I SA/GL 349/25

I SA/Gl 349/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 , art. 8 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi Związku Międzygminnego [...] w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.557.2024.3.EJU UNP: 2475822 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Związek Międzygminny [...] w Z. (dalej: Związek, skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 31 grudnia 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.557.2024.3.EJU w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Stan sprawy.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedawniono następujący opis zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca działa na podstawie art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Został powołany celem wspólnego wykonywania przez gminy w nim zrzeszone zadań publicznych, w tym przeprowadzenia budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz realizacji innych przedsięwzięć proekologicznych.
Związek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W ramach realizacji przez Związek, jako Inwestora, projektu "Oczyszczanie Ścieków na [...] - Faza II", mającego na celu uregulowanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie gmin - uczestników Związku, wybudowana została infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa. Inwestycja w przeważającej części finansowana była ze środków pozyskanych z Funduszy Europejskich w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, Działanie 1.1 "Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM" priorytetu I "Gospodarka wodno-ściekowa".
Dofinansowanie nie obejmowało podatku VAT. Pozostała część nakładów pokryta została ze środków własnych Związku.
Związek odliczał podatek VAT naliczony od zakupów dokonywanych w ramach realizacji projektu.
Powstały majątek Związku oddany został w dzierżawę gminom lub innym przedsiębiorstwom wodno-kanalizacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. Nr 72 poz. 747 ze zm.).
Z tytułu dzierżawy Związek w ramach zawartych umów na podstawie wystawianych faktur VAT pobiera czynsz, od którego odprowadzany jest podatek VAT należny.
W ramach inwestycji powstała między innymi infrastruktura wodociągowa na terenie gminy M. (dalej: Gmina). Odcinki sieci wodociągowej wraz z urządzeniami z nią związanymi (tj. hydrofornie, agregaty prądotwórcze), na podstawie zawartej umowy od 2016 roku, wydzierżawione zostały działającemu w imieniu Gminy M., Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w M., z przeznaczeniem na dostawę wody dla mieszkańców Gminy.
Z tytułu dzierżawionego majątku Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej M. (odbiorca faktur) uiszcza czynsz.
Aktualnie rozważane są różne ewentualności co do dalszego sposobu zagospodarowania przedmiotowej infrastruktury wodociągowej, w tym dokonanie jej nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy.
Obiekty zostały oddane do użytkowania w marcu 2016 r. Od czasu oddania obiektów do użytkowania upłynął okres 5 lat.
Poza wydatkami inwestycyjnymi poczynionymi do 2016 r. (w ramach inwestycji wymienionej powyżej), Związek nie ponosił w ostatnich 2 latach innych wydatków na majątek objęty planowanym przekazaniem, które mogłyby stanowić ulepszenie o wartości co najmniej 30% wartości początkowej tego majątku.
Czynność nieodpłatnego przekazania planowana jest na styczeń 2025 r. Konkretna data przekazania nie została jeszcze na chwilę obecną ustalona.
Infrastruktura wodociągowa będąca przedmiotem wniosku położona jest na gruntach, których właścicielem nie jest Związek Międzygminny.
Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy w drodze darowizny.
Po nieodpłatnym przekazaniu sieci, Związek zakończy działalność w tym zakresie, gdyż nie będzie już właścicielem przedmiotowej infrastruktury.
Po nieodpłatnym przekazaniu Związek nie będzie korzystał z przedmiotowej infrastruktury.
Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa stanowi w głównej mierze budowle. Oprócz nich obejmuje również urządzenia - tj. agregaty prądotwórcze.
W związku z takim opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:
1) Czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury wodociągowej na rzecz Gminy będzie stanowić czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT?
2) Czy w przypadku uznania, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury wodociągowej na rzecz Gminy będzie stanowić czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. - u.p.t.u.)?
Według stanowiska skarżącej, w przypadku, gdy przedmiotem nieodpłatnego przekazania są rzeczy i dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem wnioskodawcy, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należałoby uznać za budowle w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 z późn. zm. -p.b.).
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
1) wybudowaniu lub
2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W analizowanej sytuacji, od pierwszego zasiedlenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2016 r., włącznie do momentu nieodpłatnego przekazania, minie okres dłuższy niż dwa lata. Czynność nieodpłatnego przekazania planowana jest na styczeń 2025 r.
