I SA/Gl 325/19

I SA/Gl 325/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-08-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Suleja-Klimczyk /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 3243/19 - Wyrok NSA z 2022-09-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 15e ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z [...] r. Nr Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. w B. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie usług rozwoju sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych jako: a) 74.90.20.0 – pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest prawidłowe, b) 46.19.10.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju – jest nieprawidłowe.
Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w oparciu o następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem działającym w ramach międzynarodowej Grupy S. (dalej w skrócie: "Grupa") i jest wiodącym dostawcą rozwiązań ukierunkowanych na obniżanie wagi samochodu. W szczególności, wnioskodawca dostarcza rozwiązania począwszy od obróbki kręgów stalowych i aluminiowych, poprzez produkcję wykrojów, spawanie laserowe komponentów, aż po dostarczanie finalnych komponentów zarówno tłoczonych jak i odlewanych z aluminium czy magnezu.
Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej w skrócie: "Umowa") z X. AB z siedzibą w Szwecji (dalej także w skrócie: "spółka powiązana" lub "podmiot powiązany"), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej także w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa").
W ramach umowy, spółka powiązana świadczy na rzecz Spółki usługi (dalej: "usługi") obejmujące m.in.:
1. Usługi rozwoju sprzedaży - usługi polegające na odnawianiu kontraktów z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązywaniu współpracy i podpisywaniu kontraktów z nowymi kontrahentami (dalej: "ofertowanie lub proces ofertowania"), opracowywaniu wzorów umów, m.in. dotyczących zakupów od podmiotów trzecich, prowadzeniu negocjacji cenowych z głównymi kontrahentami wnioskodawcy, sprawdzanie prognoz kosztowych produkcji, utrzymywanie relacji z kontrahentami, w tym poprzez prowadzenie systematycznej, bieżącej komunikacji z kontrahentem, kompleksowe zarządzanie informacjami handlowymi przekazywanymi przez kontrahenta i przesyłanie ich do wnioskodawcy, opracowywanie, uzgadnianie wewnętrzne i realizację strategii rozwoju z danym kontrahentem oraz opracowywanie prognoz sprzedaży. Przedmiotowe usługi obejmują również nadzór nad początkową fazą projektów związanych z uruchomieniem produkcji nowych detali dla kluczowych kontrahentów oraz organizację okresowych spotkań dotyczących współpracy z kontrahentami, w tym w zakresie kwestii logistycznych, jakościowych i zyskowności.
Nabywanie powyższych usług wynika z faktu, że branża motoryzacyjna, w której funkcjonuje Spółka, cechuje się specyficznym procesem składania zamówień na dostawy poszczególnych części i komponentów. Produkt oferowany producentom pojazdów musi wypełniać określone kryteria wizualne i techniczne oraz spełniać wysokie wymogi w zakresie jakości i późniejszego bezpieczeństwa związanego z korzystaniem z danego pojazdu. W konsekwencji, proces przedstawiania oferty potencjalnemu kontrahentowi jest wydłużony i wiąże się często m.in. z przygotowaniem prototypu danej części, wizytami ze strony kontrahenta w zakładzie produkcyjnym czy też koniecznością dostosowania linii produkcyjnej do konkretnego zlecenia.
2. Usługi zaopatrzenia - zakres zaangażowania X. AB w zakresie zaopatrzenia obejmuje w szczególności: podejmowanie działań mających na celu nawiązywanie kontaktów z nowymi dostawcami, m.in. dostawcami materiałów do produkcji, oraz także utrzymywanie bieżących kontaktów z obecnymi dostawcami (dalej: "kontraktowanie czynności zakupowych"); opracowanie procedur dotyczących realizacji procesu zakupów; zarządzanie danymi podstawowymi, tj. danymi systemowymi z zakresu zakupu materiałów, sprzedaży produktów oraz planowania produkcji; usprawnienie w zakresie rozwiązywania problemów technicznych występujących w module logistycznym oraz jego modyfikacji; wsparcie w zawieraniu i monitorowaniu kontraktów z firmami transportowymi oraz podczas problemów pojawiających się podczas współpracy z dostawcami materiałów oraz usług (dalej: koordynacja czynności zakupowych).
