czy też wspólnotowym. Wobec przedstawionych w decyzji rozważań wykluczających w rozpoznawanym stanie faktycznym możliwość dokonania korekty podatku wynikającego z tzw. "pustych" faktur, dla których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako bezzasadny ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 29a ust. 10, ust. 13 i ust. 14 tej ustawy. Za niezasadne należy uznać też odwoływanie się do zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta stanowi podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Zakłada ona, że podatnicy VAT nie będą ponosić ciężaru opodatkowania. Zasada ta nie obejmuje jednak swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem prawo do odliczenia podatku będące sposobem realizacji zasady neutralności opodatkowania. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Odnośnie natomiast podniesionej w odwołaniu kwestii dokonania rozliczeń przedawnionych okresów od lutego do listopada 2018 r., wskazano, że na str. 53-59 decyzji obejmującej ww. okresy organ podatkowy zestawił dane wynikające z deklaracji VAT-7 pierwotnych oraz z deklaracji korygujących złożonych 28 listopada 2023 r. Przy czym organ nie zmienił rozliczeń za te okresy, lecz odniósł się do kwot wskazanych w deklaracjach rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty (złożony przed upływem terminu przedawnienia) oraz prawidłowość skorygowanych deklaracji. Z kolei wskazywana przez podatniczkę okoliczność, powoływania się w wyroku Sądu Okręgowego w K1. z 16 października 2019 r. sygn. akt [...], na uchwałę Sądu Najwyższego z 10 maja 1965 r. III C 14/65, która zdaniem podatniczki nie istnieje, pozostaje bez wpływu dla podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Natomiast odnośnie wniosku o wystąpienie do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydziału Karnego celem przesłania kopii protokołu z rozprawy z 19 listopada 2024 r., zawierającego zeznania J. T., oraz przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu, Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli na podstawie zebranych wtoku postępowania dowodów, można dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie organu odwoławczego, podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu na ustalenie okoliczności, które wystarczająco potwierdzone zostały innymi dowodami i tym samym wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważono, że J. T. był przesłuchiwany 8 lutego 2023 r. a treść jego zeznań została przywołana w niniejszej decyzji. Dodano, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie 30/32 r rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Odnośnie natomiast przedłożonego za pismem z 19 grudnia 2024 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 października 2023 r. Sygn. akt II SA/GI 562/23 na okoliczność wykazania, że organ podatkowy powinien samodzielnie dokonać oceny stanu faktycznego (samodzielnie ocenić, czy podatniczka jest podatnikiem podatku VAT w zakresie kwestionowanych transakcji) a nie twierdzić, że jest związany wyrokiem Sądu Okręgowego w K1. sygn. akt [...], to dowód ten nie jest bezpośrednio związany z zakresem prowadzonego postępowania i jego treść pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym.
W skardze na powyższą decyzję podatniczka, w ślad za odwołaniem, podniosła zarzuty naruszenia:
1. przepisów postępowania:
1) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 365 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego poprzez uznanie, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K1. z 16 października 2019 r. sygn. akt [...] wiąże również w zakresie tego, czy skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu korzystania przez Odlewnię Żeliwa T.-G. Sp. z o.o. Sp.k., ze składników majątku, w którym Strona skarżąca ma udział wynoszący 50% oraz w zakresie faktur wystawionych przez Stronę skarżącą na Spółkę (1/2 czynszu według rozdzielności) i odstąpienie od oceny tych kwestii na podstawie całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,
2) art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 k.p.c poprzez uznanie, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K1. z 16 października 2019 r., sygn. akt [...] zwalnia z ustalenia treści czynności prawnej, tj. umowy dzierżawy z 27 lutego 2009 r., z uwzględnieniem celu czynności po 22 grudnia 2014 r. ł wiąże w zakresie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności,
3) art. 121 § 1 w związku z naruszeniem art. 191 i art. 199a § 1 O.p.,
4) art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w następstwie bezpodstawnego przyjęcia, że działania Strony skarżącej były skutkiem celowego działania w ramach oszustwa podatkowego i ukierunkowanego na zaburzenie prawidłowego poboru podatku VAT,
2. przepisów prawa materialnego:
1) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że po ustaniu wspólności majątkowej pomiędzy Stroną skarżącą i J. T., tj. po 22 grudnia 2014 r. z tytułu korzystania, na podstawie umowy z 27 lutego 2009 r. zawartej przez J. T., przez Spółkę ze składników majątku, którego Strona skarżąca jest współwłaścicielem w 50%, skarżąca nie wykonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych składników majątku, nie powstaje u niej obowiązek podatkowy i nie jest podatnikiem podatku VAT,
2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy działania skarżącej nie były skutkiem celowego działania w ramach oszustwa podatkowego i ukierunkowanego na zaburzenie prawidłowego poboru podatku VAT,
3) art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.,
4) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a O.p.,
5) art. 51 § 1 i art. 53 § 4 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 O.p.
Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Tak jak w odwołaniu skarżąca wskazała tło stosunków rodzinnych, które spowodowały, że wystąpiła ona z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Podała, że 22 grudnia 2014 r. ustała wspólność majątkowa (ustawowa, bezudziałowa) pomiędzy nią a byłym małżonkiem J. T.. Wskazała, że wspólność majątkowa (ustawowa) obejmowała przedmioty majątkowe (ruchomości) wydzierżawione przez J. T. Odlewni Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w G. na podstawie umowy dzierżawy z 27 lutego 2009 r. (jak przyjął Sąd Okręgowy w K1. w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt [...], a za nim organy podatkowe). W dacie zawierania umowy dzierżawy J. T. uprawniony był do samodzielnego zarządzania wydzierżawionymi przedmiotami majątkowymi, gdyż służyły mu one do prowadzenia działalności zarobkowej. W czasie trwania wspólności majątkowej (ustawowej) podatniczka akceptowała, że J. T. pobierał cały czynsz dzierżawny i rozliczał go jako podatnik podatku VAT, gdyż uzyskiwany przez niego z tego tytułu przychód stanowił majątek dorobkowy S. i J. T.. Jednak z ustaniem wspólności majątkowej (ustawowej), zdaniem podatniczki stała się wraz z byłym mężem współwłaścicielami majątku w częściach równych (współwłasność udziałowa, ułamkowa), który wcześniej, tj. w trakcie małżeństwa, stanowił majątek wspólny jako małżonków (współwłasność bez udziałowa). Stwierdziła, że z chwilą ustania wspólności małżeńskiej majątkowej nie akceptowała już zarządzania przez J. T. majątkiem stanowiącym współwłasność udziałową, gdyż ten zatrzymywał uzyskiwany przychód dla siebie (nie wchodził do majątku dorobkowego, bo po ustaniu wspólności majątkowej taki już nie powstawał) a nie był uprawniony do samodzielnego zarządzania tym majątkiem. Podkreśliła także, że w wyniku jej powództwa, Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Cywilny wyrokiem z 4 lipca 2017 r., sygn. akt [...] zasądził od Odlewni Żeliwa "T. G." Sp. z o.o. Sp.k. na jej rzecz zgodnie z żądaniem pozwu wypłatę należności z tytułu dzierżawy składników majątku proporcjonalnie do jej udziału w majątku wspólnym. Wyrokowi temu Sąd nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Wyrok ten jest prawomocny. Ponadto podniosła okoliczności związane z uzgodnieniem z Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp.k. zapłaty na jej rzecz połowy czynszu dzierżawnego, dotychczas przekazywanego w całości na rzecz J. T., w oparciu o wystawione przez skarżacą, jako współwłaściciela tego majątku faktury.
Zdaniem podatniczki, organy obu instancji, odnosząc się do umowy dzierżawy z 27 lutego 2009 r. (jak przyjął Sąd Okręgowy w K1. w wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt [...] a za nim organy podatkowe) oparli się na dosłownym brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, tj. Odlewnię Żeliwa "T. G." Sp. z o.o. Sp.k. i J. T.. Całkowicie pominięto wpływ ustania wspólności majątkowej i odstąpiono od uwzględnienia celu tej czynności po 22 grudnia 2014 r. Tymczasem J. T. zatrzymywał uzyskiwany przychód dla siebie choć nie był uprawniony do samodzielnego zarządzania tym majątkiem. Poruszyła również kwestię uznania za obowiązującą umowy z 27 lutego 2009 r. zawartej między J. T. a Odlewnią Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp.k. i uznała, że biorąc pod uwagę cel tej umowy, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej między nią a J. T., organy powinny interpretować ww. umowę w ten sposób, że z tytułu zawartej umowy każdy z małżonków jest podatnikiem i każdy wystawia fakturę na połowę czynszu. Skarżaca powołała się przy tym na art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i zaznaczyła, że zasadniczo małżonkowie są traktowani jako odrębne osoby fizyczne, które osobno rozliczają podatek VAT jako współwłaściciele rzeczy wspólnej, z której osiągają pożytki w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jedynie w drodze odstępstwa, jeżeli pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa i jeden małżonek, za zgodą drugiego, wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą z wykorzystaniem rzeczy wspólnej, to ten małżonek zaliczany jest do podatników. Tym samym skarżąca w spornym okresie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Tymczasem organy podatkowe bezrefleksyjnie przyjęły, że w okresie od lutego 2018 r. do stycznia 2020 r., z tytułu korzystania ze składników majątku przez Odlewnię Żeliwa "T. G." Sp. z 0.0. Sp.k., na podstawie umowy z 27 lutego 2009 r. zawartej przez J. T., podatniczka nie wykonywała czynności opodatkowanych w stosunku do tych składników majątku, nie powstał u niej obowiązek podatkowy i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, choć była i nadal jest współwłaścicielem w 50% tego majątku. Dlatego też w dobrej wierze, jako współwłaściciel składników majątku, wystawiała sporne faktury. Skarżąca podniosła także, że powołane przez organy orzecznictwo jest nieadekwatne do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.
Skarżąca nie zgodziła się zatem ze stwierdzeniem, że wystawiła "puste faktury", co w konsekwencji uzasadnia zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie powołując się na art. 99 tej ustawy skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy niezasadnie uznał, że kwoty z faktur nie podlegają ujawnieniu w deklaracjach podatkowych, i tym samym, że w sprawie ma zastosowanie art. 99 ust. 12 tej ustawy. Organ podatkowy uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są to "puste" faktury, które nie mieszczą się w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy, naruszył art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 12 ww. ustawy.
Wskazała ponadto, że nie rozumie dlaczego skoro organ podatkowy w decyzjach określił kwoty do przeniesienia na następny miesiąc zamiast zadeklarowanej przez podatniczkę kwoty do wpłaty (kwoty zobowiązania podatkowego) za miesiące od czerwca do lipca 2019 r. oraz od września 2019 r. do października 2019 r. w kwocie niższej od zadeklarowanej, to odmówił stwierdzenia nadpłaty za miesiące od grudnia 2018 r. do października 2019 r. Ponadto nie wie, dlaczego organ nie stwierdził nadpłaty za miesiące od listopada 2019 r. do stycznia 2020 r. skoro kwoty zobowiązań określonych przez organ były niższe niż zadeklarowane w deklaracjach VAT-7, a z zaskarżonej decyzji wynika, że jest to kwota nadpłacona w stosunku do określonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Za niezrozumiałe także podatniczka uznała określenie jej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty, zwłaszcza, że organ podatkowy nazwał je zaległością podatkową, która w sprawie nie wystąpiła, bowiem została uregulowana.
Dalej skarżąca podniosła, że uznanie przez Organ, że jest związany wyrokiem Sądu Okręgowego w K1. z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt [...] w zakresie faktur wystawionych przez Stronę skarżącą na Spółki oraz w zakresie tego, czy skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu korzystania przez Spółkę ze składników majątku i w konsekwencji nie dokonaniu, z uwzględnieniem autonomii prawa podatkowego, własnej oceny prawa do wystawiania faktur przez skarżącą na Spółkę oraz w zakresie tego, czy Strona skarżąca jest podatnikiem podatku VAT, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności takich jak prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Cywilny z 4 lipca 2017 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2023 r. sygn. akt II SA/GI 562/23 (w którym odniesiono się do ww. wyroku Sądu Okręgowego w K1.) i odstąpienie od oceny tych kwestii na podstawie całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, stanowi nie tylko naruszenia art. 191 O.p. związku z art. 365 § 1 KPC, ale podważa również zaufanie skarżącej do Organu. Skarżąca podniosła, że w sprawie karnoskarbowej, sygn. akt [...], zawisłej przed Sądem Rejonowym w C. [...] Wydział Karny, J. T., słuchany w dniu 19 listopada 2024 r. jako świadek, a wiec pod odpowiedzialnością karną, zeznał "Mieliśmy się dzielić czynszem po połowie z żoną.". Tymczasem organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą w powyższym zakresie. Skarżąca ostatecznie podniosła, że powoływana przez organ podatkowy uchwała SN nie istnieje.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z 17 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując stanowisko w sprawie podkreślił, że działania podejmowane przez skarżącą znajdują usprawiedliwienie nie tylko w przywoływanym wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydziału Cywilnego z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt [...] ale również i w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1965 r., III CO 20/65 (OSPiKA 1966/12/272).
Na rozprawie 21 października 2025 r. pełnomocnicy podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik organu, po skontaktowaniu się z pracownikiem odpowiedzialnym za prowadzenie sprawy, oświadczył, że nie ma on wiedzy co do losów postępowania karnoskarbowego.
Organ w piśmie datowanym na 24 października 2025 r., wykonując zobowiązanie nałożone przez Sąd na rozprawie z dnia 21 października 2025 r. wskazał, że według informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. za pismem z 23 października 2025 r. znak: [...], w sprawie o sygn. akt [...], [...] prowadzonej przeciwko S. T., od 18 listopada 2024 r. wykonane zostały następujące czynności: - 22 listopada 2024 r. uzyskano raport z ustalenia stanu majątkowego S. T., - 20 grudnia 2024 r. przekazano do Prokuratury Rejonowej w C. akta sprawy z uwagi na zaplanowane czynności ze S. T., - 21 stycznia 2025 r. wysłano do Prokuratury Rejonowej w C. wniosek o dokonanie zabezpieczenia majątkowego na majątku S. T., - 26 marca 2025 r. uzyskano decyzję lAS w Katowicach. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, - 18 czerwca 2025 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. sporządził akt oskarżenia przeciwko S. T. i przekazał wraz z aktami sprawy do rozpoznania przez Sąd Rejonowy w C.. Z treści aktu oskarżenia wynika ponadto, że od 18 listopada 2024 r. Prokurator wykonał niżej wymienione czynności: - ogłosił postanowienie o przedstawieniu zarzutu S. T.; - uzyskał opinię sądową o stanie zdrowia podejrzanej. Ustalono, że w Sądzie Rejonowym w C. sprawa toczy się pod sygn. [...], a termin rozprawy został wyznaczony na dzień 12 listopada 2025 r. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. poinformował, że z uwagi na fakt, iż akta śledztwa o sygn. [...], [...], obecnie nie pozostają w dyspozycji [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1., a zostały przekazane do Sądu Rejonowego w C., nie jest możliwe przedstawienie i udokumentowanie podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności w toku tego postępowania karnego. Aby uzyskać przedmiotowe dokumenty wymagana jest zgoda Sądu Rejonowego w C., który od momentu przekazania sprawy jest dysponentem wyżej wymienionych akt.
W piśmie z 30 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu.
W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja została wydana 31 grudnia 2024 r., jednakże została doręczona skarżącej 15 stycznia 2025 r. Decyzją tą utrzymano w mocy trzy decyzje organu podatkowego:
- pierwszą, mocą której określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do października 2019 r., określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za te miesiące i jednocześnie, co istotne, odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do października 2019 r., we wnioskowanej przez skarżącą kwocie;
- drugą, mocą której określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2019 r. i określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za te miesiące;
- trzecią, mocą której określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. i określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za ten miesiąc.
Zatem w jednej decyzji organ odwoławczy wypowiedział się w różnych trybach, tj. w trybie "nadpłatowym" (pierwsza decyzja organu podatkowego) oraz w trybie zwykłym wymiarowym (decyzja druga i trzecia organu podatkowego), co już samo w sobie należy uznać za wadliwe.
Przypomnieć należy, że z art. 75 § 1 O.p. wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zatem postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku następuje na wniosek podatnika. Tymczasem postępowanie "wymiarowe" jest postępowaniem z urzędu. Fakt, że ustawodawca przesądził w art. 75 § 4a O.p., że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, natomiast w art. 75 § 4b O.p., że przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza dopuszczalności połączenia w jednej decyzji zarówno sprawy zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z inną sprawą zainicjowaną przez organ z urzędu.
W świetle zwłaszcza art. 75 § 4a O.p. uprawnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy postępowania nadpłatowego oraz zakres rozstrzygnięcia wyznacza w istocie treść wniosku podatnika i dokonana korekta deklaracji W postępowaniu tym organ jedynie bada, czy podatnik faktycznie zapłacił podatek nienależnie (względnie w zawyżonej wysokości) z uwzględnieniem przyczyn podanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast nie zajmuje się określeniem zobowiązania podatkowego jako takiego (por, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1686/19).
Wprowadzenie uregulowania art. 75 § 4a O.p. spowodowało rozdzielenie "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądane przez podatnika Określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 75 § 4a O.p. usuwa bowiem możliwość prowadzenia zarówno postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Samo jednak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie w jego trakcie postępowania w przedmiocie "pełnego" określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. jak wynika bowiem z art. 79 § 1 zd. 2 O.p. w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Zatem i w takim przypadku nie będą toczyły się równolegle dwa odrębne postępowania o stwierdzenie nadpłaty i określenie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. podobnie L. Etel "Stwierdzenie nadpłaty po nowemu - Repozytorium Uniwersytetu w Białymstoku).
Należy zwrócić zatem uwagę, że pierwotnie, po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 r. do października 2019 r. organ podatkowy wydał decyzję z 26 stycznia 2024 r., którą odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty za ten okres we wnioskowanej kwocie. Organ podatkowy uznał bowiem złożone przez skarżącą korekty za nieskuteczne. Decyzja ta została jednakże uchylona przez decyzję Dyrektora z 26 kwietnia 2024 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, bowiem Dyrektor uznał, że w sprawie konieczne jest wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do określenia skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy, w stosunku do których nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oraz konieczność uzupełnienia braków w materiale dowodowym sprawy.
Przypomnienia zatem wymaga, że z treści art. 234 O.p. wynika zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym, a zatem Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wydanie decyzji na niekorzyść strony należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. W przypadku decyzji podatkowych (wymiarowych) materializuje się to w tym, że obowiązek podatkowy zawsze określany jest kwotowo, więc zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji polegająca na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie powoduje, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest mniej korzystne. Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej ogranicza się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W treści takiej decyzji nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza analizy merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego.
Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając decyzję kuratoryjną z 26 kwietnia 2024 r. naruszył powyższy zakaz, albowiem nakazał wszczęcie postępowania wymiarowego, a po drugie wyraźnie wskazał, że ma ono doprowadzić do określenia skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. i to w postępowaniu nadpłatowym. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy wydając pierwotną decyzję wskazywał już, że w normalnym postępowaniu kwoty wykazane w spornych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostałyby określone jako podatek do zapłaty, a jednak nie wszczął stosownego postępowania, nawet po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty (o czym mowa będzie później).
Dalej, Sąd zauważa, że to właśnie na skutek powyższej decyzji wobec podatniczki zostało wszczęte postępowanie z urzędu zarówno co do okresu objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ale także postępowań za okresy od listopada do grudnia 2019 r. oraz (osobno) za styczeń 2020 r. i to właśnie ww. wszczęcia postępowań podatkowych doprowadziły organ podatkowy do zainicjowania wniosku o wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
W tym zakresie Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z ww. przepisem - co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2018 r. do listopada 2018 r. przedawniło się 31 grudnia 2023 r., natomiast zobowiązanie za okresy od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. przedawnią się 31 grudnia 2024 r. Z kolei za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. zobowiązanie przedawni się 31 grudnia 2025 r.
Organ odwoławczy w wydanej decyzji wskazał na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatniczki. Pomimo wydania zaskarżonej decyzji 31 grudnia 2024 r. ograniczył się jedynie do wskazania, że takie postępowanie zostało wszczęte, a podatniczka, stosownie do art. 70c O.p. została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania. Nie wskazał przy tym na okoliczności dotyczące samego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Tymczasem, jak już zostało to wskazane, zaskarżona decyzja została doręczona 15 stycznia 2025 r., a zatem, w świetle art. 70 § 1 O.p., po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od lutego 2018 r. do listopada 2019 r.
