I SA/Gl 307/24

I SA/Gl 307/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. N. J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.149.2021.KP UNP: 2401-23-293946 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania M.N. (dalej: podatnik, skarżący) decyzją z 29 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.149.2021.KP UNP: 2401-23-293946, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów prawnych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z 26 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia:
1. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
- lipiec 2014 r. w wysokości 18.975,00 zł,
- sierpień 2014 r. w wysokości 20.701,00 zł,
- wrzesień 2014 r. w wysokości 30.675,00 zł,
- październik 2014 r. w wysokości 34.873,00 zł,
- listopad 2014 r. w wysokości 23.918,00 zł,
- grudzień 2014 r. w wysokości 44.574,00 zł,
- styczeń 2015 r. w wysokości 27.784,00 zł
- luty 2015 r. w wysokości 22.656,00 zł,
- marzec 2015 r. w wysokości 41.130,00 zł,
2. podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w miesiącach:
- sierpniu 2014 r. w kwocie 20.539,00 zł,
- wrześniu 2014 r. w kwocie 21.045,00 zł,
- październiku 2014 r. w kwocie 20.838,00 zł,
- listopadzie 2014 r. w kwocie 17.319,00 zł,
- grudniu 2014 r. w kwocie 18.308,00 zł,
- styczniu 2015 r. w kwocie 28.750,00 zł,
- lutym 2015 r. w kwocie 14.904,00 zł.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. wykazał podatek naliczony w łącznej kwocie 419.800,00 zł.
Po przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wszczął 17 listopada 2017 r. wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. W toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia transakcji zakupu i sprzedaży z firmą D z B. Ustalono, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje się 135 faktur dot. kontrahenta D z B. (faktury zostały wymienione na str. 3-10 zaskarżonej decyzji) przy czym:
- w przypadku 100 faktur zakupu, jako sprzedawca figuruje D, a nabywcą jest firma podatnika,
- w odniesieniu do 35 faktur sprzedaży jest odwrotnie, tzn. jako sprzedawca figuruje firma podatnika, a nabywcą jest D.
Organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług napraw samochodów i maszyn, wystawionych na rzecz podatnika przez D z B., ponieważ stwierdził, że faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. W przypadku wystawionych przez podatnika na rzecz D z B. faktur sprzedaży usług napraw samochodowych również stwierdzono nieprawidłowości wynikające z ustaleń wskazujących, że transakcje te nie zostały faktycznie dokonane. W efekcie uznano, że w odniesieniu do przedmiotowych faktur sprzedaży zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie organu pierwszej instancji wskazani kontrahenci tylko "teoretycznie" świadczyli sobie wzajemnie usługi napraw samochodów i maszyn, praktycznie bowiem trudno potwierdzić okoliczności ich współpracy, czy zweryfikować szczegóły dotyczące transakcji wynikających z przedstawionych faktur.
Z powyższych względów uznano, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz M.R. (i odwrotnie) obrazują czynności, które nie zostały dokonane, a więc są fakturami nierzetelnymi, bowiem nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, co znalazło wyraz w decyzji organu pierwszej instancji z 26 listopada 2019 r., którą zmieniono podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. oraz określono podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u.
Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 26 listopada 2019 r. Zarzucił w nim naruszenie:
1. przepisów prawa procesowego, tj. obrazę:
a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, tj.:
- nieprzesłuchanie świadków w osobach: A.P., K.K., G.B., K.F. i M.K.,
- niezgromadzenie dowodów z dokumentów, tj. faktur VAT wraz z potwierdzeniami przelewów, dokumentujących wykonanie usług, przy realizacji, których podatnik korzystał z usług podwykonawcy w osobie M.R. w zakresie zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych,
- niewystąpienie do odbiorców usług: A.P., K.K., G.B., K.F., M.K., E sp. z o.o., G.S., E1 sp. z o.o., R.M., A.F., K.S., A.G., A.P., S.J., M.K1., K.G., I.S., D.K., D.T., W.M., A.K., G.M., T.J., E.O., P sp. z o.o., R.R., T sp. z o.o., E.W., P.Z., M.K2., T.S., R.G., P.D., E.W1., Z.O., "S " s.c., K.S., D.J., K.G., R.M., P.P., R.D., A.L., J.B., A.Z., A.B., M.B., B.G., B sp. z o.o., M.K3., A.K1., D.S., Ą sp. z o.o., B1 sp. z o.o., D.P. o wydanie dowodów dokumentujących wykonanie usług oraz sposobu ich realizacji
- przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie,
b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie są związane z rzeczywistymi usługami, podczas gdy faktycznie faktury te dotyczą wykonanych na rzecz podatnika usług;
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2000/112/WE poprzez przyjęcie, że nabycie usługi polegającej na wykonywaniu usług w zakresie naprawy pojazdów i dostarczenia części przez M.R. nie miały miejsca, podczas gdy usługi te były wykonane na rzecz podatnika i miał on prawo odliczyć podatek od towarów i usług.
Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Organ odwoławczy decyzją z 29 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z 26 listopada 2019 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D, mających dokumentować nabycie usług napraw pojazdów samochodowych i maszyn, jak również okoliczność wystawienia przez podatnika na rzecz D, faktur sprzedaży mających dokumentować świadczenie tego samego rodzaju usług napraw pojazdów samochodowych, co do których ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń.
W toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że ujawnione faktury dokumentowały wzajemny zakup i sprzedaż tego samego rodzaju usług dotyczących napraw pojazdów mechanicznych. Celem zbadania przebiegu transakcji pozyskano materiały od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w szczególności zeznania M.R. złożone w toku przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej, tj. protokoły przesłuchań z: 21 maja 2015 r., 9 czerwca 2015 r., 9 września 2015 r., 7 listopada 2016 r. i 14 listopada 2016 r., a także zeznania podatnika złożone w charakterze świadka 21 maja 2015 r. Ponadto do akt sprawy włączono:
- protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych 4 kwietnia 2016 r., 18 maja 2016 r. i 6 czerwca 2016 r. z udziałem podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.,
- protokół przesłuchania R.M.,
- dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestry nabyć i dostaw,
- wyciągi z rachunku bankowego,
- decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...], [...] i [...] wydane dla M.R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do sierpnia 2015 r.
Dodatkowo w toku kontroli podatnik został przesłuchany przez organ pierwszej instancji 4 maja 2017 r. w charakterze kontrolowanego, a także złożył oświadczenie z 13 marca 2017 r.
Zeznania podatnika i jego kontrahenta - M.R. wskazywały na brak realnego charakteru fakturowanych wzajemnie transakcji kupna i sprzedaży usług napraw samochodowych (treść zeznań oraz protokołów z czynności sprawdzających przedstawiono na str. 14-33 zaskarżonej decyzji). Uznano, że przytoczone w zeznaniach okoliczności wyraźnie wskazywały, iż fakturowanym transakcjom nie towarzyszyło rzeczywiste wzajemne świadczenie usług, ani też sprzedaż towarów. Faktury te wystawiano w celu nieuprawnionego skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wniosek w tym zakresie potwierdzają ustalenia wskazujące, że:
- przyjęty przez podatnika do odliczenia podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez D na jego rzecz, był wyższy od podatku należnego, wykazanego w fakturach o tych samych numerach, lecz w zupełnie innych kwotach, będących w posiadaniu wystawcy, czyli D - jak było to w przypadku faktur o numerach [...], [...], [...] i [...],
- podatnik dokonywał sprzedaży usług (towarów) po cenach niższych od cen zakupu części - jak było to w przypadku sprzedaży udokumentowanej wystawioną przez podatnika na rzecz D fakturą sprzedaży nr [...] z 23 października 2015 r.
