I SA/Gl 332/04

I SA/Gl 332/04 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-01-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-03-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Przemysław Dumana
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 847/05 - Wyrok NSA z 2006-06-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie : NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Przemysław Dumana Protokolant: Monika Adanus po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 26 ust.1 pkt 1 i 45 § 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 21.423,60 zł.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach wskazano, iż w zeznaniu podatkowym PIT-32 o wysokości dochodów osiągniętych 1998r. o dochodu przed opodatkowaniem skarżąca odliczyła na podstawie umowy z dnia [...] 1998r. wydatki w wysokości 17.500,00 zł., z tytułu renty ustanowionej na okres 7 miesięcy, na rzecz swojej matki. Na mocy ww. umowy podatniczka zobowiązała się do wypłacania swojej matce renty w kwotach po 2.500 zł do 20 dnia każdego miesiąca. W dalszej zaś kolejności nadmieniono, że w ocenie organu podatkowego I instancji przedmiotowa umowa nie spełniała warunków określonych przepisami art. 903 i nast. kc. W szczególności organ podatkowy uznał, iż przeciwko możliwości uznania tej renty za świadczenie o charakterze trwałym przemawia fakt, iż umowa renty została zawarta na z góry ustalony okres. W tej sytuacji organ i instancji określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 21.423,60zł.
Następnie w zaskarżonej decyzji przedstawiono argumentację odwołania, która w warstwie merytorycznej sprowadzała się do wyeksponowania tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2000r. (sygn.akt III RN 192,193,194/99), iż każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. Twierdzenie to wsparto przy tym argumentacją zawartą w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 21.01.1998r.
Odnosząc się zatem do okoliczności sprawy oraz powyższych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono w pierwszym rzędzie, że przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), pozwala na odliczenie od dochodu ustalonego zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 25 tej ustawy kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym i nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów , zgodnie z regułami wykładni prawa przez rentę wymienioną w cyt. wyżej przepisie należy rozumieć rentę ustanowioną na podstawie z art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Wobec tego, za rentę nie można uznać umowy, która nie odpowiada wymogom tych przepisów. Jako elementarne warunki odliczenia od dochodu renty ustanowionej w drodze umowy cywilnoprawnej organ wskazał zawarcie umowy i spełnienie świadczeń rentowych zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. W zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, iż umowa renty odpowiada warunkom wynikającym z art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy powołuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty, rozumianej jako uprawnienia do oznaczonych świadczeń periodycznych. Przez świadczenia periodyczne należy z kolei rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które nie składają się jednak na z góry określoną całość. Deklarowane przez skarżącą świadczenia nie miały zdaniem organów podatkowych charakteru świadczeń zdefiniowanych w art. 903 kc., a okazane w toku kontroli umowy zostały sporządzone w celu obejścia przepisów podatkowych. Dla wzmocnienia swojej argumentacji i podkreślenia znaczenia trwałości stosunku zobowiązaniowego, jaki winna rodzic umowa renty organ powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące tej kwestii (wyrok NSA z dnia 25.03.2003r. sygn.akt I SA/Ka 365/02 – nie publ). Zaprzeczenia istoty umowy renty, która polega na przekazaniu świadczeń okresowych a nie przekazaniu ustalonej kwoty przez pewien czas, upatrywał organ również w oznaczeniu "z góry" kwoty renty. Przywołano tu wyroki NSA z dnia z 22.01.2003r. sygn.akt I SA/Ka 2428/01 nie publ, z dnia 29.01.2003r., sygn.akt I SA/Ka 2517/01 oraz z dnia 19.04.2000r. sygn.akt I SA/Ka 1859/98.
Wywody te odniesiono następnie do okoliczności faktycznych sprawy uznając, że treść umowy renty zawartej przez podatniczkę ze swoją matką świadczy o tym, iż nie kreuje ona zobowiązania do świadczeń okresowych, a jedynie zobowiązanie do jednorazowego świadczenia podzielonego na raty. Stanowisko to znalazło uzasadnienie – zdaniem organu – w tym, że umowę zawarto na okres 7 miesięcy, oraz że wskazano datę wypłacenia ostatniej sumy. Potwierdzenia tego upatrywał również organ w oświadczeniach składanych przez E. K., z których wynika, że wypłacone jej kwoty stanowią raty renty. W związku z powyższym organ zważył, że w przypadku renty nie występuje pojęcie "raty", każde ze świadczeń rentowych jest świadczeniem samodzielnym, a podział świadczenia wynikającego z umowy na raty jest sprzeczny z istotę renty.
Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez M. K., która wniosła o jej uchylenie w całości.
Na poparcie tego żądania nawiązano w uzasadnieniu w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz stanowiska jakie zajęły w niej organy podatkowe. Nie zgadzając się z argumentacją organu skarżąca zaakcentowała, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej nie określiła ona w umowie renty, całkowitego wymiaru świadczeń, lecz ich wymiar jednostkowy – miesięczny, oraz okres, w którym świadczenia będą spełniane. Zdaniem skarżącej, przy takich założeniach całkowity wymiar świadczenia jest kwestią arytmetyki. Dalej skarżąca dokonała porównania umowy renty i darowizny podkreślając odmienne charaktery tych dwóch stosunków prawnych, wpływające w odniesieniu do renty np. na możliwość dochodzenia przez beneficjenta poszczególnych świadczeń w przypadku nie wykonania umowy. Nieuprawnionym jest – w jej ocenie – wyrażająca się w przyjętym przez organy podatkowe stanowisku, ignorancja poglądu Sądu Najwyższego dopuszczającego odliczanie kwot wynikających z każdej umowy renty, jeśli nie została zawarta dla pozoru. Takie postępowanie skarżąca oceniła jako naganne, naruszające zasady pewności prawa i podważające zaufanie do organów podatkowych.
Skarżąca wywiodła również, iż wątpliwym dla niej jest oparcie stanowiska Dyrektora Izby na treści oświadczeń składanych przez [...] letnią obdarowaną, której wiek, stopień wiedzy i świadomości prawnej uzasadnia traktowanie wyrazów "kwota" i "rata" jako synonimów.
Niezależnie od tego M. K. zwróciła uwagę, że nawet, gdyby uznać, że umowa renty – z uwagi na jej treść – w istocie umowa renty nie jest, to i tak nie przesądza to o braku możliwości dokonania odliczeń z tytułu ponoszonych wydatków. Uzasadnienia dla tego twierdzenie skarżąca poszukiwała w konstrukcji przepisu art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. umożliwiającego odliczenie od postawy opodatkowania również innych, poza rentą trwałych ciężarów ponoszonych przez podatnika. Zdaniem skarżącej w powołanym wyżej przepisie racjonalny ustawodawca przewidział możliwość dokonania odliczenia od czynionych innym osobom przysporzeń majątkowych, które nie spełniają warunków wymaganych dla umowy renty, jeśli nie są to przysporzenia jednorazowe lub krótkotrwałe.
W skardze zarzucono również naruszenie art. 24a§1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe winny przy ustalaniu treści czynności prawnej uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności. Organy nie uczyniły tego bowiem nie wzięły pod uwagę, ze zamiarem stron było przekazywanie przez okres 7 miesięcy określonych środków na leczenie, rehabilitację i poprawę warunków życia chorego.
Konkludując swoje rozważania M. K. za nieuprawnione i naruszające prawo uznała kwestionowanie przez organy podatkowe dokonania odliczenia kwoty 17.500 zł, która jeśli nawet nie jest rentą, to z pewnością jest innym trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko i przytaczając zasadniczo argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji w sprawie wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty skargi wskazał przede wszystkim, iż ze względu właśnie na wiek obdarowanej, oraz to, że formularz odbioru renty pisano na komputerze bądź maszynie do pisania, nie jest możliwe, aby sama obdarowana przygotowała ten formularz. Z tych okoliczności organ wywodzi, iż uczyniła to M. K., jej z kolei nie można przypisać nieznajomości terminów prawnych, skoro zawodowo trudni się doradztwem podatkowym.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 24a§1 organ wskazał, iż w postępowaniu nie kwestionowano celu przysporzenia a jego formę, w kontekście postanowień art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, że umowa zawierała wszystkie elementy przedmiotowo istotne, pozwalające na dokonanie oceny jej charakteru prawnego, przeprowadzanie postępowania w trybie art. 24a§1 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia treści tej umowy nie znajdowało żadnego uzasadnienia.
Za niezasadny uznano również argument, że nawet w przypadku zakwestionowania umowy renty, wydatki poniesione przez skarżącą winny zostać uznane za trwały ciężar, o którym mowa w art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu nie nosi cech "trwałego" zobowiązanie do spełnienia w ściśle określonym terminie świadczenia jednorazowego, nawet jeśli spełnienie tego świadczenia – jak w omawianym przypadku - zostało podzielone na raty.
Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska powołując orzecznictwo tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Analizując bowiem stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy na wstępie przywołać regulację prawną zawartą w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę odliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 i ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Brzmienie cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są zaś "renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia "renta", co sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej cytowanej jako K.c.). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.
Tak więc zauważyć trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 903 K.c. przez umowę tę (tj. umowę renty) jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. W literaturze przedmiotu zgodnie podkreśla się, iż umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (por.: m. in. – Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska: "Zobowiązania. Zarys wykładu", Warszawa 1996, s. 253 i nast.; W. Czachórski: "Zobowiązania. Zarys wykładu", Warszawa 1995, s. 394 i nast.; J. Szachułowicz [ w:] "Kodeks cywilny. Komentarz" pod red.. K. Pietrzykowski Tom II. Warszawa 1998, s. 574 i nast. ). Zwraca się przy tym uwagę na fakt, że umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por.: S. Dmowski [w:] "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania" – Tom II Warszawa 1997, s. 511). Innymi więc słowy, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] "System prawa cywilnego" – Tom III. Część 1. "Prawo zobowiązań – część ogólna", Ossolineum 1981, s. 102 ). Na tle powyższych poglądów twierdzenia przedstawione w uzasadnieniu skargi nie są, w ocenie składu orzekającego, przekonywające w związku z czym należało je pominąć w procesie formułowania wniosków merytorycznych .
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić zatem generalnie trzeba, że już z przedstawionych wyżej względów uprawniony jest pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej przez skarżącą w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie rzeczy przedmiotowa umowa nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i nast. K.c.
W szczególności bowiem za wnioskiem takim przemawia fakt, że umowa renty, na podstawie której skarżąca odliczyła w zeznaniu podatkowym za 1998 r. łącznie kwotę 17.500 zł zawarta została na z góry ustalony okres 7 miesięcy (od [...].1998 r. do [...].1998 r.), a przy tym opiewała, iż dniem [...].1998 r. czyli z dniem ostatniej sumy przewidzianej umową świadczenie zostanie spełnione (vide: odpis umowy w aktach podatkowych). Okoliczności takie, w świetle naprowadzonych wyżej uwag, jednoznacznie zatem przemawiają przeciwko możliwości uznania przedmiotowych wydatków za świadczenie o trwałym charakterze. Tylko zaś takie świadczenie stanowić może podstawę do obniżenia dochodu osoby fizycznej przed opodatkowaniem.
Odnośnie pierwszej z poruszonych wyżej kwestii stanowisko zbieżne z zaprezentowanym wyżej Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą w wyroku z 05.05.1999 r. sygn. III SA 8073 – 8074/98, w którym stwierdził, że "nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym rentę, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy" (por.: także niepubl. wyroki NSA m. in. z 19.04.2000 r. sygn. I SA/Ka 1859/98, z 01.06.2000 r. sygn. I SA/Ka 2126/98 oraz z dnia 08.11.2002 r., sygn. I SA/Ka 1725/01 i I SA/Ka 1726/01). Taki zaś stan rzeczy w sposób niewątpliwy stwierdzony został w niniejszej sprawie.
Co zaś się tyczy drugiej z powyższych kwestii, to Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 02.02.2000 r. sygn. III RN 192,193,194/99 jednoznacznie stwierdził, iż przepis art. 903 K.c. wymaga, by ustanowione na jego podstawie świadczenie było świadczeniem okresowym [periodycznym] (vide: OSNAP 2000 r., nr 8, poz. 296 i 297 oraz Mon. Pod. 2001 r., nr 5, poz. 41 oraz artykuł I. Lewandowskej – "Ciężar nie musi być na całe życie", Rzeczpospolita z dnia 04.02.2000 r., nr 29 oraz tejże autorki "Renty pomniejszają podatek", Rzeczpospolita z dnia 09.03.2000 r., nr 58). Takiego charakteru nie sposób zaś przypisać świadczeniom ustanowionym na mocy przedmiotowej umowy, gdyż z góry określony czas jej obowiązywania jak też sposób jej spełnienia w gruncie rzeczy zbliżają je do darowizny przecząc zarazem istocie umowy renty.
Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku spornym świadczeniom takiego charakteru przypisać nie można, to tym samym i z tego względu nie mogły one być uznane – zdaniem Sądu – za rentę, stanowiącą podstawę do obniżenia przez podatnika dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy zauważyć, że przedmiotem umowy renty są świadczenia okresowe w przypadku których czynnik czasu wyznacza nie tylko treść świadczenia, ale także jego globalny charakter. Im dłużej trwa stosunek zobowiązaniowy tego rodzaju, tym więcej świadczeń powinien otrzymać wierzyciel od dłużnika. Cecha ta tym różni świadczenia okresowe od świadczeń jednorazowych rozłożonych na raty. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest od razu z góry określony i tak właśnie było w przypadku zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy stanowiącej przedmiot sporu. Ustalenie powyższych okoliczności sprawiło, że zbędne było badanie causy. Tym niemniej odnotować należy, iż organy podatkowe również powyższą okoliczność brały pod uwagę i przeprowadziły na powyższą okoliczność stosowne postępowanie.
Organy podatkowe uznały w rozstrzyganej tu sprawie, że przyczyna zawarcia przez skarżącą umowy, na którą się powoływała była inna i polegała jedynie na chęci pomniejszenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. I w tym przypadku Sąd uznał, że w ustalonym tu stanie faktycznym dokonanie takiego ustalenia było dopuszczalne w ramach swobodnej oceny dowodów, przyznanej organom podatkowym z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:
- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,
- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,
- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,
- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378).
Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w rozstrzyganej tu sprawie.
Trzeba tu bowiem mieć na uwadze, że skarżąca w żaden sposób należycie nie uzasadniła zawarcia umowy z matką. Podatnik, który chce skorzystać z ulgi podatkowej, a jej rodzajem jest odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, obowiązany jest udowodnić przesłanki zezwalające na jego dokonanie. Nie wystarczy tu ogólne stwierdzenie, jakie tu zacytowano, konieczne jest przynajmniej wskazanie okoliczności, które uzasadniały wsparcie konkretnej osoby, w zakresie jej utrzymania.
W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić twierdzeń podniesionych w skardze. W szczególności chybiony jest, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący braku uprawnień organów podatkowych do oceny skutków umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie są wprawdzie upoważnione do oceny umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, jednak mają one prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia tego prawa. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której występuje odliczenie renty od dochodu, organ podatkowy powinien, w razie wątpliwości, przeprowadzić postępowania w celu wyjaśnienia celu takiej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 23.01.2002 r. sygn. akt SA/Sz 1759/00, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2003, nr 53868). W kwestii uprawnień organów podatkowych do dokonywania tego rodzaju oceny Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie. Przykładowo należy wskazać wyroki z dnia 27.01.1997 r. sygn. akt SA/Ka 2784/95, Biul. Skarb. 1998/2/13, z dnia 19.03.1997 r. sygn. akt SA/Ka 3005/95,wyd. elektr. LEX-TEMIDA, nr 29768, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt III SA 1610/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA 37226, z dnia 16.02.2000 r. sygn. akt SA/Sz 538/99, wyd. elektr. LEX-TEMIDA 41513, z dnia 21.06.2001 r. sygn. akt III SA 252/00, wyd. elektr. LEX-TEMIDA 53972. Zatem podkreślić trzeba, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże - jak wynika to z wcześniejszych uwag - organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 24a 1 Ordynacji podatkowej również i ten zarzut należy uznać za chybiony. Celnie organ odwoławczy podniósł w odpowiedzi na skargę, że w postępowaniu nie kwestionowano celu przysporzenia a jego formę w kontekście postanowień art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niezasadne jest także stwierdzenie skarżącej, że nawet w przypadku zakwestionowania umowy renty, wydatki o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny być uznane jako ciężar trwały. Jak już wskazano uprzednio, zobowiązanie nie jest "trwałym", jeśli spełnienie tego świadczenia oznaczone zostało ściśle określonym terminem.
W podsumowaniu stwierdzić trzeba, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.
Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd uznał że, zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).