I SA/Gl 35/13

I SA/Gl 35/13 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2013-06-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-01-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Beata Kozicka
Przemysław Dumana /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 3178/13 - Wyrok NSA z 2016-01-29
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 16  ust. 1 pkt 60 i 61
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B Sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną w dniu 18 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy – B sp. zo.o. (zwanej dalej wnioskodawczynią lub Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwanej ustawą o pdop) określając wartość zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w tych przepisach wnioskodawca powinien brać pod uwagę zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) w rozumieniu art. 16 ust. 7 b tejże ustawy, czy powinien ustalić wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.
Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że wnioskodawczyni jest spółką z o.o., w której kapitał zakładowy został objęty w całości przez spółkę A z siedzibą w Niemczech. Wysokość kapitału wynosi [...] PLN. Spółka A udzieliła wnioskodawczyni pożyczek długo- i krótkookresowych służących finansowaniu działalności w Polsce. Odsetki nie byty kapitalizowane. W roku 2011 łączna kwota pożyczek według przeliczenia kursu średniego na dzień spłaty wynosiła [...] PLN, czyli nie przekraczała 3-krotności kapitału. Poza kwotą zobowiązań wynikającą z obowiązku zwrotu pożyczki wnioskująca miała wobec spółki A inne zobowiązania z usług finansowych (odsetki od pożyczki) i inne zobowiązania handlowe, łączna kwota wszystkich zobowiązań przekraczała trzykrotność kapitału. W roku 2011 wnioskodawczyni spłaciła część odsetek. W związku z nieprecyzyjnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, wnioskodawczyni ma jednak wątpliwość, czy całość zapłaconych odsetek może być kosztem podatkowym.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop określając wartość zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w tych przepisach wnioskodawczyni powininna brać pod uwagę zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) w rozumieniu art. 16 ust. 7 b tejże ustawy, czy powinien ustalić wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych, w tym z tytułu dostaw towarów i usług?
Relacjonując zawarte we wniosku stanowisko wnioskodawczyni wskazano, że
jej zdaniem, odsetki od pożyczek (kredytów), pod warunkiem że zostały zapłacone lub skapitalizowane, są kosztami podatkowymi na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Skoro bowiem istotą art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy jest ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop, to pojęcie "wartości zadłużenia" wobec znaczących udziałowców powinno obejmować wyłącznie zadłużenie z tytułów wymienionych w powołanym przepisie, a nie ze wszystkich możliwych tytułów prawnych, w tym zobowiązań handlowych z racji dostaw towarów, czy świadczenia usług.
Strona wskazała, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą wartość zadłużenia może być kalkulowana dwojako:
- tylko jako należności z tytułu pożyczek w rozumieniu art. 16 ust 7 b tejże ustawy,
- jako całość zobowiązań podatnika wobec podmiotu kwalifikowanego, również z tytułu dostawy towarów i usług, instrumentów pochodnych itp.
Zdaniem wnioskodawczyni drugie ze stanowisk jest błędne. Przyjęcie takiej szerokiej definicji wartości zadłużenia może bowiem prowadzić do sytuacji, w której mimo, że zadłużenie z tytułu pożyczki nie przekracza trzykrotności kapitału, część płaconych od niej odsetek nie będzie zaliczona do kosztów podatkowych, w związku z faktem, iż na moment płatności odsetek przykładowo zobowiązanie z tytułu pożyczki i dostawy towarów na rzecz podmiotu kwalifikowanego przekroczy trzykrotność kapitału podstawowego.
Z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy o niedostatecznej kapitalizacji wynika, że celem ustawodawcy miało być podatkowe ograniczenie nadmiernego finansowania spółek kapitałowych kapitałem obcym, zamiast preferowania dofinansowania kapitału własnego. A zatem, limit zadłużenia powinien być rozumiany jako zobowiązanie z tytułu pożyczek od udziałowca, a nie z tytułu jakiegokolwiek istniejącego w obrocie gospodarczym zadłużenia. "Zadłużenie" na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, pokrywa się z pojęciem pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7 tej ustawy. Taka interpretacja wynika przede wszystkim z wykładni funkcjonalnej przepisów o cienkiej kapitalizacji, uwzględniającej cel wprowadzenia przedmiotowej instytucji do prawa podatkowego. Dokonując tej interpretacji interpretatorowi nie wolno (co podkreślił NSA w wyroku z 22 września 2010 r.) w procesie wykładni prawa całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.
