I SA/Gl 286/24

I SA/Gl 286/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 13 ust. 3, art. 106b, art. 106ga ust. 1, art. 106ga ust. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 2, art. 14c par.1 i par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi D. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.484.2023.2.GK UNP: 2143886 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") 21 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.484.2023.2.GK UNP: 2143886 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm. – dalej "u.p.t.u.") na wniosek D, Republika Federalna Niemiec (zwana dalej "wnioskodawczynią", "Spółką", "skarżącą") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej również jako "p.t.u.").
Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Spółka we wniosku z 23 października 2023 r. zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Spółka jest spółką prawa niemieckiego należącą do grupy kapitałowej D1. Przedmiotem działalności Spółki jest import, produkcja i dystrybucja urządzeń elektronicznych oraz ich komponentów z zakresu specjalistycznych technologii wyświetlania i technologii dotykowych. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech. Wnioskodawczyni jest również podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Siedziba działalności gospodarczej Spółki mieści się w Republice Federalnej Niemiec. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka utrzymuje relacje biznesowe z polską spółką kapitałową, w której Spółka posiada 100% udziałów tj. ze spółką D2 Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka PL") - pomiędzy Wnioskodawczynią, a Spółką PL została zawarta umowa o świadczenie usług. W związku z jej wykonywaniem Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Okoliczność ta została potwierdzona przez Dyrektora w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP1-2.4012.687.2019.2.JŻ.
W ramach umowy zawartej ze Spółką PL, Wnioskodawczyni zleca wykonanie usług Spółce PL. Schemat postępowania wygląda następująco: Spółka przemieszcza towary do magazynu Spółki PL (w drodze WNT lub wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów) w celu wykonania na nich usług przez Spółkę PL. Po wykonaniu na nich usług, towar lub gotowy wyrób zostaje powrotnie wywieziony z terytorium Polski. Spółka może albo przemieścić produkty Wnioskodawczyni z magazynu Spółki PL do magazynu Spółki w Niemczech (tj. do magazynu Wnioskodawczyni w W. lub zewnętrznych magazynów Wnioskodawczyni u klientów lub dostawców) lub do innego kraju Unii Europejskiej albo może sprzedać je bezpośrednio z terytorium Polski na rzecz nabywców z Polski, Unii Europejskiej lub krajów trzecich.
Wśród występujących w Spółce transakcji wewnątrzwspólnotowych dochodzi m.in. do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do magazynów Spółki w Niemczech zgodnie z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. (dalej: "WZPT"). WZPT Spółki jest rozpoznawane 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy.
Spółka spełnia wymogi wymienione w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u., niezbędne dla zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, ponieważ dokonuje dostawy na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał Spółce oraz Spółka składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.
W celu zapewnienia możliwości zastosowania stawki 0% dla transakcji WZPT na rzecz nabywców z UE, Spółka gromadzi dowody, potwierdzające że towary będące przedmiotem WZPT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Posiadane przez Spółkę dokumenty spełniają wymagania przewidziane w art. 42 ust. 3 oraz 42 ust. 11 u.p.t.u.
W związku z tym, w celach dokumentacji WZPT z Polski do Niemiec, Spółka dysponuje i będzie w przyszłości dysponować (alternatywnie):
− dokumentem przewozowym,
− skanem potwierdzenia przyjęcia towarów przez odbiorcę tj. Gelangensbestätigung,
− potwierdzeniem przyjęcia towarów przez odbiorcę zawartym w wiadomości mailowej (oświadczenia nabywcy towarów).
Posiadany przez Spółkę dokument przewozowy zawiera w szczególności następujące dane/informacje:
Dokument CMR klasyczny (skan podpisanego dokumentu lub podpisana kopia w wersji papierowej):
a) nr dokumentu;
b) nazwę i adres nadawcy;
c) nazwę i adres odbiorcy;
d) miejsce przeznaczenia (tj. miejsce, do którego jest wysyłany towar);
e) miejsce i datę załadowania towaru;
f) dane dotyczące towaru, tj. określenie ilości sztuk ładunku, rodzaju towaru, wagi brutto;
g) dane dotyczące przewoźników;
h) miejsce i datę wystawienia dokumentu przewozowego;
i) nr dowodu dostawy tj. delivery note, lieferschein lub nr dokumentu EDL (tj. Transportbeleg)
j) podpis i pieczątkę nadawcy (w tym zakresie jest to podpis pracownika magazynowego Spółki PL, odpowiedzialnego za wydanie danej przesyłki przewoźnikowi), pieczątkę przewoźnika odbierającego towar od nadawcy, podpis, pieczątkę odbiorcy towarów oraz datę otrzymania towarów.
Dokument przewozowy w formie elektronicznej (otrzymywany przez Spółkę w wersji pdf na dedykowany adres email Spółki bądź pobierany przez z nią z portalu przewoźnika) zawiera natomiast:
a) nr dokumentu przewozowego;
b) miejsce i dane podmiotu, do którego towary zostały dostarczone;
c) datę załadowania towaru;
d) miejsce i datę rozładowania/dostarczenia towarów;
e) dane dotyczące przewoźników;
f) datę wystawienia dokumentu przewozowego;
g) nr dowodu dostaw tj. delivery note, lieferschein lub nr dokumentu EDL (tj. Transportbeleg).
Co do zasady, Spółka otrzymuje dokumenty CMR w formie elektronicznej. W wyjątkowych przypadkach, Spółka otrzymuje klasyczne dokumenty CMR (skan podpisanego dokumentu CMR lub kopia podpisanego dokumentu CMR otrzymana w wersji papierowej).
W przypadku braku ww. dokumentów Spółka może dysponować potwierdzeniami przyjęcia towarów, tj. skanem potwierdzenia przyjęcia towarów przez odbiorcę albo potwierdzeniem przyjęcia towarów przez odbiorcę zawartym w wiadomości mailowej.
Potwierdzenie przyjęcia towarów dla każdej odrębnej dostawy towarów (dokument Gelangensbestätigung) każdorazowo zawiera w szczególności:
a) kolejny nr dokumentu oraz nr zamówienia (wskazane także na fakturze za dany towar);
b) specyfikację towarów (nr artykułu, liczbę sztuk, kod nomenklatury scalonej (CN) towaru);
c) oświadczenie nabywcy o przyjęciu towarów wskazanych w potwierdzeniu we wskazanym na potwierdzeniu miejscu (które jest krajem UE innym niż Polska);
d) datę przyjęcia towarów;
e) podpis i pieczątkę odbiorcy towarów.
Miesięczne potwierdzenie przyjętych towarów (Entry certificate) każdorazowo zawiera przede wszystkim:
a) oświadczenie odbiorcy o przyjęciu towarów wykazanych w zestawieniu;
b) nr dowodu dostawy (delivery note, lieferschein) widoczny również na fakturze sprzedaży za dany towar;
c) nr faktury sprzedaży;
d) liczbę sztuk dostarczonego towaru;
e) miesiąc, w którym towary zostały dostarczone;
f) adres wysyłki i kraj obioru towaru;
g) datę, podpis i pieczątkę odbiorcy towarów.
Spółka otrzymuje ww. oświadczenia o przyjęciu towarów przez odbiorcę w formie elektronicznej tj. podpisane, zeskanowane a następnie przesłane jej drogą mailową w formacie pdf. Oświadczenie natomiast ma formę zbiorczego poświadczenia odbioru towarów przez nabywcę przekazanego Spółce w formie wiadomości e-mail. Z treści wiadomości wynika, że odbiorca potwierdza, iż towary w załączonym do maila zestawieniu zostały dostarczone w danym miesiącu do odbiorcy w innym kraju członkowskim UE niż kraj ich wysyłki (Polska).
Oświadczenie mające formę wiadomości mailowej pozbawione jest ręcznego podpisu odbiorcy towarów. Poprzez jednak adres mailowy, z którego pochodzi dana wiadomość, możliwe jest powiązanie danej wiadomości (oświadczenia) z konkretnym nabywcą.
Poza ww. dokumentami WZPT Spółki nie jest i nie będzie w inny sposób dokumentowane, w tym fakturami wewnętrznymi albo fakturami proforma bądź też innymi dokumentami zawierającymi elementy faktury.
Spółka jest w posiadaniu wskazanych powyżej dokumentów wymienionych przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dla WZPT.
Zgodnie z ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598 - dalej: "ustawa nowelizująca", "nowela"), od 1 lipca 2024 r. zostaną wprowadzone przepisy nakładające na podatników obowiązek dokumentowania transakcji przy zastosowaniu Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: "KSEF"). Z treści dodanego tą ustawą art.106ga ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., że obowiązek ten będzie ciążył również na podmiotach posiadających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce będzie uczestniczyć w dostawie towarów lub świadczeniu usług. Wobec brzmienia tych przepisów od 1 lipca 2024 r. Spółka w ww. okolicznościach będzie zobowiązana do dokumentowania transakcji fakturami ustrukturyzowanymi wystawianymi przy zastosowaniu KSEF.
W tak nakreślonym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Czy w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 lipca 2024 r., Spółka będzie zobligowana do dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach WZPT fakturą ustrukturyzowaną wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, w przypadku gdy w dostawach tych będzie uczestniczyło stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki?".
W ocenie Wnioskodawczyni, w stanie prawnym, mającym obowiązywać od 1 lipca 2024 r., Spółka nie będzie zobligowana do dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach WZPT fakturą ustrukturyzowaną wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, w przypadku gdy w dostawach tych będzie uczestniczyło stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni przywołała treść następujących przepisów u.p.t.u.: art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 31, art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 3, art. 106a pkt 1, art. 106a pkt 2, art. 106e ust. 1, art. 106ga ust. 1.
W ramach swojej działalności Spółka dokonuje i będzie dokonywać wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów własnych, które podlega opodatkowaniu VAT. W celu potwierdzenia tych czynności Spółka dysponuje i będzie dysponować: dokumentem przewozowym albo skanem potwierdzenia przyjęcia towarów przez odbiorcę tj. Gelangensbestätigung albo potwierdzeniem przyjęcia towarów przez odbiorcę zawartym w wiadomości mailowej (oświadczenia nabywcy towarów).
Dostawa w ramach WPZT nie będzie dokumentowana za pomocą faktury. Spółka wywiodła na podstawie powołanych przez nią przepisów, że w kontekście okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, przepisy u.p.t.u. nie odnoszą się wprost do obowiązku dokumentowania wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów spółki za pomocą faktury. Natomiast z brzmienia art. 106b ust.1 u.p.t.u. wynika, że obowiązek wystawiania faktur dotyczy sytuacji, gdy m.in. sprzedaż dokonywana jest na rzecz innego podatnika VAT. W przypadku WZPT warunek ten nie będzie spełniony - dostawa nie jest dokonywana na rzecz innego podatnika VAT, bowiem zarówno sprzedawca jak i nabywca stanowią w istocie jeden podmiot (Spółka), który jedynie dla celów tej dostawy posługują się różnymi numerami identyfikacyjnymi. Tym samym, w takim przypadku nie ma miejsca transakcja dwustronna. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania WZPT fakturą.
Spółka w swojej argumentacji nawiązała do interpretacji indywidualnych wydawanych w innych sprawach. W tym do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 września 2014 r., Nr [...], w której stwierdzono, że w przypadku gdy nie występuje sprzedaż (zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u.), jak również nie zachodzi również żaden z innych przypadków, określonych w art. 106b ust. 1 ustawy, który wymaga wystawienia faktury, to przemieszczenie towarów, z jednostki macierzystej do oddziału nie może być dokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT. Interpretacji DKIS z 30 marca 2020 r., Nr [...], w której stwierdzono, że: "Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w analizowanym przypadku Dokument Transferowy, będzie zawierał: datę wystawienia, kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje dokument, numer identyfikacyjny VAT, pod którym Spółka dostarczyła towary do Polski, polski numer identyfikacyjny VAT, pod którym Spółka otrzymała towary, pełną nazwę i adres Spółki, nazwę (rodzaj) dostarczonych towarów, miarę i ilość dostarczonych towarów, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów, cenę jednostkową towaru z wyłączeniem VAT, wartość dostarczonych towarów, podstawę opodatkowania, kwotę należności ogółem. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że Dokument taki nie będzie stanowić faktury w rozumieniu przepisów ustawy." Wnioskodawczyni nawiązała również, do interpretacji indywidualnej DKIS dotyczącej możliwości uznania za fakturę tzw. faktur pro forma. Spółka podkreśliła, że w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2017 r. Nr [...] wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczeń własnych towarów, powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przedmiotowego przemieszczenia, o których mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. (WDT), a dokument wystawiany na potrzeby wewnętrzne nazywany "faktura proforma" nie jest fakturą. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że przywołane przez nią interpretację potwierdzają słuszność tego, iż WZPT nie wymaga dokumentowania fakturą, a Spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania fakturą dostaw w ramach WZPT.
Spółka powołała się na uzasadnienie ustawy nowelizującej, w której wskazano, że obowiązek stosowania KSEF dotyczyć będzie tych przypadków z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, w których do tej pory istniał obowiązek wystawiania faktur.
Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro Spółka zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dniu składania wniosku jak i na gruncie stanu prawnego od 1 lipca 2024 r. potwierdza dostawę towarów w ramach WZPT ww. dokumentami oraz nie dokumentuje dokonanych w tym zakresie czynności fakturą w rozumieniu ustawy o VAT czy dokumentami, które mogłyby być uznane za fakturę, to w konsekwencji również od 1 lipca 2024 r. nie będzie zobligowana do wystawiania w tym zakresie faktur ustrukturyzowanych z wykorzystaniem KSEF. W konsekwencji, będzie mogła kontynuować dotychczasowy sposób dokumentowania tych transakcji.
Dyrektor w interpretacji z 21 grudnia 2023 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny przedstawił stanowisko strony wraz z jego uzasadnieniem, przywołał przepisy mające odniesienie do sprawy. Przytoczono treść następujących przepisów u.p.t.u.: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 6, pkt 22, pkt 31, pkt 32, pkt 32a, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 3, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 106a pkt 1a, art. 106a pkt 2, 106b ust. 1, art. 106g ust. 1, art. 106i ust. 1, art. 106ga ust. 1.
Dyrektor stwierdził, że Spółka przemieszcza własne towary z terytorium Polski do magazynów znajdujących się na terytorium Niemiec. Przemieszczenie to stanowi dla Wnioskodawczyni wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Podatnik przemieszczający własne towary z Polski do innego kraju UE zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy ma obowiązek wystawić fakturę, ponieważ dokonuje dostawy towaru na rzecz innego podatnika tzn. podatnika podatku od wartości dodanej. W przypadku Spółki występuje ona w podwójnej roli, gdyż jest również nabywcą towaru przemieszczanego na terytorium Niemiec, w którym jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Przemieszczając własne towary z magazynu z terytorium Polski do magazynów znajdujących się na terytorium Niemiec zgodnie z art. 106a w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawczyni zobowiązana jest udokumentować tą transakcję poprzez wystawienie faktury. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, przez którą w myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u. rozumie się między innymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dyrektor przyjął zatem, że dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, Spółka powinna udokumentować przedmiotową czynność poprzez wystawienie faktury.
Odnosząc się do obowiązku wystawiania faktur ustrukturowanych przy użyciu KSEF, Dyrektor wskazał, że od 1 lipca 2024 r. będzie obowiązywał przepis art. 106ga ust. 1 u.p.t.u., który wskazuje, że podatnicy będą obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSEF. Co do zasady powyższy obowiązek wystawienia faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSEF dotyczyć będzie także podatników posiadających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które to miejsce będzie uczestniczyło w transakcji, dla której będzie wystawiona faktura. Zdaniem DIAS wyłączenia, o których mowa w art. 106ga ust. 2 u.p.t.u. w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania. W konsekwencji Dyrektor stanął na stanowisku, że skoro Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b u.p.t.u. i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, zobowiązana będzie do wystawienia faktury. W następstwie czego zgodnie z art. 106ga ust. 1 wnioskodawczyni obowiązana będzie od 1 lipca 2024 r. dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach WZPT fakturą ustrukturyzowaną wystawioną przy użyciu KSEF.
Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika procesowego pismem z 5 lutego 2024 r., wniosła o skargę na powyższą interpretację indywidualną. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja wydana została z naruszeniem:
1. art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w związku z wewnątrzzakładowym przemieszczeniem towarów Spółki, dokonuje ona dostawy na rzecz innego podatnika, w sytuacji gdy przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. stanowi czynność jednostronną, co doprowadziło Organ do błędnego uznania, że Spółka będzie zobowiązana do dokumentowania tego rodzaju czynności fakturami;
2. art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię definicji podatnika polegającą na przyjęciu, że z uwagi na fakt, iż Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz jednocześnie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, to posiada dwa odrębne statusy podatnika, podczas gdy w istocie Spółka posiada wyłącznie jeden status podatnika, co skutkowało błędną oceną iż wewnątrzzakładowe przemieszczenie towarów Spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. jest dokonywane na rzecz innego podatnika. W konsekwencji doprowadziło to do nieprawidłowego uznania, że Spółka będzie zobowiązana do dokumentowania tego rodzaju czynności fakturami;
3. art. 106a ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obowiązek wystawiania faktur będzie istniał w przypadku wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów Spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy w ww. okolicznościach taki obowiązek nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach;
4. art. 106ga ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych w KSEF, podczas gdy obowiązek ten nie znajdzie zastosowania do czynności wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów Spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.
5. art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez wydanie Interpretacji niezawierającej należytego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska organu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;
6. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie Interpretacji niezawierającej należytego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska organu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.
W obliczu podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o:
a) uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2023 r.,
b) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty skargi Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora zajętym w interpretacji. Przede wszystkim nie sposób jej zdaniem zaakceptować stanowiska, że dokonywanie WZPT przez Spółkę skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przede wszystkim, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., do którego odnosi się Dyrektor, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy tym, w myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez sprzedaż rozumie się: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem z brzmienia ww. przepisów wynika, że obowiązek wystawienia faktury powstaje, jeżeli sprzedaż albo czynności, o których mowa w art. 106a pkt 2 u.p.t.u., są dokonywane na rzecz innego podatnika.
