I SA/GL 347/24

I SA/Gl 347/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek
Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.2.2023.RU UNP: 2401-23-292003 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania K.D. (dalej: podatnik, skarżący) decyzją z 28 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.2.2023.RU UNP: 2401-23-292003, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. a także pozostałych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z 21 listopada 2022 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za:
1) I kwartał 2015 r. w wysokości 38.806,00 zł,
2) II kwartał 2015 r. w wysokości 46.415,00 zł,
3) III kwartał 2015 r. w wysokości 66.982,00 zł,
4) IV kwartał 2015 r. w wysokości 86.587,00 zł.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w 2015 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą z siedzibą w G. przy ul. [...], pod nazwą M. Przeważający przedmiot działalności - agencja reklamy PKD 73.11.Z.
Działalność gospodarczą podatnik rozpoczął 1 października 1997 r., a 17 marca 2020 r. zawiesił jej prowadzenie. Do podatku od towarów i usług został zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym w G., w którym w 2015 r. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II i III kwartał 2015 r. Za IV kwartał 2015 r. deklarację VAT-7K złożono w [...] Urzędzie Skarbowym w G.
W złożonych do organu pierwszej instancji deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K podatnik wykazał za:
1) I kwartał 2015 r.:
- podatek należny w wysokości 61.653,00 zł,
- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 60.964,00 zł,
- kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 60.964,00 zł,
- kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 689,00 zł,
2) za II kwartał 2015 r.:
- podatek należny w wysokości 100.299,00 zł,
- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 100.595,00 zł,
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 296,00 zł,
- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 296,00 zł,
3) za III kwartał 2015 r.:
- podatek należny w wysokości 407.978,00 zł,
- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 296,00 zł,
- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 407.566,00 zł,
- kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 412,00 zł,
4) za IV kwartał 2015 r.:
- podatek należny w wysokości 394.948,00 zł,
- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 409.146,00 zł,
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.198,00 zł,
- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.198,00 zł.
Decyzją z 23 września 2020 r. organ pierwszej instancji zmienił zadeklarowane przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT, które nie zostały przez niego udokumentowane.
Organ pierwszej instancji prowadząc w sprawie czynności sprawdzające, czterokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia m.in.:
- rejestru zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r.,
- faktur VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r.,
- innych dokumentów związanych z transakcjami dokonanymi w wymienionym okresie.
W odpowiedzi na wystosowane wezwania, 10 stycznia 2020 r. podatnik przekazał dokument pod nazwą "Rejestr VAT zakupów 2015 r.". W postępowaniu sprawdzającym oraz podatkowym, wszczętym postanowieniem organu pierwszej instancji z 27 maja 2020 r., podatnik nie przedstawił żadnych oryginałów faktur VAT, ani też ich duplikatów. Nie złożył również deklaracji korygujących.
Wobec powyższego, organ pierwszej instancji przeprowadził badanie przedłożonej przez podatnika księgi podatkowej i ewidencji zakupów podatku od towarów i usług za 2015 r., pod kątem sprawdzenia jej rzetelności. Stwierdził, że rejestr ten jest niekompletny, bowiem nie zawiera zapisów dotyczących III kwartału 2015 r. Z kolei suma kwot podatku od towarów i usług - do ewentualnego odliczenia za I, II i IV kwartał 2015 r. - nie jest zgodna z danymi dotyczącymi podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7K za ww. kwartały. Do dnia sporządzenia protokołu badania podatnik nie przedłożył dokumentacji źródłowej, stanowiącej podstawę wpisów w księgach, w tym m.in. faktur VAT. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów, które nie zostały przez niego udokumentowane.
Podatnik oraz jego pełnomocnik wnieśli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 23 września 2020 r.
W wyniku złożonego odwołania oraz w związku ze złożonymi w toku postępowania odwoławczego nowymi dowodami, organ odwoławczy decyzją z 31 maja 2021 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Organ pierwszej instancji, w wykonaniu ww. decyzji organu odwoławczego, a następnie po zapoznaniu się z dokumentami i wnioskami dowodowymi przedłożonymi przez podatnika, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału. W efekcie, organ pierwszej instancji decyzją z 21 listopada 2022 r. określił podatnikowi w nowych wysokościach kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r.
Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 21 listopada 2022 r., zarzucając jej naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za I kwartał 2015 r. w wysokości 38.806,00 zł, II kwartał 2015 r. w wysokości 46.415,00 zł, III kwartał 2015 r. w wysokości 66.982,00 zł i IV kwartał 2015 r. w wysokości 86.587,00 zł,
b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nie uwzględnienie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,
c) art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie wylegitymował się fakturami uprawniającymi do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego i to przez okres, w którym dokonane przez niego odliczenie może podlegać weryfikacji,
2. przepisów postępowania, tj.:
a) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,
b) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,
c) art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie prawomocnego wyroku skazującego G.G. za przestępstwa skarbowe.
Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy decyzją z 28 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 21 listopada 2022 r.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie terminy płatności zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2015 r. przypadały odpowiednio na 27 kwietnia 2015 r., 27 lipca 2015 r., 25 października 2015 r. oraz 25 stycznia 2016 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania za ww. okresy upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r. - za I, II, III kwartał 2015 r. i 31 grudnia 2021 r. - za IV kwartał 2015 r.
Jednakże w niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa, w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r., narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 964.878,00 zł.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji 26 października 2020 r. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone podatnikowi i jego pełnomocnikowi odpowiednio 20 listopada 2020 r. i 23 listopada 2020 r.
Organ odwoławczy dokonując analizy ww. zawiadomień stwierdził związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniem podatnika. Wskazał, że sprawie podjęto szereg czynności procesowych, w tym również z udziałem osobowych źródeł dowodowych oraz zebrano informacje w zakresie toczącego się postępowania podatkowego. Po wszczęciu postępowania przygotowawczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 22 stycznia 2021 r. przesłuchał M.T., a 4 lutego 2021 r. G.G.. Dowody i chronologia działań podjętych w sprawie potwierdzają, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było w żadnej mierze wyłącznie instrumentem wykorzystanym do tamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zmierzało do zakończenia procedury w postępowaniu karnym skarbowym.
Prowadzone postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. postanowieniem z 31 marca 2021 r. i stan te trwa nadal. Prokuratura Rejonowa [...] w G., pod nadzorem której prowadzone jest śledztwo, 29 kwietnia 2022 r. zatwierdziła postanowienie o zawieszeniu śledztwa w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Śledztwo zawieszono, bowiem toczyło się postępowanie odwoławcze, zainicjowane złożeniem przez podatnika odwołania z 15 października 2020 r., co w ocenie finansowego organu postępowania przygotowawczego, utrudniało prowadzenie śledztwa i stanowiło podstawę do jego zawieszenia do czasu uzyskania prawomocnej decyzji kończącej postępowanie.
Organ odwoławczy wskazał, że podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego zrodziło się podczas czynności sprawdzających dot. transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. pomiędzy podatnikiem a G.G.. Podczas tych czynności wzywano podatnika wielokrotnie o dostarczenie dokumentów finansowo-księgowych za 2015 r. Podatnik jednak nie przedłożył ksiąg podatkowych (z wyjątkiem niekompletnego rejestru zakupów za 2015 r.) oraz materiałów źródłowych, w tym faktur VAT, na podstawie których dokonał odliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie przygotowawcze tylko i wyłącznie z uwagi na fakt, że związany jest dążeniem do realizacji zasady legalizmu. Z podjętych zaś prób przeprowadzenia czynności sprawdzających wynikało podejrzenie, że podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego i przez to mógł wyczerpać znamiona przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale rzeczywisty charakter, następczy wobec zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie podatkowej (w trakcie postępowania były przez podatnika przedkładane kolejne faktury), a nie dopiero inicjowało proces gromadzenia dowodów. Organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy wszczęcie nastąpiło - jak w niniejszej sprawie ok. 3 miesiące - przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. W tej sprawie z pewnością nie można uznać, w ocenie organu odwoławczego, by organ "wyczekiwał" z wszczęciem postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego zależało od posiadanych przez podatnika dowodów uzasadniających taką decyzję. Organy bowiem czekały na przedłożenie przez podatnika faktur i innych dokumentów, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził więc, że określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwala na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia dokonanego przez ten organ.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec braku stosownej dokumentacji w postaci faktur bądź ich duplikatów.
Z akt sprawy wynika, że w trakcie czynności sprawdzających, w 2019 r. podatnik był wzywany do przedłożenia dokumentacji księgowej za 2015 r., a konkretnie dot. transakcji z G.G. - właścicielką firmy A w G. Początkowo nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych. Później, w piśmie z 14 stycznia 2020 r., podatnik podał m.in., że ma duże problemy z uzyskaniem/odnalezieniem dokumentów, gdyż księgowa (M.T.) nie oddała mu dokumentów za 2015 r. Także rejestry na nośnikach elektronicznych miała posiadać wskazana księgowa.
Rejestr zakupów podatnik przesłał do organu pierwszej instancji 10 stycznia 2020 r. i był to jedyny dokument złożony przez niego podczas czynności sprawdzających. Z kolei z notatki służbowej sporządzonej 17 stycznia 2020 r. w siedzibie organu pierwszej instancji wynika, że podatnik oświadczył, iż: "nie jest w posiadaniu rejestrów oraz faktur dokumentujących transakcje zakupów (...), ponieważ dokumentacja księgowa za ten okres nie została mu zwrócona przez biuro rachunkowe".
W odpowiedzi na kolejny monit o dostarczenie dokumentów (z 17 stycznia 2020 r.) podatnik poinformował, że mimo usiłowań w celu odzyskania: "(...)dokumentów i rejestrów(...)" dalej ich nie ma. Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez G.G. podatnik podał, że spotkał się z nią celem wystawienia duplikatów faktur, jednakże G.G. konsultowała się z kimś z urzędu skarbowego w K. w tej sprawie i kategorycznie jej zabronili wystawiania duplikatów, ponieważ nie prowadzi już działalności gospodarczej. Ponadto G.G. wyjaśniła mu, że nie ma dokumentów sprzedaży za ten okres i nie ma na jakiej podstawie wystawić duplikatów. Reasumując odmówiła wystawienia duplikatów za rok 2015.
Kolejne wezwanie z 5 lutego 2020 r. również nie przyniosło rezultatu. W odpowiedzi na nie podatnik wskazał, że M.T. nie oddała mu dokumentów, a w jego przekonaniu powinny znajdować się u niej, ponieważ w tamtych latach prowadziła mu księgowość i nie ma żadnego pisma od niej świadczącego, że oddała mu dokumenty za rok 2015.
Po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług wzywano podatnika do dostarczenia dokumentów za 2015 r. (rejestru zakupów i sprzedaży VAT, wystawionych i otrzymanych faktur VAT i innych dokumentów związanych z transakcjami z 2015 r.). Podatnik nie zareagował na wezwanie o dostarczenie dokumentów z 27 maja 2020 r., nie złożył także deklaracji korygujących pierwotne rozliczenie podatku od towarów i usług za 2015 r.
Po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu 23 września 2020 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: I, II, III i IV kwartał 2015 r. we wniesionym odwołaniu pełnomocnik podatnika ponownie wskazał, że dokumenty znajdują się u księgowej.
W trakcie uprzednio prowadzonego postępowania odwoławczego podatnik złożył 440 sztuk faktur, w tym faktury tzw. pro forma oraz faktury podwójne, a ponadto wniósł o przeprowadzenia dowodu z dokumentów - wyroku Sądu Rejonowego w G. z 13 listopada 2017 r., sygn. akt [...], wydanego wobec G.G. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2017 r.
Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał podatnika po raz kolejny do dostarczenia dokumentów w postaci brakujących faktur zakupów oraz pozostałych, dotychczas nie złożonych dokumentów, tj. faktur sprzedaży, kompletnych rejestrów zakupów i sprzedaży za 2015 r. - wyznaczając termin 7 dni na ich przedłożenie. Podatnik nie zastosował się do wezwania, w wyznaczonym terminie nie dostarczył dokumentów, nie usprawiedliwił również zaniechania tej czynności. Natomiast przy piśmie z 1 grudnia 2021 r. przedłożył 16 faktur VAT, z czego 1 fakturę z roku 2015, 12 faktur, które przedłożył już wcześniej (niektóre po raz trzeci) i 3 nowe faktury (wszystkie dotyczyły nabyć).
W kolejnym wezwaniu z 10 grudnia 2021 r. wezwano podatnika o dostarczenie - w ciągu 7 dni - dokumentów sprzedaży, tj. rejestru sprzedaży za rok 2015, faktur sprzedaży oraz remanentu towarów na dzień 31 grudnia 2015 r. Podatnik nie dostarczył tych dokumentów, natomiast nadesłał:
- 33 faktury VAT - 2 faktury z 2016 r. oraz 2 złożone już wcześniej (faktura M1 z 30 października 2015 r. złożona po raz trzeci, faktura U z 2 marca
2015 r. złożona po raz drugi), korespondencja e-mail z 7 firmami, w tym jedna z
2014 r., zamówienie z 3 marca 2015 r. złożone P sp. z o.o., 53 sztuki potwierdzeń złożenia zamówień D sp. z o.o. oraz 131 stron elektronicznego zestawienia operacji za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w M2 S.A. zawierającego 2.672 operacje,
- 105 faktur VAT oraz zestawienie faktur VAT za okres od 26 stycznia 2015 r. do 21 grudnia 2015 r.
Wszystkie ww. faktury dotyczyły nabyć. Rejestr sprzedaży za 2015 r. podatnik udostępnił dopiero 7 kwietnia 2022 r.
Po analizie rejestru sprzedaży organ pierwszej instancji 22 kwietnia 2022 r. wezwał podatnika do wyjaśnienia różnic pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2015 r. objęte postępowaniem, a zsumowaną wartością podatku należnego wynikającą z rejestru sprzedaży. Na to wezwanie podatnik nie udzielił odpowiedzi.
W ramach postępowania dowodowego 15 marca 2022 r. przesłuchano podatnika celem odtworzenia przebiegu wybranych transakcji gospodarczych. Na zadawane pytania podatnik udzielał ogólnikowych odpowiedzi, często zasłaniając się niepamięcią. W trakcie przesłuchania podał, że posiada faktury sprzedaży za 2015 r. i zobowiązał się do ich dostarczenia w ciągu 2 tygodni. Do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji faktur tych nie dostarczono.
Organ odwoławczy zauważył, że w odpowiedzi na szereg monitów, pomimo składanych przez podatnika deklaracji, że dokumentów nie posiada z uwagi na brak kontaktu z księgową, przedłożył rejestr zakupów za 2015 r., jednakże bez dokumentów źródłowych. Analizując rejestr można dostrzec, że pomimo numeracji ciągłej dowodów (od numeru 1 do 475) nie zawiera on transakcji ze wszystkich miesięcy.
Ponadto z zeznań M.T. złożonych 22 stycznia 2022 r. w Prokuraturze Rejonowej w G. wynika, że na zlecenie podatnika zajmowała się w 2015 r. m.in.: księgowaniem faktur zakupowych, prowadzeniem rejestru sprzedaży oraz wysyłała do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7K. Współpraca zakończyła się na przełomie lutego i marca 2016 r. Po jej zakończeniu oddała podatnikowi pełną dokumentację za lata 2014 i 2015.
Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, który dał wiarę zeznaniom M.T., natomiast nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, bowiem nie wykazał on, że podjął kroki prawne w celu odzyskania dokumentacji.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wezwał również poszczególnych kontrahentów podatnika do przedłożenia rejestrów sprzedaży z 2015 r. Następnie organ ten dokonał analizy przesłanych ewidencji w zestawieniu z rejestrem zakupów podatnika oraz złożonymi przez niego fakturami i stwierdził, że poza fakturami wystawionymi przez G.G. pozostałe transakcje zostały wykazane przez wezwane podmioty w rejestrach sprzedaży i nie budzą zastrzeżeń.
G.G. została przesłuchana w charakterze świadka 18 sierpnia 2022 r. Sposób działania G.G. odbiega od powszechnie występującego w obrocie gospodarczym, a to prowadzi do wniosku, że nie dokonała dostawy towarów, a tym samym nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. G.G. w rzeczywistości nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, a jej aktywność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych. Podatnik w rejestrze zakupów ujął transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez G.G. (opisane zostały w decyzji organu pierwszej instancji od strony 13 do 16).