Celem przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji było – jak dalej wskazała wnioskodawczyni - ograniczenie finansowania spółek kapitałowych w drodze udzielanych przez wspólników pożyczek zamiast podwyższenia kapitału tych spółek. Finansowanie za pomocą długu ogranicza bowiem wpływy budżetowe z tytułu podatku dochodowego, gdyż odsetki stanowiące wydatki będące kosztami uzyskania przychodów zmniejszają zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych oraz ich zyski podlegające wypłaceniu w formie dywidend opodatkowanych u otrzymujących ją wspólników.
Zdaniem Spółki, uwzględniając wykładnię funkcjonalną nie sposób przyjąć, że wartość zadłużenia powinna uwzględniać wszelkie zobowiązania handlowe spółek kapitałowych w stosunku do podmiotów kwalifikowanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, skoro celem ustawodawcy było wyłącznie ograniczenie negatywnych skutków umów pożyczki zawieranych pomiędzy spółką a podmiotami kwalifikowanymi.
Wykładnia językowa pojęcia "zadłużenie" prowadziłaby do nieuzasadnionego z punktu widzenia celu ustawodawcy rozszerzenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od pożyczek zaciąganych od podmiotów kwalifikowanych w związku ze zbyt szerokim rozumieniem pojęcia zadłużenia. Taka interpretacja miałaby również niewątpliwie negatywny wpływ na relacje handlowe pomiędzy spółkami kapitałowymi a podmiotami kwalifikowanymi, stanowiąc w wielu wypadkach sankcję za utrzymywanie kontaktów handlowych z podmiotami kwalifikowanymi.
Przyjęcie stanowiska, że pojęcie "zadłużenia" na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, oznacza całość zobowiązań wspólnika mogłaby także doprowadzić do zupełnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólników w sytuacji, gdy kwota zobowiązań handlowych pomiędzy tymi podmiotami przekraczałaby trzykrotność kapitału zakładowego spółki kapitałowej, niezależnie od tego, jaka byłaby wysokość zadłużenia spółki z tytułu pożyczki. Byłoby to sprzeczne z zamiarem ustawodawcy i charakterem oraz celem przepisów regulujących tzw. cienką kapitalizację.
Zrównanie "zadłużenia" z "pożyczką", zdefiniowaną w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop nie jest nadto sprzeczne z wykładnią językową tego pojęcia, a jedynie uwzględnia wyniki wykładni funkcjonalnej.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/10 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 815/10.
Przedstawione powyżej stanowisko Spółki uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.
Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W kontekście tej regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Następnie organ przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Odsetki od pożyczki mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.
I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
W kontekście przywołanej regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że ograniczeniom przewidzianym w art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, podlegają zatem odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:
1. udziałowca posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2. udziałowców bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3. spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.
Według art. 16 ust. 6 ustawy o pdop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).
Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o pdop, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę - art. 16 ust. 7b ustawy o pdop.
Odnotowując istotne dla niniejszej interpretacji aspekty przedstawionego przez stronę stanu faktycznego organ wskazał, iż Spółka A będąca jedynym udziałowcem Wnioskodawcy udzieliła mu pożyczek długo i krótkookresowych służących finansowaniu działalności w Polsce. Odsetki nie byty kapitalizowane. W roku 2011 łączna kwota pożyczek według przeliczenia kursu średniego na dzień spłaty wynosiła [...] PLN, czyli nie przekraczała 3 krotności kapitału. Poza kwotą zobowiązań wynikającą z obowiązku zwrotu pożyczki wnioskodawczyni miała wobec Spółki A inne zobowiązania z usług finansowych (odsetki od pożyczki) i inne zobowiązania handlowe, łączna kwota wszystkich zobowiązań przekraczała trzykrotność kapitału.
Istotą sprawy jest zatem ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "wartość zadłużenia" w odniesieniu do zagadnień dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.