Sąd uznał zatem, w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, za konieczne odniesienie się do kwestii tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec podatniczki stanowiło nadużycie prawa i miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Badając tę kwestię Sąd ustalił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero 9 września 2024 r. przy czym co wymaga dostrzeżenia, w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wskazano, że dotyczy 25 faktur wystawionych "od lutego 2028 r. do stycznia 2020 r.". Pomijając nieprawidłowość w zakresie oznaczenia okresu, na dzień 9 września 2024 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 r. do listopada 2019 r. było już przedawnione, co dostrzegł już Dyrektor w decyzji z 26 stycznia 2024 r. Także z aktu oskarżenia wniesionego do Sądu Rejonowego w C. z 18 czerwca 2025 r. wynika, że objęto nim czyny przedawnione już w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bowiem dotyczy okresu od lutego 2018 r. do 7 stycznia 2020 r. Zamieszczenie zatem w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jak i w akcie oskarżenia, okresu, za który doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu wskazuje, że wykorzystano je w sposób instrumentalny, bowiem nie zostało ono poprzedzone analizą stanu sprawy. Dalej, co już zostało wskazane, gdyby nie decyzja Dyrektora, wydana z naruszeniem art. 234 O.p., postępowanie wobec skarżącej nie zostałoby wszczęte. Sąd wskazuje także, że wiedzę o przyczynach wystawienia zakwestionowanych faktur organ podatkowy miał już wiedzę 1 marca 2023 r., bowiem jak wynika z zaskarżonej decyzji w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Odlewania Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. k. miała złożyć wyjaśnienia dotyczące przyczyn wystawienia zakwestionowanych faktur za cały okres objęty zaskarżoną decyzją. Pomimo posiadania wiedzy w tym przedmiocie, organ podatkowy nie tylko nie wszczął postępowania podatkowego wobec skarżącej, ale też nie prowadził nawet kontroli podatkowej i nie inicjował postępowania karnoskarbowego.
Z informacji znajdujących się w aktach sprawy, jak również z informacji nadesłanej przez organ odwoławczy na żądanie Sądu wynika przy tym, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec podatniczki organ przygotowawczy miał zwracać się o akta postępowania podatkowego i je analizować. Nadto organ postępowania przygotowawczego wezwał skarżącą do stawiennictwa celem przesłuchania jednakże jako świadka (we własnej sprawie). Sąd nie jest od oceny prawidłowości działania organu przygotowawczego, to bowiem nastąpi przed sądem karnym, jednakże dla oceny zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zdaniem Sądu należy dostrzec, że analiza treści art. 389 § 1 k.p.k. i art. 391 § 2 k.p.k. prowadzi do konstatacji o niedopuszczalności odczytywania protokołów zeznań świadka złożonych pierwotnie przez osobę, która następnie występuje w sprawie w charakterze oskarżonego. Tymczasem postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej (obejmujące także okres przedawniony) zostało wydane w listopadzie 2024 r., a zatem po przesłuchaniu jej w charakterze świadka, a co więcej zarzuty te zostały podatniczce ogłoszone dopiero w styczniu 2025 r. tj. w zbiegu z datą doręczenia decyzji organu odwoławczego, bowiem kontrolowana w niniejszej sprawie decyzja została wydana 31 grudnia 2024 r. i doręczona dopiero w styczniu 2025 r.
Powyższe, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że gdyby nie wniosek skarżącej o nadpłatę oraz wydanie decyzji kasatoryjnej przez Dyrektora z 26 kwietnia 2024 r., zdaniem Sądu, postępowanie karnoskarbowe nie zostałoby wszczęte.
Kolejno, podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).
Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy naruszył powyższe przepisy. Otóż lektura akt sprawy wskazuje, że organ podatkowy włączył w poczet materiału dowodowego jedynie decyzję wydaną wobec kontrahenta podatniczki, mimo, że sam powołuje się na jej zeznania z 1 marca 2023 r. Protokół z tych zeznań nie został dołączony. Sąd nie jest w stanie zatem skontrolować całości zeznań skarżącej w tym postępowaniu, a istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dalej, Sąd zauważa, że organ odwoławczy dostrzegł wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Cywilny z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt [...] zasądzający podatniczce określoną kwotę, jednakże uznał, że skoro nie ma jego uzasadnienia, to nie ma on znaczenia dla sprawy. Tymczasem, wbrew temu twierdzeniu, istotne jest jaka była podstawa roszczenia skarżącej w tym postępowaniu. Ustalenie tej okoliczności możliwe jest choćby w oparciu o pozew przez nią złożony. Wyrok ten jest prawomocny i jeżeli rzeczywiście jest tak, jak twierdzi skarżąca, dotyczył on czynszu najmu należnego skarżącej od Odlewnia Żeliwa T. G. Sp. z o.o. Sp. k., to winien wykazać czemu wyrok Sądu Okręgowego w K1. z 16 października 2019 r. sygn. akt [...], w jego ocenie jest wiążący, zaś prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Cywilny z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt [...] już nie, tak jak to uczynił w niniejszej sprawie. Skarżąca podnosiła powyższą wadliwość już w odwołaniu, a to zostało zlekceważone przez organ odwoławczy.
Tymczasem w ocenie Sądu, w związku z podnoszoną przez skarżącą okolicznością, że działała ona w dobrej wierze w oparciu o wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Cywilny z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt [...], jest okolicznością istotną z uwagi na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który został zastosowany. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).
Wskazany przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).
Aktualnie niekwestionowane jest stanowisko, zgodnie z którym istnieje możliwość korygowania faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednakże pod pewnymi warunkami, na co wyraźnie wskazywał organ w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), tj.m.in. wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. (w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV), wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 (Rusedespred OOD) oraz z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; a dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, co oznacza, że mają do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących. Jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Jeżeli natomiast nie wyeliminowano w wystarczającym czasie całkowicie ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (przez działanie organów podatkowych lub samego wystawcy faktury), to podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany może być skorygowany pod warunkiem, że wystawca faktury działał w dobrej wierze.
Z powyższego wynika, że możliwość skutecznego skorygowania faktury, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest uzależniona od wykazania, że wystawca faktury działał w dobrej wierze lub że zapobiegł on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.
Także odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżąca z kopii protokołu z rozprawy z 19 listopada 2024 r., zawierającego zeznania J. T., w świetle powyższego należy uznać za niezasadny. Jest to o tyle istotne, że z jednej strony organ odwoławczy twierdzi, że wystawione przez skarżącą faktury są "puste", a podatniczka nie była uprawniona do złożenia korekt takich faktur i są one raz "bezskuteczne", innym razem "spóźnione", by jednocześnie twierdzić, że mogła ona nierzetelne faktury skorygować, przy czym możliwym było takie skorygowanie, ale przed kontrolą u jej kontrahenta, by jednocześnie stwierdzić, że "podatek wykazany w deklaracjach VAT-7 za badane okresy od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. do wpłaty i zapłacony stał się nadpłatą w łącznej kwocie 128.831,00 zł" przy czym z uwagi na wydane decyzje wystawione (zakwestionowane) faktury VAT stanowią podstawę do określenia podatku na innej podstawie niż podatek deklarowany.
Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się:
1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Z kolei z art. 73 § 1 O.p. wynika, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:
1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Tymczasem jak wiadomo - a jest to nie tylko pogląd prezentowany w doktrynie prawa podatkowego, ale i elementarna prawda prawa podatkowego, wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, znajdująca swoje potwierdzenie w treści art. 4 i 5 O.p. - jedynym sposobem zaistnienia powinności podatkowej ciążącej na podatniku jest urzeczywistnienie przez niego podatkowego stanu faktycznego, stanowiącego treść normy podatkowoprawnej i ujętego w ustawie podatkowej. Z tego i tylko z tego zdarzenia wynika uprawnienie organów podatkowych, reprezentujących podmiot uprawniony z tytułu podatku (w przypadku podatku od towarów i usług jest nim państwo) do żądania zapłaty podatku (spełnienia zobowiązania podatkowego) w wysokości określonej w przepisach prawa podatkowego (por. art. 5 O.p.). Jeżeli zatem materialnoprawny stan faktyczny nie zaistniał, to w takim wypadku nie jest możliwe twierdzenie, że nadpłata powstała.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b tej ustawy wynika zaś, że kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.
Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Przypomnienia wypada, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.
Koniecznym jest ustalenie, czy składniki majątku objęte zakwestionowanymi fakturami były przeznaczone i wykorzystywane przez jednego z byłych małżonków, czy też przez każdego z nich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Zatem, także w kontekście stwierdzonych wadliwości w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, Sąd ocenił zasadność zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W konsekwencji powyższego, Sąd uznał, że po pierwsze doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 r. do listopada 2019 r., wobec wykorzystania przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób instrumentalny, ale także w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 r. do stycznia 2020 r., zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą argumentację i po pierwsze osobno wyda decyzję w sprawie nadpłatowej oraz w sprawach wymiarowych za miesiące od listopada 2019 do stycznia 2020 r. Po drugie uwzględni fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 r. do listopada 2019 r. W pozostałym zakresie oceni, czy na etapie postępowania odwoławczego dopuszczalne jest uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane w niniejszym uzasadnieniu braki dowodowe, w celu ponownego przeanalizowania sprawy w kontekście zarówno art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jak i w kontekście art. 72 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.