Od 2016 r. Związek nie ponosił żadnych wydatków na przedmiotowe obiekty, które mogłyby zwiększać wartość początkową o co najmniej 30%.
W związku z powyższym, nieodpłatne przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2016 r. włącznie, nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia minie okres dłuższy niż 2 lata, przedmiotowa transakcja powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
W zakresie pytania nr 2, wnioskodawca wskazał treść art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz podał, że w opisanym stanie faktycznym, zamierza dokonać czynności nieodpłatnego przekazania obiektów po upływie 5 lat licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W związku z powyższym obowiązek korekty nie wystąpi.
2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe.
Wskazał, że przedmiotowa infrastruktura wodociągowa stanowi w głównej mierze budowle, położona jest na gruntach, których właścicielem nie jest Związek Międzygminny. Zatem ww. infrastruktura jest posadowiona na cudzym gruncie (należącym do ww. podmiotów).
Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), poniesione na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego.
Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.
Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.
Analiza przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie przez wnioskodawcę na rzecz Gminy infrastruktury wodociągowej, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić –zdefiniowany w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – towar.
Zatem przekazanie na rzecz Gminy nakładów na wytworzenie infrastruktury, należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne).
W konsekwencji powyższego w opisanej sytuacji zastosowanie będzie mieć art. 8 ust. 2 u.p.t.u.
Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.
Związek odliczał podatek VAT naliczony od zakupów dokonywanych w ramach realizacji projektu, w ramach którego wybudowana została m.in. infrastruktura wodociągowa będąca przedmiotem wniosku.
Ponadto z opisu sprawy wynika, że aktualnie przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest przedmiotem umowy dzierżawy. Po nieodpłatnym przekazaniu sieci, Związek zakończy działalność w tym zakresie, gdyż nie będzie już właścicielem przedmiotowej infrastruktury i nie będzie z niej korzysta. A zatem nie można uznać, że działania wnioskodawcy będą związane z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Związku.
Tym samym nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na infrastrukturę
wodociągową na rzecz Gminy wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.
W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzono, że nieodpłatne przekazanie przez Związek na rzecz Gminy nakładów poniesionych na infrastrukturę wodociągową, posadowioną na gruncie niebędącym własnością Związku, będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., zrównane z odpłatnym świadczeniem, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 u.p.t.u.
Jednocześnie zwrócono uwagę, że dla opisanej czynności nieodpłatnego przekazania nakładów przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku. Zatem ich przekazanie będzie opodatkowane stawką podatku właściwą dla przedmiotu świadczenia.
Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w myśl którego opisana we wniosku transakcja powinna być traktowana jako sprzedaż towarów i korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jest nieprawidłowe.
Z uwagi na warunkowy charakter pytania oznaczonego we wniosku nr 2, nie udzielono na nie odpowiedzi, gdyż odpowiedzi na to pytanie oczekiwano wyłącznie w przypadku uznania przez organ, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury wodociągowej na rzecz Gminy będzie stanowić czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie:
- przepisów postępowania polegające na dokonaniu błędnego ustalenia przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia polegającego na uznaniu, że wnioskodawca przekazując nieodpłatnie infrastrukturę wodociągową na rzecz Gminy M. nie będzie w dalszym ciągu prowadził działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w zw. art. 55[1] k.c. w zw. z art. z art. 26 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie również jako "Dyrektywa 112) przez błędną jego wykładnię i w rezultacie uznanie, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury wodociągowej na rzecz Gminy M. będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie podlegającą zwolnieniu od opodatkowania.
Z związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że ustalając stan faktyczny stanowiący podstawę wydania zaskarżonej interpretacji organ popełnił błąd przyjmując, że wnioskodawca z chwilą nieodpłatnego wydania infrastruktury wodociągowej w Gminie M. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla pozostałych gmin, członków Związku.
Tymczasem jak wynika z treści opisu przyszłego stanu faktycznego, skarżący nie zamierza zaprzestać działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla pozostałych gmin, członków Związku a jedynie w odniesieniu do infrastruktury, którą zamierza przekazać Gminie M. w ramach restrukturyzacji nadal prowadzonej działalności gospodarczej.
Powyższe, błędne ustalenie przyszłego stanu faktycznego, doprowadziło organ interpretacji do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 26 ust. 1 dyrektywy oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) i uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego w odniesieniu do pytania nr 1 zawartego we wniosku.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE za odpłatne świadczenie usług uznaje się następujące czynności:
a. użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu,
b. nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.
Polska ustawa o podatku od towarów i usług implementuje powyższy przepis w art. 8 ust. 2. Z obu regulacji (art. 26 ust. 1 dyrektywy oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy nie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.). p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo, zatem skarga jest zasadna.
W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy w związku z dokonywanymi rozliczeniami nakładów stanowiących inwestycję na obcej nieruchomości w postaci budowli, wybudowanej przez skarżącego doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT lub czy też do odpłatnego świadczenia usług.
Zdaniem stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, nieodpłatne przekazanie infrastruktury wodociągowej (rozliczenie efektów nakładów tj. wybudowanej budowli), stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., natomiast zdaniem organu rozliczenie tych nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług i stąd z natury rzeczy nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
Oceniając powyższe Sąd uznał, że uprawnionym jest stanowisko skarżącego.
5. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygania przez NSA np. w wyroku z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 291/20, z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19, z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16 i przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 4/23. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumenty tam zawarte uznając je za swoje.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Świadczenie usług na mocy art. 8 ust 1 u.p.t.u. to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Na gruncie ustawy o VAT definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Spod pojęcia usługi jest wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
W art. 2 pkt 6 u.p.t.u. ustawodawca zawarł definicję towarów. Towarami zgodnie z tym przepisem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. U.p.t.u. nie zawiera w związku z tym własnej definicji rzeczy jako takiej.
Na gruncie prawa podatkowego można więc uznać za odrębny towar również części rzeczy. Nie ma przy tym jakichkolwiek przesłanek ani wytycznych, które pozwalałyby uznać za część rzeczy (stanowiącą towar w rozumieniu u.p.t.u.) wyłącznie odpowiednio wyodrębniony fragment większej całości np. odrębne pomieszczenie czy funkcjonalny element jakiegoś większego obiektu. Za część rzeczy stanowiącą towar w rozumieniu u.p.t.u. można zatem uznać wszelkie elementy składowe, które w rozumieniu kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem odrębnego prawa własności
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92). Ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Podkreślić należy, że dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności w znaczeniu ekonomicznym nie musi więc koniecznie towarzyszyć przejście tej własności w sensie prawnym. Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.
Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285). W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.
Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji (np. wyrok NSA z 26.03.2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług LEX).
Dlatego też w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (np. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017r., I FSK 417/16). W przypadku sprzedaży nakładów nie wywołującej przeniesienia własności części składowych nieruchomości, nabywca może mieć prawo do rozporządzenia jak właściciel, jeżeli ma prawa do korzystania z nich oraz rozporządzenia w zakresie nabytych uprawnień.
Wskazać zatem należy, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego, kładzie bowiem nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu dostawy.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w przypadku, gdy Gmina decyduje się na zatrzymanie nakładów poczynionych przez Związek na cudzym gruncie tj. na zatrzymanie wybudowanej budowli (infrastruktury wodociągowej), a wzniesiony przedmiot mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie – dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
6. W świetle powyższej argumentacji uznać należy, że przekazanie Gminie wybudowanej infrastruktury wodociągowej przez skarżącego stanowiło odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, a co za tym idzie za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że efekty zrealizowanych przez skarżącego nakładów tj. budowla, nie stanowią towaru w rozumieniu tego przepisu, a świadczenie usług. Jak bowiem wynika z powyższego, darowizna nakładów inwestycyjnych stanowi dostawę towaru w świetle art. 7 u.p.t.u. Organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu oraz niewłaściwie ocenił zastosowanie art. 8 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało zakwestionowaniem możliwości zastosowania zwolnienia.
W konsekwencji w ponownie prowadzonym postepowaniu, organ winien ocenić czy skarżący spełnił przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., tj. czy dostawa ta jest zwolniona od opodatkowania, a w dalszej kolejności w zależności od rezultatu tej oceny, organ winien udzielić również odpowiedzi na pytanie nr 2.
7. Mając na uwadze trafność podniesionych w skardze zarzutów Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
8. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika.