I SA/Gl 29/23

I SA/Gl 29/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-11-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1
Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw
Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
art. 19 ust. 1
Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 czerwca 2022 r. nr SKO.FP/41.4/652/2021/16626 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Prokurator Prokuratury Rejonowej W T. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 15 czerwca 2022 r., nr SKO.FP/41.4/652/2021/16626.
Wymienioną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1512 ze zm.- dalej jako O.p.) − po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (następca prawny O. Sp. z o.o. z siedzibą w G., dalej również Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta T. (organ I instancji) z 14 września 2021 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 2.957.716 zł − uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i orzekło o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 1.905.635 zł.
Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej KSSE) na podstawie czterech zezwoleń uprawniających do prowadzenia działalności gospodarczej na jej terenie, uzyskanych w związku z realizacją nowych inwestycji:
- Zezwolenia nr 1 (z 27 września 1996 r. oraz nr 2) zostały wydane w związku z realizacją nowych inwestycji na terenie jednego zakładu w G.,
- Zezwolenia nr 3 (z 29 kwietnia 1997 r. oraz nr 4) zostały wydane w związku z realizacją nowych inwestycji na terenie drugiego zakładu mieszczącego się w T..
Zezwolenie nr 3 zostało wydane dla poprzednika prawnego Spółki – I. Sp. z o.o. Zezwolenia te nie zawierały postanowień wskazujących na konkretny adres prowadzenia działalności, czy też nie zawierały ograniczenia ich terytorialnego obowiązywania. Zezwolenie nr 1 obowiązywało do 25 lipca 2016 r. W treści Zezwolenia nr 3 wskazane zostało, że obowiązuje ono do 8 sierpnia 2016 r.
Wskutek działań legislacyjnych wymaganych dla wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, przede wszystkim w zakresie harmonizacji ustawodawstwa polskiego z ustawodawstwem UE, nowelizacjami z 2000 r. oraz 2003 r. doszło do zmiany przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.[obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1604], dalej ustawa o SSE). Implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, dokonano zmian, w wyniku których zmieniły się zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE. W szczególności zastąpiono zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z 2003 r., określonymi w art. 5 tej ustawy. Z uwagi na powyższe dla możliwości korzystania z ówcześnie obowiązujących zezwoleń koniecznym stało się dokonanie ich konwersji.
Spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia nr 1 z 27 września 1996 r. na podstawie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej ustawa zmieniająca z 2003 r.). Decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2003 r. nr [...], dokonano konwersji zezwolenia nr 1. Wskutek dokonanej zmiany doszło do wydłużenia okresu obowiązywania tego zezwolenia do dnia istnienia Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, tj. do 31 grudnia 2026 r. Podobnie, wystąpiono o zmianę Zezwolenia nr 3 polegającą na zastosowaniu do niego przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej, w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w wyniku którego Minister Gospodarki i Pracy wydał w dniu 31 maja 2004 r. decyzję nr [...] o zmianie zezwolenia. Zmiana zezwolenia nie obejmowała zmiany okresu obowiązywania Zezwolenia nr 3.
W Rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 10 listopada 2020 r. w sprawie wykazu gmin, którym przysługuje część rekompensująca subwencji ogólnej za rok 2019 (Dz. U. poz. 2010), Miasto T. nie zostało ujęte jako uprawnione do otrzymania rekompensaty. Ministerstwo Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej odmówiło przyznania Miastu T. części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów za poprzedni rok podatkowy.
W dniu 3 lutego 2020 r. Spółka złożyła w organie I instancji deklarację na podatek od nieruchomości za 2020 r. dotyczącą nieruchomości gruntowej o powierzchni 193.847 m2 oraz znajdujących się na niej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 56.233,97 m2, mieszczących się przy ul. [...] w T.. Podatnik zastosował zwolnienie przewidziane w art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wskazując, że pomniejszył wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego o 1.051.968 zł, a w konsekwencji zadeklarował wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 1.906.551 zł. Następnie 19 lutego 2020 r., w związku ze zmniejszeniem od lutego 2020 r. podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niepodlegających zwolnieniu z podatku od nieruchomości (wartość wiaty magazynowej na materiały łatwopalne), Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r., skutkującą zmniejszeniem łącznego zobowiązania podatkowego za 2020 r. w wysokości 1.026 zł.
W dniu 25 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 15/20, którym uchylił interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz w zakresie ustalenia czy spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z kolejnych chronologicznie zezwoleń. Zdaniem Sądu Spółka nie była zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do Zezwolenia nr 1 oraz nr 2, 3 i 4, bowiem obowiązek ustalenia odrębnego wyniku odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie SSE i poza nią (lub na jej terenie, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu) i obejmuje ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i całości działalności zwolnionej. Spółka jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Za właściwą metodologię Sąd uznał rozliczenie otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z zezwolenia nr 1 (tj. zezwolenia wydanego najwcześniej), oraz następnie, gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, rozliczenie otrzymanej pomocy publicznej z limitem wynikającym z zezwolenia nr 2 (tj. kolejnego zezwolenia), a następnie z limitem wynikającym z zezwolenia nr 3, i wreszcie zezwolenia nr 4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2023 r. o sygn. akt II FSK 2872/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 50/20.
Pismem z 6 października 2020 r. organ I instancji, na podstawie art. 274a § 1 O.p. wezwał Spółkę do złożenia korekcji deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. Z uwagi na brak korekty, postanowieniem z dnia 21 października 2020 r. organ ten wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2020 r.
Pismem z 23 października 2020 r. Spółka złożyła wyjaśnienia, w których wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie szeregu zezwoleń, w tym zezwolenia nr 1 z 27 września 1996 r. Zakres zezwolenia nr 1 obejmuje teren całej Katowickiej Strefy Ekonomicznej, a nie wybranego projektu inwestycyjnego. Zezwolenie nr 3 z 29 kwietnia 1997 r. wydane pierwotnie da I. Sp. z o.o. posiada nowy reżim prawny (od 2004 r.), uległo automatycznemu przedłużeniu i nadal pozostaje ważne.
Decyzją z 12 stycznia 2021 r. organ I instancji określił Spółce O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 2.957.716 zł.
W odwołaniu Spółka zarzuciła ww. decyzji m.in. naruszenie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem Spółki konwersja Zezwolenia nr 3 nastąpiła automatycznie po uzyskaniu decyzji konwertującej i powinna zmierzać do umożliwienia spółce korzystania ze zwolnienia do upływu terminu na jaki została ustanowiona KSSE.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze – rozpatrując odwołanie Spółki – decyzją z 2 czerwca 2021 r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W dniu 3 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 408/21, którym uchylił interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) na podstawie Zezwolenia nr 3 do upływu terminu na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna. Sąd podzielił stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 517/18 przyznając, że Spółka może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka miała status tzw. dużego przedsiębiorcy, do którego miał zastosowanie art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. dokonała konwersji zezwolenia, której celem, jak wynika z brzmienia tego przepisu, było zastosowanie do aplikującego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych wskazanych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisu art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli ustawa o SSE), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Spółki, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. spółka utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach – na podstawie art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 grudnia 2000 r., a prawo skarżącej do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy kształtuje się na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – oczywiście pod warunkiem posiadania przez spółkę zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2023 r., II FSK 1476/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Organ I instancji decyzją z 14 września 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 2.957.716 zł.
Organ podatkowy nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., stosując do opodatkowania powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 193.847 m2 - stawkę najwyższą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej u.p.o.l.). Organ przyjął również do opodatkowania budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 56.233,97 m2, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia 2022 r. o pow. 71.529,746 m2, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od lutego do grudnia 2022 r. 41.473,803 m2
W ocenie organu I instancji zezwolenia wydawane przed dniem 1 stycznia 2001 r., wobec treści zmienionego w 2000 r. art. 19 ust. 1 ustawy o SSE. nie uległy automatycznemu wydłużeniu na czas na jaki została ustanowiona strefa ekonomiczna. Uchylony z dniem 1 maja 2004 r. art. 5 ustawy nowelizującej z 2000 r. nie reguluje terminu ważności zezwolenia. W związku z powyższym "stare" zezwolenia w dalszym ciągu obowiązują na czas określony zawarty w treści decyzji. Również konwersja zezwoleń na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie uzasadnia twierdzenia, ze zmiana na podstawie ww. przepisu powoduje ich automatyczne wydłużenie na czas ustanowienia strefy. Z powyższego organ wyprowadził wniosek, zgodnie z którym zmiana zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie obejmuje wszystkich warunków tych zezwoleń, a jedynie te, które są uregulowane w art. 5 tej ustawy. W konsekwencji Prezydent Miasta przyjął, że w dalszym ciągu obowiązuje określony w Zezwoleniu nr 3 termin ważności ustalony na dzień 8 sierpnia 2016 r. Wyjaśnił, ze art. 5 ww. ustawy, określający nowe warunki zezwolenia po dokonaniu konwersji nie zawiera regulacji dotyczącej okresu ważności zezwolenia. Ustawodawca również nie przewidział automatycznej zmiany terminu ważności i objęcia starych zezwoleń regulacją z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, dalej ustawa zmieniająca z 2000 r.). Podkreślił, że podatnik wystąpił do właściwego ministra o dokonanie zmiany Zezwolenia nr 1, a na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r. zezwolenie zostało zmienione w zakresie terminu jego ważności. Podatnik nie wystąpił jednak do właściwego ministra o zmianę Zezwolenia nr 3 w zakresie ważności tego zezwolenia, zatem utraciło ono swoją ważność z dniem 8 sierpnia 2016 r. To z kolei powoduje, ze po tym terminie w odniesieniu do działalności prowadzonej w Podstrefie Tyskiej Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej podatnik nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 10 ustawy zmieniającej z 2003 r.
Organ I instancji uznał, że działalność prowadzona na podstawie zezwolenia r 1 nie obejmuje działalności w całej KSEE, w tym Podstrefie Tyskiej, skoro do 8 sierpnia 2016 r. działalność w Podstrefie Tyskiej była wykonywana wyłącznie na podstawie Zezwolenia nr 3, a do dnia 4 listopada 2013 r. (dzień połączenia spółek) nawet przez innego przedsiębiorcę (I.). Zezwolenie jest ściśle związane z określonymi inwestycjami (zakładami pracy) i określa szczegółowe warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Organ podatkowy przyjął, ze w zakresie gruntów, budynków i budowli zlokalizowanych w Podstrefie Tyskiej podatnik nie prowadził działalności na podstawie Zezwolenia nr 3 z powodu jego wygaśnięcia z dniem 8 sierpnia 2016 r., ale nie prowadził także działalności na podstawie Zezwolenia nr 1, bowiem zezwolenie to nie obejmowało inwestycji i warunków wykonywania działalności zlokalizowanej w Podstrefie Tyskiej.
W odwołaniu Spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie:
- art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że Spółka nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach do uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2020 r, w szczególności poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona na podstawie Zezwolenia nr 1 z dnia 27 września 1996 r. do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ww. ustawy w odniesieniu do nieruchomości położonych na terenie Gminy T.;
- art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. i 4 ustawy o SEE poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że Zezwolenie nr 3 z dnia 29 kwietnia 1997 r. Spółki wygasło przed upływem okresu na który ustanowiona została SSE, a w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na bazie tego Zezwolenia, pomimo tego, ze Spółka dobrowolnie zrezygnowała z warunków prowadzenia działalności określonych w Zezwoleniu nr 3 (poprzez uzyskanie decyzji konwertującej), na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r.
Zdaniem Spółki konwersja Zezwolenia nr 3 nastąpiła automatycznie (po uzyskaniu decyzji konwertującej dotyczącej Zezwolenia nr 1) i powinna zmierzać do umożliwienia Spółce korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości do upływu terminu na jaki ustanowiona została SSE (czyli zgodnie z obecnymi przepisami do 31 grudnia 2026 r.);
- przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego decyzji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z 15 czerwca 2022 r. stwierdziło, że Spółka spełnia wymogi do uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., wobec czego powołaną na wstępie decyzją uchylił zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta T. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 2.957.716 zł i określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie 1.905.635 zł.
W jej uzasadnieniu wskazało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie KSSE na podstawie Zezwolenia nr 3, które zostało do końca 2007 r. zmienione mocą decyzji konwertujących z dnia 31 maja 2004 r. oraz 30 grudnia 2003 r. Jednocześnie posiada (otrzymany przed 1 stycznia 2001 r.) status dużego przedsiębiorcy. Mając na uwadze ww. wyroki: WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 15/20, jak również NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 517/18; z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2725/17 oraz z 1 marca 2018 r., II GSK 5295/16, Kolegium uznało, że w wyniku wydania samej decyzji konwertującej doszło do automatycznego, tj. bez konieczności wydania odrębnej decyzji, przedłużenia obowiązywania tego zezwolenia. Jednocześnie podzieliło zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 408/21 dotyczące uprawnienia Spółki do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na podstawie Zezwolenia nr 3 do upływu terminu na jaki została ustanowiona KSSE, tj. do końca 2026 r.
Organ odwoławczy wskazał, że Zezwolenie nr 1 zostało wydane na rzecz Spółki bez ograniczenia co do konkretnego prowadzenia działalności lub konkretnej podstrefy. Tym samym treść Zezwolenia nr 1 obejmuje zakład zarówno w G., jak i w T.. Brak jest przepisów nakazujących by zwolnieniem objęty był wyłącznie projekt inwestycyjny stanowiący podstawę Zezwolenia nr 1. Zatem zezwolenie to dotyczy działalności Spółki na terenie całej KSSE. Skoro z literalnej wykładni art. 10 ust 1 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., w sposób zrozumiały można wyprowadzić elementy pozwalające na korzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, to organ nie może dokonywać tego zawężenia. Zdaniem Kolegium mimo faktu, że przepisy te co do zasady odnoszą się do pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego, tym niemniej pośrednio potwierdzają możliwość skorzystania ze Zwolnienia nr 1 z ulgi w podatku od nieruchomości na terenie całej KSSE.
Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach skargę wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej w T., której zarzucił:
1) naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez przyjęcie, ze grunty, budynki i budowle Spółki na podstawie Zezwolenia nr 3 są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, gdyż grunty, budynki i budowle są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, zmienionego stosownie do przepisów art. 6 przez przedsiębiorcę, do którego stosuje się art. 5 ust. 2, w okresie ważności tego zezwolenia, podczas gdy organ podatkowy powinien przyjąć, że podatnik nie podlega zwolnieniu gdyż zezwolenie nr 3 wygasło z dniem 8 sierpnia 2016 r.;
2) naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez przyjęcie, że grunty, budynki i budowle podatnika Spółki są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie Zezwolenia nr 1, które nie jest ograniczone do inwestycji w Podstrefie Gliwickiej Katowickiej Strefy Ekonomicznej, podczas gdy organ powinien przyjąć, że Zezwolenie nr 1 obejmuje swoim zasięgiem tylko inwestycje zlokalizowane w Podstrefie Gliwickiej Katowickiej Strefy Ekonomicznej, a co za tym idzie nie obejmuje gruntów budynków i budowli zlokalizowanych w podstrefie Tyskiej Katowickiej Strefy Ekonomicznej;
3) naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez przyjęcie, że zezwolenia zmienione stosownie do tego przepisu podlegają "automatycznemu" przedłużeniu na czas na jaki została ustanowiona strefa ekonomiczna, tj. stosuje się do nich przepis art. 19 ust. 1 ustawy o SEE w brzmieniu po 1 stycznia 2001 r., podczas gdy organ powinien przyjąć, że zmiana zezwolenia w oparciu o ww. art. 6 ust. 1 ww. ustawy nie powoduje "automatycznego" wydłużenia zezwolenia na czas na jaki została utworzona strefa.
4) naruszenie art. 16 ust. 9 ustawy o SEE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. oraz art. 19 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2001 r. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że Zezwolenie nr 3 nie wygasło z data 8 sierpnia 2016 r. i uległo wydłużeniu do czasu na jaki została utworzona Strefa, podczas gdy organ powinien przyjąć, że zezwolenie to od tej daty nie obowiązuje.
5) naruszenie art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw oraz uchylającego go art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez przyjęcie, że powodują one zrównanie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. z zezwoleniami wydanymi po tej dacie, w szczególności w zakresie okresu obowiązywania, podczas gdy organ podatkowy powinien przyjąć, że uchylenie ww. art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. nie powoduje "automatycznego" zastosowania nowych przepisów, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o SEE do zezwoleń sprzed zmian.
Podnosząc wskazane zarzuty, Prokurator wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w całości.
Za chybione uznał twierdzenia organu odwoławczego o wydłużeniu ważności Zezwolenia nr 3 z mocy samego prawa na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z wydaniem decyzji konwertujących w stosunku do Zezwolenia nr 1 i nr 3. Zdaniem Prokuratora zmiana zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy nie obejmuje wszystkich warunków tych zezwoleń, a jedynie te, które uregulowane są w art. 5 tej ustawy. Uchylenie ww. art. 5 ust 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może mieć wpływu na termin ważności zezwolenia. W związku z powyższym jedynie częściową rację ma organ odwoławczy twierdząc, że uchylenie art. 5 ust 2 ww. ustawy zrównywało status przedsiębiorców posiadających "stare" i "nowe" zezwolenia, bowiem takie twierdzenie jest uprawnione jedynie w zakresie uregulowanym w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2000 г., w szczególności w zakresie art. 12 ustawy o SEE. Również po zmianach wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r. zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. w dalszym ciągu obowiązują na czas określony zawarty w treści decyzji.
Zdaniem Prokuratora nie doszło do wydłużenia z mocy samego prawa ważności Zezwolenia nr 3 na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., w związku z wydaniem decyzji konwertujących w stosunku do Zezwoleń nr 1 i nr 3. Przedmiotowa konwersja polega na zastosowaniu do przedsiębiorcy przepisów określonych w art. 5 zamiast przepisów art. 12 (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.) ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z kolei art. 6 ust. 2 stanowi, że przedsiębiorca składając wniosek o konwersie może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. Co istotne, w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. brak jest regulacji dotyczących okresu ważności zezwoleń, co uzasadnia wniosek, że zmiana zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie obejmuje wszystkich warunków tych zezwoleń a jedynie te, które uregulowane są w art. 5 tej ustawy.
Spółka nie wystąpiła o konwersje Zezwolenia nr 3 z żądaniem zmiany terminu obowiązywania. Tym samym w dalszym ciągu obowiązuje określony w zezwoleniu termin jego ważności ustalony na dzień 8 sierpnia 2016 r., bowiem art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie zawiera regulacji dotyczącej okresu ważności zezwolenia. W ocenie Prokuratora wprowadzenie przez ustawodawcę art. 19 ust. 4 ustawy nowelizującej z 2000 r. umożliwiającej przedsiębiorcy − pod pewnymi warunkami − dokonanie zmiany zezwoleń, również w zakresie okresu ważności tych zezwoleń, wskazuje na to, że ustawodawca nie przewidział automatycznej zmiany terminu ważności i objęcia "starych" zezwoleń regulacją z art. 19 ust. 1 ustawy o SEE w brzmieniu po nowelizacji z 2000 г.
Zdaniem Prokuratora organ odwoławczy całkowicie błędnie przyjął, że Zezwolenie nr 1 obejmuje swoim zakresem wszystkie zakłady położone w Katowickiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej, w tym zakład położony w Podstrefie Tyskiej KSSE. W szczególności o zakresie zezwolenia nie powinien przesądzać brak w jego treści adresu czy ograniczenia do konkretnej podstrefy, bowiem zarówno Zezwolenie nr 1 jak i Zezwolenie nr 3 były wydawane na osobne podmioty gospodarcze. Nie było zatem potrzeby aby wskazywać adres czy ograniczając zezwolenie do określonej podstrefy. Tym nie mniej niewątpliwie zakres zezwolenia nie jest wyznaczany tylko poprzez możliwość prowadzenia działalności na terenie całej strefy ekonomicznej, ale także poprzez pozostała jego treść, w szczególności określenie inwestycji (zakładów pracy), która ma by wykonana na terenie strefy (art. 16 ust. 2). W odniesieniu do Zezwolenia nr 1 jest to inwestycja zrealizowana na terenie miasta G., zaś w odniesieniu do Zezwolenia nr 3 jest to inwestycja zrealizowana w T.. W związku z powyższym określona inwestycja jest częścią zezwolenia i również wyznacza jego zakres. Zwolnienie jest ściśle powiązane z daną inwestycją określoną konkretnym zezwoleniem. Dla właściwego określenia zakresu przedmiotowego oraz terytorialnego Zezwolenia nr 1 znaczenie ma pismo Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 22 września 2022 r., zgodnie z którym przyjęcie rozszerzenia zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli które nie były i nie są związane z inwestycją stanowiącą podstawę wydania tego zezwolenia zmierzałoby do obejścia prawa. O możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia nr 1 również w odniesieniu do Podstrefy Tyskiej KSSE nie przesądza także przywołane przez organ odwoławczy orzecznictwo. Zaprezentowana przez organ linia orzecznicza nie jest przydatna do rozstrzygnięcia dotyczącego zakresu przedmiotowego i terytorialnego zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.
Przyjęcie twierdzenia SKO o wykonywaniu działalności przez podatnika w Podstrefie Tyskiej na podstawie Zezwolenia nr 1 musiałoby doprowadzić do takiego stanu, w którym z dniem połączenia przedsiębiorców, tj. z dniem 4 listopada 2013 r., bezprzedmiotowe stało się Zezwolenie nr 3, skoro Zezwolenie nr 1 automatycznie rozszerzyło się na całą działalność przedsiębiorcy również w zakresie Podstrefy Tyskiej.
Stanowisko Prokuratora potwierdza Minister Rozwoju i Technologii w piśmie z dnia 22 września 2022 r. oraz w treści Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 10 listopada 2020 r. w sprawie wykazu gmin, którym przysługuje część rekompensująca subwencji ogólnej za rok 2019 r., w którym nie umieścił w wykazie gmin Miasta T., umieścił zaś Miasto G. jednoznacznie ustalając, że − inaczej niż w odniesieniu do podstrefy Gliwickiej − w zakresie działalności w Podstrefie Tyskiej podatnik nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.
W ocenie Skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że podatnik wystąpił do właściwego ministra o dokonanie zmiany Zezwolenia nr 1 w zakresie terminu jego obowiązywania, a na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r. zezwolenie zostało w zakresie tego terminu zmienione. Podatnik nie wystąpił jednak do właściwego ministra o zmianę Zezwolenia nr 3 w zakresie ważności tego zezwolenia, zatem utraciło ono swoją ważność z dniem 8 sierpnia 2016 r. To z kolei powoduje, ze po tym terminie w odniesieniu do działalności prowadzonej w Podstrefie Tyskiej Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej podatnik nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 10 ustawy zmieniającej, bowiem Zezwolenie nr 1 nie rozciąga się na działalność prowadzoną w Podstrefie Tyskiej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
W ocenie SKO Spółka spełnia warunki do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2020 r. na terenie Miasta T.. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem prowadzonego przez niego postępowania była wyłącznie sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, natomiast ocena braku uzyskania subwencji przez Miasto T. oparta jest na innych przepisach i Kolegium nie jest organem właściwym do zajmowania stanowiska w tej kwestii.
Pismem z 24 marca 2023 r. S. Sp. z o.o. wniosła replikę na skargę Prokuratora oraz odpowiedź na skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Spółka podtrzymała w całości swoje stanowisko sformułowane we wniesionym odwołaniu od decyzji organu I instancji z 14 września 2021 r.
W ocenie Spółki doszło do spełnienia przesłanki z art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, ponieważ w dniu 1 maja 2004 r. Spółka posiadała status dużego przedsiębiorcy oraz działała na podstawie Zezwolenia nr 1, zmienionego na jej rzecz decyzją konwertującą. Zmiana Zezwolenia nr 3 dotycząca wydłużenia czasu jego obowiązywania do końca funkcjonowania specjalnej strefy ekonomicznej nastąpiła automatycznie (po uzyskaniu decyzji konwertującej) i powinna zmierzać od umożliwienia Spółce korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie zezwolenia do upływu terminu na jaki została ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna (do 31 grudnia 2026 r.). Zezwolenie nr 1 dotyczy prowadzenia działalności na terenie całej Katowickiej SSE. W zezwoleniu brak jest ograniczenia co do konkretnego adresu prowadzenia działalności lub konkretnej podstrefy, w konsekwencji czego należy przyjąć, że obejmuje ono zakłady spółki w G. oraz T.. Spółka powołała się na wyroki: WSA w Gliwicach: z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 408/21 oraz z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 15/20, w których Sąd przyjął, że doszło do automatycznego wydłużenia okresu czasu obowiązywania Zezwolenia nr 3, jednocześnie do Spółki znalazły zastosowanie nowe regulacje dotyczące korzystania z pomocy publicznej.
W piśmie z 19 lipca 2023 r. Spółka stwierdziła, że spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości zawarte w art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Wskazała, że jej stanowisko zostało potwierdzone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2023 r., II FSK 1476/21 oraz II FSK 2872/20, którymi oddalono skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 408/21 oraz z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 15/20. Ich treść jest bowiem zgodna jest z poglądami reprezentowanymi przez Spółkę, co do tego, że Zezwolenie nr 1 odnosi się do działalności Spółki prowadzonej na terenie całej Katowickiej SSE i nie jest ograniczone do konkretnego projektu inwestycyjnego czy działek oraz co do tego, że Zezwolenie nr 3, ze względu na uzyskanie decyzji konwertującej, obowiązuje do upływu terminu na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, czyli zgodnie z obecnymi przepisami do 31 grudnia 2026 r. Wykładnia przepisów i orzecznictwo sądowe potwierdzają zdaniem Spółki stanowisko zaprezentowane w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. Tym samym skarga wniesiona przez Prokuratora powinna zostać oddalona jako bezpodstawna i bezzasadna.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga Prokuratora Rejonowego w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 15 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – okazała się niezasadna.
Poza sporem pozostaje, że podatnik (obecnie S. Sp. z o.o.) posiada status "dużego" i "starego" przedsiębiorcy, tj. takiego, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r. Również nie jest sporne, że podatnik działa w Katowickiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej (KSEE) na podstawie Zezwolenia nr 1 z 27 września 1996 r. (karta 25e akt administracyjnych), a także Zezwolenia nr 3 z 29 kwietnia 1997 r. (karta 25d akt administracyjnych).
Sporne zaś pozostaje rozstrzygnięcie:
- po pierwsze, okresu ważności Zezwolenia nr 3, a w szczególności, czy zezwolenie to uległo automatycznemu wydłużeniu, czy też wygasło z dniem 8 sierpnia 2016 r., tj. z upływem okresu oznaczonego w pierwotnej wersji tego dokumentu,
- po drugie, możliwości skorzystania przez podatnika z pomocy publicznej, w postaci zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, po upływie terminu do którego miało obowiązywać wydane 29 kwietnia 1997 r. Zezwolenie nr 3, ale przed upływem końcowej daty funkcjonowania KSSE, tj. do 31 grudnia 2026 r.
Rozbieżności pomiędzy poglądami stron w przedmiotowej kwestii wynikają z wątpliwości związanych z oceną prawnego znaczenia nowelizacji i zmian przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wprowadzonych na mocy ustaw zmieniających z 2000 r. oraz z 2003 r. Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu skarżonej w niniejszej sprawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Podkreślić należy, że zmieniające się przepisy dotyczące działalności specjalnych stref ekonomicznych, nie zawierały regulacji, które określałyby nowe warunki w zakresie terminu obowiązywania wydanych wcześniej zezwoleń. Nie dokonano też zmian generalnych w wydanych dotychczas zezwoleniach. Zezwolenia te miały formę prawną decyzji administracyjnych. Były zatem aktami administracyjnymi, które jednostronnie, działaniem właściwego organu, załatwiały sprawę indywidualną. Ewentualne wnioskowanie o zmianę warunków, w tym dotyczących czasu obowiązywania zezwoleń, pozostawiono podmiotom zainteresowanym prowadzącym działalność gospodarczą w tych strefach. Sygnalizowany problem prawny objęty zarzutami skargi był już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 lutego 2017 r., II GSK 3851/16; 20 kwietnia 2021 r., II GSK 1006/18; 1 czerwca 2021 r., II GSK 1322/18; 3 sierpnia 2021 r, II GSK1361/18; z 12 lipca 2023 r., II GSK 602/20, czy z 3 października 2023 r., II GSK 839/20 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skład orzekający w tej sprawie podziela zasadnicze motywy rozstrzygnięcia wyrażone we wskazanych orzeczeniach (a także powołanych poniżej), uznając, że są one trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy.
W dacie wydania podatnikowi Zezwolenia nr 3 (29 kwietnia 1997 r.) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KSSE - podstrefy tyskiej, obowiązywał przepis art. 16 ust. 9 ustawy o SSE, który stanowił, że "zezwolenie udziela się na czas oznaczony". Przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw dokonały z dniem 1 stycznia 2001 r. zmiany ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych także poprzez nadanie nowego brzmienia art. 16 ustawy usuwając z jego treści zapis odnoszący się do wydawania zezwoleń na czas oznaczony.
Skoro na podstawie ustawy zmieniającej z 2000 r., która weszła w życie 1 stycznia 2001 r., nowe brzmienie otrzymał m. in. art. 16 ustawy o SSE, w którym po zmianie pominięto zapis o tym, że zezwolenia udziela się na czas oznaczony, to zmiana ta wskazuje jednoznacznie na odejście ustawodawcy od obowiązującej uprzednio (do 1 stycznia 2001 r.) zasady udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych na czas oznaczony. Nie budzi zatem wątpliwości, że udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na czas oznaczony stanowiło istotne ograniczenie prowadzenia tej działalności.
Równocześnie, na podstawie ww. ustawy zmieniającej z 2000 r., zmieniony został art. 19 ustawy o SSE, którego ust. 1 otrzymał nowe, niezmienione do chwili obecnej brzmienie, że "zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa".
Powiązanie okresu obowiązywania zezwolenia z okresem działania SSE wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było udzielanie zezwoleń na czas określony i ustalenie zasady, zgodnie z którą podmioty gospodarcze, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, mogą prowadzić tę działalność w czasie, którego jedynym ograniczeniem będzie zakończenie działania konkretnej SSE.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanych judykatach stanął na stanowisku, że ani przywołany przepis art. 16 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., ani przepis art. 19 ust.1 tej ustawy nie mogą stanowić podstawy do określenia w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE terminu końcowego obowiązywania tego zezwolenia, a więc w istocie do wydania zezwolenia na czas oznaczony.
Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. w przypadku zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowane zostały prawa do zwolnień i preferencji w kształcie wynikającym z przepisów w brzmieniu dotychczasowym, tj. obowiązujących na dzień 31 grudnia 2000 r. Niewątpliwie art. 5 ww. ustawy zmieniającej z 2000 r. nie odnosił się w żadnej mierze do terminu ważności z zezwolenia strefowego, w szczególności nie wskazywał, aby do tych przedsiębiorców miał zastosowanie art. 19 ust. 1 w brzmieniu nadanym po wydaniu tych zezwoleń, niezależnie od okresu ważności zezwolenia wskazanego w samym zezwoleniu. Przepis ten został uchylony z dniem 1 maja 2004 r., mocą ustawy zmieniającej z 2003 r., która równocześnie wprowadziła nowe zasady udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych (pomoc limitowaną czasowo zmieniła na pomoc limitowaną kwotowo) i wprowadziła procedurę zmiany (konwersji) zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001 r. w celu dostosowania ich do nowych zasad wynikających z ustaw z 2000 r. i z 2003 r.
Nowelizacja przepisów dokonana ustawą z 2003 r. miała na celu harmonizację polskich rozwiązań z prawem UE (tj. wprowadzenie limitów kwotowych zamiast czasowych), a więc dostosowanie zasad udzielanej pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym w SSE na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. do warunków wynegocjowanych z Komisją Europejską. Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy krajowe bowiem – niezgodnie z prawem wspólnotowym – określały zbyt szeroki zakres zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców działających w SSE. Granice pomocy publicznej określane były poprzez wskazanie limitu czasowego jej wykorzystania, bez wskazywania maksymalnego pułapu kwotowego pomocy (por. art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. stanowiący, że prawo do całkowitego zwolnienia z podatku CIT lub PIT dochodów przysługiwało w stosunku do dochodów osiągniętych w okresie równym połowie czasu istnienia strefy – tj. co do zasady 10 lat od rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej).
Ponadto, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej z 2003 r. głównym celem nowelizacji ustawy jest wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Nowe pakiety rozwiązań, zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie udzielania pomocy publicznej, rekompensują w pewnym stopniu utracone korzyści. Pakiet jest skierowany do przedsiębiorców, którzy do końca 2003 r. zaakceptują nowe warunki korzystania ze zwolnień podatkowych, a więc w przyszłości nie będą dochodzić roszczeń na drodze sądowej. Zaakceptowanie tych nowych rozwiązań powinno nastąpić w przewidzianej prawem formie.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu we wniosku, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych.
Obecnie zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa o SSE. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych.
Wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wskazuje, że zmiana zezwolenia wyłącznie na podstawie art. 6 ust. 1 nie obejmuje wszystkich elementów zezwolenia, a jedynie te z nich, które objęte są zakresem regulacji bezpośrednio zamieszczonej w art. 5 ustawy z 2003 r. i w aktach wykonawczych do tego zakresu regulacji ustawowej, tj. zwolnienie z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. i maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej. Natomiast zmiana innych warunków zezwolenia niewchodzących w ten zakres wymagała złożenia stosownego wniosku, określającego, o jakie dodatkowe zmiany zezwolenia przedsiębiorca wnosi.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 14 lutego 2017 r. podzielił pogląd, że wnioskiem złożonym również na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z 2003 r. mogło zostać objęte żądanie zmiany warunku zezwolenia dotyczącego czasu jego obowiązywania, polegającej na uchyleniu postanowienia określającego czas obowiązywania tego zezwolenia, lecz za błędne uznał, że było to limitowane cezurą czasową do 2007 r. Ostatecznie NSA przyjął, że uznanie, iż do zezwoleń uzyskanych przed 1 stycznia 2001 r. nie stosuje się przepisu z art. 19 ust. 1 ustawy o SSE prowadziłoby do konkluzji, że w obrocie prawnym ustawodawca sankcjonuje sytuacje niezgodne z prawem UE. Tworzyłoby to zatem nierówną wobec prawa sytuację podmiotów działających w podobnym otoczeniu gospodarczym.
Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 19 lipca 2022 r., II FSK 1986/20 stwierdzając, że ustawodawca przeprowadzając kolejny etap harmonizacji, dążył do ujednolicenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej na terenie stref. Dlatego też, w celu ujednolicenia zasad korzystania z pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ustawą zmieniającą z 2003 r. dokonano ponownej zmiany przepisów strefowych. Celem nowelizacji było także dostosowanie polskiego prawa do regulacji unijnych. Narzędziem do przeprowadzenia ponownego ujednolicenia przepisów strefowych było m.in.: uchylenie art. 13 ustawy o SSE gwarantującego przedsiębiorcom niepogarszanie warunków korzystania ze zwolnień podatkowych oraz uchylenie w art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. z jednoczesnym wprowadzeniem do ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 6 ust. 1. Dodatkowo według ustawodawcy do tych sytuacji nie stosowało się jedynie art. 19 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu, co tylko potwierdza, że w pozostałym zakresie (a więc co do ust. 1) - tak. Ustawa zmieniająca z 2003 r. dała zatem przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych zamierzają korzystać z pomocy publicznej. Tak więc na podstawie wskazanych przepisów prawa powinny mieć zastosowanie także te, które wprost określają (w art. 19 ust. 1), że zezwolenie strefowe wygasa z chwilą upływu terminu na jaki ustanowiona została strefa. Skoro bowiem zezwolenia strefowe wydane przedsiębiorcom przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. przewidywały praktycznie całkowite zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych na czas równy połowie okresu, na który ustanowiona zostały strefy ekonomiczne, oczywistym jest, że termin ważności zezwoleń stanowił wówczas jedyną przesłankę limitująca wielkość pomocy przyznanej przedsiębiorcom. Nie funkcjonowały wówczas takie pojęcia jak: intensywność pomocy, maksymalna wysokość wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, czy termin zakończenia realizacji inwestycji. Na skutek jednak ustawy zmieniającej z 2003 r. i wprowadzenia maksymalnej kwoty kosztów inwestycji i maksymalnego terminu dla ich poniesienia, pozostawienie w zezwoleniach daty dziennej, po której zezwolenie miałoby wygasać, straciło jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie.
Mając na uwadze wskazane spostrzeżenia, przyjęcie stanowiska organu I instancji oraz Prokuratora prowadziłoby do nierównego traktowania beneficjentów zezwoleń, którzy z jednej strony otrzymują pomoc publiczną na identycznych zasadach, natomiast z drugiej strony tylko niektórzy z nich mają możliwość jej efektywnego wykorzystania w pełnym okresie, na jaki została ustanowiona strefa, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o SSE. Oznacza to, że kierując się równością wobec prawa, które przewiduje termin obowiązywania specjalnych stref ekonomicznych do 31 grudnia 2026 r., zmiana zezwolenia dla podatnika powinna nastąpić "automatycznie", co zmierza do umożliwienia mu działania na terenie specjalnej strefy ekonomicznej tak długo, jak pozostałym beneficjentom, którym wydano zezwolenia po 1 stycznia 2001 r. i nie spowoduje zwiększenia przyznanej już podatnikowi wysokości pomocy publicznej. Zatem należy się zgodzić ze stanowiskiem Kolegium i podatnika.
Niezależnie – mając na uwadze stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że podatnik działa na terenie KSSE na podstawie czterech zezwoleń – w orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono dopuszczalność kumulacji limitów pomocy publicznej w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń, niezależnie od zakresu przedmiotowego tych zezwoleń, tj. obejmujących różne rodzaje działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14; z 20 marca 2018 r., II FSK 696/16; z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1613/16; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 300/18, a także WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 15/20).
W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że przyjęcie stanowiska Prokuratora prowadziłoby do nierównego traktowania beneficjentów zezwoleń, którzy z jednej strony otrzymują pomoc publiczną na identycznych zasadach, natomiast z drugiej strony tylko niektórzy z nich mają możliwość jej efektywnego wykorzystania w pełnym okresie, na jaki została ustanowiona strefa, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o SSE (tak również w wyroku tut. Sądu z 27 września 2023 r., I SA/Gl 1672/22 i powołanym tam orzecznictwie). Oznacza to, że kierując się równością wobec prawa, które przewiduje termin obowiązywania specjalnych stref ekonomicznych do 31 grudnia 2026 r., zmiana Zezwolenia nr 3 podatnika z 29 kwietnia 1997 r. nastąpiła automatycznie, bez potrzeby wystąpienia o jego konwersję na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Umożliwia to bowiem podatnikowi działanie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej tak długo, jak pozostałym beneficjentom, którym wydano zezwolenia po 1 stycznia 2001 r. i nie spowoduje zwiększenia przyznanej już wysokości pomocy publicznej.
Niezależnie, należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie tylko odszedł od koncepcji udzielania zezwoleń strefowych na czas oznaczony, wprowadzając jego jedyne ograniczenie, tj. zakończenie działania ustanowionej specjalnej strefy ekonomicznej - art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, ale również w tym przepisie uregulował formy jego zakończenia. Mianowicie art. 19 ust. 3 tej ustawy reguluje kwestie dotyczące cofnięcia lub ograniczenia, w ust. 5 wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności, w przypadkach tam wymienionych. Żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Natomiast w ust. 4 art. 19 uregulowano kwestie zmiany zezwolenia, także w określonych tam sytuacjach.
NSA w wyroku z 13 maja 2015 r., II FSK 804/13 stwierdził, że celem regulacji wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r. nie było pozbawienie "starych" inwestorów prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie, jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie (tak również w wyroku z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3735/14). Zatem podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., utracili wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracili jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie.
Podsumowując, kierując się równością wobec prawa, które przewiduje termin obowiązywania specjalnych stref ekonomicznych do 31 grudnia 2026 r. zmiana Zezwolenia nr 3 podatnika nastąpiła automatycznie, bez potrzeby wystąpienia o jego konwersję na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Tym samym kierując się zasadą równości wobec prawa oraz zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości (art. 2a O.p.), brak wyraźnego przepisu prawa, który wprost przesądza sporną kwestię nie stoi na przeszkodzie przyjętej w niniejszym wyroku wykładni spornych przepisów.
Powracając na grunt regulacji dotyczących podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 10 ustawy zmieniającej z 2003 r.:
- zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budowle i budynki, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, zmienionego stosownie do przepisów art. 6, przez przedsiębiorcę, do którego stosuje się art. 5 ust. 2, w okresie ważności tego zezwolenia (ust. 1),
- zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stanowią regionalną pomoc publiczną na wspieranie nowych inwestycji (ust. 2),
- wielkość zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, wlicza się do maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej określonej w art. 5 ust. 2. (ust. 3).
Przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:
1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą
- w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.).
Natomiast z art. 5 ust. 2 tej ustawy wynika, że dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (w dalszej części przepisu wskazano zastrzeżenia dotyczące maksymalnej dopuszczalnej wielkość pomocy publicznej).
Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie stanowisko, co do wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zgodnie z którą przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (por. wyroki NSA z 19 lipca 2022 r., II FSK 1986/20 i z 13 maja 2015 r., II FSK 804/13) oraz, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej.
Zatem w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" − w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. − wprowadzono modyfikacje odnośnie do ogólnych reguł dotyczących metody kalkulacji (uwzględniania) wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego oraz sposób kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, które zostały określone w przepisach regulujących działalność poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych.
Należy zwrócić uwagę, że WSA w Gliwicach w wyroku z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 408/21 – rozpatrując skargę podatnika na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2021 r. – za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach, tj. na podstawie art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 grudnia 2000 r., a jej prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy kształtuje się na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - oczywiście pod warunkiem posiadania przez spółkę zezwolenia. Stanowisko to podzielił NSA w wyroku z 14 czerwca 2023 r., II FSK 1476/21.
W tym kontekście wobec podatnika, który korzysta ze zwolnień określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, może być zastosowane zwolnienie przewidziane w art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Tym samym nie zasługuję na uwzględnienie zarzuty przedstawione w skardze. Również skład orzekający nie podzielił stanowiska przedstawionego w załączonym do akt piśmie Ministra Rozwoju i Technologii z 22 września 2022 r. W realiach tej sprawy, a także zaprezentowanego stanowiska, nie ma znaczenia zakres terytorialny Zezwolenia nr 1 czy Zezwolenia nr 3, skoro ich byt został wolą ustawodawcy przedłużony do dnia ustanowienia strefy. Na tę ocenę nie ma wpływu fakt uzyskania przez podatnika tzw. przedłużenia jedynie Zezwolenia nr 1, na podstawie podjętych czynności i uzyskania stosowanej decyzji. Należy się także zgodzić ze stanowiskiem Kolegium, że brak uzyskania subwencji przez Miasto T. dotyczy regulacji nie objętych przedmiotem niniejszej sprawy. Stanowisko prezentowane w sprawie wspiera zgodne (od wielu lat) orzecznictwo sądów administracyjnych (wskazane wyżej) stwierdzające, że wniosek o konwersję zezwolenia ma w istocie charakter porządkujący i formalnie potwierdzający zaistniały stan faktyczny, a jego celem nie było uzyskanie pomocy publicznej w większym wymiarze niż ten już przyznany. Zatem podatnik – będący dużym i "starym" przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na terenie KSSE na podstawie zezwolenia − może korzystać ze zwolnień podatkowych, w tym w podatku od nieruchomości, do upływu terminu na jaki została ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna (do 31 grudnia 2026 r.) lub, w przypadku wcześniejszego wyczerpania limitu pomocy publicznej, do pełnego wykorzystania tego limitu.
Przedstawione w rozstrzyganej sprawie poglądy spowodowały, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.