Organ odwoławczy stwierdził, że po wszczęciu 2 czerwca 2020 r. postępowania podatkowego podatnik wykazywał bierną postawę w zakresie dostarczania dokumentacji finansowo-księgowej za rok 2015. Dopiero po wydaniu niekorzystnego rozstrzygnięcia, tj. decyzji z 23 września 2020 r., a konkretnie już na etapie postępowania odwoławczego, zaczął składać partiami niekompletną dokumentację, bez konkretnych wyjaśnień i powiązań dowodów księgowych z deklaracjami. Pod pretekstem braku kontaktu z księgową zrzucał na organ pierwszej instancji pozyskanie i usystematyzowanie dokumentacji, do której przechowywania obligują go przepisy prawa. Do zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożył kompletnej dokumentacji finansowo-księgowej, jaką zgodnie z przepisami, należy prowadzić i przechowywać, natomiast poszukiwanie dokumentacji rozpoczął w 2019 r.
Reasumując, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro podatnik nie przedłożył wszystkich faktur dokumentujących nabycia, to zasadnie odmówiono mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o tą część podatku naliczonego, która nie została udokumentowana podczas postępowania podatkowego, tj.:
- za I kwartał 2015 r. na łączną kwotę 17.519,79 zł,
- za II kwartał 2015 r. na łączną kwotę 8.448,37 zł,
- za IV kwartał 2015 r. na łączną kwotę 27.357,05 zł.
W rejestrze zakupów za III kwartał 2015 r. nie wykazano żadnych nabyć, natomiast w złożonej deklaracji wyszczególniono podatek od towarów i usług w kwocie 407.270,00 zł, w rozliczeniu ujęto podatek naliczony ze wszystkich przedłożonych przez podatnika za ten okres faktur.
Organ odwoławczy stwierdził więc, że zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G.G. nie dokumentujących rzeczywistych transakcji oraz z faktur pro forma, ponieważ podatnik nie wyjaśnił, czy zostały do nich wystawione faktury sprzedaży, a także nie uwzględnił faktur zdublowanych lub podwójnie ujętych w rozliczeniach.
Natomiast w zakresie podatku należnego, z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż, porównano dane wynikające z rejestru sprzedaży i deklaracji VAT-7K i w rozliczeniach podatku od towarów i usług stwierdzono:
- za I kwartał 2015 r. - brak różnic,
- za II kwartał 2015 r. - w deklaracji podatnik zadeklarował o 22,00 zł więcej, niż wynika z rejestru sprzedaży - do rozliczenia przyjęto podatek należny w wysokości zadeklarowanej w deklaracji VAT-7K,
- za III kwartał 2015 r. - w deklaracji podatnik zadeklarował o 6,00 zł więcej, niż wynika z rejestru sprzedaży oraz nie wykazał do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dlatego ustalono podatek należny w wysokości 396,00 zł,
- za IV kwartał 2015 r. - w deklaracji podatnik zadeklarował o 214,60 zł więcej, niż wynika z rejestru sprzedaży oraz nie wykazał do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dlatego ustalono podatek należny w wysokości 99,00 zł.
Organ odwoławczy powołał przepisy mające zastosowanie w sprawie i następnie wskazał, że podziela ocenę organu pierwszej instancji dokonaną w niniejszej sprawie. Podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją z 21 listopada 2022 r. nie przedstawił bowiem całości dokumentacji w zakresie nabyć i sprzedaży towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2015 r., ponieważ według jego oświadczenia nie została mu ona zwrócona przez księgową. Mimo obowiązku przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik nie podjął działań, aby utraconą dokumentację podatkową odtworzyć. Jego twierdzenia, iż dokumentację z ww. okresu powinna posiadać księgowa nie zostały potwierdzone, gdyż jak wynika z przesłuchania M.T., po zakończonej współpracy zwróciła podatnikowi dokumentację za lata 2014 i 2015. Miało to miejsce w G. przy ul. [...] - w nowej siedzibie firmy.
Natomiast organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu uznał, iż nie są one zasadne.
W pierwszej kolejności wskazał, że podjęte przez organ pierwszej instancji kroki zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych faktur zakupu, należy uznać za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Podkreślono, że jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje bowiem poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada dowód, którym organ nie dysponuje.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że inicjatywa dowodowa spoczywająca na organie podatkowym nie jest nieograniczona. Nie można bowiem założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Organ nie jest zobowiązany do poszukiwania dowodów za podatnika, które przemawiają na jego korzyść.
Dodatkowo zauważono, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - przepisu, którego naruszenie podatnik zarzucił - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.
W konsekwencji uznania zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne, organ odwoławczy zaaprobował stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, iż organ ten naruszył wskazane przez podatnika w odwołaniu przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Zwrócono uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy całej dokumentacji księgowej pozwalającej organowi pierwszej instancji m.in. na ocenę prawidłowości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Brak faktur (oryginałów lub ich duplikatów) z wykazanym podatkiem naliczonym w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji za ww. okresy uniemożliwiło organowi pierwszej instancji stwierdzenie, czy w momencie składnia deklaracji podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowymi dokumentami (fakturami) dającymi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jeżeli tak faktycznie było, to w związku z utratą oryginałów dokumentów źródłowych ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywał na podatniku poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatów faktur i nie może być przerzucany na organ podatkowy.
Organ odwoławczy wskazał, iż skutki utraty przez podatnika dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organu podatkowego poprzez zobligowanie do działań mających na celu poszukiwanie tej dokumentacji, której posiadanie jest niezbędne dla prawidłowego udokumentowania uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy w ramach toczącego się postępowania - zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów - nie przeradza się w obowiązek ciążący na organie.
Organ odwoławczy podkreślił, że w prawie podatkowym należyte udokumentowanie nabyć towarów i usług jest konieczne do tego, aby podatnik mógł z tego wywieść określone dla siebie korzystne uprawnienia.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełniał wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Przechowywanie tych dokumentów jest więc bardzo istotne, bowiem brak stosowanych faktur lub ich duplikatów po momencie skorzystania z prawa do odliczenia pozwala na wniosek, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. W interesie podatnika jest zatem posiadanie tych dokumentów, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania.
W ocenie organ odwoławczego, zostało udowodnione na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż brak faktur dotyczących nabyć towarów i usług nie pozwolił na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo momencie składania deklaracji, wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc, czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowymi dokumentami fakturowymi dającymi uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że warunkiem formalnym realizacji prawa od odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. Dowody w postaci oryginałów lub duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów.
Konkludując, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w odniesieniu do faktur wystawionych przez G.G., bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie rozliczała się ze świadczeń publicznoprawnych, a jedynie pozorowała swoje działania wystawiając tzw. puste faktury. Podkreślono, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów zawarcia transakcji z tym kontrahentem.
Ponadto zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie odrębnie, jak również w ich wzajemnej łączności, natomiast dokonana ocena materiału dowodowego była swobodna i obiektywna, a nie pobieżna i niekompletna. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji, wbrew argumentacji podniesionej przez podatnika w odwołaniu, podjął szereg czynności w kierunku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, pozwalający na wydanie zaskarżonej decyzji. W toku powtórnego postępowania zrealizował również wytyczne sformułowane w decyzji kasacyjnej, poddał ocenie wszystkie przedstawione przez podatnika dokumenty oraz zgłoszone wnioski dowodowe. Nie tylko kierował wezwania do podatnika o dostarczenie kompletnej dokumentacji, wyjaśnienie różnych rozbieżności, ale także zweryfikował sprzedaż u jego kontrahentów, przeprowadził dowody z przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz jego kontrahenta - G.G..
Dalej wskazano, iż co prawda organ odwoławczy zgadza się z argumentacją podniesioną przez podatnika w odwołaniu, iż w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem karnym, co do popełnienia przestępstwa pośrednio wiąże także organy podatkowe w toku prowadzonego w danej sprawie postępowania dowodowego. Jednakże, wskazany przez podatnika prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. z 13 listopada 2017 r. wydany wobec G.G., dotyczył zachowań tego świadka niezwiązanych z przedmiotową sprawą i nie ma odniesienia do rozliczenia podatku od towarów i usług za 2015 r. A zatem wyrok ten w zestawieniu z dokonanymi w sprawie ustaleniami nie może mieć wpływu na ocenę podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nie sposób więc podzielić zarzutów odwołania wskazujących na naruszenie art. 11 P.p.s.a. Na marginesie zaznaczono, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się do tego wyroku.
Odnosząc się natomiast do końcowej treści odwołania podatnika, w której wskazał, że nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelne działanie księgowej, która zniszczyła dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwo skarbowe, organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z dokonanych w przedmiotowej sprawie ustaleń, w tym również z dowodu przesłuchania M.T., po zakończonej z podatnikiem współpracy, oddała mu pełną dokumentację za lata 2014 i 2015. Z kolei w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył dowodów na skierowanie do organów ścigania zawiadomienia o popełnieniu przez M.T. czynu polegającego na zniszczeniu jego dokumentacji finansowo - księgowej, nie poinformował także o skazaniu jej prawomocnym wyrokiem za czyny z tymi dokumentami związane.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty w świetle dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, nie znajdują uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego jej rozstrzygnięcia, a wyniki tego postępowania zostały bez przekroczenia granic ustawowych poddane rzetelnej analizie i ocenie. Ustalono prawidłowy stan faktyczny, a następnie zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa materialnego. Zapewniono przy tym podatnikowi czynny udział w postępowaniu, umożliwiono złożenie dokumentacji, wyjaśnień (kilkakrotnie wysyłano wezwania i wyznaczano terminy), podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono mu niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zarzucił zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy:
a) art. 193 § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że księgi podatkowe nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach podczas, gdy nie udowodniono, aby księgi te były prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy,
b) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za I kwartał 2015 r. w wysokości 38 806,00 zł, za II kwartał 2015 r. w wysokości 46 415,00 zł, za III kwartał 2015 r. w wysokości 66 982,00 zł oraz za IV kwartał 2015 r. w wysokości 86 587,00 zł,
c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,
d) art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie wylegitymował się fakturami uprawniającymi do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego i to przez okres, w którym dokonane przez niego odliczenie może podlegać weryfikacji,
e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że przedstawione dokumenty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności,
f) art. 106l ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie podjął czynności zmierzających do odzyskania faktur od księgowej, podczas gdy podejmował takie próby,
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572), dalej: K.p.a. przez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ odwoławczy, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów,
b) art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie pobieżnej i niekompletnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, które skutkowało obarczeniem skarżącego odpowiedzialnością za niewłaściwe postępowanie księgowej skazanej prawomocnym wyrokiem, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 80 K.p.a., poprzez brak dokonania oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się pominięciem faktu, iż organ pierwszej instancji zobowiązany jest zgodnie z art. 122 O.p. do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Zdaniem skarżącego, niewłaściwym jest przy tym twierdzenie organu odwoławczego, że jeżeli skarżący usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, iż wskazał organowi pierwszej instancji w 2019 r., że wszystkie dokumenty znajdują się u księgowej, gdyż ich nie oddała i podał przy tym jej dane, zwracając się jednocześnie z prośbą o pomoc w ich uzyskaniu. Organ pierwszej instancji zaniechał jednakże podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, czego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę. A zatem zdaniem skarżącego, należy przyjąć, że wypełnił on obowiązek uzasadnienia swoich twierdzeń, jak również przedstawienia twierdzeń na ich poparcie.
Dalej skarżący wskazał, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, jakoby organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez G.G., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania skarżący przedstawiał księgi rachunkowe, udzielał wyjaśnień i odpowiedzi na pytania organu pierwszej instancji, nie może więc ponosić negatywnych konsekwencji niewłaściwego postępowania księgowej.
Zwrócono uwagę, że Sąd Rejonowy w G. uznał oskarżoną G.G. za winną popełnienia zarzucanego jej czynu i przyjął, że oskarżona działała w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, a swoim zachowaniem naraziła na uszczuplenie podatek VAT, czym wypełniła znamiona przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wyrok ten uprawomocnił się 21 listopada 2017 r. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ odwoławczy błędnie pominął pośrednie związanie organu podatkowego wyrokiem karnym, co do popełnionego przestępstwa. Ponadto w jego ocenie, niezasadne jest uznanie zeznań M.T. za wiarygodne, która oświadczyła, że po zakończonej ze skarżącym współpracy przekazała mu dokumentację.
W konsekwencji dokonania pobieżnej i niekompletnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego doszło, zdaniem skarżącego, do błędnego zastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2015 r.
Z kolei pobieżna i niekompletna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie posiadania faktur przez księgową i niemożliwości uzyskania ich duplikatów, jak również skazania jej prawomocnym wyrokiem za czyn z k.k.s., doprowadziła w ocenie skarżącego, do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że nie wylegitymował się on fakturami uprawniającymi do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego i to przez okres, w którym dokonane przez niego odliczenie może podlegać weryfikacji. Skarżący stwierdził że w tym zakresie nie można uznać, że dopuścił się zaniechania, bowiem współpracował z organami podatkowymi, składał wyjaśnienia, jak również przedstawiał księgi rachunkowe, dokumenty i faktury, w których był w posiadaniu.
Organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie prawa skarżącego się do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy skarżący należycie wykazał, że nie ponosi odpowiedzialności za brak faktur. G.G. zobowiązana była zarówno do prowadzenia księgowości skarżącego, jak również do przechowywania jego dokumentacji księgowej. W związku z brakiem możliwości przedstawienia przez księgową faktur, jak również skazanie jej prawomocnym wyrokiem, skarżący przedstawił dokumenty księgowe w celu potwierdzenia, że wykonane czynności zostały dokonane.
W ocenie skarżącego, organ odwoławczy błędnie przyjął, że nie podjął on czynności zmierzających do odzyskania faktur od księgowej, tym samym naruszył art. 106l ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.
Skarżący podkreślił, że nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelne działanie księgowej, która zniszczyła dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co więcej została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwo skarbowe.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wyjaśnia, że nie uwzględnił zgłoszonego na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego.
Strona skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na niezakończenie sprawy karnej przeciwko skarżącemu zawisłej przed Sądem Rejonowym w G.
W tym aspekcie Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Przepis ten przewiduje instytucję zawieszenia fakultatywnego z urzędu. W razie wystąpienia którejś z przesłanek wskazanych w tym przepisie sąd zobowiązany jest rozważyć, czy zawieszenie postępowania jest uzasadnione. Podkreślić należy, że związek postępowań, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi być bezpośredni, bo wtedy zależą one od siebie i postępowanie w sprawie prejudykatu musi wyprzedzać postępowanie główne. Dla sądu kwestią prejudycjalną jest wyłącznie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania oceny, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja, ponieważ podnoszona przez strony kwestia pozostaje bez wpływu na ocenę, czy zaskarżona do Sądu decyzja jest zgodna z prawem.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wobec braku stosownej dokumentacji w postaci faktur bądź ich duplikatów.
Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na kwestii kompletności materiału dowodowego, jego oceny, a w konsekwencji zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.
Niemniej w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia, chociaż taki zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej kwestię przedawnienia Sąd jest zobowiązany badać z urzędu, mając na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Uwzględnienie przedawnienia czyniłoby bezprzedmiotowymi wszystkie zarzuty skargi.
Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Terminy płatności zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2015 r. przypadały odpowiednio na 27 kwietnia 2015 r., 27 lipca 2015 r., 25 października 2015 r. oraz 25 stycznia 2016 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania za ww. okresy upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r. - za I, II, III kwartał 2015 r. i 31 grudnia 2021 r. - za IV kwartał 2015 r.
Jednakże w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 9 października 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa, w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r., narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 964.878,00 zł.
Organ pierwszej instancji w trybie art. 70c O.p. pismem z 26 października 2020 r. zawiadomił skarżącego i jego pełnomocnika o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Zawiadomienia zostały doręczone skarżącemu i jego pełnomocnikowi odpowiednio 20 listopada 2020 r. i 23 listopada 2020 r.
W sprawie karno-skarbowej podjęto szereg czynności procesowych, w tym również z udziałem osobowych źródeł dowodowych oraz zebrano informacje w zakresie toczącego się postępowania podatkowego. Po wszczęciu postępowania przygotowawczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 22 stycznia 2021 r. przesłuchał M.T., a 4 lutego 2021 r. G.G..
Prowadzone postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. postanowieniem z 31 marca 2021 r. Prokuratura Rejonowa [...] w G., pod nadzorem której prowadzone było śledztwo, 29 kwietnia 2022 r. zatwierdziła postanowienie o zawieszeniu śledztwa w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Śledztwo zawieszono, gdyż toczyło się postępowanie odwoławcze, zainicjowane złożeniem przez skarżącego odwołania z 15 października 2020 r., co w ocenie finansowego organu postępowania przygotowawczego, utrudniało prowadzenie śledztwa i stanowiło podstawę do jego zawieszenia do czasu uzyskania prawomocnej decyzji kończącej postępowanie.
Podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego pojawiło się podczas czynności sprawdzających dot. transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. pomiędzy skarżącym a G.G.. Podczas tych czynności wzywano skarżącego wielokrotnie o dostarczenie dokumentów finansowo- księgowych za 2015 r. Skarżący jednak nie przedłożył ksiąg podatkowych (z wyjątkiem niekompletnego rejestru zakupów za 2015 r.) oraz materiałów źródłowych, w tym faktur VAT, na podstawie których dokonał odliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r.
Aktualnie sprawa toczy się przed Sądem Rejonowym w G. (co wynika z informacji uzyskanej na rozprawie).
Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony, o czym świadczy sekwencja przedstawionych poniżej zdarzeń.
Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:
- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;
- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.
Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.
Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego.
Ponadto postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty, a następnie wniesiono przeciwko niemu do sądu akt oskarżenia. Sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym w G.
Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).
W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego.
W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).
W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.
Niemniej pełnomocnik w skardze powołuje przepisy art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, natomiast w przedmiotowej sprawie zostały prawidłowo zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.
Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).
Natomiast w rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, po wszczęciu 2 czerwca 2020 r. postępowania podatkowego skarżący wykazywał bierną postawę w zakresie dostarczania dokumentacji finansowo-księgowej za 2015 r. Dopiero po wydaniu niekorzystnego rozstrzygnięcia, tj. decyzji z 23 września 2020 r., a konkretnie już na etapie postępowania odwoławczego, zaczął składać partiami niekompletną dokumentację, bez konkretnych wyjaśnień i powiązań dowodów księgowych z deklaracjami. Podnosząc brak kontaktu z księgową przerzucał na organy podatkowej pozyskanie i usystematyzowanie dokumentacji, do której przechowywania obligują go przepisy prawa. Co więcej skarżący, do zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożył kompletnej dokumentacji finansowo-księgowej, jaką zgodnie z przepisami, należy prowadzić i przechowywać, natomiast poszukiwanie dokumentacji rozpoczął w 2019 r. Nie przedłożył wszystkich faktur dokumentujących nabycia, dlatego też zasadnie organy podatkowe obu instancji odmówiły mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o tą część podatku naliczonego, która nie została udokumentowana podczas postępowania podatkowego. Skarżący pomimo obowiązku przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie posiadał wszystkich dokumentów i nie podjął wszelkich działań, aby utraconą dokumentację podatkową odtworzyć.
Nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że skoro w 2019 r. skarżący poinformował organ pierwszej instancji, że dokumenty znajdują się u księgowej, która ich nie oddała oraz, że zwrócił się do organu o pomoc w ich uzyskaniu, to wypełnił obowiązek pozyskania brakującej dokumentacji.
Z zeznań M.T. złożonych 22 stycznia 2022 r. w Prokuraturze Rejonowej w G. wynika, że na zlecenie skarżącego zajmowała się w 2015 r. m.in.: księgowaniem faktur zakupowych, prowadzeniem rejestru sprzedaży oraz wysyłała do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7K. Współpraca zakończyła się na przełomie lutego i marca 2016 r. Po jej zakończeniu oddała skarżącemu pełną dokumentację za lata 2014 i 2015.
Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom M.T., natomiast nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, bowiem nie wykazał on, że podjął kroki prawne w celu odzyskania dokumentacji. Taka ocena dowodów jest logiczna i przekonywująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) Nie było bowiem jakichkolwiek podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznaniom świadka M.T..
Natomiast, co wymaga podkreślenia M.T. nie została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa karno-skarbowe. W skardze pomylono ją z G.G., co przyznał także pełnomocnik skarżącego na rozprawie. Co więcej skarżący nie składał żadnego zawiadomienia o pełnieniu przestępstwa przez M.T., nie było więc prowadzone żadne postępowanie karne w tej sprawie. Zatem to twierdzenia skarżącego, że księgowa zniszczyła jego dokumentację księgowa są gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami.
Z kolei prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. z 13 listopada
2017 r., sygn. akt [...] dotyczy G.G. i jej transakcji z innymi podmiotami w 2011 r. Podobnie decyzja organu odwoławczego z 27 grudnia 2017 r., na którą powoływał się skarżący dotyczy G.G. i jej zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2011 r. Tym samym organy podatkowe w żaden sposób nie naruszyły treści art. 11 P.p.s.a. Prawomocny wyrok dotyczył czynów tego świadka niezwiązanych z rozpoznawaną sprawą i nie ma odniesienia do rozliczenia podatku od towarów i usług za 2015 r.
Sąd akcentuje, co zauważył organ odwoławczy, że w odpowiedzi na szereg monitów, pomimo składanych przez skarżącego deklaracji, że dokumentów nie posiada, z uwagi na brak kontaktu z księgową, przedłożył rejestr zakupów za 2015 r., ale bez dokumentów źródłowych. Analizując rejestr można dostrzec, że pomimo numeracji ciągłej dowodów (od numeru 1 do 475) nie zawiera on transakcji ze wszystkich miesięcy.
Reasumując, nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe nie wywiązały się należycie z obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji wezwał bowiem również poszczególnych kontrahentów skarżącego do przedłożenia rejestrów sprzedaży z 2015 r. Dokonał analizy przesłanych ewidencji w zestawieniu z rejestrem zakupów skarżącego oraz złożonymi przez niego fakturami i stwierdził, że poza fakturami wystawionymi przez G.G. pozostałe transakcje zostały wykazane przez wezwane podmioty w rejestrach sprzedaży nie budzą zastrzeżeń.
Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zostały podjęte czynności mające na celu prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego. Natomiast skutki utraty przez skarżącego dokumentacji księgowej, w sytuacji braku niezwłocznych działań zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organu podatkowego, poprzez zobligowanie go do działań, mających na celu poszukiwanie tej dokumentacji, której posiadanie jest niezbędne dla prawidłowego udokumentowania uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy - w ramach toczącego się postępowania - zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na organie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2457/15; z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1888/16).
Natomiast co do faktur wystawionych przez G.G., mając na uwadze jej przesłuchanie z 18 sierpnia 2022 r., zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że jej sposób działania odbiega od powszechnie występującego w obrocie gospodarczym, a to prowadzi do wniosku, że nie dokonała dostawy towarów, a tym samym nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. G.G. w rzeczywistości nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, a jej aktywność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych. Faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie rozliczała się ze świadczeń publicznoprawnych, a jedynie pozorowała swoje działania wystawiając tzw. puste faktury. Skarżący zaś w rejestrze zakupów ujął transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez G.G..
W konsekwencji zasadnie organy podatkowe nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G.G. nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, jak również z faktur pro forma, ponieważ skarżący nie udokumentował, aby zostały do nich wystawione faktury sprzedaży. Prawidłowo nie uwzględniły także faktur zdublowanych lub podwójnie ujętych w rozliczeniach.
Zatem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
W tym zakresie Sąd wskazuje, że skarżący nie przedstawił całej dokumentacji księgowej pozwalającej organowi podatkowemu m.in. na ocenę prawidłowości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT- 7K za: I, II, III i IV kwartał 2015 r. Brak faktur (oryginałów lub ich duplikatów), z wykazanym podatkiem naliczonym w wysokościach wynikających, ze złożonych deklaracji za ww., okresy uniemożliwił organowi podatkowemu stwierdzenie, czy w momencie składnia deklaracji, podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowymi dokumentami (fakturami) dającymi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jeżeli tak faktycznie było, a z powodu utraty oryginałów dokumentów źródłowych, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na skarżącym, poprzez pozyskanie duplikatów faktur i nie może być przerzucany na organ podatkowy.
W prawie podatkowym należyte udokumentowanie nabyć towarów i usług jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik mógł z tego wywieść określone dla siebie korzystne uprawnienia. Wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na systemie fakturowym.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Faktury VAT służą odtworzeniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Przepisy prawa w tym zakresie są jednoznaczne: jeżeli nabywca nie dysponuje fakturą, z uwagi np. na jej zniszczenie bądź zagubienie, na jego wniosek podatnik, który wystawił fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie, w formie duplikatu. W sytuacji braku takich faktur (duplikatów) podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organ podatkowy, ponieważ nie pozwala na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo, w momencie składania deklaracji, wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem (fakturą) dającą uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie.
Posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur nie tylko w momencie dokonania rozliczenia podatku za dany okres, ale także później, aż do upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika, w razie późniejszej kontroli, przed zakwestionowaniem przez organ podatkowy dokonanego odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełniał wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Przechowywanie tych dokumentów jest więc bardzo istotne, bowiem brak stosowanych faktur lub ich duplikatów po momencie skorzystania z prawa do odliczenia pozwala na wniosek, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. W interesie skarżącego, zatem jest posiadanie tych dokumentów, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Posiadanie faktury stanowi warunek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe rozwiązanie jest spójne z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z art. 178 lit. a) Dyrektywy, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprost wskazuje się, że warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury (vide postanowienie z 9 stycznia 2023 r. w sprawie C-289/22 oraz wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14).
Jak podnosi się w ugruntowanym już orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17; z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1944/17; z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18; z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1846/15; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15; z 5 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1174/11; z 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1360/11), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.
Ponadto zgodnie z art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skoro więc z norm materialnoprawnych wynika, że to na skarżącym ciążył obowiązek pozyskania duplikatów faktur zakupowych do kontrahentów, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do prezentowanego w skardze twierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska skarżącego, co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta.
Reasumując, dowody w postaci oryginałów lub duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności ciąży na tymże podatniku, który zobligowany jest do posiadania i w przypadku utraty, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.
Zatem skarżący nie wykazał, aby organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w kontekście obowiązków podatnika związanych z dokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Nie mógł zostać naruszony art. 99 ust. 12 u.p.t.u., skoro przeprowadzone postępowanie doprowadziło do skorygowania zobowiązania wykazanego w deklaracji podatkowej.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały wskazany przepis. Nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez G.G., gdyż nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie rozliczała się ze świadczeń publicznoprawnych, a jedynie pozorowała swoje działania wystawiając tzw. puste faktury.
Nie mógł także okazać się skuteczny zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. Protokół badania ksiąg z 15 lipca 2020 r. został sporządzony w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem i zakresem objęto rzetelność m.in. ewidencji zakupów VAT oraz deklaracji VAT- 7K podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Rejestr ten jest niekompletny, bowiem nie zawiera zapisów dotyczących III kwartału 2015 r. Z kolei suma kwot podatku od towarów i usług - do ewentualnego odliczenia za I, II i IV kwartał 2015 r. - nie jest zgodna z danymi dotyczącymi podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7K za ww. kwartały.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106l ust. 1 pkt 1 lit a) i ust. 2 u.p.t.u. W myśl powołanych przepisów w przypadku, gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika. Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Inicjatywa w zakresie działania w celu otrzymania duplikatu faktury leży po stronie nabywcy towaru bądź usługi. Natomiast skarżący nie uzyskał duplikatów faktur.
W świetle powyższych rozważań niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.