Spółka argumentowała, że z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W art. 17 ust. 1 Dyrektywy 112 przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. "Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty." Zatem zdaniem skarżącej, z ww. przepisu wynika, że w przypadku przemieszczenia towarów własnych dochodzi jedynie do fizycznej zmiany miejsca przechowywania/położenia towaru. Jednak nie następuje ono w ramach transakcji handlowej zawieranej pomiędzy kontrahentami, a jedynie na skutek działania jednostronnego. Tym samym, w czynności wewnętrznego przemieszczenia towarów własnych może uczestniczyć tylko jeden podatnik. Porównując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zdefiniowaną w art. 13 ust 1 u.p.t.u. oraz WZPT, należy zatem zauważyć, że pierwsza z wymienionych dostaw jest dokonywana na rzecz innego podatnika, natomiast WDT przewidziana w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. jest czynnością jednostronną, która ze swej istoty nie może być wykonywana na rzecz innego podatnika. Podobnie różnice występują także w zakresie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel - to przeniesienie ma miejsce jedynie w przypadku "klasycznego" WDT. W konsekwencji w przypadku transakcji uznawanych za WDT, za dostawę na rzecz innego podatnika ze swej istoty może być uznana jedynie sprzedaż w wykonaniu WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W skardze stwierdzono, że wbrew stanowisku Dyrektora KIS, dokonywane przez Spółkę WZPT nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz innego podatnika, bowiem to przemieszczenie nie może być wykonane na rzecz "innego podatnika", gdyż ów inny podatnik nie uczestniczy w tej czynności.
Spółka zaakcentowała, że przemieszczenie towarów własnych jest ze swojej istoty czynnością o charakterze nieodpłatnym, która jedynie dla celów opodatkowania VAT została zrównana z czynnością odpłatną. Tym samym, nie można uznać, że fakt, iż taka czynność podlega opodatkowaniu oznacza automatycznie, że należy ją dokumentować fakturą. Skarżąca w tym zakresie nawiązała do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1806/18 oraz WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/19.
Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora, co do tego że dokonywane przez Spółkę WZPT stanowi dostawę na rzecz innego podatnika, z uwagi na fakt, iż Spółka jest podatnikiem VAT w Niemczech. Zauważyła, że z definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u. wynika, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika zostało zdefiniowane także w art. 9 Dyrektywy. Na gruncie tego przepisu podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
W ocenie Skarżącej wobec powyższego nie można uznać, że podatnik może posiadać więcej niż jeden status podatnika VAT/podatnika podatku od wartości dodanej, tylko dlatego, że jest podatnikiem tego podatku w kraju siedziby, a jednocześnie wykonuje czynności uznawane za działalność gospodarczą także w innym kraju, w którym został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W tym zakresie Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 26 marca 2006 r. w sprawie Ministero dell’Economia e dell’e Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank pic, sygn. C-210/04. Skarżąca zaznaczyła, że konkluzje zawarte w ww. orzeczeniach powołanych w skardze potwierdzają, iż oddziału co do zasady nie uznaje się za odrębnego od spółki podatnika VAT, pomimo iż w okolicznościach będących przedmiotem postępowania TSUE uznał, że spółka i jej zagraniczny oddział mogą stanowić odrębnych podatników VAT. Należy bowiem zauważyć, że orzeczenia te odnosiły się do szczególnych sytuacji - tj. uznania za podatnika VAT spółki/oddziału należących do grup VAT, w sytuacji gdy ich oddział/centrala nie jest członkiem tej grupy.
Spółka wskazała, że skoro odrębnym od spółki podatnikiem nie może być oddział zagranicznej spółki posiadający własny NIP oraz siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, to takiego odrębnego/drugiego statusu nie może uzyskać również podmiot, który posiada na terytorium kraju wyłącznie stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli w związku z działalnością na danym terytorium nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Wobec powyższego zdaniem strony, Spółka będąca w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie nabyła "dodatkowego" statusu podatnika w związku z rozpoczęciem swojej działalności gospodarczej w Polsce, lecz niejako "rozszerzyła" swoją podmiotowość w podatku VAT o terytorium Polski, podlegając reżimowi podatkowemu w zakresie ustalonym przez polską ustawę VAT, obejmującemu m.in. obowiązek rejestracji.
Posiadanie, oraz używanie przez Skarżącą dwóch różnych numerów VAT i posługiwanie się nimi dla potrzeb jednej czynności nie oznacza, że czynność ta ma miejsce pomiędzy dwoma podatnikami VAT. Stwierdzenie organu, że Spółka w ramach WZPT dokonuje dostawy towaru na rzecz innego podatnika tzn. podatnika podatku od wartości dodanej, bowiem jest zarejestrowana w Niemczech jako taki podatnik nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Wobec powyższego w ocenie Spółki wbrew stanowisku Dyrektora KIS, dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów własnych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może być uznane za dostawę, która jest dokonywane na rzecz innego podatnika.
Nieprawidłowa ocena Dyrektora KIS doprowadziła do błędnego wniosku, że Spółka będzie zobowiązana do dokumentowania tego typu czynności (tj. WZPT) fakturami. Konsekwencją ww. uchybień jest uznanie przez organ, że po wejściu w życie art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT Spółka będzie zobowiązana do dokumentowania WZPT fakturami ustrukturyzowanymi wystawianym w KSEF.
W ocenie Skarżącej, skoro Spółka na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dniu składania wniosku o wydanie onterpretacji nie była zobowiązana do wystawiania faktury na podstawie art. 106b ust. 1 u.p.t.u., to również ze względu na brak zmian w treści tego przepisu, na gruncie stanu prawnego, który będzie obowiązywał od 1 lipca 2024 r. nie będzie zobowiązana do wystawiania faktury ustrukturyzowanej w rozumieniu art. 106ga ust. 1 u.p.t.u. na potrzeby udokumentowania przemieszczenia towarów należących jego przedsiębiorstwa. Spółka potwierdza i będzie potwierdzać dostawę towarów w ramach WZPT ww. dokumentami. W konsekwencji - wbrew stanowisku organu - będzie mogła kontynuować dotychczasowy sposób dokumentowania tych transakcji i również od 1 lipca 2024 r. nie będzie zobligowana do wystawiania w tym zakresie faktur ustrukturyzowanych z wykorzystaniem KSEF.
Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Spółka podniosła, że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Skarżąca wskazała, że przedstawione przez Dyrektora KIS uzasadnienie stanowiska w zakresie Interpretacji nie spełnia tych wymogów. W ocenie Skarżącej, Organ nie przedstawił argumentów, które w sposób jasny i przekonujący uzasadniałyby ocenę stanowiska Spółki. De facto Dyrektor ograniczył swój wywód do przytoczenia przepisów u.p.t.u. i stwierdzenia, że mają one zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o Interpretację.
W ocenie Skarżącej, jedynym argumentem na poparcie tezy, że dokonywanie WZPT wiąże się z obowiązkiem wystawiania faktur na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. było twierdzenie, że WZPT stanowi dostawę na rzecz innego podatnika, z uwagi na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT. Dyrektor nie potwierdził jednak tego stanowiska właściwymi przepisami prawa ani stosownymi wyjaśnieniami. W szczególności organ nie dokonał analizy pojęcia podatnik w świetle definicji zawartych w art. 15 ust .1 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 112.
Spółka zarzuciła, że przedstawione przez DKIS uzasadnienie zajętego stanowiska jest niespójne, lakoniczne, nieprecyzyjne, sprowadzające się jedynie do przytoczenia przepisów prawa. Dyrektor KIS nie dokonał wyczerpującej wykładni tych przepisów oraz nie poparł swojej oceny argumentami, które pozwoliłyby Skarżącej na poznanie Jej przyczyny.
W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 1 marca 2024 r. DKIS wyjaśnił m.in., że przy nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. bez znaczenia pozostaje ile statusów posiada podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy, skoro obowiązek rozliczenia takiego przemieszczenia na gruncie VAT związany jest z samym tylko fizycznym ruchem towaru pomiędzy dwoma krajami unijnym. Rezultatem takiego przemieszczenia jest konieczność rozpoznania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą WDT w kraju rozpoczęcia transportu i WNT - w kraju zakończenia transportu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106a w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. DKIS wskazał, że przemieszczenie własnych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.) zgodnie z art. 106a w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. należy dokumentować poprzez wystawienie faktury. Zgodnie z tymi przepisami podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, przez którą w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się między innymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2852/22, z 10 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1806/21.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1364 – dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy wnioskodawczyni mająca miejsce siedziby poza Polską będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych z wykorzystaniem Krajowego System eFaktur przy czynnościach opodatkowanych stanowiących nietransakcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów własnych podatnika (art. 13 ust. 3 u.p.t.u.) z udziałem stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Źródłem obowiązku stosowania faktur ustrukturyzowanych jest art. 106ga u.p.t.u., który pierwotnie miał mieć zastosowanie począwszy od 1 lipca 2024 r. Osią sporu jest to, czy skarżąca w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego będzie objęta hipotezą art. 106b ust. 1. (obowiązek wystawienia faktury), a w konsekwencji również hipotezą art. 106ga ust. 1 u.p.t.u. (obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej) przy uwzględnieniu art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.
Na wstępie wyjaśnić przychodzi, że na mocy 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającej ustawę z o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2024 r. poz. 852) wejście w życie regulacji zostało przesunięte do 1 lutego 2026 r. Powyższa zmiana w momencie stosowania art. 106ga i nast. u.p.t.u. nie ma istotnego znaczenia, w kontekście występującego w sprawie problemu.
Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Szczególne obowiązki nałożone zostały na organ interpretacyjny w przypadku wydania interpretacji, w której zaprzeczono słuszności stanowiska zajmowanego przez wnioskodawcę. Otóż, zgodnie z art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. m.in. WSA w Gliwicach z 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 834/24 wraz z powołanymi w nim orzeczeniami).
W przepisie art. 14h o.p. zamieszczone jest odesłanie do odpowiedniego stosowania w sprawach interpretacji indywidualnych wskazanych przepisów Działu IV o.p., w tym art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organu. Przepis ten nie tworzy dla organu interpretacyjnego niewiążącej dyrektywy. Wypełnienie jego dyspozycji polega m.in. na prowadzeniu postępowania interpretacyjnego, w taki sposób aby nie budziło wątpliwości, że wydana interpretacja jest wynikiem pogłębionej analizy, w ramach której organ wziął pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy argumenty powoływane przez stronę na poparcie jej stanowiska.
W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 o.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1920/23).
Zaskarżona interpretacja indywidualna, nie przystaje do wzorca zrekonstruowanego w oparciu o ww. powołane przepisy postępowania. Otóż, w części poświęconej na ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zdanie pierwsze o.p.) oraz na uzasadnienie prawnego prawidłowego zdaniem organu stanowiska (art. 14c § 2 o.p.) jest uboga w treść. Brak jest analizy i odniesienia się do stanowiska Spółki. Organ interpretacyjny całkowicie pominął argumentację Spółki dotyczącą braku obowiązku dokumentowania nietransakcyjnego WDT fakturą i dopuszczalności stosowania innego sposobu wykazywania jej wystąpienia. Z tego względu zaskarżoną interpretację nie sposób uznać za urzeczywistniającą zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.).
Prezentacja prawidłowego zdaniem DKIS stanowiska sprowadza się do, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, przez którą w myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u. rozumie się między innymi WDT. Skoro natomiast czynności o których mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. stanowią WDT to powinno im towarzyszyć wystawienie faktury. W zakresie obowiązku stosowania faktur ustrukturyzowanych DKIS przyjął, że ma on charakter powszechny wynikający z art. 106ga ust. 1 u.p.t.u. i obejmuje również wnioskodawczynię jako mającą stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju i nie korzystającą z wyłączenia przewidzianego w art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.
Dyrektor przedstawił stanowisko strony, przywołał treść przepisów prawa oraz wyprowadził z nich wniosek przeciwstawny do Spółki. Zaniechano przeprowadzenia rzetelnej oceny stanowiska skarżącej i wskazania z jakich powodów w ocenie DKIS było ono nieprawidłowe. W interpretacji DKIS nie przedstawiono argumentacji równoważnej względem tej jaką wyeksponowała wnioskodawczyni, przy czym nie chodzi tutaj o jej objętość lecz o różnorodność i znaczenie przedstawionych wyjaśnień. Organ interpretacyjny rozwinął argumentację stanowiącą ocenę stanowiska strony i uzasadnienie przyjętego poglądu dopiero na etapie odpowiedzi na skargę wnioskodawczyni. Sąd wskazuje na wyraźną dysproporcję pomiędzy argumentacją przedstawioną w samej interpretacji indywidulnej, w stosunku do bogatej argumentacji DKIS jaka została zamieszczona w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę nie może stanowić przy tym sposobu na sanowanie braków zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 500/24 i powołane w nim orzeczenia).
Opisane działania organu interpretacyjnego nie zasługują na akceptację. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., a to poprzez nie zamieszczenie w jej treści oceny stanowiska wnioskodawczyni, a także pominięcie przy budowaniu uzasadnienia obszernej argumentacji strony, co do braku obowiązku dokumentowania fakturą czynności o jakich mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.
Sąd wskazuje, że uzasadnione były zgłaszane przez stronę zastrzeżenia, co do tego że Dyrektor potraktował WZPT o jakim mowa we wniosku, jako transakcję dokonywaną pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami. Na stronie 17 zaskarżonej interpretacji zamieszczono zdanie: "Podatnik przemieszczający własne towary z Polski do innego kraju UE zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy ma obowiązek wystawić fakturę, ponieważ dokonuje dostawy towaru na rzecz innego podatnika tzn. podatnika podatku od wartości dodanej. W Państwa przypadku to Państwo występujecie w podwójnej roli, jesteście również nabywcą towaru przemieszczanego na terytorium Niemiec, w którym jesteście zarejestrowani jako podatnik VAT." Wypowiedź ta mogła stanowić podstawę do przypisania DKIS poglądu sprowadzającego się do tezy, że nietransakcyjne WDT z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. dokonywane jest pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami/"stronami".
Trafnie wskazała Spółka w skardze, że przy nietransakcyjnym WDT nie dochodzi do dostawy pomiędzy dwoma różnymi podatnikami. Następuje natomiast służące działalności gospodarczej podatnika przemieszczenie towarów należących do tego samego podmiotu (podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) pomiędzy państwami członkowskimi, które w myśl art. 13 ust. 3 traktowane jest jako WDT. Powyższe wprost wynika z brzmienia art. 13 ust. 3 u.p.t.u., w którym mowa jest o przemieszczeniu przez podatnika, wymienionego w art. 15 u.p.t.u., lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów. Przy czym nie jest sporne pomiędzy stronami, że czynności ujęte w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikować należy jako nietransakcyjne WDT z art. 13 ust. 3 u.p.t.u.
Organ interpretacyjny powinien przeprowadzić ponownie analizę wniosku Spółki mając na względzie wskazania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Zadaniem DKIS będzie ponowna analiza stanowiska wnioskodawczyni, w celu odpowiedzi na zadane przez nią pytanie oraz dokonanie pełnej i rzeczowej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska. W pierwszej kolejności DKIS odniesie się do kwestii tego, czy przeprowadzenie nietransakcyjnego WDT z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. rodzi obowiązek wystawienia faktury z art. 106b u.p.t.u., a w konsekwencji prowadzić może do konieczności wystawienia faktury ustrukturyzowanej w ramach KSEF zgodnie z art. 106ga ust. 1 u.p.t.u. Organ powinien odnieść się wyczerpująco do całości argumentacji prezentowanej przez Spółkę, w tym nawiązującej do interpretacji indywidualnych wskazujących zdaniem wnioskodawczyni na brak obowiązku wystawiania przez podmiot nie mający siedziby na terenie kraju faktury VAT w związku z czynnościami wymienionymi w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.
Dokonując wykładni art. 106ga ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. DKIS weźmie pod uwagę i odniesienie się do tego, że wprowadzenie systemu KSEF do polskiego porządku prawnego nastąpiło w ramach stosowania środków szczególnych w ramach wspólnotowego systemu rozliczeń VAT.
W tym miejscu wskazać przychodzi, za uzasadnieniem projektu noweli wprowadzającej wspomniany art. 106ga i nast. u.p.t.u., że Polska uzyskała zgodę w formie w decyzji derogacyjnej Komisji Europejskiej na zastosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 218 i 232 dyrektywy 2006/112/WE i wprowadzenia obowiązkowego fakturowania elektronicznego w odniesieniu do wszystkich transakcji dokonywanych przez podatników, które wymagają wystawienia faktury (Druk Sejmowy nr 3242). W pkt. 1.2 uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wskazano m.in., że zakres derogacji jest ograniczony do podatników mających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Komisja Europejska zastrzegła, że przyznane Polsce upoważnienie dotyczące wprowadzenia obowiązkowego fakturowania elektronicznego nie powinno naruszać prawa klientów do otrzymywania faktur papierowych w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych.
W tym miejscu zaznaczyć należy, że w myśl art. 218 Dyrektywy 112 do celów w niej przewidzianych dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Z kolei stosownie do art. 232 Dyrektywy 112 stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy.
Zgodnie z art. 1 decyzji wykonawczej Rady (UE) 2022/1003 z dnia 17 czerwca 2022 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 218 i art. 232 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2022 r. Nr 168, str. 81 – dalej "Decyzja Rady"), w drodze odstępstwa od art. 218 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę w przypadku podatników mających siedzibę na terytorium Polski do akceptowania wyłącznie tych faktur, które zostały wystawione w postaci dokumentów lub not w formie elektronicznej. Skarżąca nie posiada siedziby na terenie Polski.
Powstaje wobec powyższego wątpliwość, czy rozwiązania wprowadzone do krajowej ustawy (art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.), a prowadzące do stosowania systemu KSEF przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, a posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (jeżeli uczestniczy ono w dostawie), zgodne jest z wynikającym z Decyzji Rady zakresem derogacji reguł wyrażonych w Dyrektywie 112 (por. J. Fornalik, Krajowy System e-Faktur obowiązkowy od 1 lipca 2024 r. – praktyczne aspekty wdrożenia KSeF, Przegląd Podatkowy 12/2023, s. 11 oraz J. Fornalik (red.), Krajowy system e-Faktur, Rozdział I, pkt 3.2., Legalis).
Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania przedwczesne byłoby zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie spornych kwestii związanych z wykładnią przepisów prawa materialnego art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106ga ust. 1 u.p.t.u.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż objęta nią interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co polegało na naruszeniu art. 14c § 1 zdanie pierwsze oraz art. 14c § 2 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez niezamieszczenie w interpretacji – wypełniających dyrektywy płynące z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu – elementów interpretacji w postaci oceny poprawności stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości.
Sąd, na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a., orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).