W sprawie dokonano też ustaleń w zakresie wystawionych przez podatnika w lutym 2015 r. na rzecz D faktur za:
- wynajem koparki Komatsu PW 160 (faktura nr [...] i nr [...]),
- wynajem ładowarki Komatsu WA 420 (faktura nr [...] i nr [...]),
- wynajem koparki CAT 365 (faktura nr [...]).
Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 24 września 2018 r. nr [...] ustalono:
1) M.R. wyjaśnił, że sprzęt, który był przedmiotem najmu, wynajmował od firmy podatnika, na dowód czego okazał wystawione przez tą firmę faktury:
- nr [...] z 6 lutego 2015 r. w kwocie netto 8.000,00 zł. - VAT 1.840,00 zł za wynajem koparki Komatsu PW 160 w okresie od 1 do 15 stycznia 2015 r.,
- nr [...] z 11 lutego 2015 r. na kwotę netto 5.100,00 zł - VAT 1.173,00 zł za wynajem koparki Komatsu PW 160 w okresie od 16 do 31 stycznia 2015 r.,
- nr [...] z 17 lutego 2015 r. na kwotę netto 12.000,00 zł – VAT 2.760,00 zł za wynajem ładowarki Komatsu WA 420 w okresie od 1 do 20 stycznia 2015 r.,
- nr [...] z 20 lutego 2015 r. na kwotę netto 7.000,00 zł – VAT 1.610,00 zł za wynajem ładowarki Komatsu WA 420 w okresie od 21 do 31 stycznia 2015 r.,
- nr [...] na kwotę netto 20.700,00 zł - VAT 4.761,00 zł za wynajem koparki CAT 365 w okresie od 1 do 31 stycznia 2015 r.
2) za luty 2015 r. M.R. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający tylko z faktur nr [...] i [...],
3) w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych 29 września 2015 r. z udziałem podatnika stwierdzono, że:
- wyżej wymieniony okazał faktury wystawione 2 stycznia 2015 r. przez firmę Z na rzecz firmy podatnika tytułem wynajmu koparki Komatsu PW 160, ładowarki Komatsu WA 420 oraz koparki CAT 365, które następnie były rzekomo przedmiotem najmu na rzecz firmy D,
- podatnik wyjaśnił, że nie zawierał umowy najmu ww. maszyn, posiadał ustną zgodę R.M. na dalszy ich podnajem,
- podatnik wyjaśnił, że nie dokonywał odbioru maszyn, nie oglądał ich, wiedział od R.M., gdzie się one znajdują i tę informację przekazał M.R.,
- podatnik poinformował, że R.M. ustnie pozwolił mu na dalszy podnajem koparek i ładowarki,
- podatnik oświadczył, że koparki i ładowarkę wynajmował wyłącznie w styczniu
2015 r.,
4) w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym w B. 18 maja 2016 r. i 6 czerwca 2016 r. podatnik wycofał się z ww. wyjaśnień i oświadczył, że: "powyższy wynajem nie doszedł do skutku, pomimo wcześniejszych uzgodnień z tym Panem, od którego to miałem wynająć, to był jakiś znajomy Pana M.R.".
Ustalono, że podatnik okazał 3 faktury wystawione 2 stycznia 2015 r. przez Z Firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa z R.:
- nr [...] na wartość netto 18.500,00 zł – VAT 4.255,00 zł dotyczącą wynajmu ładowarki Komatsu WA 420,
- nr [...] na wartość netto 18.000,00 zł – VAT 4.140,00 zł dotyczącą wynajmu Koparki CAT 365,
- nr [...] na wartość netto 12.000,00 zł – VAT 2.760,00 zł dotyczącą wynajmu koparki Komatsu PW 160.
Jednak tychże faktur podatnik nie wykazał do odliczenia w żadnym z rejestrów zakupu za styczeń 2015 r. ani za luty 2015 r. Uznano, że faktury te miały całkowicie fikcyjny charakter, a celem ich sporządzenia była jedynie próba uwiarygodnienia istnienia przedmiotu najmu. Jak wynika bowiem z protokołu przesłuchania R.M. z 25 listopada 2015 r. (przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.): "nie posiada on kopii przedmiotowych faktur, ponieważ ich nie wystawiał dla podatnika. Nie był właścicielem koparki Komaisu PW 160, ładowarki Komatsu WA 420 oraz koparki CAT 365 i nie dysponował tymi maszynami. Firma z B. proponowała mu wynajęcie, ponieważ mieli jakąś pracę na te maszyny. Chcieli wynająć od niego dwa wozidła Terex. Mieli umowę na cały zestaw na pracę w S.. Oferowali pracę na budowie w S.. Sytuacja miała miejsce w grudniu 2014 r. lub styczniu 2015 r. Do umowy nie doszło. On nie podpisywał żadnych dokumentów oprócz proformy wynajmu maszyn. Potrzebowali danych jego firmy do przedstawienia w S.. Do końca nie było wiadomo, przez którą firmę miała być ta praca, tzn. czy przez firmę z B., czy przez jego firmę. Myśli, że tej pracy nie dostali i więcej się nie pokazali".
Przesłuchiwany wyraźnie stwierdził, że nie wynajmował podatnikowi koparki i ładowarki, ani też nie wypisywał żadnych faktur i nie zawarł żadnej umowy z podatnikiem. Wyjaśnił, że okazane mu faktury mają zupełnie inny wzór pieczątki i inną szatę graficzną niż jego faktury. Potwierdził, że zna podatnika z widzenia, kiedyś spotykali się na różnych budowach. Natomiast podatnik w trakcie przedmiotowej kontroli, na zadane mu pytanie, czyją własnością były wynajmowane koparki i ładowarka, skoro nie posiada on takich maszyn, a w zakupie nie wystąpiło nabycie, ani usługa najmu takiego sprzętu - 24 marca 2017 r. oświadczył, że wynajem koparek oraz ładowarek nie doszedł do skutku, a on zapomniał dokonać korekty wystawionych w tym zakresie faktur.
Z dopuszczonych, jako dowód w niniejszym postępowaniu, decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydanych dla kontrahenta podatnika - M.R., tj. z decyzji:
- z 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane miesiące,
- z 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ten miesiąc,
- z 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane miesiące
wynika, że:
- M.R. prowadząc firmę D, której głównym przedmiotem działalności była naprawa i konserwacja maszyn oraz pojazdów, a także sprzedaż części do pojazdów, uczestniczył w fikcyjnym obrocie dokumentami. Wprowadzając do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwił podmiotom, na rzecz których wystawił fikcyjne faktury, uzyskanie korzyści w formie odliczenia podatku od towarów i usług, celem nieuprawnionego zmniejszenia obciążeń podatkowych wobec Skarbu Państwa. Transakcje, które rzekomo mieli przeprowadzić M.R. i podatnik odbiegają od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Bardzo duża ilość dostaw w poszczególnych miesiącach czyni całą działalność nierealną, a wystawione przez M.R. faktury na rzecz podatnika opisują czynności, które z racjonalnego punktu widzenia nie mogły mieć miejsca,
- w zakresie podatku należnego M.R. ze wszystkich 100 faktur wykazał tylko jedną fakturę, tj. nr [...] z 9 lutego 2015 r. na kwotę netto 21.000,00 zł – VAT 4.830,00 zł, jednakże po okazaniu mu pozostałych 99 faktur potwierdził fakt ich wystawienia dla podatnika,
- w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzjach nie uznano (jako sprzedaży) kwot wynikających z ww. faktury nr [...] - stąd w deklaracji VAT-7 za 02/2015 skorygowano rozliczenie podatku należnego w tym zakresie, a ponadto w odniesieniu do wszystkich 100 fikcyjnych faktur zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,
- w zakresie podatku naliczonego M.R. w deklaracjach VAT-7 wykazał 30 (z 35) faktur wystawionych przez podatnika - ze względu na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyeliminowano te faktury z rozliczenia podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy wskazał, że przytoczone ustalenia stanowiły podstawę zakwestionowania podatnikowi podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług napraw samochodowych, wystawionych na jego rzecz przez D z B., ponieważ stwierdzono, że faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Ponadto także w przypadku wystawionych przez podatnika na rzecz D z B. faktur sprzedaży usług napraw samochodowych, stwierdzono nieprawidłowości wynikające z ustaleń wskazujących, że transakcje te nie zostały faktycznie dokonane. Z powyższych względów zastosowano w odniesieniu do przedmiotowych faktur sprzedaży przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Następnie organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2019 r., a za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. - w dniu 31 grudnia 2020 r.
W niniejszej sprawie został jednakże zawieszony bieg terminu przedawnienia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 24 października 2019 r. wszczął dochodzenie pod sygn. [...] w sprawie:
1) podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2014 r. do marca
2015 r., czym wprowadzono w błąd organ pierwszej instancji poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez podmiot gospodarczy D z siedzibą w B. oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 261.441,00 zł - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i art 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.),
2) wystawiania w okresie od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.N. w W., nierzetelnych faktur VAT, które dokumentowały fikcyjne usługi wykonane na rzecz D z siedzibą w B. - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
W związku z wszczęciem powyższego dochodzenia organ pierwszej instancji pismem z 6 listopada 2019 r. zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 24 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Powyższa korespondencja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika 12 listopada 2019 r.
Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów dotyczących przebiegu prowadzonego postępowania karnego skarbowego wynikało, że:
- zawiadomienie o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z k.k.s. złożone zostało przez organ pierwszej instancji pismem z 24 maja 2019 r.,
- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 24 października 2019 r. w związku z wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem o wszczęciu dochodzenia,
- postanowieniem z 27 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawił podatnikowi zarzut o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. oraz z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.,
- w toku postępowania karnego skarbowego, tj. 17 listopada 2020 r., 6 lutego 2021 r. oraz 19 maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonał przesłuchania następujących świadków: M.K., K.K., A.P. i K.F.,
- 29 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł do sądu akt oskarżenia przeciwko podatnikowi o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. oraz z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.,
- 27 marca 2023 r. w Sądzie Rejonowym w T. zapadł wyrok skazujący podatnika w sprawie o sygn. akt [...],
- od powyższego wyroku złożona została apelacja, wskutek której 14 listopada
2023 r. Sąd Okręgowy w G. wydał wyrok (sygn. akt [...]) utrzymujący w mocy wyrok sądu pierwszej instancji,
- 14 listopada 2023 r. nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego lub wykroczenie skarbowe.
Uwzględniając zatem ustalenia dotyczące daty uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w G. o sygn. akt [...], jako daty kończącej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a także mając na względzie unormowania prawne regulujące kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2014 r. został wydłużony do 22 stycznia 2024 r., a za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. - do 22 stycznia 2025 r.
Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 24 października 2019 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Okres zawieszenia trwał od 24 października 2019 r. do 14 listopada 2023 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (łącznie 1483 dni). O ten okres został wydłużony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r.
Organ odwoławczy nadmienił również, iż w rozpatrywanej sprawie, w krótkim czasie od wszczęcia dochodzenia zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. W toku postępowania przygotowawczego podejmowano czynności procesowe, w tym dokonano przesłuchań świadków, również akt oskarżenia sformułowano w niedługim czasie od postawienia zarzutów. Istotnym jest również fakt, iż w sprawie zapadł już prawomocny wyrok skazujący podatnika za czyny opisane w akcie oskarżenia. Postępowanie karnoskarbowe miało zatem na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Następnie przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podkreślił, iż w wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. stwierdzono, że odliczył on podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D, mających dokumentować nabycie usług napraw pojazdów samochodowych i maszyn, jak również wystawił na rzecz tego kontrahenta faktury sprzedaży tego samego rodzaju usług, w odniesieniu do których ustalono, że nie potwierdzały one faktycznych zdarzeń. Przyjęcie przez podatnika do odliczenia faktur zakupu od wyżej wymienionego podmiotu, jak i wystawienie faktur sprzedaży na rzecz tego podmiotu, w ocenie organu odwoławczego, miało jedynie służyć nieuprawnionemu skorzystaniu z odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.
Z analizy całości poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że wzajemne fakturowanie odbywało się w warunkach odbiegających od realnego obrotu gospodarczego. Występowały m.in. sytuacje, że fakturowano transakcje w ten sposób, aby przyjęty do odliczenia przez nabywcę podatek z faktur zakupu był wyższy od podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży wystawcy. W tym celu stosowano podwójne fakturowanie, tzn. występowały faktury o tych samych numerach i różnych kwotach (jak było to w przypadku faktur o numerach [...], [...], [...] i [...]). Faktury na wyższe kwoty posiadał nabywca, a faktury o niższych kwotach były w posiadaniu sprzedawcy. Występowały też sytuacje, gdzie ceny zakupu materiałów do naprawy danego podzespołu samochodowego przewyższały kwoty pozyskane z tytułu naprawy tego podzespołu i jego odsprzedaży (np. sprzedaż udokumentowana wystawioną przez podatnika na rzecz D fakturą sprzedaży nr [...] z 23 października 2015 r.).
Istotna z punktu widzenia celu, którym kierowano się przy fakturowaniu kwestionowanych transakcji, była również zdaniem organu odwoławczego, okoliczność wynikająca z ustaleń kontroli prowadzonej w firmie M.R., a mianowicie, że kontrahent ten, ze wszystkich 100 faktur, które wystawił na rzecz podatnika, wykazał do rozliczenia (opodatkowania) jedynie jedną o nr [...] z 9 lutego 2015 r. Pozostałych 99 faktur M.R. nie zadeklarował, jednakże potwierdził okoliczność ich wystawienia. Okoliczność ta w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami potwierdza, w ocenie organu odwoławczego, słuszność wnioskowania przedstawionego w decyzjach wydanych dla M.R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 września 2018 r. i z 24 września 2018 r., że M.R. uczestnicząc w fikcyjnym obrocie dokumentami, wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń, przez co umożliwił podmiotom, na rzecz których wystawiał fikcyjne faktury, uzyskanie korzyści w formie odliczenia podatku od towarów i usług, celem nieuprawnionego zmniejszenia zobowiązań podatkowych.
Analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, w ocenie organu odwoławczego, nierzetelność transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur dotyczących wzajemnych zakupów i sprzedaży tego samego rodzaju usług dotyczących napraw pojazdów mechanicznych i podzespołów samochodowych. Zarówno podatnik, jak i M.R. w trakcie przesłuchań zeznali, że świadczyliście sobie nawzajem usługi napraw samochodów i maszyn. Żaden z nich nie potrafił jednak odpowiedzieć sensownie na pytanie, dlaczego nabywali od siebie usługi w ramach podwykonawstwa skoro jednocześnie w ramach podwykonawstwa takie usługi sprzedawali na rzecz swoich firm. Z przesłuchań wynika, że ani podatnik, ani M.R. nie potrafili opisać szczegółów dotyczących usług wymienionych w fakturach, które wzajemnie dla siebie wystawiali. Ponadto żaden z nich nie potrafił udzielić konkretnych odpowiedzi na pytania dotyczące wzajemnych transakcji, tj. gdzie usługi zostały wykonane, na rzecz jakich podmiotów, jak długo trwało ich wykonanie, jakie samochody były naprawiane oraz wskazać sytuacji, w których naprawiano pojazdy, na czym polegały konkretne naprawy. Odpowiedzi były albo ogólnikowe albo zasłaniali się niepamięcią. Żaden z nich nie potrafił również wskazać nabywców wykonanych przez nich usług, czyli osób bądź firm, do których należały pojazdy, czy naprawiane maszyny.
W protokole z 18 maja 2016 r. z czynności sprawdzających podatnik stwierdził, że nie może określić nabywców usług zakupionych od tego kontrahenta (M.R.), gdyż nie prowadzi wewnętrznej specyfikacji sprzedanych usług z określeniem nabywcy. Również w trakcie czynności sprawdzających dokonanych 18 maja 2016 r. i 6 czerwca 2016 r., nie potrafił odpowiedzieć na pytanie do kogo należały naprawiane przez niego maszyny i pojazdy (zlecane przez M.R.). Nie był nawet w stanie dokładnie opisać napraw wyszczególnionych w przedłożonych fakturach. W protokole przesłuchania z 21 maja 2015 r., na pytanie do kogo należały naprawiane samochody, odpowiedział, że zleceniodawcy są klientami M.R. i nie wie do kogo należały pojazdy, czy sprzęt. Z kolei na pytanie kto przekazał mu pojazdy do naprawy twierdził, że nie wie, jak się nazywają osoby wydające mu maszyny do naprawy, bo np. na drodze auto przekazuje mu kierowca, na budowie kierowca lub kierownik budowy, bądź stróż. Podobnie M.R. w toku przesłuchań z 21 maja 2015 r. i z 9 czerwca 2015 r. nie potrafił określić, do kogo należały naprawiane maszyny, ani też gdzie były one naprawiane, a nawet nie potrafił wskazać, jakie samochody były naprawiane. Zeznane okoliczności wyraźnie zatem potwierdzają fikcyjność transakcji fakturowanych przez podatnika i M.R. sobie nawzajem, bowiem w realnym obrocie gospodarczym nie występują sytuacje, w których firmy, bądź prywatne osoby, przekazują lekkomyślnie, bez żadnego potwierdzenia, czy też bez wcześniejszych szczegółowych ustaleń, pojazdy samochodowe, czy też maszyny wykorzystywane w budownictwie (sprzętu budowlanego) do naprawy osobie, która przyjeżdża na budowę, czy na drogę w celu dokonania naprawy. Nawet jeśli samochód jest przekazywany do naprawy na drodze (na przykład przy wypadku pomocy drogowej zawożącej samochód do określonego warsztatu), to taka okoliczność jest udokumentowana i wiąże z określonymi ustaleniami, jak choćby z ustaleniem kosztów naprawy i przetransportowania samochodu do określonego warsztatu, które pokryć ma osoba posiadająca dany samochód. W tym celu istotne jest posiadanie danych tej osoby. Również w przypadku napraw sprzętu budowlanego zupełnie niewiarygodnym jest twierdzenie, że przekazanie tego sprzętu następuje, tak po prostu na budowie beż żadnego udokumentowania faktu przekazania sprzętu i szczegółowego określenia, co i za jaką cenę ma zostać naprawione.
Przytoczone ustalenia we wzajemnym ich powiązaniu, potwierdzały w ocenie organu odwoławczego, słuszność wnioskowania, że zarówno faktury zakupu od M.R., jak i faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz M.R. dotyczące usług napraw pojazdów i maszyn nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie potwierdzili oni wykonanie przedmiotowych usług, jednak nie zdołali w sposób przekonujący wytłumaczyć celu i powodów funkcjonowania tego "swoistego" serwisu mobilnego - nie potrafili podać żadnych racjonalnych przesłanek świadczenia (jeden drugiemu) usług napraw samochodów i maszyn.
Zdaniem organu odwoławczego, sposób prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji transakcji gospodarczych pomiędzy firmą podatnika a firmą M.R. określały następujące cechy i okoliczności mające decydujący wpływ dla stwierdzenia braku rzeczywistego charakteru tych transakcji, a mianowicie:
- brak formalnej umowy o współpracę,
- odbiegająca od realiów gospodarczych metodologia kalkulacji kosztów rzekomo wykonanych robót - wskazano subiektywne przesłanki wiążące cenę usługi z warunkami zewnętrznymi (typu pogoda, pora dnia, dzień tygodnia), z potrzebą szybkości działania, czy ze stopniem skomplikowania prac przy jednoczesnym braku pracowników i odpowiedniej infrastruktury do wykonania skomplikowanych prac, a także braku wykazania na czym polegały wykonane prace,
- brak posiadania specjalistycznego warsztatu - do prac podatnik wykorzystywał garaż mieszczący się w miejscu zamieszkania, tylko raz wspomniał o wynajmowanym warsztacie w W. przy ul. [...],
- niedysponowanie środkami trwałymi - podatnik przy naprawach wykorzystywał własne narzędzia typu: śrubokręty, młotki, szczypce, klucz itp.,
- brak dowodów dokumentujących nabycia związane ze świadczeniem usług, w tym zakup części, podzespołów, materiałów, paliwa, olejów, sprzętu służącego do napraw itp.,
- występowanie rozliczeń gotówkowych (na okazanych wyciągach bankowych z rachunku należącego do podatnika w B2 nie stwierdzono żadnych wpłat/wypłat dotyczących ww. 135 faktur),
- bardzo szeroki zakres wykonywanych usług bez zatrudniania pracowników (duża ilość przeprowadzonych napraw o wysokiej odpłatności, bez dysponowania zapleczem kadrowym),
- wysokie kwotowo wartości wystawianych faktur, jak na samodzielne wykonanie robót,
- brak powiązania nabyć ze sprzedażą opodatkowaną - podatnik nie potrafił wykazać do kogo należały naprawiane sprzęty,
- wartość pozostałych wydatków podatnika stanowiąca znikomy odsetek w porównaniu z kwotą wykazanych nabyć od M.R. - procentowy udział podatku naliczonego z tytułu zakupów od M.R. w stosunku do ogólnej wartości tego podatku, wyniósł odpowiednio w miesiącu: lipcu 2014 r. - 88,49%, sierpniu 2014 r. - 97,23%, wrześniu 2014 r. - 94,24%, październiku 2014 r. - 97,49%, listopadzie 2014 r. - 95,00%, grudniu 2014 r. - 97,40%, styczniu 2015 r. - 97,48%, lutym 2015 r. - 95,25%, marcu 2015 r. - 99,34%,
- ogólnikowe i nieprecyzyjne wyjaśnienia składane przez podatnika i M.R.,
- liczne sprzeczności w złożonych zeznaniach,
- lakoniczność udzielanych odpowiedzi,
- zasłanianie się niepamięcią w trakcie przesłuchań, co podważa wiarygodność przedmiotowych transakcji,
- brak zadeklarowania podatku należnego od sprzedaży przez M.R. z tytułu 99 wystawionych faktur,
- brak dowodów potwierdzających okoliczność przyjęcia do naprawy określonego samochodu, czy sprzętu,
- brak wiedzy zarówno podatnika, jak i M.R. na temat tego, co konkretnie stanowiło przedmiot naprawy oraz brak wskazania konkretnych okoliczności towarzyszących wykonaniu usług, które mogłyby potwierdzać rzeczywiste ich wykonanie.
Poczynione w sprawie ustalenia wykazały ponadto, że także faktury o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] wystawione przez podatnika na rzecz M.R. tytułem najmu sprzętu - koparki Komatsu PW 160, ładowarki Komatsu WA 420 i koparki CAT 365, były fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje. Wprawdzie początkowo podatnik dowodził, że wynajmowany M.R. sprzęt był własnością firmy Z i był przez podatnika od tej firmy wynajmowany (na co przedstawił faktury nr [...], [...], [...], rzekomo wystawione przez firmę Z na jego rzecz) i dalej podnajmowany M.R.. Jednakże w trakcie czynności sprawdzających podatnik wycofał się z tych wyjaśnień i stwierdził, że wynajem ten nie doszedł do skutku. Okoliczność niezaistnienia transakcji najmu koparki Komatsu PW 160, ładowarki Komatsu WA 420 i koparki CAT 365 potwierdziły także zeznania R.M., który jednoznacznie stwierdził, że nie wynajmował podatnikowi przedmiotowego sprzętu, ani nie wystawiał mu żadnych faktur i nie zawierał z nim żadnej umowy.
Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał zdaniem organu odwoławczego, że podatnik przyjął do odliczenia faktury VAT od M.R., który faktycznie nie wykonał wykazanych w nich usług, jak również sam wystawił na rzecz tego podmiotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń. Na potwierdzenie wykonania tych usług nie przedłożono żadnych wiarygodnych dowodów.
Analiza przytoczonych w sprawie ustaleń zdaniem organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, że współpraca pomiędzy firmą podatnika a firmą M.R. nie była oparta na racjonalnie uzasadnionych działaniach firm uczestniczących w zwykłych transakcjach gospodarczych. Była ona bowiem ukierunkowana na stworzenie możliwości nieuzasadnionego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, wystawionych przez firmę M.R., będącą podmiotem wprowadzającym do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń, którym nie towarzyszyło rzeczywiste świadczenie usług, celem uzyskania przez podatnika korzyści podatkowych w formie zmniejszenia obciążeń podatkowych (poprzez skorzystanie z tego odliczenia), przy jednoczesnym braku zadeklarowania i rozliczenia podatku należnego przez wystawcę faktur, czyli firmę M.R.. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Posłużenie się takimi nierzetelnymi fakturami i dokonanie obniżenia podatku należnego VAT o podatek wykazany w tych fakturach w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwot podatku naliczonego VAT.
Dalej organ odwoławczy uznał, że z okoliczności badanej sprawie jednoznacznie wynika, iż podatnik wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć o nierzetelności transakcji, skoro przyjmowane do odliczenia faktury od M.R. (jak i faktury wystawiane przez podatnika na rzecz M.R.), były fakturami "pustymi" sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły żadne transakcje. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur sensu stricto oznacza natomiast, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, a obrót istnieje tylko na fakturze.
Trudno jest zakładać, w ocenie organu odwoławczego, istnienie dobrej wiary podatnika w sytuacji, w której podatnik przyjmuje do odliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistego świadczenia usług, a więc w sytuacji w której brak jest wykonania usługi, a wystawienie faktur jest tylko instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Ponieważ poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że podatnik wystawił na rzecz M.R. i wprowadził do obrotu, faktury nie dokumentujące rzeczywistego świadczenia usług napraw samochodowych, zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik przyjął do odliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistej zakupów usług od M.R., jak również wystawił na rzecz M.R. faktury nie dokumentujące rzeczywistego świadczenia tego samego rodzaju usług, mając świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach.
Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, iż nie są one zasadne.
W pierwszej kolejności wskazał, że wbrew twierdzeniu podatnika, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z przyjęciem, że nabycie usług polegających na naprawie pojazdów przez M.R. nie miało miejsca. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy udowodniono, że fakturowane przez M.R. transakcje były transakcjami fikcyjnymi, którym nie towarzyszyło rzeczywiste świadczenie usług, a postępowania podatkowe przeprowadzone wobec podatnika, a także wobec M.R., jednoznacznie wykazały, że oboje nie byli w stanie podać żadnych szczegółów, co do fakturowanych sobie nawzajem transakcji napraw samochodowych. Nie wiedzieli nawet do kogo należały naprawiane pojazdy, ani też od kogo odbierali pojazdy celem dokonania ich naprawy. W ogóle nie potrafili wskazać klientów (konkretnych osób), którzy byli odbiorcami domniemanych usług. Na potwierdzenie wykonania tych usług nie przedłożono żadnych wiarygodnych dowodów.
Dalej odniesiono się do zarzutu, jakoby organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności: A.P., K.K., G.B., K.F. i M.K. oraz z dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. faktur VAT wraz z potwierdzeniami przelewów, a także niewystąpienie do wskazanych w odwołaniu odbiorców o wydanie dowodów potwierdzających wykonanie usług oraz sposobu ich realizacji. W pierwszej kolejności wskazano, iż w toku postępowania odwoławczego pozyskano dowody z przesłuchań świadków: A.P., K.K., G.B., K.F. oraz M.K. z postępowania karnego skarbowego. Z zeznanych przez wyżej wymienionych świadków okoliczności wynikało, że M.K., K.K., A.P. i K.F. prowadzą działalność w zakresie usług transportowych, a G.B. firmę budowlaną. Świadkowie ci potwierdzili, że korzystali z usług podatnika. Zeznali, że podatnik przyjeżdżał busem wyposażonym w narzędzia do naprawy samochodów, zazwyczaj sam dokonywał napraw, czasami z pomocnikiem, podatnik przyjeżdżał w miejsce prowadzonej działalności lub miejsce awarii, a rozliczenia następowały gotówką. Świadkowie ci zeznali jednak, że nie znają M.R. i że podatnik nie zlecał napraw ich samochodów innym osobom. Zeznane przez tych świadków okoliczności potwierdzają jedynie, że podatnik wykonywał na ich rzecz usługi napraw serwisowych, co dodatkowo wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych w postaci faktur wystawionych przez podatnika na rzecz wyżej wymienionych osób oraz prowadzonych przez podatnika rejestrów dostaw, jednakże przytoczone ustalenia nie przesądzają i nie dowodzą tego, że podatnik wykonywał również usługi napraw serwisowych (samochodowych) na rzecz M.R. i odwrotnie - wykazane w przyjętych przez podatnika do odliczenia fakturach zakupu od M.R. oraz w wystawionych przez podatnika fakturach sprzedaży na rzecz M.R.. W sprawie nie jest bowiem kwestionowane wykonywanie przez podatnika usług napraw samochodów na rzecz innych podmiotów, a jedynie wzajemne fakturowanie nierzeczywistych usług pomiędzy podatnikiem a M.R.. Natomiast z pozyskanych protokołów przesłuchań świadków wynika, iż żaden z przesłuchanych świadków nie znał M.R., a A.P., jako imię osoby przyjeżdżającej z podatnikiem do pomocy wymienił imię D. Nadto świadkowie ci zeznali, że nie zlecali innym osobom wykonania dla nich prac. Również podatnik, jak i M.R., w toku prowadzonych postępowań nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających wykonanie rzekomych usług, poza gołosłownym twierdzeniem, że takie usługi zostały przez nich wykonane. Nie przedstawili żadnego skutecznego i wiarygodnego dowodu potwierdzającego realność spornych faktur, w tym choćby dowodów dotyczących ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi wzajemnie naprawami, ani też szczegółów z tym związanych, a przede wszystkim nabywców usług zakupionych od M.R. oraz nabywców usług wykonanych przez podatnika na zlecenie M.R..
Z powyższych względów niesłuszny jest, zdaniem organu odwoławczego, zarzut podatnika, iż w sprawie naruszone zostały przepisy procedury podatkowej w związku z nieprzeprowadzeniem stosownego postępowania dowodowego z uwagi na nieprzesłuchanie wskazanych wyżej świadków.
Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wnioski w powyższym zakresie dotyczą również zarzutu wskazującego na konieczność wystąpienia do wskazanych w odwołaniu odbiorców o wydanie dowodów potwierdzających wykonanie usług oraz sposobu ich realizacji. Zauważył, iż wymienieni w odwołaniu odbiorcy usług, tj. A.P., K.K., G.B., K.F., M.K., E sp. z o.o., G.S., E1 sp. z o.o., R.M1., A.F., K.S., A.G., A.P1., S.J., M.K1., K.G., I.S., D.K., D.T., W.M., A.K., G.M., T.J., E.O., P sp. z o.o., R.R., T sp. z o.o., E.W., P.Z., M.K2., T.S., R.G., P.D., E.W., Z.O., "S " s.c., K.S., D.J., K.G., R.M., P.P., R.D., A.L., J.B., A.Z., A.B., M.B., B.G., B1 sp. z o.o., M.K3., A.K1., D.S., Ą sp. z o.o., B1 sp. z o.o., D.P. - są to podmioty, na rzecz których podatnik wystawił faktury sprzedaży usług napraw. Faktury te nie były w sprawie kwestionowane, bowiem organ pierwszej instancji nie podważał świadczenia przez podatnika usług serwisowych na rzecz innych podmiotów. Wystawienie przez podatnika tych faktur sprzedaży usług na rzecz innych podmiotów nie oznacza jednak, że faktury te dotyczą nabywców usług zleconych przez M.R. podatnikowi do wykonania, bądź nabywców usług zakupionych od M.R., czyli zleconych jemu przez podatnika do wykonania. Skoro bowiem w toku całego postępowania podatnik nie był w stanie podać żadnego szczegółu dotyczącego transakcji kupowanych od M.R. i fakturowanych na jego rzecz, w tym również żadnego odbiorcy usług, to nieuzasadnionym jest w ocenie organu odwoławczego twierdzenie, że odbiorcami tymi były wyżej wymienione podmioty wykazane w wystawionych przez podatnika fakturach sprzedaży. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnego wiarygodnego i przekonującego dowodu, który mógłby to potwierdzić.
Niezrozumiałym jest ponadto dla organu odwoławczego zarzut podatnika o niezgromadzeniu dowodów, tj. faktur VAT wraz z potwierdzeniami przelewów, bowiem sporne faktury znajdują się w aktach sprawy, a sposób zapłaty wskazany we wszystkich tych fakturach to gotówka, stąd niewykonalne jest pozyskanie potwierdzeń przelewów w tym zakresie (na wyciągu bankowym z rachunku podatnika w B2 nie stwierdzono żadnych wpłat/wypłat dotyczących zakwestionowanych 135 faktur).
Niezależnie jednak od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że na ocenę decyzji organu pierwszej instancji miał także wpływ prawomocny wyrok Sądu Rejonowego T. z 27 marca 2023 r., sygn. akt [...], skazujący podatnika jako oskarżonego, który został utrzymany wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z 14 listopada 2023 r. o sygn. akt [...]. We wskazanym wyroku Sąd Rejonowy w T. uznał podatnika za winnego (w zakresie czynów opisanych w akcie oskarżenia w punktach I i II) tego, że w okresie od 14 sierpnia 2014 r. do 24 kwietnia 2015 r. w W. i T., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawił na rzecz D z siedzibą w B. 35 faktur za wykonanie świadczeń, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, a kwota podatku z nich wyniosła 141.703,00 zł oraz składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. deklaracje VAT-7, podał nieprawdę posługując się wystawionymi przez D 100 fakturami za wykonanie świadczeń, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 261.441,00 zł, czym wyczerpał znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w czasie popełnienia czynu w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. Z tak sformułowanej sentencji wyroku wynika, że żadna z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur zakupu od wskazanych kontrahentów, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego w badanych okresach, nie odzwierciedlała rzeczywistości.
Organ odwoławczy podkreślił, że wyrok karny dotyczy podatnika osobiście, jako skazanego oraz istoty sporu, tj. fikcyjności spornych faktur. Natomiast w świetle art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. i związania ustaleniami powołanego wyroku organ odwoławczy stwierdził, że prawda materialna została już przesądzona prawomocnie ww. wyroku, a organ podatkowy jest adresatem tej normy prawnej. Skoro więc organ pierwszej instancji doszedł w wyniku postępowania dowodowego do wniosków zgodnych z tymi, które wynikają z sentencji późniejszego prawomocnego wyroku, to nie ma podstaw prawnych, a wręcz istnieje zakaz ustawowy, by ustalenia te organ kwestionował.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym na skarżącego, w sytuacji, gdy to organ odwoławczy zaprzeczał faktowi wystąpienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT,
- art. 191 § 1 O.p. poprzez niedanie wiary zeznaniom skarżącego w sytuacji, gdy wnioski organu odwoławczego w tej materii są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki,
- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy;
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, iż transakcje miały miejsce i tym samym brak jest podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącego do obniżenia kwoty podatku;
3. art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm.), dalej: u.p.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, w szczególności tych związanych ze świadczeniem usług podwykonawstwa przez M.R. na rzecz skarżącego, na niekorzyść skarżącego.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że organ odwoławczy bezpodstawnie przerzucił na niego ciężar dowodu, co nie ma oparcia w przepisach prawa, a ponadto stanowi naruszenie art. 122 O.p., bowiem organ ten nie dążył do ustalenia prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Jest to całkowite odwrócenie ról w postępowaniu podatkowym i wprowadzenie nieznanej prawu instytucji domniemania winy i konieczności dowodzenia jej braku, co jest całkowicie sprzeczne z całym systemem prawa w Polsce.
Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy bezzasadnie nie dał wiary jego zeznaniom twierdząc, iż nie zachował on należytej staranności w obrocie gospodarczym. W ocenie organu odwoławczego, brak wiarygodności podnoszonym przez skarżącego tezom miałby wynikać w szczególności z braku formalnej umowy o współpracę z M.R., czy też nieposiadaniu specjalistycznego warsztatu, bądź lakoniczności w składanych wyjaśnieniach. Jednakże wniosek organu odwoławczego, jakoby brak wiarygodności zeznań skarżącego wynikał z braku poszanowania zasad prowadzenia działalności gospodarczej, uznać trzeba za nieuprawniony, bowiem sposób prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności sposoby komunikacji i rozliczeń z kontrahentami, nie mają wpływu na wiarygodność zeznań skarżącego, toteż w żadnym przypadku nie mogą być podstawą do uznania ich za niewiarygodne.
Nadto organ odwoławczy wskazał na liczne sprzeczności w złożonych zeznaniach, nie powołując przy tym jednak żadnych przykładów, w których w jego ocenie składane wyjaśnienia nie są spójne i miałyby się wzajemnie wykluczać. Zdaniem skarżącego, działanie organu odwoławczego odmawiające wiarygodności jego zeznaniom z uwagi na podnoszone przez niego okoliczności, nie zasługuje na ochronę prawną. Argumentacja w tym zakresie nie może być bowiem uznana za przekonywującą, gdyż nie został wzięty pod rozwagę upływ czasu od kwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Normalnym przecież jest, iż po dłuższym czasie pewnie kwestie ulegają zatarciu, a pamięć ludzka z czasem jest zawodna. Tej kwestii jednak organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę w niniejszej sprawie.
Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że z zeznań jego oraz M.R. wynika, iż współpraca między nimi faktycznie miała miejsce, jednoznacznie wskazali sposób jej prowadzenia, zasady wykonywania powierzanych sobie usług i miejsce ich świadczenia. Natomiast organ odwoławczy nie udowodnił, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do czego był zobligowany.
Dalej skarżący podniósł, że organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, tj. zeznań wskazywanych świadków oraz faktur VAT dokumentujących wykonanie usług z wykorzystaniem podwykonawcy - M.R., czym naruszył reguły nakładające na niego obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Ponadto organ odwoławczy zaniechał podjęcia wszystkich wymaganych prawem czynności w postępowaniu podatkowym, co skutkowało błędnym uznaniem - przy braku ze strony organu odwoławczego określenia wzorca zachowania w konkretnych stanach faktycznych dotyczącego każdego z kontrahentów i w dacie dokonywania czynności potwierdzonych fakturami, przy uwzględnieniu prawa skarżącego do działania w zaufaniu do kontrahenta i domniemaniu legalnego charakteru transakcji - że skarżący nie dochował należytej staranności i nie był w dobrej wierze przy jednoczesnym braku jednoznacznego udowodnienia (niezebrania i nierozważenia całego materiału dowodowego), że skarżący brał świadomy udział w oszustwie podatkowym i odbierał tzw. "puste" faktury. Praktyka skarżącego była jednak standardową praktyką w obrocie gospodarczym, a obrót gotówkowy, korzystanie z podwykonawcy i minimalizacja kontaktu z kontrahentem jest czymś całkowicie normalnym w realiach gospodarczych oraz w pełni legalnym. Skarżący zwrócił uwagę, że w obrocie prywatnym powszechny jest brak wystawiania umów i innych dokumentów, a rozliczanie jedynie na podstawie wykonanej pracy i wystawianej faktury VAT. Zatem wnioski organu odwoławczego w tej materii są błędne, bowiem przyjęto nieprawidłowy wzorzec oderwany od zasad doświadczenia życiowego.
W ocenie skarżącego, organ odwoławczy naruszył również art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego i niepełnego materiału dowodowego, w tym pominięcie bez uzasadnienia niekwestionowanych przez organy okoliczności, które wskazują, że nie dochował on należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Skarżący działał w dobrej wierze, a faktury zakupu i sprzedaży usług dokumentowały ich rzeczywisty obrót.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D, mających dokumentować nabycie usług napraw pojazdów samochodowych i maszyn, jak również okoliczność wystawienia przez skarżącego na rzecz D faktur sprzedaży mających dokumentować świadczenie tego samego rodzaju usług napraw pojazdów samochodowych.
Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, jak również zastosowały w sprawie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wprowadzonych przez skarżącego do obrotu faktur wystawionych na rzecz D, jako nie dokumentujących rzeczywistego świadczenia usług napraw samochodowych.
Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na kwestii kompletności materiału dowodowego, w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
Niemniej Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia, zważywszy na datę powstania zobowiązań podatkowych, chociaż taki zarzut w skardze nie został podniesiony. Kwestię przedawnienia Sąd zobowiązany jest bowiem badać z urzędu, a jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.
Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2019 r., a za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. - w dniu 31 grudnia 2020 r.
Wobec tego należało ocenić, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym świadczy sekwencja przedstawionych poniżej zdarzeń.
Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego z k.k.s. złożone zostało przez organ pierwszej instancji pismem z 24 maja 2019 r.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 24 października 2019 r. wszczął dochodzenie pod sygn. [...] w sprawie:
1) podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2014 r. do marca
2015 r., czym wprowadzono w błąd organ pierwszej instancji poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez podmiot gospodarczy D z siedzibą w B. oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 261.441,00 zł - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i art 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.,
2) wystawiania w okresie od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. przez skarżącego nierzetelnych faktur VAT, które dokumentowały fikcyjne usługi wykonane na rzecz D z siedzibą w B. - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
Organ pierwszej instancji pismem z 6 listopada 2019 r. zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 24 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatnika 12 listopada 2019 r.
Postanowieniem z 27 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawił skarżącemu zarzuty o to, że;
- podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okres od 22 sierpnia 2014 r. do 24 kwietnia 2015 r., czym wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez podmiot gospodarczy D z siedzibą w B. na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 261.441,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. oraz z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s;
- w okresie od 14 sierpnia 2014 r. do 21 lutego 2015 r. w miejscowości W. prowadząc działalność gospodarczą, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawił i wprowadził do obrotu 35 nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz D z siedzibą w B. na łączną kwotę netto: 616.100,00 zł i podatek VAT: 141.703,00 zł, dokumentujących sprzedaż towarów, świadczenie usług, które faktycznie nie miały miejsca, czym naruszył art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego 29 października 2021 r. wniósł do Sądu Rejonowego w T. akt oskarżenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. oraz z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
W Sądzie Rejonowym w T. 27 marca 2023 r. zapadł wyrok skazujący skarżącego w sprawie o sygn. akt [...] za zarzucanemu mu przestępstwa karno-skarbowe. Od powyższego wyroku złożona została apelacja. Sąd Okręgowy w G. 14 listopada 2023 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt [...], utrzymujący w mocy wyrok sądu pierwszej instancji.
Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:
- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;
- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.
Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.
Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w rozpoznawanej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego.
Ponadto postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Co więcej w stosunku do skarżącego został wydany prawomocny wyrok skazujący go za zarzucane mu przestępstwa karno-skarbowe.
Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).
W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego.
Przechodząc dalej do zarzutów skargi, Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. Organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zakwestionowane faktury dokumentowały wzajemny zakup i sprzedaż tego samego rodzaju usług dotyczących napraw pojazdów mechanicznych. Wzajemne fakturowanie odbywało się w warunkach odbiegających od realnego obrotu gospodarczego. Występowały między innymi sytuacje, że fakturowano transakcje w ten sposób, aby przyjęty do odliczenia przez nabywcę podatek z faktur zakupu był wyższy od podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży wystawcy. W tym celu stosowano podwójne fakturowanie, tzn. występowały faktury o tych samych numerach i różnych kwotach (jak było to w przypadku faktur o numerach [...], [...], [...] i [...]). Faktury na wyższe kwoty posiadał nabywca, a faktury o niższych kwotach były w posiadaniu sprzedawcy. Występowały też sytuacje, gdzie ceny zakupu materiałów do naprawy danego podzespołu samochodowego przewyższały kwoty pozyskane z tytułu naprawy tego podzespołu i jego odsprzedaży (np. sprzedaż udokumentowana wystawioną przez skarżącego na rzecz D fakturą sprzedaży z 23 października 2015 r. nr [...]).
Istotna z punktu widzenia celu, którym kierowano się przy fakturowaniu kwestionowanych transakcji, była również okoliczność - wynikająca z ustaleń kontroli prowadzonej w firmie M.R. - że M.R., ze wszystkich 100 faktur, które wystawił na rzecz skarżącego, wykazał do rozliczenia (opodatkowania) jedynie jedną z 9 lutego 2015 r. o nr [...]. Pozostałych 99 faktur M.R. nie zadeklarował.
Trzeba także zwrócić uwagę, że wobec M.R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zostały wydane ostateczne decyzje:
- z 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane miesiące,
- z 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ten miesiąc,
- z 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane miesiące.
Zatem także z wydanych decyzji wynika, że M.R. prowadząc firmę D, której głównym przedmiotem działalności była naprawa i konserwacja maszyn oraz pojazdów, a także sprzedaż części do pojazdów, uczestniczył w fikcyjnym obrocie dokumentami. Wprowadzając do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwił podmiotom, na rzecz których wystawił fikcyjne faktury, uzyskanie korzyści w formie odliczenia podatku od towarów i usług, celem nieuprawnionego zmniejszenia obciążeń podatkowych wobec Skarbu Państwa.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził nierzetelność transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, dotyczących wzajemnych zakupów i sprzedaży tego samego rodzaju usług dotyczących napraw pojazdów mechanicznych i podzespołów samochodowych. Zarówno bowiem skarżący jak i M.R. nie potrafili opisać szczegółów dotyczących usług wymienionych w fakturach, które wzajemnie dla siebie wystawiali. Żaden z nich nie potrafił udzielić konkretnych odpowiedzi na pytania dotyczące wzajemnych transakcji, tj. gdzie usługi zostały wykonane, na rzecz jakich podmiotów, jak długo trwało ich wykonanie, jakie samochody były naprawiane oraz wskazać sytuacji, w których naprawiano pojazdy, na czym polegały konkretne naprawy. Odpowiedzi były albo ogólnikowe, albo przesłuchiwani zasłaniali się niepamięcią. Żaden z przesłuchiwanych (tj. zarówno skarżący jak i M.R.) nie potrafił również wskazać nabywców wykonanych przez nich usług, czyli osób bądź firm, do których należały pojazdy, czy maszyny przez nich naprawiane.
Sposób prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji transakcji gospodarczych pomiędzy firmą skarżącego a firmą M.R. określały następujące cechy i okoliczności mające wpływ dla stwierdzenia braku rzeczywistego charakteru tych transakcji:
- brak formalnej umowy o współpracę;
- odbiegająca od realiów gospodarczych metodologia kalkulacji kosztów rzekomo wykonanych robót - wskazano subiektywne przesłanki wiążące cenę usługi z warunkami zewnętrznymi (typu pogoda, pora dnia, dzień tygodnia), z potrzebą szybkości działania, czy ze stopniem skomplikowania prac przy jednoczesnym braku pracowników i odpowiedniej infrastruktury do wykonania skomplikowanych prac a także braku wykazania na czym polegały wykonane prace;
- brak posiadania specjalistycznego warsztatu - do prac skarżący wykorzystywał garaż mieszczący się w miejscu jego zamieszkania, tylko raz wspomniał o wynajmowanym warsztacie w W. przy ul. [...];
- niedysponowanie środkami trwałymi - przy naprawach skarżący wykorzystywał własne narzędzia typu; śrubokręty, młotki, szczypce, klucz itp.;
- brak dowodów dokumentujących nabycia związane ze świadczeniem usług, w tym zakup części, podzespołów, materiałów, paliwa, olejów, sprzętu służącego do napraw itp.;
- występowanie rozliczeń gotówkowych;
- bardzo szeroki zakres wykonywanych usług bez zatrudniania pracowników (duża ilość przeprowadzonych napraw o wysokiej odpłatności, bez dysponowania zapleczem kadrowym);
- wysokie kwotowo wartości wystawianych faktur, jak na samodzielne wykonanie robót;
- brak powiązania nabyć ze sprzedażą opodatkowaną - skarżący nie potrafił wykazać do kogo należały naprawiane sprzęty,
- wartość pozostałych wydatków skarżącego stanowiąca znikomy odsetek w porównaniu z kwotą wykazanych nabyć od M.R.; procentowy udział podatku naliczonego z tyt. zakupów od M.R. w stosunku do ogólnej wartości tego podatku, wyniósł odpowiednio w miesiącu: lipcu 2014 r. - 88,49%, sierpniu 2014 r. - 97,23%, wrześniu 2014r. - 94,24%, październiku 2014 r. - 97,49%, listopadzie 2014 r. - 95,00%, grudniu 2014 r. - 97,40%, styczniu 2015 r. - 97,48%, lutym 2015 r. - 95,25%, marcu 2015 r. -99,34%;
- ogólnikowe i nieprecyzyjne wyjaśnienia składane przez skarżącego i M.R.;
- lakoniczność udzielanych odpowiedzi;
- zasłanianie się niepamięcią w trakcie przesłuchań, co podważa wiarygodność przedmiotowych transakcji,
- brak zadeklarowania podatku należnego od sprzedaży przez M.R. z tytułu 99 wystawionych faktur;
- brak dowodów potwierdzających okoliczność przyjęcia do naprawy określonego samochodu, czy sprzętu;
- brak wiedzy skarżącego jak i jego kontrahenta na temat tego co konkretnie stanowiło przedmiot naprawy oraz brak wskazania konkretnych okoliczności towarzyszących wykonaniu usług, które mogłyby potwierdzać rzeczywiste ich wykonanie.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że faktury o numerach [...], [...], [...], [...] i [...], wystawione przez skarżącego na rzecz M.R. tytułem najmu sprzętu - koparki Komatsu PW 160, ładowarki Komatsu WA 420 i koparki CAT 365, były fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje. Wynajmowany M.R. sprzęt był własnością Z, a przesłuchany R.M. jednoznacznie stwierdził, że nie wynajmował skarżącemu przedmiotowego sprzętu, ani nie wystawiał skarżącemu żadnych faktur i nie zawierał ze skarżącym żadnej umowy.
W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd Rejonowy w T. wyrokiem z 27 marca 2023 r., sygn. akt [...], uznał skarżącego za winnego tego, że w okresie od 14 sierpnia 2014 r. do 24 kwietnia 2015 r. w W. i T., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawił na rzecz D z siedzibą w B. 35 faktur za wykonanie świadczeń, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, a kwota podatku z nich wyniosła 141.703,00 zł oraz składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. deklaracje VAT-7, podał nieprawdę posługując się wystawionymi przez D 100 fakturami za wykonanie świadczeń, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 261.441,00 zł, czym wyczerpał znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w czasie popełnienia czynu w zw. z art. 2 § 2 k.k.s.
Wyrok karny dotyczy zatem istoty sporu, tj. fikcyjności spornych faktur. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z 14 listopada 2023 r., sygn. akt [...].
Zatem zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a. zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z 28 listopada
2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; z 19 lipca
2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15).
Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.
Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów.
Natomiast ustalenie, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, a obrót istnieje tylko na fakturze.
Z kolei sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 122, i art. 191 O.p.
Reasumując, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych wniosków, że skarżący przyjął do odliczenia faktury VAT od M.R., który faktycznie nie wykonał wykazanych w nich usług, jak również sam wystawił na rzecz skarżącego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń.
Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).
Niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p.
Sąd zauważa, że skarżący na etapie postępowania odwoławczego zarzucił organowi podatkowemu zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: A.P., K.K., G.B., K.F. i M.K. oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. faktur VAT wraz z potwierdzeniami przelewów, a także niewystąpienie do wskazanych w odwołaniu odbiorców o wydanie dowodów potwierdzających wykonanie usług oraz sposobu ich realizacji. W toku postępowania odwoławczego organ pozyskał dowody z przesłuchań świadków: A.P., K.K., G.B., K.F. oraz M.K. z postępowania karnego skarbowego. Świadkowie ci zeznali, że nie znają M.R. i że skarżący nie zlecał napraw ich samochodów innym osobom. Zeznania tych świadków potwierdziły jedynie, że skarżący wykonywał na ich rzecz usługi napraw serwisowych. Jednakże zeznania tych świadków nie potwierdzały wykonania usług wykazanych w przyjętych przez skarżącego do odliczenia fakturach zakupu od M.R. oraz w wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży na rzecz M.R.. Natomiast w sprawie nie jest kwestionowane wykonywanie przez skarżącego usług napraw samochodów na rzecz innych podmiotów (niż M.R.), a jedynie wzajemne fakturowanie nierzeczywistych usług pomiędzy skarżącym a M.R..
Natomiast wymienieni w odwołaniu odbiorcy usług to podmioty, na rzecz których skarżący wystawił faktury sprzedaży usług napraw. Faktury te nie były w sprawie kwestionowane, bowiem organy obu instancji nie podważały świadczenia przez skarżącego usług serwisowych na rzecz innych podmiotów.
Zasadnie zatem organ odwoławczy nie widział potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie było bowiem potrzeby dalszego przeprowadzania dowodów, zważywszy chociażby na ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w T. z 27 marca 2023 r., sygn. akt [...].
Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.
Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.
Z kolei świadomy udział w oszukańczych transakcjach determinuje brak możliwości powoływania się na przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112. Podkreślić bowiem w tym miejscu należy, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie.
Prawidłowo także organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej.
Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.