I SA/GL 320/05

I SA/Gl 320/05 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-11-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2005-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf-Mendecka
Przemysław Dumana /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 716/06 - Wyrok NSA z 2007-04-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ([...]) złotych.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia panu D. N. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za
1998 r. w kwocie [...] zł oraz określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł.
Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż podatnik zawyżył kwoty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A"w Z., o wydatki w kwocie [...] zł z tytułu opłat poniesionych w związku z umowami leasingu z dnia [...] 1998 r. nr [...] , której przedmiotem była maszyna drukarska offsetowa "[...]" oraz z dnia [...] 1998 r. nr [...] (zmienionej na nr [...] ), której przedmiotem był samochód ciężarowy marki [...]. Organ pierwszej instancji skorygował również dokonane przez podatnika odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych. Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając: naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, popełnione skutkiem dokonania arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nieuznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika, w roku 1998 wydatków związanych z obsługą tych umów oraz naruszenie przepisów art. 53 § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek niezgodnie z dyspozycją tych przepisów, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem nie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji sprzeczności występujących w odniesieniu do kwot zaliczek miesięcznych ustalonych przez organ podatkowy.
Następnie – organ odwoławczy – odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów przytoczył treść przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r.
Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 122 i art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że jeżeli ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej organ podatkowy stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem tej czynności, strony czynności ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika. Zauważył ponadto, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 38, poz. 129) nie decydują o tym, jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana przez strony nazwa umowy (forma, w jakiej czynność jest dokonana) lecz jej treść (rezultat gospodarczy), z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 24a Ordynacji podatkowej. Decydujące znaczenie ma więc zawsze treść i rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet jeśli nie zostały one określone w samej umowie, których analiza pozwala dopiero na właściwą kwalifikację umowy. Zdaniem organu odwoławczego w pierwszej kolejności koniecznym jest więc ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotu umowy.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy ustalił, że umowa z dnia [...] 1998 r. zawarta została przez podatnika na okres 48 miesięcy i dotyczyła maszyny drukarskiej o wartości [...] zł (netto), a suma opłat leasingowych łącznie z kwotą za którą formalnie zakupiono to urządzenie wynosiła [...] zł tj. [...] % wartości przedmiotu umowy. Formalnie zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. za kwotę [...] zł (netto) tj. za [...] % wartości rzeczy. Ustalił również, że w dniu [...] 1998 r. podatnik zawarł na okres 48 miesięcy umowę, której przedmiotem był samochód ciężarowy o wartości [...] zł (netto) co odpowiadało [...] DEM. Zgodnie z treścią tej umowy suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa, wyniosła [...] DEM tj. [...] % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. (a zatem na ponad miesiąc przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na dzień [...] 2002 r.), za kwotę [...] zł (netto), tj. za [...] % wartości rzeczy.
Według organu drugiej instancji dokonana przez ten organ ponowna analiza spornych umów pozwala na przyjęcie, iż słuszne było stanowisko organu pierwszej instancji, że rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych umów, nie było wcale zawarcie i realizacja umów leasingu, co mogłaby sugerować ich nazwa, ale umów kupna-sprzedaży wymienionych przedmiotów za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie tych umów zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży wymienionych środków trwałych. Ukrytemu zamiarowi zostały podporządkowane inne podjęte przez strony umów czynności m.in. wystawienie odrębnych faktur pozornie dokumentujących sprzedaż, w których nawiązano wprost do umów "leasingu", wskazując numer tych kontraktów, a określona w nich należność stanowiła w istocie ostatnią ratę należności głównej – ceny nabycia środka trwałego. Zdaniem organu drugiej instancji nie może również ulegać żadnej wątpliwości, że sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych kontraktów sprowadzał się do nabycia własności przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów. Tylko w ten sposób można wytłumaczyć zobowiązanie się podatnika do zapłaty kwot stanowiących [...] %, [...] % wartości ofertowej przedmiotów umów. Organ odwoławczy zaznaczył, że z umów leasingu, ani z jakichkolwiek innych dokumentów, nie wynika, że "zawarte zostały dwie umowy, tj. umowa kupna sprzedanej rzeczy (...) oraz umowa kredytu (...)" oraz nie wynika, iż w uiszczonych kwotach zawarte były odsetki dlatego argumentacja podatnika w tym zakresie była bezprzedmiotowa.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodziły pełne podstawy do zakwestionowania, zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków w kwocie [...] zł z tytułu realizacji przedmiotowych umów sprzedaży, nazwanych przez strony umowami leasingu.
Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja określając należny podatek dochodowy za 1998 rok musiała uwzględniać przepisy prawa materialnego, obowiązujące w tym roku, a nie uregulowania dotyczące lat następnych. Za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące konieczności przesłuchania stron przedmiotowych umów oraz ustalenia, czy strony chciały zawrzeć inne umowy, niż te które podpisały. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchanie stron nie mogłoby w sposób odmienny ukształtować stanu faktycznego, a tym samym powodować, że ocena organu podatkowego byłaby odmienna, niż przyjęta. Wskazał, że zamiar stron przedmiotowych umów i to już w umowie ich zawarcia był wystarczająco wyrażony dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a w szczególności rzeczywistą treścią tych umów. Zaznaczył, że w cytowanym rozporządzeniu z dnia 6 kwietnia 1993 r. mowa jest o umowach szczególnych, którymi są umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na której podstawie rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania (§ 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia) i nie wskazano w nim żadnych cech pozwalających "odróżnić" je "od umów podobnych np. najmu lub dzierżawy", jak – powołując się na przepis art. 7901 kodeksu cywilnego – chciał odwołujący się.
Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 53 § 2 tej ustawy stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy. Słusznie więc organ pierwszej instancji wskazał, że kwota [...] zł stanowi wartość zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy i naliczył również od tej kwoty odsetki za zwłokę ([...] zł suma należnych zaliczek minus [...] zł kwota należnego podatku).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan D. N. zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 i 70 b Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem wydania decyzji organu II instancji po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisu art. 121 § 1, 122, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23a Ordynacji podatkowej i art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, popełnione skutkiem dokonania arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika, a także skutkiem nie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zamiaru stron umów leasingu, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w roku 1998 wydatków, związanych z obsługą tych umów, naruszenie przepisów art. 53 § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek i okresu ich naliczania niezgodnie z dyspozycją tych przepisów, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej popełnione skutkiem nie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji sprzeczności występujących w odniesieniu do kwot zaliczek miesięcznych ustalonych przez organ podatkowy. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając skargę podatnik w pierwszej kolejności stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów prawa regulujących kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i powinna zostać uchylona już z tego względu, gdyż w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji, dotycząca podatku dochodowego za rok 1998 została doręczona stronie w dniu 3 stycznia 2005 r., a więc już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, liczonego od końca roku 1999 tj. roku, w którym przypadała płatność podatku. W tej sytuacji wydanie decyzji było niedopuszczalne, a postępowanie podlegało umorzeniu.
W odniesieniu do stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji co do meritum sprawy skarżący wskazał, że w decyzji tej uznano za zbędne – mimo zarzutu podniesionego przez stronę w odwołaniu – przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób zawierających umowę leasingu, przy czym uzasadnienie tego stanowiska wskazuje na rażące naruszenie procedury podatkowej bowiem decyzja powołuje się na stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w jego piśmie z dnia [...] 2004 r. a nie w uzasadnieniu decyzji, naruszono tzw. zakaz ordycypacji czyli zakazu dokonywania oceny dowodów przed ich przeprowadzeniem, naruszono przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, kiedy powołany kolejny dowód ma służyć wykazaniu tezy dowodowej stwierdzonej już innymi dowodami zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w tej tezie. Nie może natomiast stanowić podstawy odmowy przeprowadzenia dowodu, służącego wykazaniu tezy przeciwnej. Tym samym pominięcie dowodu z przesłuchania stron umowy leasingowej spowodowało w konsekwencji, że wydana decyzja nie została poprzedzona wyczerpującym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na jego treść.
