I SA/Gl 297/23

I SA/Gl 297/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Monika Krywow /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.769.2022.2.AB UNP: 1831631 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 21 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.769.2022.2.AB UNP: 1831631, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko Miasta Z. (dalej jako Skarżący, Miasto, Wnioskodawca) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia z podatku od towarów i usług zbycia w formie aportu działki nr [...] zabudowanej budowlami w postaci sieci kanalizacji deszczowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej – jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się obecnie 116 jednostek budżetowych, podlegających wspólnemu rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280), w tym Urząd Miejski w Z., za pośrednictwem, m.in. których Miasto dokonuje czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Miasto ma zamiar zbyć w drodze aportu na rzecz Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z udziałem Miasta (dalej: "Spółka") nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...], oznaczoną aktualnie jako działka nr [...] o pow. 11073 m2.
Działka ta powstała w 2021 r. z podziału geodezyjnego działki nr [...] o pow. 12456 m2 na podstawie decyzji nr [...] Prezydenta Miasta Z. z 23 czerwca 2021 r. Dla terenu obejmującego przedmiotową działkę nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Działka nr [...] o pow. 12456 m2 była objęta decyzją nr [...] o lokalizacji inwestycji celu publicznego z dnia 20 czerwca 2006 r. o sygnaturze [...] w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego pn.: "Przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej w rejonie ulic [...] i [...] w Z." realizowanej w ramach programu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z.".
W ramach przedmiotowej inwestycji na terenie ww. działki została wybudowana sieć kanalizacji deszczowej kd800 oraz sieć kanalizacji sanitarnej ks200. Sieci te były częścią inwestycji liniowej i zajmowały około 60 m2 terenu obejmującego ww. działkę, której całkowita powierzchnia wynosiła 12456 m2.
Aktualnie na terenie działki nr [...] o pow. 11073 m2 sieć kanalizacji deszczowej kd800 oraz sieć kanalizacji sanitarnej ks200 zajmuje obszar około 26 m2 (czyli 0,2% powierzchni działki). Sieć kanalizacji sanitarnej ks200 znajduje się w północno wschodniej części działki nr [...] i obsługuje budynek wielolokalowy znajdujący się na działce sąsiedniej nr [...], stanowiącej współwłasność właścicieli lokali w budynku położonym w Z. przy ul. [...], natomiast sieć kanalizacji deszczowej kd800 znajduje się w zachodniej części działki nr [...]i służy odwodnieniu, m.in. terenu przedmiotowej działki.
Sieć kanalizacji deszczowej pozostaje na stanie Miasta Z. (która wykorzystuje ją nieodpłatnie w ramach zadań statutowych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), natomiast sieć kanalizacji sanitarnej – Z Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o., stanowiącej jednoosobową spółkę Miasta Z., która wykorzystuje sieć do własnej działalności gospodarczej.
Nieruchomość jest działką niezabudowaną, porośniętą zielenią i służy społeczności lokalnej jako teren rekreacyjny, jak również w części wykorzystywana jest na parkowanie pojazdów. Wartość zbycia nieruchomości będzie obejmowała tylko wartość gruntu, określoną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego w drodze operatu szacunkowego.
W związku z nabyciem ww. nieruchomości, Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie nieodpłatne).
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:
Ad.1. Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr [...] stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
Ad.2. Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr [...] nie będzie przedmiotem aportu do Spółki.
Ad.3. Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr [...] nie będzie przedmiotem aportu do Spółki; wobec działań na tej sieci Miasto nie miało, jak i obecnie nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na brak związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Ad.4. Sieć kanalizacji sanitarnej położona na działce nr [...], będąca na stanie Z Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
Ad.5. Sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, położone na działce nr [...], stanowią budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
Ad.6. Nabycie działki nr [...], z której powstała działka nr [...], było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ad.7. Nabycie nieruchomości, o której mowa powyżej, wówczas oznaczonej jako działka nr [...] nastąpiło wskutek komunalizacji, na podstawie decyzji Wojewody S. znak: [...] z dnia 29 grudnia 1992 r. Nabycie prawa własności nastąpiło z dniem 27 maja 1990 r.
Ad.8. Działka nr [...] jest wykorzystywana następująco: 4/14 ( umowa dzierżawy gruntu na cele parkingowe - 1.200 m2 , co stanowi 10,83% całkowitej powierzchni działki - teren jest utwardzony, na terenie znajdują się wiaty oraz ogrodzenie, będące własnością dzierżawcy, są to obiekty, które nie spełniają definicji budowli określonej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, nie są trwale z gruntem związane, a przy rozwiązaniu umowy dzierżawca jest zobligowany do ich usunięcia, ( w pozostałym zakresie na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - teren ogólnodostępny.
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie (przeformułowane w piśmie z 7 grudnia 2022 r.):
Czy transakcja zbycia w drodze aportu do Spółki działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w następujący sposób:
1. w części nieruchomości - o powierzchni 11.047 m2 stanowiącej 99,8% powierzchni całkowitej działki, która jest nieobjęta decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego jako niespełniającej definicji terenu zabudowanego, określonej w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy,
2. w części nieruchomości - o powierzchni 26 m2 stanowiącej 0,2% powierzchni całkowitej działki, objętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego jako spełniającej definicję terenu zabudowanego, określonej w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., jednakże w związku z tym, iż przedmiotem transakcji zbycia będzie sam grunt, transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.
Zdaniem Miasta, w odniesieniu do transakcji zbycia przedmiotowej działki w drodze aportu do Spółki zastosowanie znajdzie: ad. 1) w części nieruchomości niezabudowanej (99,8% powierzchni), nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której to części nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, także nie objęto jej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a więc ostatecznie niespełniającej definicji terenu zabudowanego o której mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., zastosowanie znajdzie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., natomiast ad. 2) w części nieruchomości (0.2%) nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale objętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego w zakresie umiejscowienia sieci kanalizacji sanitarnej służącej obsłudze budynku wielolokalowego znajdującego się na działce sąsiedniej oraz sieci kanalizacji deszczowej służącej odwodnieniu m.in. terenu przedmiotowej działki, a zatem spełniającej definicję terenu zabudowanego zgodnie z art. 2 ust 33 tej ustawy, jednakże w związku z tym, iż przedmiotem transakcji zbycia będzie sam grunt, transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.
Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Dalej argumentował, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W konsekwencji, wniesienie aportem majątku do spółki należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
Dalej organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zdaniem organu interpretacyjnego z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.
Następnie wskazał na art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 503). Wskazał, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Organ interpretacyjny wyjaśnił także, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – "teren budowlany" oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".
W konsekwencji uznał, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku od towarów i usług. U.p.t.u. w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy. Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.
Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych, ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od tego podatku.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia budowli. Definicja budowli znajduje się w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm., dalej jako u.p.b.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Obiektem liniowym jest natomiast, na podstawie art. 3 pkt 3a u.p.b. obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Organ interpretacyjny odwołał się do opisu zdarzenia przyszłego i stwierdził, że wątpliwości Miasta dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia części działki nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz opodatkowania właściwą stawką pozostałej części działki nr [...], na której znajdują się naniesienia w postaci budowli w myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego trwale z gruntem związane w postaci sieci kanalizacji deszczowej, która pozostaje na stanie Wnioskodawcy i nie będzie przedmiotem aportu oraz sieci kanalizacji sanitarnej należącej do Spółki z o.o.
Organ interpretacyjny wskazał, że wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zawartego w przytoczonym art. 7 u.p.t.u. nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).
Uwzględniając przywołane regulacje prawne organ interpretacyjny uznał, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia w formie aportu działki gruntu nr [...], na której znajdują się naniesienia w postaci budowli w myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego trwale z gruntem związanych w postaci sieci kanalizacji deszczowej, która pozostaje na stanie Miasta i nie będzie przedmiotem aportu oraz sieci kanalizacji sanitarnej należącej do Spółki z o.o.
Nie sposób zatem przyjąć, że Miasto dokonuje dostawy działki nr [...] wraz z znajdującymi się na niej budowlami w postaci sieci kanalizacji deszczowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Tak więc, w przypadku zbycia w formie aportu działki nr [...], na której znajduje się sieć kanalizacji deszczowej, która pozostaje na stanie Wnioskodawcy i nie będzie przedmiotem aportu, oraz sieć kanalizacji sanitarnej należąca do Spółki z o.o., przedmiotem aportu będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany - wbrew twierdzeniu Miasta, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powyższe wynika z faktu, że na działce posadowione są budowle, w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trwale z gruntem związane.
Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że całą działkę nr [...], na której znajdują się: sieć kanalizacji deszczowej oraz sieć kanalizacji sanitarnej, należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując zbycia w formie aportu działki nr [...]. Miasto dokonuje zbycia gruntu niezabudowanego. Tym samym aport działki nr [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Organ interpretacyjny nadmienił, że dla dostawy nieruchomości, która nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: ( towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, ( brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów. Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że nabycie działki nr [...], z której powstała działka nr [...], było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważono, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał". W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
Wobec powyższego w odniesieniu do czynności nabycia przez Miasto działki nr [...] nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto ww. działka nie była wykorzystywana przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działka nr [...] jest wykorzystywana na cele parkingowe - umowa dzierżawy gruntu, a w pozostałym zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - teren ogólnodostępny. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działki nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że w tym konkretnym przypadku aport opisanej we wniosku działki nr [...], na której znajdują się budowle, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji zbycie w formie aportu całej działki nr [...] będzie opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Tym samym stanowisko Miasta jest nieprawidłowe.
Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b u.p.t.u.
W skardze na powyższą interpretację Miasto, reprezentowane przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:
1) art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że pod pojęciem teren budowalny rozumiana jest cała nieruchomość, wobec której wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, niezależnie od okoliczności, jakiej części nieruchomości (terenu) faktycznie dotyczyła przedmiotowa decyzja, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym ww. decyzja dotyczyła fragmentu nieruchomości stanowiącego 0,2 % jej powierzchni, zatem pozostała część działki nr [...] stanowi teren niezabudowany.
2) art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przewidziane w nim zwolnienie od podatku od towaru i usług dotyczące terenu niezabudowanego nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy wobec nieruchomości, z której powstała działka ewidencyjna [...], wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, niezależnie od okoliczności, że przedmiotowa decyzja nie dotyczyła fragmentu nieruchomości (terenu), który pozostaje niezabudowany, a ponadto nie wydano w stosunku do niego innej decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o warunkach zabudowy, jak również nie objęto nieruchomości w żadnej części miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec interpretacji indywidualnej wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi, jej autor, stwierdził, że konkluzja organu interpretacyjnego jest niekonsekwentna i nosi znamiona wewnętrznej sprzeczności z wcześniej przytoczonym wywodem wskazującym, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego, a nie fakt posadowienia w obrębie nieruchomości budowli, mających w tym przypadku charakter urządzeń liniowych.
Pełnomocnik skarżącego wskazał, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2789/16) wskazał, że błędna jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w sytuacji sprzedaży gruntów dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, na których to znajdują się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, gdzie podmiot nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do tych urządzeń. Zdaniem Sądu sam fakt posadowienia na danym gruncie urządzeń przesyłowych, nie przesądza o przeznaczeniu terenu jako terenu pod zabudowę. Sąd zwrócił uwagę, że gdyby podzielić stanowisko Organu, to poprzez okoliczność np. uzyskania pozwolenia na budowę dla określonych budowli lub urządzeń na terenie niezabudowanym, można by dokonywać zmiany przeznaczenia terenu jako terenu pod budowę, bez konieczności odpowiednich zmian w tym zakresie w planie zagospodarowania przestrzennego czy też, w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Jednak kluczowym zagadnieniem, które powinno być przedmiotem rozpatrzenia przez Organ przy sporządzaniu interpretacji indywidulanej, jest kwestia zróżnicowanego charakteru przeznaczenia terenu, który ma stanowić przedmiot transakcji. Organ nie ustosunkował się bowiem do meritum zapytania - czy dopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatku od towarów i usług/zastosowanie zwolnienia od tego podatku, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest teren, który tylko częściowo objęty jest decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
Prezentowane przez Organ stanowisko, zgodnie z którym cała działka nr [...] powinna zostać potraktowana jako teren zabudowany jest nieracjonalne w sytuacji, gdy okoliczność wydania decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego dotycząca 0,2% powierzchni nieruchomości przesądza o uznaniu całej nieruchomości za budowlaną w sytuacji, gdy w dominującej części pozostaje ona terenem niezabudowanym. Przede wszystkim jednak nie znajduje ono oparcia w wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u., którego ratio legis zakładało przyjęcie korelacji pomiędzy rzeczywistym przeznaczeniem terenu a przypisaną transakcji, której jest on przedmiotem, stawką podatku od towarów i usług lub zwolnieniem od tego podatku.
Zwrócono uwagę, że ustawodawca nie posłużył się w konstrukcji definicji terenu budowlanego zawartej w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. pojęciem "działka ewidencyjna", ani nawet pojęciem "nieruchomość gruntowa", ale bardziej ogólnym pojęciem "grunt". Uzasadnione jest zatem stanowisko, że nie chodziło o pojęcie działki w rozumieniu przepisów o ewidencji gruntów. We wskazanej definicji nie chodzi również o pojęcie "nieruchomości gruntowej" w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a więc o określoną powierzchnię terenu stanowiącą odrębny przedmiot własności. Ustawodawca formułując definicję terenu budowlanego celowo nie odniósł się do istniejących już definicji legalnych nieruchomości, bądź działki ewidencyjnej, mając na względzie funkcjonalność konstrukcji prawnej - uznając, że obowiązek podatkowy dotyczyć ma wyłącznie terenu faktycznie przeznaczonego pod zabudowę właściwymi aktami prawa miejscowego.
Na marginesie podniesiono, że w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, linie rozgraniczające określające przeznaczenie terenu bywają niejednokrotnie niezależne od podziału geodezyjnego czy struktury własnościowej, a w konsekwencji działka lub nieruchomość w znaczeniu wieczystoksięgowym może posiadać częściowo różne przeznaczenie. Za ugruntowany w orzecznictwie uznano pogląd, zgodnie z którym działka, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest przeznaczona na różne cele, może mieć różne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (vide: pismo z dnia 16 czerwca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: [...]).
Odnosząc się natomiast do charakteru planowanej transakcji jako wniesienia aportu do spółki zauważono, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Analizując kwestię wyznaczenia podstawy opodatkowania transakcji zwrócić należy uwagę na zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:
• istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
• istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.
Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (na co wskazuje wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 178) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.
Strona Skarżąca zamierzała dokonać ustalenia wartości nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, przy czym wyliczenie części gruntu dla ustalenia odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług stanowiłoby iloraz wartości części niezabudowanej/zabudowanej do całkowitej wartości działki.
Możliwość zróżnicowania stawek podatku od towarów i usług w przypadku transakcji dotyczących jednej nieruchomości w znaczeniu wieczystoksięgowym była również przedmiotem analizy TSUE, który w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd. uznał, że dyrektywa VAT nie sprzeciwia się podziałowi dostawy jednego towaru na dwie różne stawki podatku od wartości dodanej. Stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku od towarów i usług oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek od wartości dodanej był pobierany według stawki podstawowej.
Jednocześnie Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Organu, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Nadmieniono, że szeroka analiza zbliżonego stanu prawnego została zawarta
w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (pismo z dnia 28 grudnia 2017 r., znak: [...]) i Strona Skarżąca, składając wniosek o interpretację podatkową, oparła swoje zapytanie o przedstawiony ww. interpretacji pogląd prawny. Analogiczny sposób rozumowania zaprezentowano także w interpretacji indywidulanej - pismo z dnia 16 czerwca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: [...] oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2018 r., znak: [...]. Tożsame rozstrzygnięcia zapadały również w interpretacji z dnia 20 marca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: [...] oraz z dnia 11 marca 2019 r., znak: [...]. Stanowiska te podtrzymują wcześniejszą linię orzekania organów interpretacyjnych, bowiem podobne rozstrzygnięcia można znaleźć w latach poprzednich, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r., znak: [...].
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidulana, mocą której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Miasta zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.
Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zatem o rozstrzygnięciu Sądu decydują zarzuty podniesione w skardze, którymi Sąd jest związany.
W niniejszej sprawie skarżący podniósł jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. upatrując je w tym, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, że pod pojęciem teren budowalny rozumiana jest cała nieruchomość, wobec której wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, niezależnie od okoliczności, jakiej części nieruchomości (terenu) faktycznie dotyczyła przedmiotowa decyzja, a tym samym, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dotyczące terenu niezabudowanego nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy wobec nieruchomości, z której powstała działka ewidencyjna [...], wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, niezależnie od okoliczności, że przedmiotowa decyzja nie dotyczyła fragmentu nieruchomości (terenu), który pozostaje niezabudowany, a ponadto nie wydano w stosunku do niego innej decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o warunkach zabudowy, jak również nie objęto nieruchomości w żadnej części miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
Zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego - przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają (m.in. wyroki NSA: z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, a także z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19).
Jednocześnie wskazuje się, że dostawa terenu, w trybie sprzedaży uregulowanej w art. 37 ust. 2 pkt 6 lub art. 209a ustawa z 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.; dalej powoływana jako u.g.n.), który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją) i na którym znajdują się pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1735/17).
W powołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że analizując orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17, 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1735/17, 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17) istnieje rozbieżność, która dotyczy tego, czy o gruncie niezabudowanym decyduje jedynie stan faktyczny wyrażający jakąkolwiek formę zabudowy, czy też należy wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny, tj. czy przedmiotowa zabudowa zmieniła w sposób istotny charakter gruntu. Jednocześnie w oparciu analizę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08 i z dnia 17 stycznia 2013 r., C-534/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezależnie, czy transakcje związane z gruntem uznawane są jako transakcje jednolite, czy też transakcje odrębne, dla skorzystania ze zwolnienia konieczna jest dostawa terenu niezabudowanego nieprzeznaczonego pod zabudowę. W odniesieniu do pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę możliwe jest analizowanie aspektu ekonomicznego samej transakcji i wzięcie np. pod uwagę, czy budynek posadowiony na gruncie zostanie rozebrany, a w szczególności woli stron co do przeznaczenia gruntu w dacie dokonania dostawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd i uznaje je za własny.
Należy zatem zauważyć, że w niniejszej sprawie w opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku wynika, że: nieruchomość położona w Z. przy ul. [...], oznaczona aktualnie jako działka nr [...] o pow. 11073 m2 zabudowana jest w części, tj. sieć kanalizacji deszczowej kd800 oraz sieć kanalizacji sanitarnej ks200 zajmuje obszar około 26 m2 (czyli 0,2% powierzchni działki). Wskazano, że sieć kanalizacji sanitarnej ks200 znajduje się w północno wschodniej części działki nr [...] i obsługuje budynek wielolokalowy znajdujący się na działce sąsiedniej nr [...], stanowiącej współwłasność właścicieli lokali w budynku położonym w Z. przy ul. [...], natomiast sieć kanalizacji deszczowej kd800 znajduje się w zachodniej części działki nr [...] i służy odwodnieniu, m.in. terenu przedmiotowej działki. Sieci te zostały wybudowane na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego z 20 kwietnia 2006 r.
Zgodnie z art. 50 ust. 1 u.p.z.p. inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Warunek, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 4, stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków: teren nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 ustawy, o której mowa w art. 88 ust. 1.
Zatem w świetle powyższego, decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego może zostać wydana o ile teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 ustawy, o której mowa w art. 88 ust. 1.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że bez wątpienia przedmiotowa nieruchomość nie jest nieruchomością wymagającą ww. zgody, a zatem nie jest gruntem rolnym bądź leśnym z przeznaczeniem na cele nierolnicze i nieleśne.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 1-3 u.p.z.p. wniosek o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego powinien zawierać:
1) mapę zasadniczą lub, w przypadku jej braku, mapę ewidencyjną, pochodzące z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmujące teren, którego wniosek dotyczy, wraz z obszarem, na który inwestycja będzie oddziaływać, w skali 1:500 lub 1:1000, a w stosunku do inwestycji liniowych również w skali 1:2000, w postaci:
a) elektronicznej - w obowiązującym państwowym systemie odniesień przestrzennych albo
b) papierowej;
1a) określenie granic terenu objętego wnioskiem;
2) charakterystykę inwestycji, obejmującą:
a) określenie zapotrzebowania na wodę, energię oraz sposobu odprowadzania lub oczyszczania ścieków, a także innych potrzeb w zakresie infrastruktury technicznej, a w razie potrzeby również sposobu unieszkodliwiania odpadów,
b) określenie planowanego sposobu zagospodarowania terenu oraz charakterystyki zabudowy i zagospodarowania terenu, w tym przeznaczenia i gabarytów projektowanych obiektów budowlanych oraz powierzchni terenu podlegającej przekształceniu, przedstawione w formie opisowej i graficznej,
c) określenie charakterystycznych parametrów technicznych inwestycji oraz dane charakteryzujące jej wpływ na środowisko.
Jednakże wymóg wynikający z art. 52 ust. 1 pkt 1a u.p.z.p. został wprowadzony dopiero z dniem 3 stycznia 2022 r. na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 września 2021 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1986). Jak wynika z uzasadnienia tego projektu "Dodatkowo wprowadzono zmianę związaną z dowolnością sposobu określania granic terenu objętego wnioskiem". Zatem przed datą wprowadzenia ww. zmiany nie istniał wymóg określenia granic terenu objętego wnioskiem poprzez określenie ich jako działka ewidencyjna.
Z art. 13b rozporządzenia wykonawczego RADY (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.) wynika, że do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:
a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać z uwzględnieniem dyrektyw wykładni prowspólnotowej. W zakresie wykładni pojęcia nieruchomości na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy w szczególności wziąć pod uwagę stanowisko zaprezentowane w opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel. W opinii tej sformułowano tezy dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości. Stwierdzono bowiem, że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia. Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi.
W wyroku z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 665/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącej wzorzec implementacyjny dla przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, pojęcie nieruchomości należy rozumieć zatem w sposób wskazany w art. 13b rozporządzenia 282/2011. Skoro ustawodawca unijny zdefiniował pojęcie nieruchomości w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a definicja ta obejmuje w szczególności każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść, to tego rodzaju konstrukcja, jak sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe stanowią nieruchomości w rozumieniu ustawy o PTU".
Zatem w świetle powyższego przedmiotowa działka w części zajętej przez ww. sieci jest nieruchomością zabudowaną, która nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Należało zatem rozważyć, czy powyższe stwierdzenie jest wystarczające dla oceny stanowiska Miasta zawartego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji zbycia przedmiotowej działki w drodze aportu do Spółki zastosowanie znajdzie: w części nieruchomości niezabudowanej (99,8% powierzchni), nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której to części nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, także nie objęto jej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a więc ostatecznie niespełniającej definicji terenu zabudowanego o której mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., zastosowanie znajdzie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., natomiast w części nieruchomości (0.2%) nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale objętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego w zakresie umiejscowienia sieci kanalizacji sanitarnej służącej obsłudze budynku wielolokalowego znajdującego się na działce sąsiedniej oraz sieci kanalizacji deszczowej służącej odwodnieniu m.in. terenu przedmiotowej działki, a zatem spełniającej definicję terenu zabudowanego zgodnie z art. 2 ust 33 u.p.t.u., jednakże w związku z tym, iż przedmiotem transakcji zbycia będzie sam grunt, transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.
Należy przypomnieć, że Miasto opisując zdarzenie przyszłe stwierdziło, że przedmiotowa nieruchomość jest działką niezabudowaną, porośniętą zielenią i służy społeczności lokalnej jako teren rekreacyjny, jak również w części wykorzystywana jest na parkowanie pojazdów. Z kolei w odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 8 wezwania: "Czy działka nr [...] była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku" wskazano, że przedmiotowa działka jest wykorzystywana następująco: 1) umowa dzierżawy gruntu na cele parkingowe - 1.200 m2, co stanowi 10,83% całkowitej powierzchni działki - teren jest utwardzony, na terenie znajdują się wiaty oraz ogrodzenie, będące własnością dzierżawcy, są to obiekty, które nie spełniają definicji budowli określonej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, nie są trwale z gruntem związane, a przy rozwiązaniu umowy dzierżawca jest zobligowany do ich usunięcia, 2) w pozostałym zakresie na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - teren ogólnodostępny".
W ocenie Sądu, tak sformułowany opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na pełne dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy z dwóch powodów. Po pierwsze nie jest wiadome gdzie przedmiotowy parking na ww. działce się znajduje (t.j. czy jest czy też nie umiejscowiony nad ww. kanalizacją). Po drugie, z ww. opisu wynika jedynie, że ma on powierzchnię 1.200 m2 i jednocześnie jest to teren utwardzony, na którym znajdują się wiaty oraz ogrodzenie, będące własnością dzierżawcy, które to obiekty, które nie spełniają definicji budowli określonej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie jest przy tym wiadome, czy obiekty niespełniające definicji z art. 3 pkt 3 u.p.b. to tylko owe wiaty i ogrodzenie, czy też Miasto uznało, że teren utwardzony jest również tym obiektem.
Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. pod pojęciem budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. ilekroć mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jednocześnie w załączniku do ww. ustawy w kategorii XXII wskazano place składowe, postojowe, składowiska odpadów, parkingi o określonych współczynnikach.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "nasyp ziemny mieści się, jako element techniczno-użytkowy, w kategorii obiektu budowlanego. Obiektem budowlanym są również budowle ziemne. Ustawa nie wyjaśnia, co prawda, co należy rozumieć przez budowle ziemne, jednakże można przyjąć, że są to wytwory ludzkiej działalności nie będące budynkiem lub obiektem małej architektury wykonane z ziemi lub podobnego materiału (wyrok NSA z 20 listopada 2003 r., II SA/Gd 1828/00). Obiektem budowlanym może być nie tylko konstrukcja z materiałów twardych typu beton, asfalt, ale też konstrukcja ziemna (np. w odniesieniu do dróg jest to przystosowany do ruchu drogowego nasyp czy nawierzchnia ze żwiru usypana i utwardzona na gruncie wyznaczonym jako pas drogowy). Konstrukcje typu ziemnego są zaliczane do obiektów budowlanych, co wynika z definicji budowli, zawartej art. 3 pkt 3 pb, wymieniającej jako rodzaj budowli również "budowle ziemne" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 października 2011 r., II SA/Bd 963/11, Lex nr 1110759)". Jednocześnie wskazuje się, że "Jeżeli w wyniku robót utwardzających teren powstaje plac umożliwiający postój więcej niż 10 samochodów osobowych, to nie jest to już wyłącznie urządzenie budowlane (plac postojowy), a obiekt budowlany, co do którego budowy art. 29 ust. 1 pkt 10 p.b. przewiduje konieczność uzyskania pozwolenia na budowę. Ilość 10 miejsc postojowych stanowi granicę rozdzielającą urządzenie budowlane w postaci placu postojowego od obiektu budowlanego służącego parkowaniu pojazdów" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 1272/17).
Dla ustalenia zatem czy w przedmiotowej sprawie obszar działki nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której to części nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, także nie objęto jej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego, możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w świetle powyższych wyroków, konieczne jest ustalenie czy jest to działka zabudowana w części (1.200 m2) czy też nie. W opisie zdarzenia przyszłego tego nie podano.
Bez wątpienia przy tym sam fakt, że na powierzchni ww. działki (0.2%) nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale objętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego znajduje się sieć kanalizacji sanitarnej służącej obsłudze budynku wielolokalowego znajdującego się na działce sąsiedniej oraz sieci kanalizacji deszczowej służącej odwodnieniu m.in. terenu przedmiotowej działki, nie ma charakteru przesądzającego, dla kwalifikacji całej nieruchomości. Nieruchomością na gruncie u.p.t.u. jest bowiem część powierzchni ziemi, czyli to, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia.
Sąd zauważa także, że w niniejszej sprawie nie jest wiadome jaki jest aspekt ekonomiczny związany z wniesieniem aportu nieruchomości do Spółki. Gdyby bowiem celem wniesienia aportu było np. utrzymanie ww. parkingu (jako budowli), albo jego powiększenie (tak by powstała budowla), bądź też zabudowanie go w inny sposób, to udzielenie zwolnienia sprzeciwiałoby się celowi wynikającemu z w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Jednakże pomimo powyższych wadliwości zaskarżonej interpretacji, Sąd nie mógł jej uchylić, a to z następujących powodów:
Granice rozpoznania skargi wyznacza art. 57a p.p.s.a. Tymczasem w skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących przepisów postępowania. Jak już to zostało wskazane - podniesiono jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przy czym dokonana wykładania przez pełnomocnika skarżącej wykracza poza granice wynikające z wniosku, ale także ze stanowiska organu zaprezentowanego w wydanej interpretacji. W skardze pełnomocnik na poparcie sformułowanych zarzutów odnosi się do definicji z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wskazując, że ustawa nie definiuje jej poprzez odniesienie się do pojęcia działki bądź pojęcia wynikającego z ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Nadto wskazano, że organ nie wskazał w interpretacji czy w ogóle dopuszczalne jest odrębne traktowanie części działki na potrzeby podatku od towarów i usług (opodatkowanie/zwolnienie z opodatkowania).
Jednakże wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze opisującym podstawy do zajęcia we wniosku stanowiska przez Miasto, sam wniosek w części "I. WŁASNE STANOWISKO W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ ZAISTNIAŁEGO STANU FAKTYCZNEGO LUB ZDARZENIA PRZYSZŁEGO" formularza ORD-I zawiera jedynie stwierdzenie, że "Zdaniem podatnika, w odniesieniu do transakcji zbycia przedmiotowej działki w drodze aportu do Spółki zastosowanie znajdzie: ad. 1) w części nieruchomości niezabudowanej (99,8% powierzchni), nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której to części nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, także nie objęto jej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a więc ostatecznie niespełniającej definicji terenu zabudowanego o której mowa w art. 2 pkt 33 uptu, zastosowanie znajdzie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, natomiast ad. 2) w części nieruchomości (0,2%), nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale objętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego w zakresie umiejscowienia sieci kanalizacji sanitarnej służącej obsłudze budynku wielolokalowego znajdującego się na działce sąsiedniej oraz sieci kanalizacji deszczowej służącej odwodnieniu m.in. terenu przedmiotowej działki, a zatem spełniającej definicję terenu zabudowanego zgodnie z art. 2 ust. 33 uptu, jednakże w związku z tym, iż przedmiotem transakcji zbycia będzie sam grunt, zastosowanie znajdzie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług". Brak jest zatem odwołania się przez Miasto do właściwych przepisów i ich wykładni, które nakazywałyby organowi interpretacyjnemu odniesienie się do nich. Próba uzupełnienia powyższego braku w skardze jest niedopuszczalna. Co więcej zadając pytanie Miasto domagało się oceny nie co do tego czy możliwe jest w ogóle różne opodatkowanie jednej działki, a jedynie co do wskazanego konkretnego sposobu.
Uznając zatem, że stanowisko Miasta jest nieprawidłowe organ nie był zobligowany do dokonywania ocen związanych z opisem zdarzenia przyszłego, czy też stanowiska wnioskodawcy, których nie było, a których nie mógł uzupełniać będąc związany wnioskiem. Sąd również nie jest uprawniony do dokonywania takich ocen.
Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że interpretacja indywidualna jest wydawana na wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 O.p.). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14).
Stąd też Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.