3. Usługi rozwoju biznesowego - zakres zaangażowania X. AB w zakresie usług rozwoju biznesowego obejmuje czynności związane z rozwojem działalności wnioskodawcy oraz kontrolę jakości. W szczególności, są to działania obejmujące opracowanie grupowej strategii działalności oraz wsparcie w opracowywaniu strategii poszczególnych spółek należących do Grupy zlokalizowanych w Europie, w tym wnioskodawcy, a także weryfikację ich realizacji. Ponadto, X. AB opracowuje procedury i polityki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, w tym w zakresie grupowej polityki zarządzania, polityki jakości środowiska, bezpieczeństwa. Spółka powiązana również weryfikuje realizację tych polityk. W związku z kontrolą jakości X. AB nadzoruje utrzymywanie certyfikatów jakości i certyfikatów środowiskowych poprzez utrzymywanie relacji z akredytowaną jednostką certyfikującą, wspiera w trakcie audytów środowiskowych, przegląda dane zawarte w portalach klienckich odnośnie standardów jakości oraz przygotowuje analizy wpływu zmian w tym zakresie na procesy wykonywane u wnioskodawcy, prowadzi kontakty z dostawcami w przypadku otrzymania przez Spółkę nieodpowiedniej jakości materiałów do produkcji, a także okresowo weryfikuje poszczególnych dostawców oraz zapewnia ciągłość dostaw jakościowych materiałów do produkcji.
Jednocześnie, Spółka zaznaczyła, że wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług ma wpływ na cenę pojedynczego produktu. Wynagrodzenie należne Spółce powiązanej jest bowiem uwzględniane w cenie jednostkowej jako narzut procentowy kalkulowany na wartości kosztów produkcyjnych (kosztów wytworzenia w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2018 poz. 395).
W efekcie nabywanych usług, Spółka nie uzyskuje opinii lub porad, jak również wskutek realizacji usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.
Obecnie wnioskodawca rozważa zawarcie podobnych umów obejmujących świadczenie usług rozwoju sprzedaży z kolejnymi podmiotami powiązanymi, funkcjonującymi na rynkach innych krajów.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 stycznia 2019 r., wskazano m.in., że usługi będące przedmiotem wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją:
1. Usługi rozwoju sprzedaży można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008 (zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż tożsame oznaczenia kodów PKWiU 2015 powinny mieć zastosowanie do ww. usług):
-74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU) 2008: 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju.
2. Usługi zaopatrzenia można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:
- 52.29.20.0 - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008: 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
3. Usługi rozwoju biznesowego można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:
- 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008: 70.10.10.0 - Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy podatkowej, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.
Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzanie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.
Wnioskodawca doprecyzował, iż celem nabywanych usług nie jest otrzymanie porady czy opinii i tym samym, zasadniczo nie powinny one zawierać elementów doradczych. Jednocześnie, gdyby w ocenie organu nabywane usługi w części stanowiły elementy doradcze, wnioskodawca podkreślił, iż z uwagi na charakter usług wskazanych we wniosku, ewentualne elementy doradcze nie mają cech dominujących i nie stanowią świadczenia o przeważającym charakterze, które mogłoby determinować kwalifikację podatkową na gruncie art. 15e u.p.d.o.p.
Powyższą wykładnię potwierdził również, w podobnym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, wydanym w zakresie pomocy w nawiązywaniu kontaktów z nowymi kontrahentami, którego fragment wnioskodawca zacytował.
Nabywane usługi, nie stanowią w ocenie strony usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze. Niemniej jednak, kwestia ta stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powinna zostać poddana ocenie organu.
Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisu art. 15e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11 tej (stan faktyczny). Jednocześnie, z uwagi na wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany w przepisach ustawy podatkowej wnioskodawca pragnie uzyskać również interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego, to jest odnoszącą się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi (jak również dalsze umowy będą zawierane z podmiotami powiązanymi) w rozumieniu odpowiednio art. 11 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.
Na gruncie przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego zadano m.in. następujące pytanie:
Czy do wydatków na nabycie usług rozwoju sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Wnioskodawca stanął na stanowisku, że do wydatków na nabycie usług przedstawionych w pytaniu nr 1 ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. W efekcie nabywanych usług Spółka nie uzyskuje porad bądź opinii. Nabywane zaś usługi przekładają się na techniczną możliwość złożenia oferty potencjalnemu kontrahentowi Spółki. W konsekwencji, uznanie usług pośrednictwa, a w analizowanej sytuacji - usług rozwoju sprzedaży, za usługi doradcze lub do nich podobne byłoby nieuprawnionym stwierdzeniem. Według strony, świadczone na rzecz na jej rzecz usługi, z uwagi na brak dominujących cech podobnych do cech usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, nie powinny podlegać limitowaniu.