Dokonując wykładni językowej, koniecznej ze względu niezdefiniowanie tego pojęcia w prawie podatkowym, organ interpretacyjny wskazał, że zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003 ).
Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie "zadłużenie" nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.
Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia "zadłużenie" przemawia również, zdaniem organu interpretacyjnego, brak w ustawie definicji pojęcia "zadłużenie", przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia "pożyczka". Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu "zadłużenie" innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.
Należy także, w ocenie organu interpretacyjnego, dostrzec, że również na gruncie prawa cywilnego pojęcia "dług" i "dłużnik" odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych, z których "dług" (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie "zadłużenie" jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.
W analizowanym przepisie mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu całości zadłużenia spółki wobec udziałowców, a więc zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut, itd.).
Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie zawarte z udziałowcem transakcje, które powodują powstanie zadłużenia, (np. z tytułu kredytów handlowych, czy zobowiązań polegających na zapłacie ceny za dostarczony towar). Wszelkie zatem transakcje, które rodzą po stronie wnioskodawczyni powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz udziałowca, stanowią jego zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.
Organ interpretacyjny wskazał także, iż zaaprobowanie stanowiska Spółki, że
pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o pdop, należy rozumieć tylko należności z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust.7b ustawy, prowadziłoby do sytuacji, w której wartość tego zadłużenia byłaby zaniżona, co otwierałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek i w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o pdop.
Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądowych wskazano, że orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa, co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie, a nadto ukształtowana linia orzecznicza może ulec zmianie. Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że jest zobowiązany do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Nie ma natomiast obowiązku stosowania rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych w indywidualnych sprawach innych podatników przy wydawaniu interpretacji podatkowych.
Organ interpretacyjny wskazał także, iż w wyrokach sądów administracyjnych dominuje przyjęty w niniejszej sprawie przez organ pogląd, zgodnie z którym dla ustalenia "wartość zadłużenia" wobec "znaczących" udziałowców należy uwzględniać nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również z tytułu dostaw towarów i usług, kredytów kupieckich, obligacji, skryptów dłużnych, itp. (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 944/09 oraz WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 661/10 z 25 października 2010 r.). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2117/09, w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, stwierdził, że "(...) Zadłużenie to oceniane jest przy uwzględnieniu całkowitego zadłużenia (także z tytułu innych niż pożyczka zobowiązań w stosunku do innych podmiotów niż bezpośrednio powiązane) na określony dzień - spłaty odsetek."(str.18.).
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 października 2012 r. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop polegającą na uznaniu, że za wartość zadłużenia, o której mowa w tym przepisie, należy uznać wszelkie zobowiązania, również zobowiązania z tytułu transakcji handlowych, a zatem, że ograniczenie pojęcia "zadłużenia" jedynie do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7 b jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu tego wezwania pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podnosząc, że prezentowana w interpretacji wykładnia językowa prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od pożyczek zaciąganych od podmiotów kwalifikowanych. Stanowisko takie jest, zdaniem Spółki, dyskryminujące, zaburza zasady rynkowości i konkurencyjności, a także stanowi sankcję za utrzymywanie kontaktów handlowych z podmiotami kwalifikowanymi.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 listopada 2012 r. organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.
W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop polegającą na uznaniu, że za wartość zadłużenia o której mowa w tym przepisie, należy uznać wszelkie zobowiązania, również zobowiązanie z tytułu transakcji handlowych, a nie transakcje w odniesieniu do instrumentów finansowych traktowanych jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust 7b updop.
Wobec powyższego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko stron. Dalej autor skargi wskazał, że zaskarżona interpretacja narusza regułę, że wyjątki od zasady ogólnej, pozwalającej na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z przychodami lub zmierzających do zachowania przychodów nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ interpretacyjny rozszerzył zakres analizowanego przepisu, co prowadzi do nadmiernego fiskalizmu.
Skoro bowiem istotą art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop jest ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b updop, to pojęcie "wartości zadłużenia" wobec znaczących udziałowców powinno obejmować wyłącznie zadłużenie z tytułów wymienionych w powołanym przepisie, a nie ze wszystkich możliwych tytułów prawnych, w tym zobowiązań handlowych z racji dostaw towarów czy świadczenia usług.
W ocenie pełnomocnika strony, dokonując wykładni przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji nie można pominąć celu, w jakim zostały wprowadzone, nie można również interpretować ich w oderwaniu od siebie. Przepisy te mają przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów państwa przed nadmiernym obniżaniem podatku przez podatników, przy wykorzystaniu mechanizmu finansowania spółek poprzez udzielenie im pożyczek, a nie wnoszenie wkładów do kapitałów zakładowych, w wyniku czego dochodzi do transferu zysku za granicę i unikania opodatkowania w kraju, z którego wypłacane są odsetki. W tym znaczeniu chodzi zatem o pożyczki w powszechnym rozumieniu, tj. pożyczki i kredyty zaciągnięte przez spółkę wobec określonych podmiotów, a nie o jakiegokolwiek typu zobowiązania do uregulowania.
Zdaniem autora skargi zaprezentowana w interpretacji zbyt szeroka wykładnia językowa pojęcia "zadłużenia" prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od pożyczek zaciąganych od podmiotów kwalifikowanych. Taka interpretacja ma również negatywny wpływ na relacje handlowe pomiędzy spółkami kapitałowymi a podmiotami kwalifikowanymi. Prezentowane stanowisko jest dyskryminujące i zaburza zasady rynkowości oraz konkurencyjność, stanowiąc niejako sankcję za utrzymywanie kontaktów handlowych z podmiotami kwalifikowanymi.
Ograniczenia wynikające z art. 16 ust 1 ustawy o pdop stanowią – jak dalej podkreślono w skardze - wyjątek od ogólnej zasady, wynikającej z art. 15 tej ustawy, a zatem w razie wątpliwości nie mogą być interpretowane rozszerzająco.
W ocenie pełnomocnika skarżącej przyjęta przez organ słownikowa definicja "wartości zadłużenia" nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż jest oderwana od regulacji prawnej, w której pojęcie to zostało zastosowane przez ustawodawcę.
Zaaprobowanie stanowiska, że pojęcie "zadłużenia" na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop oznacza całość zobowiązań wspólnika mogłaby także doprowadzić do zupełnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólników w sytuacji, gdy kwota zobowiązań handlowych pomiędzy tymi podmiotami przekraczałaby trzykrotność kapitału zakładowego spółki kapitałowej, niezależnie od tego, jaka byłaby wysokość pożyczek i kredytów udzielonych spółce. Byłoby to sprzeczne z zamiarem ustawodawcy i charakterem oraz celem przepisów regulujących tzw. cienką kapitalizację.
Wykładnia taka prowadziłaby również do dyskryminacji podmiotów powiązanych, naruszając zasady swobody i równości działalności gospodarczej. Dla uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z ograniczeniami cienkiej kapitalizacji podatnicy musieliby nie tylko rezygnować z zaciągania pożyczek i kredytów wobec podmiotów powiązanych, co jest celem przepisu, lecz także rezygnować z dokonywania transakcji handlowych, co jest z tym celem sprzeczne.
Nadto zrównanie "zadłużenia" z "pożyczką", zdefiniowaną w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop nie jest, zdaniem autora skargi, sprzeczne z wykładnią językową tego pojęcia, a jedynie uwzględnia wyniki wykładni funkcjonalnej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.
Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na wykładni zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "wartość zadłużenia"
Strona skarżąca postulowała, aby pojęcie to obejmowało zadłużenie wobec znaczących udziałowców wyłącznie z tytułu pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7 b ustawy o pdop. Przyjęcie szerszej definicji wartości zadłużenia może bowiem oznaczać niemożność zaliczenia do kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek, mimo iż zadłużenie z tego tytułu nie przekracza trzykrotności kapitału. Przemawia za tym także cel wprowadzenia omawianej regulacji ukierunkowany na podatkowe ograniczenie nadmiernego finansowania spółek kapitałowych kapitałem obcym. Finansowanie za pomocą długu ogranicza bowiem wpływy budżetowe z tytułu podatku dochodowego, gdyż odsetki stanowiące wydatki będące kosztami uzyskania przychodów zmniejszają zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych oraz ich zyski podlegające wypłaceniu w formie dywidend opodatkowanych u otrzymujących ją wspólników. Nadto rozszerzająca wykładnia omawianego pojęcia stanowiła by sankcję za utrzymywanie kontaktów handlowych z podmiotami kwalifikowanymi i negatywnie wpłynęłaby na relacje handlowe.
Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził konieczność dokonania wykładni spornego, niezdefiniowanego w ustawie podatkowej pojęcia i zaakcentował, że w języku polskim pojęcie "zadłużenie" nie odnosi się tytko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu. Za bezpodstawne uznał także nadawanie analizowanemu pojęciu zawężonego znaczenia. Nadto wskazał, że ustawodawca w ustawie o pdop zawarł definicję pożyczki, a jednocześnie nie zdefiniował pojęcia "zadłużenie", czym potwierdził, że ostatnie z pojęć należy rozumieć zgodnie z wykładnią językową. Tezę tę wzmacnia dodatkowo cywilistyczne rozumienie pojęcia "dług" i "dłużnik", które odnosi się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których zobowiązanie wynika.
Wobec powyższego organ interpretacyjny skonstatował, że wszelkie transakcje, które skutkują powstaniem po stronie wnioskodawczyni zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz udziałowca stanowią jej zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop. Pogląd odmienny prowadziłby do sytuacji, w której wartość zadłużenia byłaby zaniżona, co otwierałoby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek.
Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie zaaprobował stanowiska wyrażonego w powołanym przez stronę wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010, sygn. akt I SA/Bd 815/10 (uchylonym wyrokiem NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/WA 2365/10 (uchylonym wyrokiem NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 662/11).
Dokonaną w tych orzeczeniach NSA wykładnię art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop stanowi natomiast, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość zadłużenia", w związku przy ustalaniu jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Pojęcie zadłużenia zbliżone jest więc w swoim zakresie do instytucji "zobowiązanie" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.
Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).
Na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak chce tego skarżąca, że "wartość zadłużenia" obejmuje tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7 b ustawy o pdop. Taka wykładnia prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym znaczeniem "wartość zadłużenia". Za koniecznością stosowania wykładni językowej przy interpretowaniu omawianych w niniejszej sprawie przepisów opowiada się także doktryna. Wobec braku ustawowego doprecyzowania pojęcia "wartość zadłużenia" [art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych], które należy brać pod uwagę przy określaniu minimalnego wskaźnika kapitału własnego, trzeba będzie porównywać z kapitałem wszystkie zobowiązania spółki wobec [...] grupy "znaczących" udziałowców i ich "znaczących" udziałowców. (Ciołek Rafał. Prz.Podatkowy 1999/3/ 1, 10-14. Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych. Teza nr 1). Podobnie w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (praca zbiorowa pod redakcją prof. dr hab. W. Nykiela i dr. Adama Mariańskiego, Gdańsk 2008, str. 566-567) wskazano, że "w celu obliczenia wskaźnika wewnętrznego zadłużenia spółki brane są pod wszelkie kategorie zadłużenia spółki pożyczkobiorcy z jakichkolwiek tytułów prawnych wobec wspomnianej grupy "znaczących udziałowców spółki, a nie tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu przepisu art. 16 ust.7b updop".
Ponadto należy mieć na uwadze, że celem wskazanych unormowań było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów lub pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału. Przepisy te odnoszą się do zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji, zaś ich celem jest zniwelowanie jej skutków – możliwości zaliczania nadmiernych odsetek do kosztów uzyskania przychodu w razie udzielenia spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczki albo kredytu.
Jak więc wykazano powyżej "decydujący dla oceny skutków podatkowych jest stosunek zadłużenia podatnika w stosunku do jego wspólników i wspólników wspólnika, wynikający ze wszelkich wzajemnych zobowiązań (nie tylko pożyczek) do kapitału zakładowego podatnika" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2117/09, LEX nr 852686). Wbrew twierdzeniom skargi stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie narusza prawa, a zatem skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.