Zdaniem strony skarżącej twierdzenie, że strony rozwiązały umowę leasingu (Nr [...]) wbrew jej postanowieniom pozostaje w sprzeczności z treścią samej umowy a ponadto w zaskarżonej decyzji nie wykazano związku pomiędzy rozwiązaniem umowy przed terminem a jej charakterem, by uzasadniało to twierdzenie że nie była to umowa leasingu lecz umowa sprzedaży. Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy nie może przesądzać w żadnym przypadku o tym, że umowa leasingu ma w rzeczywistości charakter ukrytej umowy sprzedaży i to nawet wówczas, gdy sprzedaż ta została przewidziana już w samej treści umowy. Do argumentacji w tym zakresie zawartej w odwołaniu strony, w zaskarżonej decyzji w ogóle się nie ustosunkowano. Podobnie jak nie ustosunkowano się do argumentów podniesionych w odwołaniu a dotyczących istoty umowy leasingu i jej ekonomicznego sensu tak dla leasingodawcy jak i leasingobiorcy wynikającego z treści art. 7091kodeksu cywilnego.
Podatnik zauważył, że zakwestionowane przez organy podatkowe umowy, mają charakter całkowicie typowy, powszechnie spotykany w obrocie gospodarczym, zarówno jeśli chodzi o okres ich trwania, jak i stosunek wysokości rat leasingowych do wartości przedmiotu leasingu.
Strona skarżąca wyraziła pogląd, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepis art. 53a nie upoważnia do liczenia odsetek od zaliczek na okres następujący po złożeniu zeznania rocznego, to jest za okres w którym naliczone są odsetki od zaległości z tytułu podatku rocznego. W art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi jedynie o te zaliczki (różnice zaliczek), które nie zostały uregulowane w terminie, a więc stały się zaległością podatkową. Skoro ogólną kwotę zaległości z tytułu zaliczek ustalono na kwotę [...] zł, a wysokość należnego podatku na kwotę [...] zł to różnica wynosi jedynie [...] zł i tylko od tej kwoty mogą być liczone odsetki i to nie dłużej niż do czasu powstania obowiązku zapłaty podatku wynikającego z rozliczenia rocznego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż wcześniej podatnik uregulował zaległość podatkową wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał również, że w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, natomiast dalsze odsetki za zwłokę po dniu wydania decyzji nalicza samodzielnie podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na treść art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę (...) – Dz.U. Nr 240, poz. 2063 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 26 października 2004 r. sygn.akt I SA/Ka 2307/03 zgodnie z którym niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy stanowi zaległość podatkową "od której stosownie do art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pobiera się odsetki za zwłokę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona chociaż przede wszystkim z przyczyn w niej niewskazanych.
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.
Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).
Przepis art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły lub miały wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że zarzuty skargi dotyczyły trzech kwestii: przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, naruszenia przepisu procedury podatkowej przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego oraz prawidłowości orzekania o odsetkach zwłoki od nieuiszczonych w terminie zaliczek podatkowych.
Na wstępie należy również stwierdzić, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości co do tego, że podatnik w 1998 roku zawarł na okres 48 miesięcy dwie umowy nazwane umowami leasingu, których przedmiotem były maszyna drukarska (wartość netto [...] zł), samochód ciężarowy (wartość netto [...] zł). Od dnia wejścia w posiadanie tych przedmiotów (zawarcie umowy) do dnia wystawienia faktur, w których określono ich wartość końcową łącznie z tą kwotą, podatnik uiścił kwotę [...] zł za maszynę drukarską oraz [...] DEM za samochód ciężarowy. W pierwszym przypadku było to [...] % a drugim [...] % wartości przedmiotu umowy. Kwota końcowa stanowiła odpowiednio [...] % i [...] % wartości rzeczy. Przedmioty te zostały wydane podatnikowi, były przez niego użytkowane a po zakończeniu okresu umownego nie zostały zwrócone kontrahentom podatnika. Podatnik nie twierdził by przedmioty te nie miały cech środków trwałych, nie dowodził również by w omawianym okresie zostały wprowadzone do odpowiedniego rejestru lub wykazu.
Ponadto poza sporem było, że wydana w sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi jeszcze w 2004 r., a decyzję organu drugiej instancji wydaną w dniu [...] 2004 r. doręczono skarżącemu w dniu [...] 2005 r. Decyzjami tymi określono podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na ten podatek. Podatnik uregulował przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami zwłoki przed końcem 2004 r.
Jak wynika z treści decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego w całości odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. określono na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. [...] 2004 r. powołując się przy tym na treść art. 53 § 1 i § 2, art. 53a, art.53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...) i art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należy zgodzić się ze stronami, iż zobowiązanie to zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r. a więc z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem co z kolei uniemożliwia prowadzenie postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości tego zobowiązania. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie podatkowe się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji.
Skoro jednak jak w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało w całości zapłacone a więc wygasło wskutek zapłaty przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej to tym samym z upływem tego terminu nie mogło wygasnąć niejako po raz drugi. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem jedynie istniejącego zobowiązania podatkowego a nie zobowiązania które już wcześniej wygasło z przyczyn opisanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (vide: uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03). Nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia obowiązku podatkowego w jednej i tej samej sprawie, zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczych (M. Podat. 2005/7/43).
Dodatkowo należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu drugiej instancji wydana została jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż w dniu [...] 2004 r. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż organ odwoławczy orzekał o zobowiązaniu już po jego przedawnieniu i by w chwili wydania decyzji, w dacie jej sporządzenia i podpisania, zobligowany był do umorzenia przedmiotowego postępowania. Fakt doręczenia decyzji w okresie przedawnienia zobowiązania określonego tym rozstrzygnięciem mógłby jedynie wpływać na możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na tej decyzji.
Z tych przyczyn bezzasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 i art. 70 b Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy mógł orzekać co do istoty sprawy i wydać decyzję nie uchybiając tym przepisom.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej dotyczących oceny materiału dowodowego a w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn.akt III SA 2348/95). Organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na której oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn.akt I SA/Lu 734/98). Oznacza to również, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmienne niż na gruncie prawa cywilnego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego (tak wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn.akt III SA 2143/02).
Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami było natomiast ustalenie czy opisana wyżej umowa nazwana przez jej strony "umową leasingu operacyjnego" stanowiła taką umowę, czy też była to czynność prawna, która faktycznie miała na celu zakup przedmiotu, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy czy też był pozbawiony tego prawa.
Rozstrzygając te kwestie trzeba stwierdzić, że organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny treści czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od powinności podatkowej albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Konkretna umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (tak wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn.akt III ARN 84/93). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także terminarz "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art.65 § 2 k.c).
Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art.23 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa, wymienionych w art.23 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (ONSA 2001/4/147). Należy również zgodzić się z tezą, że niezależnie od konieczności respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu treści wiążących ich stosunków prawnych, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności badania, czy nie zmierzają one do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art.58 § 1 w związku z art.353 1 kodeksu cywilnego.
Należy również zauważyć, że zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art.24a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki procesowe z ukrytej czynności prawnej". Z przepisu tego zdaje się wynikać, że przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe powinny postępować zgodnie z dyrektywami wyrażonymi w art.65 § 2 kodeksu cywilnego który stanowi, że "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie.
Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowej umowy umowa leasingu należała do tzw. umów "nienazwanych". gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego dopiero w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz.U.
Nr 74, poz. 857). Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.
Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowej umowy pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art.1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz.1150) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. wcześniej obowiązujący przepis art.23 ust.1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art.23 ust.1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. N 28, poz. 129) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej, ustalono, że dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują o kwalifikacji prawnej określonej umowy.
W sytuacji, gdy organy podatkowe dokonując oceny czynności prawnej w tym umowy, pod względem zgodności jej nazwy z treścią i biorąc pod uwagę zamiar stron i cel konkretnej umowy zaliczają ją do kategorii umów sprzedaży to tym samym przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia
1993 r. nie mają w ogóle zastosowania. Organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać, iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyły umową leasingu lecz umową nabycia oznaczonego w nich pojazdu, maszyny drukarskiej i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku w tym wynikającego z zawartych umów stanowiących w rzeczywistości umowy sprzedaży maszyny drukarskiej czy samochodu na raty.
Dokonując tej oceny organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na fakt zawarcia przedmiotowych umów nie w celu odpłatnego korzystania przez określony czas z wymienionych w nich rzeczy lecz ich przeniesienia własności na podmiot, któremu rzecz została wydana. Wynika to z niekwestionowanego ustalenia, że ostatecznie "sprzedano" te przedmioty za cenę nieproporcjonalnie mniejszą od ich rzeczywistej wartości oraz uiszczenia w okresie trwania umowy kwoty znacznie wyższej od wartości ofertowej. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił bowiem, że strona skarżąca w ciągu 48 miesięcy wpłaciła łącznie kwoty przekraczające w pewnym przypadku o ok. [...] % a nawet [...] % wartość netto przedmiotu umowy. Podatnik nie twierdził, że przedmioty te zwrócił kontrahentowi umowy lecz dowodził, że maszynę drukarską i samochód "kupił" za symboliczne kwoty odpowiadające wartości [...] % ceny netto maszyny
i [...] % ceny netto pojazdu. Trafny więc był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącego było nabycie maszyny drukarskiej i pojazdu na raty a nie wzięcie ich w leasing.
Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem skarżącego było obejście przepisów podatkowych, a mianowicie art.23 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art.23 ust.1 pkt 2 ostatnio wymienionej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów (w tym leasingu) natomiast skarżąca jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży, a nie leasingu, nie mogła być w ogóle zaliczona do adresatów tej normy.
Z tej przyczyny zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. były bez znaczenia dla niniejszej sprawy.
Zdaniem Sądu, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia, że wymienione umowy tylko pozornie spełniały kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, a brzmienie tych umów zostało tak ukształtowane, aby ukryć rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży rzeczy stanowiących w istocie środki trwałe. Podlegające analizie umowy wysokość ustalonych w nich rat oraz pozostawienie przedmiotów tych umów, po ich zakończeniu, u nabywcy świadczyły – w sposób oczywisty, że doszło do ich nabycia a nie jedynie odpłatnego użyczenia. Organy podatkowe wyjaśniły tę okoliczność w sposób nie budzący wątpliwości bez potrzeby poszukiwania – z urzędu – dalszych dowodów.
W toku prowadzonego postępowania oraz w złożonym odwołaniu podatnik nie złożył wniosków dowodowych dotyczących tej okoliczności nie wskazał tezy, która podlegałaby udowodnieniu, nie wyjaśnił dlaczego przeprowadzenia konkretnego dowodu umożliwiłoby ustalenie np. innego zamiaru stron przedmiotowych umów niż udowodniony przez organy podatkowe. Skarżący podał jedynie ogólnikowe i nie znajdujące umotywowanego uzasadnienia stwierdzenia, które bądź oceniały zebrany już materiał dowodowy (co należy wyłącznie do organu podatkowego) bez wskazywania innych środków dowodowych, bądź opierały się na oderwanej od sprawy nie udowodnionej tezie, że przedmiotowe umowy miały charakter typowy i w takiej właśnie postaci funkcjonują w obrocie prawnym. Powoływanie się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i piśmiennictwo prawnicze, z których wynikałby obowiązek organów podatkowych przeprowadzenie określonego dowodu w sytuacji gdy dana okoliczność została już wcześniej ustalona na podstawie zgromadzonego materiału a strona nie zgłosiła dowodu na tezę dowodową odmienną od przyjętej, nie jest uzasadnione. To organ podatkowy decyduje czy przeprowadzone w sprawie dowody podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia konkretnej okoliczności. Nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów. Nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów.
Dlatego też nie ma racji skarżący twierdząc, że brak przesłuchania stron umów odbiera organ orzekający prawo do ustalenia zgodnego zamiaru stron, celu umów i rzeczywistej treści oraz ich prawnego charakteru tylko na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów. Dopiero ewentualne złożenie wniosków dowodowych w tym zakresie i ich dopuszczenie lub odmowa przeprowadzenia mogłaby podlegać ocenie Sądu.
Zdaniem Sądu dokonana w zaskarżonej decyzji ocena przedmiotowych umów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Tak więc organ odwoławczy zasadnie ustalił zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku i prawidłowo ustalił należy od skarżącego podatek dochodowy za rok 1998.
Sąd nie uznał za znajdujące podstawę prawną określenie w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.
Zgodnie bowiem z treścią art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji "Odsetki za zwłokę nalicza podatnik (...) z zastrzeżeniem art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76 § 1". W przepisie tym przyjęto zasadę, że obowiązanymi do naliczania odsetek zwłoki są osoby (podmioty) odpowiadające (z różnych tytułów) za zaległości podatkowe natomiast organy podatkowe określają je tylko w przypadkach wskazanych (zastrzeżonych) wyczerpująco w ustawie. Tym samym organ podatkowy nie mógł w zaskarżonej decyzji orzekać o odsetkach o których mowa w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Mógł jedynie ich wysokość określić zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej do dnia złożenia zeznania rocznego bądź upływu terminu do jego złożenia. Co prawda kwota ta pojawia się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jednakże nie odpowiada ona kwocie określonej w samej decyzji.
W rozpatrywanej sprawie przyjęto prawidłową wysokość zaliczek na podatek, w wysokości innej niż wskazana w deklaracjach, a jednocześnie ustalono, że odsetki od niezapłaconych w całości lub w części zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane. W tym przypadku organ podatkowy był uprawniony do ich wyliczenia do dnia w którym zostało złożone zeznanie roczne.
Należy przy tym mieć na uwadze, że obowiązujący w rozpatrywanej okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakazu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U.
Nr 240, poz. 2063) należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek należy określić za okres do dnia ich zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane do końca roku podatkowego. Po tym okresie do dnia złożenia zeznania rocznego lub faktycznego jego złożenia przed terminem odsetki od nieuregulowanych zaliczek miesięcznych organ podatkowy określa w decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej. Z kolei po tym czasie odsetki te nie mogą być naliczane, gdyż nie stanowią one zaległości podatkowej.
Z treści przepisu art. 53 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe czy to wynikające z należnego podatku dochodowego czy też z nieuregulowanych w terminie zaliczek podatkowych w części przekraczającej wysokość tego podatku organ podatkowy ustala jedynie jego wysokość na dzień powstania tego zobowiązania. Należy przy tym pamiętać, że określając powyższe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy nie jest uprawniony a tym bardziej zobowiązany do naliczania odsetek zwłoki, w tym przypadku na organie podatkowym ciąży natomiast obowiązek weryfikowania poprawności naliczania odsetek przez podmioty do tego zobowiązane i ewentualnie określenie ich poprawnej wysokości np. w toku prowadzonych czynności egzekucyjnych czy przy zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej
Skoro w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę określono do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej i kwotą tych odsetek objęto nie tylko odsetki z art. 53a Ordynacji podatkowej lecz również odsetki wynikające z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej to tym samym decyzja co do części odsetek została wydana bez podstawy prawnej, gdyż nie powinna być określona w decyzji a tym bardziej na podstawie art. 53a.
Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy jedynie w zakresie określenia kwoty odsetek zwłoki, które w części podlegały samoobliczeniu. W tym też zakresie zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy dokona obliczenia wysokości odsetek za zwłokę zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu faktu, że z zeznania podatkowego za 1998 r. złożonego przez podatnika wynikał zwrot podatku, który został dokonany. Organ podatkowy ponownie dokona oceny stanu faktycznego i prawnego oraz w sposób prawidłowy uzasadni swoje orzeczenie w tym przedmiocie.
Należy jeszcze raz zaznaczyć, że uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczyło wyłącznie kwestii określającej w niej odsetek za zwłokę natomiast należny podatek określony został w sposób prawidłowo, a Sąd nie mógł dokonywać własnych ustaleń co do innych kwestii prawnopodatkowych, których nie obejmowała zaskarżona decyzja (sprawa podatkowa). Uchylając decyzję w całości Sąd miał na uwadze fakt, iż decyzja ta utrzymała w mocy całą decyzję organu pierwszej instancji składającą się z dwóch punktów.
Wobec powyższego skoro Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a) oraz o jej wykonalności (art. 152 ustawy p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 206 ustawy p.p.s.a., gdyż wystąpił uzasadniony przypadek pozwalający na zasądzenie na rzecz skarżącego tylko części kosztów skoro uwzględniono tylko część skargi i to głównie z przyczyn w niej niewskazanych.