Ponadto, wskazane przez wnioskodawcę usługi rozwoju sprzedaży nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy podatkowej, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).
Również rozważane nabycie podobnych usług od innych podmiotów powiązanych, nie będzie w opinii wnioskodawcy stanowić świadczeń wskazanych w art. 15e ustawy podatkowej, zgodnie z powyższym uzasadnieniem i w konsekwencji, nie będzie podlegać ograniczeniom na podstawie powyższych przepisów.
Niezależnie od powyższego, wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania także do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku Spółki nie ma - jej zdaniem - wątpliwości co do tego, że nabywane usługi bezpośrednio wpływają na możliwość rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem i w konsekwencji na realizację zamówienia (projektu). Mając na uwadze specyfikę branży i stopień zaawansowania technologicznego produkowanych komponentów, wnioskodawca nie byłby w stanie realizować produkcji bez nabycia powyższych usług.
W rezultacie, wynagrodzenie za nabywane usługi stanowi koszt uzyskania przychodu, który jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów wnioskodawcy w rozumieniu powyższych przepisów.
Jak wskazał wnioskodawca, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze.
Spółka podkreśliła, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W ustawie podatkowej znaleźć można jedynie definicję legalną pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które nie jest pojęciem tożsamym. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Przyjmując racjonalność ustawodawcy uzasadnionym będzie twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej oraz art. 15 ust. 4 tej ustawy, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej, do których odwołał się wnioskodawca
Za przyjęciem kwalifikacji odpowiadającej wyłączeniu wskazanych usług z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., przemawia także sposób uwzględniania wynagrodzenia należnego X. AB. Wartość wynagrodzenia ujmowana jest w cenie jednostkowej produktu - jako narzut procentowy na kosztach produkcyjnych, który z założenia ma pokrywać koszty usług rozwoju sprzedaży, zaopatrzenia czy rozwoju biznesowego. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad nowelizacją ustawy podatkowej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag – druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).
Tym samym, w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej. Bez korzystania z przedmiotowych usług nie byłoby możliwe wytworzenie towarów oraz świadczenie usług znajdujących się w ofercie Spółki. Brak posiadania przedmiotowych usług uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i sprzedaż produktów. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przywołała szereg interpretacji podatkowych.
W ramach wydanej interpretacji podatkowej co do pytania Nr 1, organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Dyrektor podkreślił na wstępie, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, albowiem organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji nabywanych przez podmiot usług. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przybliżył zasady kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów, akcentując przede wszystkim, iż definicja tychże kosztów została w ustawie podatkowej sformułowana w sposób ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
Dyrektor przywołał następnie treść art. 15e ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z jego treścią podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (a po dacie 1 stycznia 2019 r. w art. 11a ust. 1 pkt 4). W tych ramach nawiązał także do innych zmian legislacyjnych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2019 r.
W dalszej kolejności, na gruncie przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny zauważył, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć "usług doradztwa", "usług zarządzania", "przetwarzania danych", "usług pośrednictwa", "usług reklamowych", oraz "usług badania rynku". Podkreślił przy tym, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należało, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni ich językowej, wspartej dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych i doktryną. Na stronach od 18 do 22 zaskarżonej interpretacji organ szczegółowo omówił rozumienie tych pojęć.
Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis sprawy Dyrektor stwierdził, że w stosunku do nabywanych przez wnioskodawcę usług, zakwalifikowanych przez niego do PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.
Odnosząc się natomiast do nabywanych przez wnioskodawcę usług zakwalifikowanych przez niego wg PKWiU 2008 jako 46.19.10.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju, zdaniem organu interpretacyjnego są one podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o podobnym charakterze) o czym świadczy chociażby fakt, iż w ramach tych usług będzie przez Spółkę powiązaną opracowywana, uzgadniana i realizowana strategia rozwoju z danym kontrahentem, jak również opracowywane będą prognozy sprzedaży. Te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranych przez Spółkę "umowach pośrednictwa" z powiązanymi podmiotami zagranicznymi. Jakkolwiek powyższe umowy pośrednictwa posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.
Wychodząc z powyższych założeń Dyrektor stwierdził, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.
W konsekwencji, zdaniem organu, ponoszone przez Spółkę koszty na nabycie usług skwalifikowanych przez niego wg PKWiU 2008 jako 46.19.10.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Jednocześnie Dyrektor wskazał, że przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.
Koszt wytworzenia produktu (towaru) obejmuje, zdaniem organu interpretacyjnego, koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu. Organ zgodził się, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4 -4c tej ustawy ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:
- w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
- w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.
Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zakresu wyłączenia. Przepis ten odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
Ustosunkowując się zatem do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej wobec ww. usług zakwalifikowanych wg PKWiU 2008 jako 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju, organ wskazał, że koszty tych usług, ponoszone przez wnioskodawcę nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy. Należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą, pośrednio związane z działalnością wnioskodawcy. Organ zaznaczył przy tym, że trudno uznać, iż obiektywnie kształtują one cenę sprzedaży towarów przez wnioskodawcę, ich wysokość nie jest bowiem uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych towarów.
Podsumowując organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie usług rozwoju sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych jako:
- 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest prawidłowe,
- 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju – jest nieprawidłowe.
Odnosząc się końcowo do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor stwierdził, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oraz uznanie stanowiska prezentowanego we wniosku za prawidłowe, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pełnomocnik zarzucił w tych ramach:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj.
- art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez:
- pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli według nomenklatury PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1, z uwagi na to, że zdaniem organu pominięcie symboli PKWiU stanowi brak formalny wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez organ, że wskazanie ww. symboli stanowi element stanu faktycznego;
- wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, tj. w szczególności wskutek pominięcia wskazanego we wniosku rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach, na rzecz dokonania kwalifikacji odrębnie dla poszczególnych symboli PKWiU;
- nieprzedstawienie spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki, jak również nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie; oraz
- nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika (Spółki) w uzasadnieniu prawnym stanowiska organu, poprzez ograniczenie się do powielenia fragmentów uzasadnień interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p., przy jednoczesnym braku analizy charakteru usług nabywanych przez skarżącą, przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj.:
- art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej poprzez:
- uznanie, że opłaty na nabycie opisanych we wniosku usług częściowo podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;
- uznanie, że dla prawidłowego opodatkowania czynności (w kontekście art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej) niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego PKWiU.
- art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez;
- uznanie, że koszty usług zakwalifikowanych według PKWiU 2008 jako 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji podlegają ograniczeniom wyrażonym w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.
W obszernych motywach skargi (26 stron) przybliżono na wstępie stan sprawy. W dalszej kolejności pełnomocnik Spółki zaakcentował, że brak jest podstawy prawnej do wystosowania przez organ wezwania do wskazania kodów PKWiU, a rozważania w zakresie tej symboliki nie powinny mieć w ogóle miejsca ani w kontekście stanu faktycznego, ani w kontekście kwalifikacji prawnej. Jego zdaniem w sytuacjach, gdy przepisy wymagają odwołania się do PKWiU, przyporządkowanie właściwych kodów stanowi element oceny prawnej, a nie okoliczność faktyczną sprawy. Z uwagi zatem na to, że przypisanie kodów PKWiU do konkretnych usług stanowi właśnie dokonanie kwalifikacji prawnej, a nie doprecyzowanie stanu faktycznego, w takich okolicznościach organ może być wręcz zobowiązany do ustalenia, czy wskazana przez podatnika klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymaga od podatnika odwołania się do grupowań statystycznych. Co więcej, zdaniem Spółki wezwanie jej do przyporządkowania kodów PKWiU do usług pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stanowi naruszenie art. 14g § 1 O.p. Jeśli bowiem klasyfikacja PKWiU nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, to brak wskazania przez Spółkę odpowiednich grupowań w treści wniosku nie stanowi braku formalnego, uniemożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Tym samym nie można uznać, że wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa, i w związku z tym organ był uprawniony do wezwania Spółki o przyporządkowanie odpowiednich kodów PKWiU, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Stanowisko pełnomocnika w tym zakresie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 marca 2018 r. w sprawie I SA/Sz 144/18.
Następnie pełnomocnik wskazał, że wydanie interpretacji indywidualnej miało miejsce z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie Spółki uzasadnienie stanowiska organu nie daje potwierdzenia, jakoby przedstawiona w interpretacji ocena dotyczyła w pełni czynności będących przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę. W treści uzasadnienia organu brak jest bowiem odniesień do szeroko opisanego faktycznego zakresu usług. Po części teoretycznej, wywód organu skupia się jedynie na konkretnych symbolach PKWiU, z pominięciem pełnego zakresu świadczeń, który został opisany we wniosku. Takie podejście w ocenie skarżącej narusza regulację art. 14b § 1 i 3 O.p., zgodnie z którą interpretacje indywidualne wydaje się w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro zatem wydając interpretację organ pominął opis przedstawiony przez Spółkę, zasadny jest też zarzut niedziałania przez organ na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zarzut niedochowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na poparcie swojego stanowiska w tej materii pełnomocnik powołał się na wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 736/18 oraz I SA/Gl 1122/18 i I SA/Gl 1123/18.
Zdaniem Spółki, organ nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska skarżącej, jak również uzasadnienia prawnego, przez co dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Nie dokonał wystarczającej analizy czy opisane przez Spółkę usługi powinny podlegać ograniczeniom art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pozostawiając jednocześnie bez komentarza poruszane przez Spółkę zagadnienia wykładni systemowej związane z odwołaniem się do katalogu na gruncie tzw. podatku u źródła. Organ nie odniósł się bowiem do argumentacji skarżącej, w tym do zagadnienia tożsamości semantycznej art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz wynikającej z niej możliwości odwołania się do dorobku doktryny i orzecznictwa w zakresie podatku u źródła. Pomimo częściowego odmówienia słuszności stanowisku skarżącej, uzasadnienie organu nie wyjaśnia podstaw, które posłużyły do odmiennego zakwalifikowania analogicznych usług na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ w swoim uzasadnieniu ograniczył się do przytoczenia definicji słownikowych oraz rozważań prezentowanych w doktrynie przedmiotu - nie towarzyszyła temu jednak odpowiednia argumentacja uzasadniająca sugerowane przez organ podobieństwo między nabywanymi usługami a wyjaśnianymi pojęciami. Innymi słowy treść uzasadnienia interpretacji postrzegać należy jako niezgodną z przepisami prawa, ponieważ nie przedstawiono motywów, jakimi kierował się organ podatkowy w czasie stwierdzenia użyteczności przytoczonych definicji.
Pełnomocnik skarżącej wskazał dalej, że z uwagi na obserwowaną w ostatnim czasie tendencję do jednakowego sposobu formułowania uzasadnienia przez organy podatkowe w każdej interpretacji indywidualnej wydawanej w związku ze świadczeniami analizowanymi na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zarzucane powyżej braki odpowiedniego uzasadnienia nasuwają wątpliwości, czy w istocie organ dokonał indywidualnej analizy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Do takiego wniosku skłania w szczególności fakt braku zindywidualizowanego odniesienia się przez organ do całościowego zakresu nabywanych usług, poprzez dokonanie analizy poszczególnych elementów składających się na ww. usługi - mając na względzie specyficzny charakter usług świadczonych na rzecz Spółki. Skoro bowiem interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ natomiast wbrew zaprezentowanemu przez Spółkę opisowi stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, nie odniósł się de facto do istoty usług będących przedmiotem pytania, lecz ograniczył się do wskazania, które z kodów PKWiU mieszczą się w katalogu usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Nawiązując do zgłoszonych wyżej zarzutów naruszenia przepisów o charakterze materialnym, pełnomocnik Spółki zaakcentował, iż przyczyną nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, oprócz naruszenia prawa procesowego, jest również dokonana przez organ błędna wykładnia oraz niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., oparta w szczególności na nieprawidłowym założeniu, zgodnie z którym usługi niematerialne nabywane przez podatnika wykazują pewne cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Podejście to skutkowało uznaniem, że są to usługi podobne do usług wskazanych wprost w ww. przepisie, a tym samym doprowadziło do błędnego zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie.
W ocenie strony skarżącej, organ, wydając zaskarżoną interpretację nie dokonał prawidłowej subsumpcji w procesie wykładni przepisów prawa. W szczególności organ nie uzasadnił w jaki sposób dokonał oceny przeważającego charakteru czynności będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji i tym samym, nie przedstawił uzasadnienia dla swojej konkluzji. Niniejsze, w ocenie Spółki przemawia za uznaniem, iż organ nie dokonał w sposób rzetelny i prawidłowy interpretacji w zakresie pytania zadanego przez skarżącą, tj. w odniesieniu do kwestii wykładni regulacji art. 15e ustawy podatkowej w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tymczasem dla przesądzenia o podleganiu ograniczeniom art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. niewystarczające jest samo posiadanie cech charakterystycznych dla usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, bez jednoznacznego wykazania ich przeważającego znaczenia wobec cech odmiennych.
Skarżąca wskazała przy tym, że argumentacja organu w zakresie podobieństwa usług rozwoju sprzedaży do wymienionych w ustawowym katalogu usług doradczych jest o tyle nieprzekonywująca, że pogląd organu, zgodnie z którym termin usług doradztwa należy rozumieć szeroko, został oparty między innym na orzeczeniach, które za przykład "doradztwa" podają porady w zakresie podatków, prawa czy finansów. Tym samym, nie dość, iż takie stanowisko organu można rozważać jako przykład wykładni rozszerzającej, to porady w tym zakresie zostały wprost uznane przez Ministerstwo Finansów za nieobjęte ograniczeniami w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jako nieobjęte katalogiem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
W celu ustalenia, jaki charakter przeważa w analizowanych usługach, pomocne może być, wydane na gruncie regulacji o tzw. podatku u źródła, stanowisko WSA w Krakowie, wyrażone w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09. Na tym gruncie strona odnotowała, że w sytuacji gdy na mocy umów skarżąca nabywa usługi o niejednorodnym (mieszanym) charakterze, których podstawowym celem jest wsparcie procesu sprzedaży, to właśnie względem tego świadczenia, jako usługi zasadniczej, rozpatrywane powinny być pozostałe czynności realizowane na mocy umowy.
W tym kontekście strona skarżąca raz jeszcze podkreśliła specyfikę działalności w branży motoryzacyjnej, cechującej się specyficznym procesem składania zamówień na dostawy poszczególnych części i komponentów. Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, skutki tych czynności na gruncie podatkowym należy rozpatrywać traktując je łącznie, jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. traktując je jako czynności, które obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie i w ramach których nie jest możliwe wyróżnienie czynności głównej i pomocniczych. Zdaniem skarżącej to, że wykonanie poszczególnych czynności mieszczących się w ramach usług nie stanowi dla niej celu samego w sobie potwierdza również fakt, że w ramach wynagrodzenia strony umowy nie wyodrębniają kwot należnych za poszczególne czynności, ale ustaliły wynagrodzenie całkowite, którego wysokość nie jest uzależniona od tego, czy i ile razy poszczególne czynności objęte usługami zostaną wykonane.
W tym zakresie Spółka podkreśliła, że zastosowanie wydanej przez organ interpretacji jest w praktyce niemożliwe. Mając bowiem na uwadze kompleksowy charakter nabywanych usług oraz fakt, że Spółka wypłaca podmiotowi powiązanemu wynagrodzenie całkowite, skarżąca nie jest w stanie wydzielić kwot stanowiących zapłatę za poszczególne czynności realizowane w ramach usług..
W świetle powyższego oraz mając na względzie, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska skupił się na dokonaniu wykładni pojęć "usług doradztwa", "usług reklamowych" oraz "usług badania rynku", jako podstawy sklasyfikowania usług wsparcia sprzedaży jako podlegających ograniczeniom art. 15e u.p.d.o.p., skarżąca zwróciła uwagę na następujące czynniki;
1. Usługi świadczone przez podmiot powiązany opierają się przede wszystkim na wsparciu sprzedaży produktów wytwarzanych przez Spółkę oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców towarów skarżącej. W niniejszym kontekście, nawet szerokie rozumienie pojęcia "doradztwa" nie pozwala - w opinii Spółki - na przypisanie usługom przymiotu usług "doradczych" jako cechy dominującej czy też charakterystycznej tymże usługom. Skarżąca nadmieniła dodatkowo, iż w jej opinii, oparcie stanowiska organu w dużej mierze na rozważaniach na temat ogólnego znaczenia pojęcia "doradztwa" prowadzonych przez teoretyków w doktrynie przedmiotu jest nieadekwatne w kontekście celów i intencji ustawodawcy przyświecającej uchwaleniu regulacji art. 15e u.p.d.o.p. - trudno przyjąć, ażeby zamierzeniem ustawodawcy miało być objęcie ograniczeniami w ujmowaniu w kosztach podatkowych wydatków z tytułu nabycia każdej usługi, w ramach której wyróżnić można świadczenia, które choć w najmniejszym stopniu wiążą się z realizacją funkcji opisanej w doktrynie jako doradztwo bądź czynność o podobnym charakterze;
2. Usługi świadczone przez podmiot powiązany jedynie w pewnym zakresie obejmują przekazywanie obecnym i potencjalnym klientom informacji dotyczących oferowanych przez Spółkę towarów (które po odpowiednim dostosowaniu i zaadoptowaniu mogą być wykorzystane przez klientów), co następuje w ramach procesu ofertowania. Komunikacja podmiotu powiązanego z klientami w zakresie technicznej przydatności towarów do potrzeb nabywców stanowi zatem nieodzowną przesłankę do zawarcia umowy z kontrahentem. Objęte umową działania podejmowane przez podmiot powiązany w zakresie przekazywania klientom informacji o produktach Spółki mają na celu umożliwienie zawarcia umowy przez skarżącą z klientem, nie tyle wskutek promowania i reklamy, co poprzez stworzenie warunków do zawarcia umowy. Trudno tym samym traktować wymianę informacji technicznych (nawet z potencjalnymi klientami) jako formę reklamę w ścisłym rozumieniu tego słowa.
3. Skarżąca w ramach nabywanych usług nie otrzymuje także raportów zawierających profesjonalne opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Za takowe nie sposób z pewnością uznać opracowywanych i uzgadnianych wewnętrznie strategii rozwoju z danym kontrahentem czy uzgadnianie prognoz sprzedaży. Rola podmiotu powiązanego sprowadza się jedynie do identyfikowania możliwości sprzedaży, wskazywania i podejmowania w tym zakresie odpowiednich działań. Jest to typowa funkcja podmiotów handlowych, której celem jest zapewnienie przychodów. W tym kontekście, w ocenie skarżącej, realizowane usługi w żadnej mierze nie wpisują się w definicję "usług badania rynku" zaprezentowaną przez organ.
W związku z powyższym skarżąca stanęła na stanowisku, że przeważający charakter nabywanych usług znacząco odróżnia się od wskazywanych przez organ usług doradczych, reklamowych oraz usług badania rynku.
W dalszej kolejności, odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą pełnomocnik Spółki zauważył, że w zakresie oceny czy w nabywanych usługach niematerialnych przeważają cechy charakterystyczne dla usług nazwanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pomocne mogą być interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który zawiera katalog usług niematerialnych tożsamy semantycznie z katalogiem stworzonym na cele omawianych ograniczeń w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, skarżąca wskazała na stanowisko odnoszące się wprost do poruszonych powyżej kryteriów usługi zasadniczej (głównej) oraz usług pomocniczych, wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., sygn. [...]. Mając na uwadze powyższe argumenty, w zakresie oceny zasadniczego (głównego) charakteru nabywanych przez Spółkę usług rozwoju sprzedaży na bazie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku strona podniosła, że nie można uznać, aby usługi cechowała przewaga elementów charakterystycznych dla usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ dopuścił się błędu w zakresie wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu prawa materialnego.
Dalej pełnomocnik Spółki wskazał, że w procesie dokonywania wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. organ nie uwzględnił wskazań wykładni systemowej oraz celowościowej (funkcjonalnej), ograniczając swoje rozważania do przytoczenia orzecznictwa i literatury, przy przyjęciu założenia nie tyle pierwszeństwa, co wręcz wyłączności wykładni językowej.
W ocenie Spółki, w wydanej interpretacji Dyrektor naruszył także art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty nabywanych usług rozwoju sprzedaży nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę produktu, a tym samym, że nie podlegają wyłączeniu z zakresu stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Z treści naruszonego przepisu wynika, że nawet jeżeli nabywane usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń albo świadczenia o podobnym charakterze), to nie będą one podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit (określony w ust. 12 przywołanego artykułu) w przypadku, jeżeli stanowią one koszt poniesiony bezpośrednio w celu wytworzenia towaru.
Odwołując się do wykładni językowej pojęć "bezpośredni " i "wytwarzanie" skarżąca stwierdziła, iż w interpretacji organ błędnie przyjął, iż należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Według Spółki konkluzja organu abstrahuje całkowicie od zaprezentowanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sposobu uwzględnienia kosztu nabywanych usług w kalkulacji ceny wytworzonego towaru. Wynagrodzenie należne Spółce powiązanej jest uwzględnione w cenie jednostkowej jako narzut procentowy kalkulowany na wartości kosztów produkcyjnych. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ponoszone koszty usług nie służą ogółowi działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz ich poniesienie inicjuje techniczne czynności wytworzenia (wyprodukowania towaru). Bez znaczenia przy tym dla powyższego pozostaje przy tym fakt bezpośredniego bądź pośredniego związku tych wydatków z osiąganym przychodem. Takie podejście jest w ocenie skarżącej również właściwe w świetle wykładni celowościowej analizowanego przepisu.
W ramach odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu, w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy uznać w całości za bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57a P.p.s.a. stanowiącego, iż "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wspomniany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku i stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. (a od 1 stycznia 2019 r. - art. 11a ust. 1 pkt 4) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek.
Nadmienić w tym miejscu trzeba, że organ interpretacyjny pismem z dnia [...] r., działając w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwał wnioskodawcę do podania symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). W odpowiedzi Spółka wskazała w sposób ogólny, że opisane w pkt 1 wniosku usługi rozwoju sprzedaży można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować według PKWiU jako 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w ograniczonym zakresie także jako PKWiU 46.19.10.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju.
Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że w stosunku do nabywanych przez wnioskodawcę usług, zakwalifikowanych przez niego do PKWiU 74.90.20.0 - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast co do usług zakwalifikowanych do PKWiU 46.19.10.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju - organ uznał je za usługi podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszące cechy odpowiadające usługom o podobnym charakterze).
W skardze strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W ramach zarzutów procesowych podniosła m.in. niezasadne wezwanie do wskazania symboli według nomenklatury PKWiU do wymienionych we wniosku usług, wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, w szczególności wskutek pominięcia wskazanego we wniosku rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach, na rzecz dokonania kwalifikacji odrębnie dla poszczególnych symboli PKWiU.
W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zasadność podniesionych zarzutów dotyczących prawa procesowego.
Wskazać przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17).
Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu oceny prawnej. Organ interpretacyjny ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku jego negatywnej oceny, organ zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Innymi słowy "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).
Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć trzeba, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej formułują liczne wyroki sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (zob. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja.
Z kolei wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16).
W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.
Sąd w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna.
W opinii Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por.także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1185/18). Co bowiem istotne, komentowany przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU - ani pośredniego ani bezpośredniego. Specyfika postępowania interpretacyjnego wymaga zatem aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny oparł się wyłącznie na wskazanej przez stronę na wezwanie organu klasyfikacji PKWiU. Jest to tym bardziej nieuzasadnione, że w niniejszej sprawie strona nie przyporządkowała symbolom PKWiU konkretnych usług opisanych w pkt 1 - szym wniosku ale ogólnie tylko wskazała, że usługi składające się na "usługi rozwoju sprzedaży" mogą być zakwalifikowane do dwóch symboli PKWiU.
Słusznie zatem zarzucono w skardze, że organ oparł zaskarżoną interpretację o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną. W konsekwencji interpretacja nie dotyczy usług opisanych we wniosku, ale nieokreślonych usług, które według organu objęte są symbolami PKWiU: 74.90.20.0 oraz 46.19.10.0. Organ wprawdzie trafnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego o rodzaju czynności decyduje nie nazwa lecz rzeczywisty charakter czynności. Jednakże nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Skupił się na podanych przez stronę symbolach PKWiU i odnośnie usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symboli PKWiU 74.90.20.0 stwierdził, iż nie są one objęte limitowaniem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie, a co do do usług zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symbolu PKWiU 46.19.10.0. - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju stwierdził, że noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, badania rynku czy doradczych, które to cechy przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie wiadomo przy tym jakie usługi spośród wymienionych przez Spółkę a zakwalifikowane PKWiU 46.19.10.0. organ interpretacyjny uznał za podobne oraz w jaki sposób dokonał oceny przeważającego charakteru czynności będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji
Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył powołane w skardze przepisy postępowania poprzez bezpodstawne wezwanie Spółki do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, gdyż tego rodzaju okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej. Przy tym, wbrew twierdzeniom organu, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć. Tym samym żądanie wskazania symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b § 2 i § 3 O.p. również poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 2 O.p. bowiem zajęte stanowisko odnosiło się do hipotetycznych usług objętych określonymi symbolami PKWiU, a nie do usług, których zakres opisano w stanie faktycznym. Organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonywanych w ich ramach czynności,
Sąd zgadza się z twierdzeniem skargi, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Podkreślenia końcowo wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa.