Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Gl 338/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gl 338/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120,  art. 180,  art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.121.2024.KJ UNP: 2401-24-326793 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2018 r. do I kwartału 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.825,66 (trzynaście tysięcy osiemset dwadzieścia pięć złotych 66/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 23 grudnia 2024 r. znak 2401-IOV3.4103.121.2024.KJ UNP: 2401-24-326793 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: organ odwoławczy, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: Naczelnik, NUS, organ pierwszej instancji) z 28 czerwca 2024 r. znak [...] w przedmiocie określenia R. N. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący):
I. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361) dalej jako: ustawa o VAT, u.p.t.u.:
- za IV kwartał 2018 r. w kwocie 49.223,00 zł,
- za I kwartał 2019 r. w kwocie 74.682,00 zł,
- za II kwartał 2019 r. w kwocie 17.030,00 zł,
- za III kwartał 2019 r. w kwocie 85.831,00 zł,
- za IV kwartał 2019 r. w kwocie 43.044,00 zł,
- za I kwartał 2020 r. w kwocie 23.584,00 zł,
II. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 u.p.t.u.:
- za grudzień 2018 r. w kwocie 17.275,00 zł,
- za styczeń 2019 r. w kwocie 15.296,00 zł,
- za luty 2019 r. w kwocie 25.231,00 zł,
- za marzec 2019 r. w kwocie 17.283,00 zł,
- za lipiec 2019 r. w kwocie 15 637,00 zł,
- za wrzesień 2019 r. w kwocie 24.782,00 zł,
- za październik 2019 r. w kwocie 9.904,00 zł,
- za grudzień 2019 r. w kwocie 2.464,00 zł,
- za styczeń 2020 r. - w kwocie 4.559,00 zł,
III. nadpłaty w podatku od towarów i usług:
- za III kwartał 2019 r. w wysokości 30.497,00 zł,
- za IV kwartał 2019 r. w wysokości 12.369,00 zł,
- za I kwartał 2020 r. w wysokości 4.559,00 zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Stan sprawy przedstawiał się następująco.
Podatnik złożył deklaracje VAT-7K, w których wykazał:
- za IV kwartał 2018 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.206,00 zł,
- za I kwartał 2019 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości 72.871,00 zł,
- za II kwartał 2019 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości 15.460,00 zł,
- za III kwartał 2019 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości 116.328,00 zł,
- za IV kwartał 2019 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości 55.413,00 zł,
- za I kwartał 2020 r. - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości 28.143,00 zł.
Naczelnik wszczął u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2018 r. do 31 marca 2020 r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych firmy. Kontrola podatkowa została zakończona 30 sierpnia 2022 r. doręczeniem protokołu dokumentującego jej przebieg.
Po zakończonej kontroli podatkowej podatnik nie złożył stosownych korekt deklaracji podatkowych VAT-7K za okresy nią objęte, uwzględniających ustalone w jej toku nieprawidłowości.
Naczelnik postanowieniem z 30 stycznia 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2018 r. do I kwartału 2020 r.
Decyzją z 28 czerwca 2024 r. NUS określił podatnikowi właściwe kwoty rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy.
Naczelnik ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez P sp. z o.o., S sp. z o.o. i J. F. H dokumentujących transakcje niedokonane i zawyżył podatek naliczony z uwagi na niedokonanie korekty podatku naliczonego w ramach ulgi na złe długi. Ponadto w związku z wystawieniem przez podatnika faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i faktycznego zbycia towarów uznał, że zawyżył on podatek należny i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia tych faktur.
Podatnik złożył odwołanie.
Dyrektor ustalił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P sp. z o.o., S sp. z o.o. i J. F. H, które według organu pierwszej instancji nie stanowiły, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego, a także czy w okolicznościach analizowanej sprawy podatnik mógł zaewidencjonować i rozliczyć faktury, które zdaniem organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i faktycznego zbycia towarów. Kwestią sporną było również i to czy zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony z uwagi na niedokonanie korekty podatku naliczonego w ramach ulgi na złe długi.
Stan faktyczny przedstawiał się następująco. Naczelnik ustalił, na podstawie zeznań podatnika i jego żony, że podatnik prowadzi firmę od 1990 r. Pomocy udziela mu żona, która jest przez niego upoważniona do podejmowania działań i reprezentacji. Dostawcy mieli się do niego zgłaszać sami. Mieli być weryfikowani pod kątem rejestracji do VAT i działalności firmy.
W zakresie podatku naliczonego, tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych stwierdzono, że podatnik w badanym okresie przyjął m.in. faktury wystawione przez P sp. z o.o., S sp. z o.o. i J. F. H.
Odnośnie S sp. z o.o. ustalono, że siedziba spółki została zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura, a adres zgłoszony jako siedziba spółki został również wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej. Spółka nie funkcjonowała pod tym adresem, a obsługą księgową zajmowało się biuro rachunkowe mieszczące się w innym miejscu. Spółka nie dokonała żadnych zgłoszeń do ZUS, nie zgłosiła rachunku bankowego do urzędu skarbowego, uchylono jej numer identyfikacji podatkowej. 30 kwietnia 2018 r. nastąpiło zbycie udziałów przez L sp. z o.o. Udziałowcem i zarazem prezesem jednoosobowego zarządu S sp. z o.o. został T.F..
Spółka złożyła deklaracje VAT za okresy kwiecień-listopad 2018 r., w tym: za wrzesień 2018 r. wykazano dostawy i nabycia, podstawa opodatkowania wyniosła 1.887.153,00 zł, za październik i listopad 2018 r. złożono deklaracje "zerowe", za grudzień 2018 r. nie złożono deklaracji. Faktury miały dokumentować sprzedaż artykułów chemii domowej, kosmetyków, artykułów drogeryjnych, maszynek do golenia i wkładów, itp. od września 2018 r. Wcześniejsze faktury dokumentowały jedynie sprzedaż oleju rzepakowego. Na podstawie złożonych plików JPK oraz pozyskanych ewidencji VAT ustalono, że spółka dokonywała nabyć towarów od E sp. z o.o., a podmiot ten nie wykazał sprzedaży towarów ani w deklaracjach VAT ani w plikach JPK. Właścicielka biura rachunkowego szeroko opisała przebieg współpracy ze spółką w okresie kiedy prezesem jej zarządu był T.F.. Z opisu tego wynikało, że kontakt z T. F. był utrudniony, spóźniał się z dostarczaniem dokumentacji na czas. W toku obsługi księgowej ujawniono, że jedyny kontrahent od którego spółka kupowała towary, tj. E sp. z o.o. nie jest czynnym podatnikiem VAT.
Podatnik wyjaśnił, że to J.F. zaproponował mu przejęcie jego dostawców i nabywców, a to w związku z likwidacją przez niego działalności gospodarczej. W ten sposób nawiązał współpracę w S sp. z o.o. Współpraca z tą spółką nie trwała długo, około siedmiu miesięcy. Dostarczany przez nią towar miał zbyt. Płatności dokonywane były przelewami. Za wszelkie kontakty odpowiadał J.F.. Podatnik nie znał nikogo z tej spółki, nigdy nie był w jej siedzibie.
Odnośnie E sp. z o.o. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] 22 maja 2019 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy maj-wrzesień 2018 r. bez udziału kontrolowanego z uwagi na brak kontaktu ze spółką oraz w jej następstwie postępowanie podatkowe. W toku kontroli nie pozyskano ze spółki żadnych dokumentów, w tym faktur dokumentujących sprzedaż i nabycia. Korespondencja wysyłana na adres prezesa zarządu spółki A. L. nie była podejmowana.
Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić skąd pochodziły towary sprzedawane przez E sp. z o.o. Analiza plików JPK za okresy maj-wrzesień 2018 r. wykazała, że jedynie dwa podmioty wykazały dostawę (sprzedaż) na rzecz tej spółki, przy czym sprzedaż ta dotyczyła świadczenia usług w ramach "wirtualnego biura" oraz usług księgowych, z kolei nabycia (zakupy) od spółki wykazała jedynie S sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] w decyzji z 13 stycznia 2021 r. wydanej dla spółki w zakresie podatku VAT za maj-wrzesień 2018 r. stwierdził, że transakcje sprzedaży artykułów chemii domowej, artykułów drogeryjnych, kosmetyków i artykułów higienicznych objęte fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku VAT przez nabywcę. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że spółka z tytułu wystawionych dla S sp. z o.o. faktur sprzedaży chemii domowej, kosmetyków i artykułów higienicznych, które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, zobowiązana jest na podstawie art. 108 u.p.t.u. do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach.
Odnośnie P sp. z o.o. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień-listopad 2018 r. Wszczęcie kontroli nastąpiło w związku z informacjami otrzymanymi od Prokuratury Okręgowej we W.. Kontrola została wszczęta 16 lipca 2020 r., w trybie art. 284 § 4 O.p. (tj. bez udziału kontrolowanego), z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Na podstawie informacji zawartych w plikach JPK ustalono, że faktury na rzecz P sp. z o.o. wystawiała głównie S sp. z o.o., a nabywcą faktur wystawionych przez P sp. z o.o. były m.in. PPH R R. N. oraz H J.F.. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] wydał wobec P sp. z o.o. 8 września 2023 r. decyzję w zakresie podatku VAT za okresy od września do listopada 2018 r. W decyzji tej stwierdzono, że P sp. z o.o. nie przysługuje prawo do odliczenia w deklaracji VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S sp. z o.o. Faktury te stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie stwierdzono, że faktury wystawione przez P sp. z o.o., w tym wystawione na rzecz firm: PPH R R. N. oraz H J.F. dokumentują czynności, które nie miały miejsca i tym samym kwoty podatku VAT wykazane na tych fakturach nie są podatkiem należnym VAT i nie mogą być podstawą do rozliczenia w deklaracji dla podatku VAT. Jednocześnie z uwagi na to, że faktury te weszły do obrotu prawnego, tj. zostały rozliczone przez nabywców tych faktur, kwoty podatku należnego VAT z tych faktur podlegają zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Odnośnie H J.F. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec ww. podmiotu w zakresie podatku VAT za okresy od września do grudnia 2018 r. Na podstawie plików JPK oraz ewidencji VAT stwierdzono, że w przedmiotowym okresie J.F. wykazał nabycia towarów głównie od S sp. z o.o. i P sp. z o.o. Przedmiotem transakcji były artykuły drogeryjne (kosmetyki, maszynki i nożyki do golenia, artykuły chemii domowej). Według przedłożonych dokumentów za wszystkie faktury J.F. zapłacił gotówką. W oparciu o zgromadzony materiał i dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał 20 grudnia 2022 r. dla J. F. decyzję w zakresie podatku VAT za okresy od września do grudnia 2018 r. W wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że faktury dokumentujące nabycia przez J. F. od S sp. z o.o. i P sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji. Jak bowiem ustalono, ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowały uczestnicząc w szeregu nierzetelnych transakcji. Zdaniem organu podatkowego J.F. nie nabył żadnych towarów od S sp. z o.o. i P sp. z o.o. Jednocześnie nie wskazał innych źródeł pochodzenia towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez ww. spółki. Nie można było zatem uznać, że dysponował tymi towarami. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez J. F., których przedmiotem sprzedaży jest towar pochodzący z faktur wystawionych przez ww. spółki, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży, a zatem kwoty podatku VAT wykazane na tych fakturach, w tym fakturach wystawionych na rzecz R.N., nie są podatkiem należnym VAT i nie mogą być podstawą do rozliczenia w deklaracji dla podatku VAT. Jednocześnie z uwagi na to, że faktury te weszły do obrotu prawnego, tj. zostały rozliczone przez nabywców tych faktur, kwoty podatku należnego VAT z tych faktur podlegają zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Dokonując oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował podatnikowi zaskarżoną decyzją prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez S sp. z o.o., P sp. z o.o. i H J.F., gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Powyższe było wynikiem stwierdzenia, że:
- spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowały. Ich działalność polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży towarów, co miało na celu umożliwienie ich odbiorcom obniżenia zobowiązań podatkowych;
- spółki unikały kontaktu z organami podatkowymi, nie aktualizowały swoich danych rejestracyjnych czy dotyczących udziałowców i zmian w zarządzie, pod adresami ich siedzib brak było znamion prowadzenia przez nie działalności. W związku z tym nie uzyskano żadnych wyjaśnień dotyczących prowadzonej przez obie spółki (S sp. z o.o. i P sp. z o.o.) działalności, dokonywanych transakcji czy źródła pochodzenia towaru mającego być przedmiotem sprzedaży;
- towar jaki P sp. z o.o. miała sprzedawać J. F. i podatnikowi nabywany był w S sp. z o.o., która z kolei miała nabywać towary od E sp. z o.o.;
- E sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności, a faktury na których widniała jako dostawca nie dokumentowały rzeczywistych transakcji;
- spółki nie posiadały zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadały jakichkolwiek środków trwałych oraz nie ponosiły kosztów związanych z prowadzoną działalnością;
- podatnik nabywał towary od J. F., którego znał od dawna i to on miał mu wskazać kontrahenta S sp. z o.o. Z kolei P sp. z o.o. miała być reprezentowana przez R. B., którego zarówno podatnik jak i J.F. znali od wielu lat. R. B. miał być również inicjatorem współpracy J. F. z S sp. z o.o. Zatem wszystkie podmioty występujące w łańcuchu transakcji były sobie znane;
- R. B. nie został ujawniony w rejestrze przedsiębiorców jako reprezentant P sp. z o.o. pomimo, że jak twierdził J.F. był jej prokurentem;
- J.F. twierdził, że płatności na rzecz P sp. z o.o. dokonywał głównie przelewami bankowymi, sporadycznie gotówką, natomiast ustalono na podstawie analizy rachunków bankowych, że sytuacje takie nie miały miejsca;
- J.F. w zakresie współpracy z S sp. z o.o. wskazał, że nie pamięta jej szczegółów, podał nawet błędną nazwę tej spółki (S). Wskazał, że nigdy nie był w magazynie tej spółki, towar odbierał z parkingów, a płatności dokonywał przelewami. Jednak na podstawie analizy rachunków bankowych stwierdzono, że nie dokonywał on płatności na rzecz S sp. z o.o.
- J.F. nie dokonał żadnej weryfikacji podmiotów, z którymi prowadził transakcje, mimo że nie "funkcjonowały na rynku" jako podmioty dokonujące sprzedaży artykułów kosmetycznych, drogeryjnych czy chemii domowej. Podjął z nimi współpracę z uwagi na to, że jego znajomy jedną spółkę reprezentował, a drugą mu polecił;
- organy podatkowe wydały w stosunku do E sp. z o.o., J. F. oraz P sp. z o.o. decyzje, w których zakwestionowały prawo tych podmiotów do odliczenia podatku z uwagi na okoliczność, że faktury, którymi się posłużyły nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;
- skoro transakcje faktycznego nabycia towarów w ujawnionych łańcuchach dostaw nie miały miejsca to nie można było uznać, że kontrahenci podatnika dysponowali tymi towarami i mogli dokonać ich faktycznej sprzedaży. Transakcje te polegały wyłącznie na obrocie pustymi fakturami, niedokumentującymi faktycznych operacji gospodarczych;
- podatnik świadomie przyjął do rozliczenia podatku VAT faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach;
- podatnik nie przeprowadził prawidłowej weryfikacji swoich kontrahentów.
W zakresie dotyczącym niedokonania korekty podatku naliczonego w ramach ulgi na złe długi DIAS ustalił, że w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 r. podatnik ujął fakturę VAT nr 451/2019 z 25 czerwca 2019 r., wystawioną przez A K. D. sp. j. na łączną kwotę 53.062,20 zł, w tym wartość netto 43.140,00 zł, podatek VAT 9.922,20 zł. Termin płatności wskazany na fakturze to 28 czerwca 2019 r. Płatność za tą fakturę nie została dokonana w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze. Dla ww. faktury termin ten upłynął we wrześniu 2019 r. Płatności za ww. fakturę dokonano w dwóch ratach, tj. 24 kwietnia 2020 r. w kwocie 33.062,20 zł oraz 26 sierpnia 2020 r. w kwocie 20.000,00 zł. Dyrektor stwierdził zatem, że z uwagi na termin uregulowania należności z tytułu ww. faktury obowiązkowe było dokonanie korekty podatku VAT naliczonego z niej wynikającego w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2019 r. Brak stosownej korekty spowodował z kolei, że podatnik zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za III kwartał 2019 r. o 9.922,20 zł.
W zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży towarów nabytych od S sp. z o.o., P sp. z o.o. i H J.F. DIAS ustalił, że ich nabywcami od podatnika byli: A1 s.c. Z. D., M. D., M.P. PW W, M sp. j., F, H J.F., N sp. z o.o. i FH A2. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednakowoż, że transakcje dotyczące nabycia przez podatnika tych towarów nie miały miejsca. Podatnik nie dysponował tymi towarami i tym samym towary te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. A zatem transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz ww. podmiotów również nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle tego faktury te nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W konsekwencji tego należało nie uwzględnić podatku należnego wynikającego z tych faktur przy równoczesnym określeniu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W zakresie dotyczącym sprzedaży towarów, dla których nie stwierdzono dowodów zakupu DIAS stwierdził, że podatnik nie posiadał dowodów zakupu dla towarów wykazanych w fakturach dokumentujących dostawę: POLSILVER jednorazówka 1 szt., jednorazówka dwuostrzowa, wkłady Gillette FUSION 4. Dyrektor uznał tym samym, że faktury, w oparciu o które miało dojść do odsprzedaży tych towarów nie dokumentują faktycznego zbycia towarów i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u.
Odnosząc się szczegółowo do podniesionych w odwołaniu zarzutów DIAS stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem zasad procedury podatkowej. Organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało jednoznacznie, że podatnik dopuścił się nadużyć na gruncie podatku od towarów i usług.
Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1. art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez przedwczesne wydanie decyzji przez organ drugiej instancji, uniemożliwiając tym samym skarżącemu przedstawienie swojego stanowiska, co do materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi;
2. art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3, art. 229 O.p. poprzez: bezczynność, przewlekłe prowadzenie sprawy i brak wymaganej inicjatywy w postępowaniu, w szczególności poprzez uchylenie się przez organ drugiej instancji od pełnego ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy ten wymagał znacznego uzupełnienia po zaniedbaniach organu pierwszej instancji;
3. art. 120 w zw. z art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wskazanych przez skarżącego uchybień w toku postępowania;
4. art. 120 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów oraz stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;
5. art. 120 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie.
Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w treści skargi na fakty w niej opisane, z uwagi na konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazał w pierwszej kolejności, że decyzję organu drugiej instancji poprzedzało bezpośrednio postanowienie DIAS z 2 grudnia 2024 r. wyznaczające stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. Postanowienie to zostało doręczone 9 grudnia 2024 r. Pełnomocnik skarżącego umówił wgląd do akt na 16 grudnia oraz oświadczył prowadzącym sprawę urzędnikom, że przedstawi stanowisko wobec materiału dowodowego do końca tygodnia, co urzędnicy organu uwzględnili w protokole. 16 grudnia 2024 r. przypadał na poniedziałek, tym samym ostatnim dniem roboczym tygodnia był 20 grudnia 2024 r., kiedy pełnomocnik sporządził stosowne pismo i tego samego dnia nadał je pocztą. Organ nie zdecydował się jednak uhonorować dokonanych ustaleń i 23 grudnia 2024 r. wydał zaskarżoną decyzję bez zapoznania się z pismem, które wpłynęło dzień później. Pismo pełnomocnika, oprócz stanowiska wobec poczynionych przez DIAS ustaleń, zawierało także wnioski dowodowe oraz wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Wydając decyzję bez zapoznania się ze stanowiskiem skarżącego DIAS rażąco naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu wyrażone w art. 123 § 1 O.p. Za naganne należy uznać działanie urzędników, którzy wbrew otrzymanej informacji wydali decyzję przed zapoznaniem się ze stanowiskiem skarżącego, czym naruszyli art. 121 § 1 O.p.
Następnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że DIAS ograniczył się do wydania decyzji na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie skarżącego i jego kontrahentów. Organ odwoławczy niewątpliwie powielił błędy organu pierwszej instancji, który wydał decyzję opartą na selektywnym, niepełnym materiale dowodowym pochodzącym głównie z innych postępowań. Jako okoliczność świadczącą przeciwko skarżącemu przyjął szereg nieprawidłowości wykrytych przez organy podatkowe u kontrahentów skarżącego, a także u kontrahentów jego kontrahentów. Przy czym istotnym jest, że organ odwoławczy pominął liczne wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego w toku postępowania, które miały na celu wyjaśnienie podstawowych dla sprawy okoliczności, w tym faktów, że doszło do nabycia towarów ujawnionych na fakturach. Zdaniem skarżącego również okoliczności dotyczące sposobu działania J. F. nie powinny były mieć w sprawie znaczenia, gdyż nie dotyczyły bezpośrednio jego osoby.
Odnosząc się do decyzji podatkowych wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że nie sposób przyjąć, że rozstrzygnięcia w tym zakresie obciążają skarżącego. W chwili dokonywania spornych transakcji żadne nieprawidłowości nie były bowiem znane skarżącemu. Wskazano w tym zakresie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec skarżącego miały szeroką, aprioryczną wiedzę co do nieprawidłowości, których dopuścili się jego kontrahenci, a których nie sposób odkryć bez odpowiednich środków, do których dostęp mają jedynie organy państwa.
W kwestii dotyczącej podjęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że organ podjął kontrolę, bez wcześniejszego zawiadomienia podatnika, nie podając ani nie dokumentując należycie przyczyn takiego działania. Skarżący nie miał możliwości przygotowania do wglądu pełnej dokumentacji. Organ naruszył tym samym podstawowe zasady prowadzenia kontroli podatkowej. Z całości materiału dowodowego wynikało, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne nie uzasadniały decyzji organu o niezawiadamianiu podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli. Nieuzasadniony brak zawiadomienia miał także wpływ na wynik kontroli. Podkreślono w tym kontekście, że zgodnie z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy.
Końcowo pełnomocnik skarżącego podkreślił, że postępowanie podatkowe było prowadzone pod z góry założoną tezę. Organy interpretowały materiał dowodowy w sposób selektywny i wybiórczy. W aktach administracyjnych sprawy panował ogólny nieład i nieporządek, co uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się z materiałami sprawy. Naczelnik postanowił również w ocenie skarżącego o zbyt szerokim wyłączeniu jawności części materiału dowodowego, co z kolei doprowadziło do sytuacji, w której skarżący nie był w stanie odnieść się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę na fakt, że w toku postępowania całkowicie pominięto inicjatywę dowodową skarżącego, w tym zgłaszane wnioski o przesłuchanie świadków w osobach pracowników skarżącego, jego żony oraz księgowej. Uniemożliwiło to skarżącemu wykazanie, że zakwestionowany obrót gospodarczy faktycznie miał miejsce i nie było podstaw faktycznych do kwestionowania spornych faktur. Podkreślono w tym kontekście, że skarżący funkcjonuje na rynku od ponad trzydziestu lat. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza opiera się o szerokie zaplecze organizacyjne w postaci magazynów, pracowników, przedstawicieli handlowych oraz samochodów przeznaczonych do celów dystrybucji towarów. Na tę okoliczność skarżący załączał dokumentację fotograficzną magazynów, potwierdzającą rzeczywiste dysponowanie towarami i dokonywanie transakcji znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistym obrocie towarowym. Brak dysponowania i rzeczywistej sprzedaży towarów uniemożliwiałby działanie w ten sposób. Skarżący nie jest zatem podmiotem "pustym", a przedsiębiorcą o długoletnim doświadczeniu i renomie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
DIAS zwrócił jednakowoż uwagę na okoliczność, że skarżona decyzja z 23 grudnia 2024 r. została wydana w czasie kiedy dla żadnego z zobowiązań podatkowych nią objętych nie upłynął ustawowy termin przedawnienia. Z tego też powodu Dyrektor nie odnosił się w niej do kwestii dotyczących biegu terminu przedawnienia. Niemniej jednak zaskarżona decyzja została doręczona 7 stycznia 2025 r., a więc po ustawowym terminie przedawnienia części zobowiązań podatkowych nią określonych. Z tej też przyczyny DIAS wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu z mocy prawa w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu i z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Mianowicie Prokuratura Okręgowa Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej we W. postanowieniem z 5 listopada 2018 r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie podejmowania w okresie od 12 czerwca 2018 r. do 2 listopada 2018 r. we W. czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie pochodzenia, miejsce umieszczenia, wykrycie, zajęcie i orzeczenie przepadku środków pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw poprzez przyjmowanie na rachunek prowadzony dla E sp. z o.o. środków pieniężnych oraz dokonanie ich przewalutowania na Euro i transferu na zagraniczne rachunki bankowe. Postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt [...] postanowiono rozszerzyć zakres przedmiotowy śledztwa o przestępstwa z art. 271a § 2 kk, art. 299 § 1 kk oraz art. 54 § 1 kks, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i inne popełnione w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2022 r. w związku z działalnością m.in. E sp. z o.o., S sp. z o.o., P sp. z o.o., H J.F. i N.R.. Z kolei postanowieniem z 4 grudnia 2023 r. sygn. akt [...] w ramach ww. śledztwa postawiono R. N. zarzut tego, że w okresie od października 2018 r. do 25 kwietnia 2019 r. w W. jako osoba fizyczna mająca zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "PPH R N.R." działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i z wykorzystaniem tej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyścią majątkowej, użył jako autentycznych w księgowości wymienionej firmy podrobionych w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia należnego Skarbowi Państwa podatku VAT, faktur pozorujących zakup towaru w postaci artykułów kosmetycznych i chemii gospodarstwa domowego od podmiotu S sp. z o.o. w ten sposób, że wprowadził do rejestru zakupów swojej firmy 20 nieodzwierciedlających faktycznych transakcji gospodarczych sporządzonych przez osoby nieuprawnione do działania w imieniu S sp. z o.o. faktur VAT, tj. o przestępstwo z art. 270a § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk oraz w ww. okresie będąc uprawnionym do reprezentowania PPH R N.R. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i z wykorzystaniem tej samej sposobności, składając w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. podał nieprawdę w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur nierzetelnych, ponieważ dokumentowane zdarzenia gospodarze nie miały miejsca w wyniku czego uszczuplił należność Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks. Treść ww. postanowienia ogłoszono podejrzanemu 14 grudnia 2023 r. Z pisma Prokuratury Okręgowej 2 Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej we W. z 23 grudnia 2024 r. wynikało, że ww. postępowanie przygotowawcze pozostaje w toku.
Naczelnik zawiadomieniem z 28 grudnia 2023 r. doręczonym 12 stycznia 2024 r. poinformował R.N. za pośrednictwem pełnomocnika o zawieszeniu 28 kwietnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2018 r. do marca 2020 r. (IV kwartał 2018 r. - I kwartał 2020 r.) z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
W ocenie Dyrektora bezspornie zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowania. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało przy tym zdaniem DIAS charakteru instrumentalnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podzielił.
W pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sprawa dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz poszczególne kwartały 2019 r., zatem najwcześniejszy termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynąłby 31 grudnia 2024 r. i dotyczyłby zobowiązań podatkowych od IV kwartału 2018 r. do III kwartału 2019 r. i od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r.
Skarżący w skardze nie podniósł zarzutu przedawnienia, jedynie na rozprawie zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi skarżącego 11 stycznia 2024 r.
W zaskarżonej decyzji DIAS nie odniósł się do problematyki przedawnienia, stwierdzając dopiero w odpowiedzi na skargę, że na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy bieg terminu przedawnienia jeszcze nie upłynął. W ocenie Sądu jednak organ pozostaje w błędzie utożsamiając datę wydania decyzji z chwilą złożenia podpisu pod jej treścią. Dla zachowania terminu przedawnienia, to decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe winna zostać doręczona przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji decyzja DIAS obejmująca m.in. grudzień 2018 r. i czwarty kwartał 2018 r. oraz pierwsze trzy kwartały 2018 r. i okres od stycznia do listopada 2019 r., została doręczona po upływie wskazanego wyżej pięcioletniego terminu przedawnienia za te okresy, a wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z dołączonego do decyzji DIAS urzędowego poświadczenia doręczenia wynika bowiem data uznania jej za doręczoną 7 stycznia 2025 r.
Brak stanowiska DIAS w zaskarżonej decyzji co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje jeszcze konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tej przyczyny. Dzieje się tak przede wszystkim dlatego, że organ przedstawił swoje stanowisko co do okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia. Uczynił to co prawda w odpowiedzi na skargę, jednak jego pogląd, na dzień wyrokowania przez Sąd, był znany.
Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 379/22 stwierdził, że brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska, co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na, np. dowody zawarte w aktach sprawy. To rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20).
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że do jego obowiązku należy ocena, czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczętego postępowania karnoskarbowego.
W aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z 5 listopada 2018 r. w przedmiocie wszczęcia śledztwa w sprawie popełnienia w okresie od 12 czerwca do 2 listopada 2018 r. we W. czynności wypełniających znamiona czynu z art. 299 § 1 i 5 k.k. Postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej rozszerzył zakres przedmiotowy śledztwa m.in. o przestępstwa z art. 54 § 1 kks., art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks popełnione w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2022 r. w związku z działalnością szeregu osób, w tym m.in. skarżącego. Z uzasadnienia wynika, że Wydział [...] Prokuratury Okręgowej we W. prowadzi śledztwo przeciwko szeregu podejrzanych osób o popełnienie przestępstwa przeciwko dokumentom oraz przestępstw skarbowych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystując działalność szeregu podmiotów gospodarczych. Do akt śledztwa dołączono kolejne zawiadomienia o przestępstwie przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej oraz organy podatkowe związane z działalnością współpracujących pomiotów gospodarczych. Mając na uwadze przesłanki zawieszenia przedawnienia, których istnienie ma wpływ na określenia przedawnienia karalności należało wskazać podmioty gospodarcze objęte śledztwem, lecz nie ujęte w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub postanowieniach o rozstrzeniu zakresu śledztwa.
Z powyższego postanowienia wynika, że prowadzone śledztwo ma charakter rozwojowy pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Zgodnie z art. 303 kpk, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jak wskazał TK w wyroku P 30/11, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego.
Należy mieć na uwadze, że w judykaturze i piśmiennictwie dotyczącym procedury karnej przyjmuje się, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego czy karnoskarbowego, jego zakres przedmiotowy (okoliczności faktyczne czynu karalnego i kwalifikacja prawna) nie muszą być precyzyjnie wskazane. Do sprecyzowania granic podmiotowych i przedmiotowych postępowania karnego/karnoskarbowego dochodzi na dalszych etapach postępowania karnego (por. ostanowienie Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt II KK 450/24, publ. www.sn.pl – baza orzeczeń). W procedurze karnej nie przewidziano możliwości wydania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, wówczas gdy dotychczas prowadzone postępowanie doprowadziło do ujawnienia nowych czynów również tych, które zostały popełnione po dacie wszczęcia śledztwa. (por. Z. Brodzisz [w:] J. Skorupka (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. 35, 2023 – komentarz do art. 303 k.p.k.). Postępowanie przygotowawcze jako etap postępowania karnego, służy przede wszystkim ustaleniu faktów (art. 3 § 2 k.p.k.), a tą drogą zweryfikowaniu tezy o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa. Regułą jest, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie nie są znane pełne okoliczności popełnienia czynów, ich zakres czasowy, sprawca bądź sprawcy, którzy dopuścili się czynu.
Z punktu widzenia odpowiedzialności karnej istotne znaczenie ma czyn rozumiany jako zdarzenie faktyczne i to, czy wypełnia on znamiona określone w ustawie karnej, a nie podatkowej. Granice postępowania karnego wyznacza bowiem przede wszystkim ujawniony stan faktyczny istotny z punktu widzenia celów tego procesu, a nie sama treść postanowienia o wszczęciu. Powyższe stanowi różnicę pomiędzy postępowaniem administracyjnym, a postępowaniem karnym. W tym pierwszym wszczęcie postępowania z urzędu, jego zakres przedmiotowy i podmiotowy zostaje wiążąco wytyczony treścią skierowanego do strony zawiadomienia (w postępowaniu podatkowym postanowienia – art. 165 § 2 o.p.). W postępowaniu administracyjnym nie ma charakterystycznej dla postępowań karnych sformalizowanej fazy in rem (tak WSA w Gliwicach wyroku z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/24).
Co więcej, rozszerzenie zakresu śledztwa w zakresie wątku dotyczącego skarżącego, było wynikiem wydania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. postanowienia z 6 czerwca 2023 r. w przedmiocie włączenia do śledztwa zawiadomienia o przestępstwie sporządzonego przez organ I instancji, a dotyczącego skarżącego.
Dalej, postanowieniem z 4 grudnia 2023 r., prokurator przedstawił skarżącemu zarzut, że w okresie od października 2018 r. do 25 kwietnia 2019 r. w W., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i z wykorzystaniem tej samej sposobności, składając w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. podał nieprawdę w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego wynikającego z opisanych nierzetelnych faktur z wykazaną w nich sumą podatku VAT w wysokości łącznie 112.943,50 zł, ponieważ dokumentowane zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca, w wyniku czego uszczuplił należność Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT w kwocie łącznie 112.943 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i art. 62 § 2a kks, w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks.
Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu 14 grudnia 2023 r.
W konsekwencji, mając na uwadze prowadzenie postępowania przygotowawczego przez prokuratora jako organ niepowiązany z organem podatkowym oraz przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, Sąd stoi na stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszą sprawą z dniem 23 kwietnia 2023 r., tj. dniem, w którym prowadzone postępowanie przygotowawcze objęło osobę skarżącego. Wszczęcie tego postępowania, a następnie objęcie nim skarżącego na podstawie zawiadomienia organu I instancji nie miało zatem charakteru instrumentalnego, lecz służyło realizacji jego celów (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21).
Zawiadomieniem z 28 grudnia 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 12 stycznia 2024 r., organ zawiadomił podatnika, że z dniem 28 kwietnia 2023 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od października 2018 r. do marca 2020 r. z uwagi na wszczęcie postepowania w sprawie o wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu podatnik został zawiadomiony o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia przed jego upływem. Termin płatności podatku za czwarty kwartał 2018 r. przypadał w styczniu 2019 r. Podobnie zresztą jak płatność podatku określonego na podstawie art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do treści, jaką zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. winno zawierać przywołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
W uzasadnieniu wskazano, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."
Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Dokonane jednak w niniejszej sprawie zawiadomienie spełniło wymagania wynikające z omówionych wyżej przepisów i uchwały NSA i wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11.
Przede wszystkim w zawiadomieniu tym organ powołał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podał nadto dzień, z którym skutek ten wystąpił, opisał czynność procesową, która wywołała skutek zawieszający, wskazał wreszcie, że zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją podatkową. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zawiadomienie skierowane do strony postępowania spełnia wymogi wynikające z omówionej wyżej regulacji, uchwały NSA i przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Nie znajdują uzasadnienia zarzuty o przedwczesnym wydaniu decyzji, oparte na art. 121 § 1, art. 123 i art. 125 O.p. Słusznie wskazał organ, że postanowieniem z 2 grudnia 2024 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 9 grudnia 2024 r., organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Termin ten upływał 16 rudnia 2024 r. i w tym dniu pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym wskazując, że "do końca tygodnia" złoży stosowne pismo procesowe. Tego jednak nie uczynił do 20 grudnia 2024 r. Stosowne pismo nie wpłynęło również do daty wydania decyzji przez DIAS, tj. 23 grudnia 2024 r., lecz wpłynęło 24 grudnia 2024 r. Rację ma organ twierdząc w odpowiedzi na skargę, że termin skorzystania z uprawnienia z art. 200 O.p. upłynął stronie 16 grudnia 2024 r. To, że strona stosowne pismo złożyła z opóźnieniem nie obciąża organu, lecz stronę.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił zgłoszone w skardze wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentów celem ustalenia daty nadania pisma procesowego strony i daty jego wpływu do organu.
Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 188 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sposób niekompletny, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków J. F., R. B., T. S., Z. S., W. K., S. O., M. J., powołanych na okoliczność dokonywania przez skarżącego faktycznego obrotu towarem, co w praktyce zblokowało inicjatywę dowodową skarżącego, w tym okoliczności istnienia towaru, którą kwestionują organy podatkowe. Nadto organy podatkowe nie poddały należytej analizie ewidencję magazynową skarżącego.
NUS odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. F. i R. B. podał, że wobec pierwszego z nich została wydana decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u., nadto był on już przesłuchany przez policję i składał wyjaśnienia w toku kontroli. Odnośnie zaś drugiego z wnioskowanych świadków organ podał, że nie figurował on w KRS spółki P sp. z o.o., zatem nie mógł posiadać informacji o okolicznościach transakcji prowadzonych przez skarżącego z wymienioną spółką. Nadto wobec tej spółki również zapadła decyzja wydana w oparciu o powołany już wyżej art. 108 u.p.t.u.
Na dzień rozpatrzenia sprawy skarżącego, organ nie wskazał, jakoby decyzje te były ostateczne. Nadto wydanie decyzji wobec dostawcy nie oznacza, że decyzja ta wiąże w niniejszym postępowaniu. Koncepcję związania organu decyzją wydaną wobec kontrahenta na gruncie prawa węgierskiego obalił przecież TSUE w wyroku C-189/18. W konsekwencji strona może zgłaszać wnioski dowodowe przeciwko ustaleniom poczynionym w decyzji wydanej wobec kontrahenta.
Skarżący w toku jego przesłuchania co do okoliczności współpracy z J. F. podał, że współpraca ta trwa już od 30 lat. Kontrahent ten był dostawcą skarżącego, a w pewnym okresie jej trwania skarżący przejął jego dostawców. Jednym z nich była S sp. z o.o. Skarżący wskazał również, że to J.F. dowoził towar pochodzący od S sp. z o.o. oraz towar, który bezpośrednio nabył u J. F.. Organ zaś sam w decyzji podał, że część dostaw realizowanych przez J. F. rzeczywiście zaistniała.
Co do R. B., to powodem odmowy przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania było stwierdzenie, że nie pełnił on funkcji w spółce P sp. z o.o. oraz, że wobec tej spółki zapadła decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u. Trudno jednak to stanowisko organu uznać za zasadne. Owszem skarżący podał, że współpracę z tą spółką nawiązał za pośrednictwem wskazanego świadka w sytuacji, w której nie pełnił on żadnej funkcji w spółce. Wszak prezesem jej zarządu była inna osoba o tym samym nazwisku. Jednak istotne jest to, że przedmiotem dowodzenia na podstawie zeznań R. B. i pozostałych wymienionych świadków nie były tylko okoliczności nawiązania współpracy, lecz również jej realizacji. Co więcej, na osobę R. B. jako dowożącego towar wskazywał również J.F. podając, że w okresie współpracy z wymienioną spółką odbierał od niego towar, lub, że R. B. ten towar mu dowoził.
Dalej odnośnie P sp. z o.o. skarżący zeznał, że faktury podpisywała osoba o imieniu M.. Organ oceniając te twierdzenia podniósł, że w KRS spółki nie była ujawniona osoba o takim imieniu, zatem nie mogła takich faktur podpisać. Jednocześnie organ wskazał, że według danych z KRS członkiem zarządu do 1 października 2019 r. była J. H.. Jednak w aktach sprawy znajduje się uchwała z 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odwołania J. H. z funkcji w zarządzie spółki i powołania w jej miejsce M. G.. Jeżeli zatem skarżący zeznał, że spotykał się z osobą o imieniu M., i podpis osoby o taki imieniu miał widnieć na fakturach, to rzeczywiście mogła wystąpić niezgodność danych z KRS ze stanem rzeczywistym. Nie oznacza to jednak, że osoba o imieniu M. nie pełniła funkcji w spółce, a takie założenie przyjął organ nie wyjaśniając tej kwestii.
Odnośnie pozostałych wnioskowanych świadków organ I instancji odmawiając dopuszczenia dowodu z ich zeznań podniósł, że w złożonym wniosku dowodowym strona nie wykazała, że wymienione osoby posiadają istotne informacje dotyczące zakwestionowanych transakcji.
W ocenie Sądu jednak bez przeprowadzenia dowodu nie sposób przyjąć, że świadek nie posiada istotnych informacji co do realizacji transakcji i jej przebiegu.
W konsekwencji organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przyjął, że brak było materialnych dowodów potwierdzających nabycie przez skarżącego towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane wyżej podmioty gospodarcze. W konsekwencji kontrahenci ci przekazali skarżącemu jedynie faktury. DIAS z kolei jednoznacznie stwierdził, że otrzymane faktury były puste. To stanowisko doprowadziło organ do wniosku, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary skarżącego.
W ocenie Sądu jednak uznanie faktur za puste i odstąpienie od oceny dobrej wiary skarżącego nie mogło się odbyć bez przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego na okoliczność faktycznego zrealizowania transakcji i dysponowania towarem będącym przedmiotem dalszych dostaw. Organ bowiem ustalił nabywców, którzy od skarżącego zakupili towar, jednak nie poczynił żadnych ustaleń co do tego, czy towar faktycznie istniał, czy został dostarczony kontrahentom i czy kontrahenci ci odliczyli podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego.
Wątpliwości te potęguje fakt, że organ określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. nie tylko w zakresie dostaw, których przedmiotem miał być towar zakupiony od wskazanych wyżej trzech dostawców, lecz również ustalając nadwyżki sprzedaży ponad stan magazynowy skarżącego. Ustalając ten stan organ uwzględnił po stronie posiadanych towarów te, które w spornym okresie miały zostać dostarczone przez wskazanych wyżej dostawców.
W konsekwencji organ postawił tezę, że towar nie istniał i faktury wystawione przez zakwestionowanych dostawców były puste. Dalej, określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikający z tych faktur, które miały dokumentować sprzedaż towaru zakupionego od wymienionych wyżej dostawców, przy czym nie poczynił żadnych ustaleń z odbiorcami dostaw, czy towar rzeczywiście do nich dotarł i czy był przedmiotem dalszej odsprzedaży. Jednocześnie stwierdzając nadwyżkę sprzedaży nad zakupami przyjął do wyliczenia towar dostarczony przez wymienionych wyżej dostawców, którzy tego towaru mieli nie dostarczyć. Wszystko to uczynił bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uznając, że teza, którą te dowody miały potwierdzać została ustalona na podstawie zebranego już materiału dowodowego.
Nie może zatem pozostać niezauważona wewnętrzna sprzeczność w poczynaniach organu. Trudno bowiem dociec przyczyn, dla których te same dokumenty magazynowe, na podstawie których organ ustalił nadwyżkę sprzedaży nad zakupami, nie zostały ocenione przy ustalaniu, czy kwestionowani dostawcy dostarczyli towar. Istnienie zaś towaru i objęcie nad nim władztwa przez skarżącego jest istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego.
Z powołanych przez organ art. 86 ust. 1, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. oraz bogatego orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych wynika, że zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Pod pojęciem fikcyjności faktur, w kontekście podatku VAT i transakcji które opisują, kryją się różne sytuacje. Może to być sytuacja, w której wystawieniu faktury nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, lecz tylko "obrót na fakturze", bądź sytuacje, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura zostaje wystawiona przez firmanta, a zatem dotyczy w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale zatajono w niej wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwy podmiot realizujący tenże obrót. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 192/20, w pierwszej i drugiej sytuacji, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z transakcją, czy też "staranność w działaniu" (zob. również wyrok WSA w Lublinie z 15 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Lu 506/20). Pozbawienie prawa odliczenia podatku naliczonego będzie możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalności transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Ustalenie opisanych wyżej okoliczności transakcji ma znaczenie również z punktu widzenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z wyroku NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 564/21, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 112, należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy wystawienie faktury w związku z dokonaniem określonej transakcji niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów do budżetu państwa z tytułu podatków.
Tymczasem DIAS zakładając, że towar nie istniał uwolnił się od ciężaru wykazania, że skarżący nie działał w dobrej wierze. Stało się to w okolicznościach sprawy, w której strona wnioskowała o przeprowadzenie postępowania dowodowego co do istnienia towaru i rzeczywistego przebiegu transakcji.
Owszem, na podstawie art. 188 O.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu.
W niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, zasadniczym zagadnieniem, które podlegało wyjaśnieniu była kwestia tego, czy transakcje były realne, czy też miały charakter fikcyjny. Zatem wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania ww. osób na te okoliczności dotyczyły kwestii mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z art. 188 O.p. oddalenie wniosku dowodowego jest możliwe, gdy okoliczności, będące przedmiotem tezy dowodowej wnioskodawcy, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np. wyroki NSA: z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04).
Jak wskazał NSA w wyroku z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 915/23, art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).
Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenie, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dogłębną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.
Wskazać należy w ślad za powołanym wyrokiem NSA, że organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).
Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jak również gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
Okoliczności, na które miałyby zeznawać w niniejszej sprawie powyżej wskazane osoby zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 O.p. jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać podatnik, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jego prawa do obrony.
Podzielając zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe (poprzez naruszenie art. 188 O.p.) przeprowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. Doszło zatem do naruszenia art. 188 O.p., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.
Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi wnioskowane przez stronę dowody oraz ustali, czy realizowane przez skarżącego dostawy do jego odbiorców miały miejsce. Następnie organ oceni tak ustalony stan faktyczny przez pryzmat przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem przedstawionych wyżej rozważań. Sąd w niniejszym uzasadnieniu nie przesądza, czy i który z omówionych przepisów ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie, ponieważ byłoby to przedwczesne wobec stwierdzonych braków postępowania dowodowego.
W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20418 r., po.z 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa.