I SA/Gl 282/25

I SA/Gl 282/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 5a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 września 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.630.2024.2.PR UNP: 2477747 w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) postanowieniem z 30 grudnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.630.2024.2.PR UNP: 2477747, na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p., po rozpatrzeniu zażalenia M Sp. z o.o. w S. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie własne z 24 października 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.630.2024.1.SJ o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018.
Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Spółka wystąpiła do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:
Przedmiot działalności Spółki stanowi produkcja części i akcesoriów do samochodów. Spółka nie tylko produkuje i sprzedaje wyprodukowane części i akcesoria, ale również je projektuje, na zamówienie klienta. Dotyczy to w szczególności lamp samochodowych.
W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia pracowników m.in. na stanowisku inżyniera ds. symulacji.
Inżynier ds. symulacji odpowiada za analizę przepływów ciepła w projekcie lampy. Praca na tym stanowisku polega przede wszystkim na analizowaniu przepływów ciepła w badanych modelach lamp, proponowaniu wprowadzania zmian ze względu m.in. na ryzyko przegrzewania, dokonywaniu obliczeń dotyczących parowania oraz proponowaniu w projekcie zmian, które mogą przyśpieszyć parowanie. Celem jest taka optymalizacja kształtu lub konstrukcji, która pozwoli na spełnienie parametrów temperaturowych i wilgotności. Rezultatem prac jest dokument podsumowujący przeprowadzone obliczenia, model 3D oraz skrypty (modyfikacja parametrów, ale nie pisanie programów od podstaw) służące dokonywaniu pomiarów lub przeprowadzania symulacji.
Projekty wykonywane przez osobę na powyższym stanowisku będą miały charakter twórczy i niepowtarzalny (dwie osoby postawione przed tym samym zadaniem mogłyby wykonać je w inny sposób). Swoboda twórcza w zakresie projektowania wskazanych wyżej rezultatów prac jest ograniczana kształtem lampy, wymaganiami klienta, rozwiązaniami zaproponowany przez pozostałe działy Spółki, wymagania techniczne i produkcyjne, w tym możliwość wykonania lampy.
Rezultaty prac są niepowtarzalne, aczkolwiek niepowtarzalność ta wynika głównie z odmiennych wytycznych klienta, zadanego kształtu lampy oraz wymagań innych działów. Działalność osób zatrudnionych na stanowisku inżyniera ds. symulacji może stanowić działalność twórczą w zakresie wzornictwa przemysłowego. Efektem pracy inżyniera ds. symulacji, w zakresie objętym Programem, mogą być m. in. wzory użytkowe stanowiące nowe i nadające się do przemysłowego zastosowania rozwiązania o charakterze technicznym, dotyczące kształtu lub budowy przedmiotu o trwałej postaci albo przedmiotu składającego się ze związanych ze sobą funkcjonalnie części o trwałej postaci.
Zgodnie z otrzymanymi informacjami inżynier ds. symulacji przeznacza 60-70% czasu pracy na przygotowanie wskazanego wyżej modelu.
Obecnie Spółka planuje wdrożenie programu tzw. 50% kosztów uzyskania przychodu (dalej: Program), którym mogą również zostać objęci pracownicy zatrudnieni na stanowisku inżyniera ds. symulacji. Program będzie polegał na stosowaniu do części wynagrodzenia pracowników objętych Programem kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 lub 2 lub art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226), dalej: u.p.d.o.f.
W celu wdrożenia Programu, Spółka przeprowadzi następujące działania:
1. Dostosowanie umów o pracę poprzez określenie zasad ustalania honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej, do którego mają mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, w której to wysokość honorarium będzie stanowiła procentowa część wynagrodzenia za pracę danego pracownika, odpowiadającą szacunkowej ilości czasu pracy na danym stanowisku poświęconego na tworzenie przedmiotu praw własności przemysłowej lub praw autorskich.
Ponadto w odniesieniu do majątkowych praw autorskich oraz praw własności przemysłowej w umowie o pracę zostanie wskazane, iż prawa te przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy, przy czym przechodzą one na pracodawcę (Spółkę) na warunkach określonych w umowie.
2. Wdrożenie modelu potwierdzania wykonania przedmiotu praw własności intelektualnej i jego przyjęcia przez pracodawcę. Model ten będzie polegał na sporządzaniu przez pracownika oświadczenia o utworach (przedmiotach praw własności intelektualnej) tworzonych przez niego w danym miesiącu (z ich precyzyjnym wskazaniem), które powinno zostać przyjęte (zaakceptowane) przez pracodawcę.
3. Wdrożenie systemu ewidencji rezultatów pracy twórczej oraz zapewnienie stosowania go przez pracowników poprzez wprowadzenie odpowiednich regulacji wewnętrznych w Spółce lub poprzez dostosowanie umów o pracę.
4. Wprowadzenie polityki stosowania Programu i zakomunikowanie jej pracownikom objętych Programem. Program będzie zawierał informację na temat zasad stosowania Programu, ze szczególnym uwzględnieniem warunków, które powinien spełnić pracownik w tym celu, a także ryzyk z tym związanych.
Wnioskodawca zamierza objąć Programem wyłącznie pracowników, którzy będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Osoby zatrudnione na stanowisku objętym wnioskiem będą otrzymywać honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę. Spółka będzie nabywała prawa majątkowe do utworów stworzonych przez te osoby w sposób wtórny, tj. nie bezpośrednio na podstawie ustawy, ale w oparciu o stosowne postanowienia umowne. Ewentualna nieobecność w pracy np. z powodu choroby i brak wytworzenia w danym miesiącu praw własności intelektualnej, nie wpłynie na sposób kalkulacji ww. wynagrodzenia.
W Spółce istnieją dwa systemy rozliczania czasu pracy, z których jeden (Fiori) pozwala na ustalenie łącznej liczby godzin pracy w danym dniu, z uwzględnieniem dni wolnych, czy pracy w systemie home office, a drugi (DEC) uwzględnia godziny przeznaczone w ciągu dnia pracy na poszczególne projekty i czynności. W oparciu o te systemy możliwe będzie ustalenie liczby godzin poświęconych w miesiącu przez danego pracownika na tworzenie konkretnych praw własności intelektualnej oraz ogólnej liczby godzin pracy tego pracownika.
Spółka nie planuje, by dokonywać zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP dóbr niematerialnych, do których przysługują jej prawa do uzyskania prawa własności przemysłowej. W praktyce więc, w odniesieniu do praw własności przemysłowej (nie dotyczy to praw autorskich, które powstają już z chwilą ustalenia utworu) Spółka nabywać będzie od pracowników prawa do uzyskania prawa własności przemysłowej, nie zaś prawo z rejestracji danego prawa własności przemysłowej.
W uzupełnieniu wniosku na żądanie organu interpretacyjnego Spółka wskazała, że:
Pracownicy zatrudnieni na stanowisku inżyniera ds. symulacji odpowiadają za analizę przepływów ciepła w projekcie lampy. Praca na tym stanowisku polega przede wszystkim na analizowaniu przepływów ciepła w badanych modelach lamp, proponowaniu wprowadzania zmian ze względu m.in. na ryzyko przegrzewania, dokonywaniu obliczeń dotyczących parowania oraz proponowaniu w projekcie zmian, które mogą przyśpieszyć parowanie. Celem jest taka optymalizacja kształtu lub konstrukcji, która pozwoli na spełnienie parametrów temperaturowych i wilgotności. Rezultatem prac jest dokument podsumowujący przeprowadzone obliczenia, model 3D oraz skrypty (modyfikacja parametrów, ale nie pisanie programów od podstaw) służące dokonywaniu pomiarów lub przeprowadzania symulacji..
Osoby zatrudnione na stanowisku objętym wnioskiem będą otrzymywać wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę. Spółka będzie nabywała prawa stworzone przez te osoby w sposób wtórny, tj. nie bezpośrednio na podstawie ustawy, ale w oparciu o stosowne postanowienia umowne. Pracownicy zatrudnieni na wskazanym stanowisku będą wykonywać wskazane projekty twórcze co do zasady w każdym miesiącu chyba, że zaistnieją okoliczności nadzwyczajne np. nieobecność w pracy z powodu choroby lub urlopu.
Projekty wykonywane przez osobę na powyższym stanowisku będą miały charakter twórczy i niepowtarzalny (dwie osoby postawione przed tym samym zadaniem mogłyby wykonać je w inny sposób). Swoboda twórcza w zakresie projektowania wskazanych wyżej rezultatów prac jest ograniczana kształtem lampy, wymaganiami klienta, rozwiązaniami zaproponowany przez pozostałe działy Spółki, wymagania techniczne i produkcyjne, w tym możliwość wykonania lampy.
Działalność osób zatrudnionych na stanowisku inżyniera ds. symulacji może stanowić działalność twórczą w zakresie wzornictwa przemysłowego. Efektem pracy inżyniera ds. symulacji, w zakresie objętym Programem, mogą być m. in. wzory użytkowe stanowiące nowe i nadające się do przemysłowego zastosowania rozwiązania o charakterze technicznym, dotyczące kształtu lub budowy przedmiotu o trwałej postaci albo przedmiotu składającego się ze związanych ze sobą funkcjonalnie części o trwałej postaci.
W odniesieniu do treści wezwania, wnioskodawca dodatkowo wskazał, że kwalifikacja projektów/prac wykonywanych przez wskazanych pracowników jako praw własności przemysłowej w myśl ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1170), dalej: u.p.w.p. lub utworów w myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), dalej: u.p.a, a w konsekwencji możliwość objęcia takich pracowników Programem - stanowi przedmiot wniosku, a zatem wymaganie od wnioskodawcy kategorycznego stwierdzenia - w opisie stanu faktycznego sprawy - stanowiska w ww. sprawie jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby de facto do iluzoryczności otrzymanej interpretacji.
W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie wnioskodawca wskazał, że pracownicy zatrudnieni na stanowisku/funkcji inżyniera ds. symulacji biorą udział w procesie tworzenia modeli lamp. Wytwarzają zatem przedmioty praw własności intelektualnej. Lampa lub jej element o nowym kształcie może bowiem stanowić wzór użytkowy w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.w.p. Wnioskodawca wskazał ponadto, że efekty prac osób na ww. stanowisku mogą również stanowić działalność twórczą w zakresie wzornictwa przemysłowego a zatem stanowiące utwory w myśl u.p.a.
Wnioskodawca podkreślił, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności twórczej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw poza podatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.
Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach piśmiennictwa i judykatury. Spółka przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lipca 2022 r., sygn. akt. II FSK 3260/19 oraz II FSK 3261/19, z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18.
Biorąc pod uwagę powyższe Spółka podniosła, że oczekuje, że organ dokona oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9b lit. a u.p.d.o.f., a tym samym ich kwalifikacji na gruncie u.p.w.p. oraz u.p.a.
Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:
1. Czy Spółka jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. - będzie miała prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku inżyniera ds. symulacji kosztów uzyskania przychodów?
2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Spółka jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. - ma prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku inżyniera ds. symulacji 50% kosztów uzyskania przychodów?
3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dopuszczalne będzie stosowanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej pracowników zatrudnionych na stanowisku inżyniera ds. symulacji również w miesiącu, w którym danym pracownik nie wykonywał żadnego przedmiotu praw własności intelektualnej?
4. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dopuszczalne będzie stosowanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej pracowników zatrudnionych na stanowisku inżyniera ds. symulacji również przed powstaniem prawa własności przemysłowej w formie ukończonej?
Organ interpretacyjny wyłączył postępowanie w zakresie pytania 2 do odrębnego postępowania i 24 października 2024 r. wydał w zakresie pytania nr 2 postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018.
Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:
- art. 14b § 5a O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że interpretacja ogólna w rzeczywistości nie rozstrzyga zagadnienia podatkowego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w zakresie pytania nr 2, a w szczególności nie jest możliwe - na jej podstawie - ustalenie czy projekty wykonywane przez osobę na stanowisku wskazanym we wniosku stanowią utwory, o których mowa w u.p.a. oraz w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz tych konkretnych osób Spółka jako płatnik będzie miała prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. - co stanowiło przedmiot zapytania Spółki.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu wydania interpretacji indywidualnej.
Organ interpretacyjny utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie odwołał się do treści art. 14b § 1, art. 14a § 1 i § 1a O.p. wyjaśniając, że celem ogólnej interpretacji podatkowej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego. Zatem istotnym elementem interpretacji ogólnej jest w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego, powyższa regulacja daje możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnych z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych. Następnie odwołał się do art. 14b § 5a O.p. wskazując, że stanowi on kontynuację ww. przepisów.
Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że organ pierwszoinstancyjny rozpatrzył wniosek Spółki w oparciu o ww. przepisy, wydając postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej. Stwierdził bowiem, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018. dotyczy stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że 50% koszty przysługują podmiotowo twórcom (1) oraz przedmiotowo z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich (2) lub rozporządzania przez nich tymi prawami (3).
W wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:
1. powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
2. dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
3. wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.
Odnosząc się zatem do meritum sformułowanych w zażaleniu zarzutów, organ interpretacyjny zauważył, że w ww. interpretacji ogólnej znajdują się m.in. fragmenty: - "(...) z uwagi na fakt, że przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów dotyczących korzystania przez twórców z praw autorskich, wyjaśnienia zawarte w interpretacji będą odwoływały się również do postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z póżn. zm.), dalej zwanej "ustawą o prawie autorskim", oraz do innych szczególnych regulacji zawartych w odrębnych ustawach;
- Z piśmiennictwa wynika, że "program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorskoprawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1." (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./. Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011);
- Utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem);
- Uwzględniając powyższe regulacje dotyczące utworu, przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe (por. wyr. WSA w Szczecinie z 20 września 2014 r., I ACa 574/14, niepubl.): "Utwór powinien stanowić rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu intelektu. Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności. Z tego względu nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. Podkreślić jednocześnie trzeba, że sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością. Oznacza to, że samodzielnie wytworzone produkty intelektualne można uznać za utwór, jeżeli wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi";
- Przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u.
W interpretacji ogólnej wyjaśniono również, że w ślad za orzecznictwem sądów stwierdzić należy, że:
1) ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),
2) żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,
3) nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,
4) fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Jednocześnie z opisu zawartego we wniosku Spółki i jego uzupełnieniu - w odniesieniu do stanowiska wskazanego we wniosku - wynikają istotne dla rozstrzygnięcia kwestie, a mianowicie wnioskodawca napisał o:
- zasadach ustalania honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej, do którego mają mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu,
- majątkowych prawach autorskich do programów komputerowych oraz prawach własności przemysłowej,
- sporządzaniu przez pracownika oświadczenia o utworach (przedmiotach praw własności intelektualnej tworzonych przez niego w danym miesiącu (z ich precyzyjnym wskazaniem),
- nabywaniu przez spółkę praw majątkowych do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w sposób wtórny,
- możliwości ustalenia liczby godzin poświęconych w miesiącu przez danego pracownika na tworzenie konkretnych praw własności intelektualnej.
Co również istotne, zadane przez Spółkę pytanie nr 2 dotyczyło stricte możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów "(...) czy Spółka jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. - ma prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę (...) 50% kosztów uzyskania przychodów?", a więc kwestii wynikającej z interpretacji ogólnej.
Organ interpretacyjny podkreślił, że pytanie to nie zostało przez Spółkę zmienione w wyniku uzupełnienia wniosku. Tymczasem to pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku.
Tym samym, organ interpretacyjny stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 była możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to jest przedmiotem wyjaśnień wydanej interpretacji ogólnej. Po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku, organ interpretacyjny nie ma prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Z uwagi na powyższe, zasadne było wydanie postanowienia o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej. Przy czym, należy również mieć na uwadze, że w art. 14b § 5a O.p. jest mowa o tym, że to stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (a więc okoliczności faktyczne, na bazie których zainteresowany sformułował wniosek) ma odpowiadać zagadnieniu, które jest przedmiotem interpretacji ogólnej. Przepis art. 14b § 5a O.p., wbrew twierdzeniom Spółki nie wymaga absolutnej zgodności (całkowitego pokrywania się) zakresów przedmiotowych: wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej. Ponadto każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 7 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 130/19: Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, aby zaistnienie takiej sytuacji skutkowało otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
Tym samym organ interpretacyjny stwierdził, że wydając postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej w zakresie pytania nr 2, organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny wszystkich okoliczności mających zastosowanie w tej sprawie, w szczególności faktu wydania interpretacji ogólnej. Przytoczył przepisy, które stanowiły podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia i wyjaśnił, dlaczego nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Niezasadny jest więc sformułowany w zażaleniu zarzut naruszenia art. 14b § 5a O.p. Wbrew twierdzeniu Spółki, interpretacja ogólna Ministra Finansów powołana w zaskarżonym postanowieniu, rozstrzyga kwestie objęte jej wnioskiem.
W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego - doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:
1. art. 14b § 1, § 1a i § 5a O.p. poprzez błędne uznanie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, a zatem istniała podstawa do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna oraz stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku, czego konsekwencją było zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zagadnienia prawnego wskazanego we wniosku, w sytuacji, gdy interpretacja ogólna w rzeczywistości nie rozstrzyga zagadnienia prawno-podatkowego wskazanego we wniosku, a w szczególności nie jest możliwa na jej podstawie odpowiedź na pytanie, czy projekty wykonywane przez osobę na stanowisku wskazanym we wniosku powinny być kwalifikowane jako utwory, o których mowa w art. 1 u.p.a. oraz w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym, czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wskazanych we wniosku osób skarżąca jako płatnik będzie miała prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., co stanowiło przedmiot zapytania skarżącej;
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1, § 1a i § 5a O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia pierwszoinstancyjnego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia z uwagi na jego wadliwość;
3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej stosowania art. 14b § 5a O.p. i naruszenie tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik postępowania, skoro doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego pomimo, że nie wystąpiły w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku i odmowy wydania interpretacji indywidualnej i pozbawiło skarżącą możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz przekazanie sprawy organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wywodziła, że oczekiwała od organu interpretacyjnego oceny jej stanowiska odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w (...) art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym ich kwalifikacji na gruncie u.p.a. Jednocześnie w złożonym wniosku nie wskazała, że efekty prac osób zatrudnionych na stanowisku będącym przedmiotem wniosku stanowią utwory w myśl u.p.a. Intencją skarżącej było bowiem otrzymanie interpretacji indywidualnej, w której oceny tej dokona organ interpretacyjny, gdyż kwestia ta stanowi podstawowy warunek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a tym samym przeprowadzenie takiej właśnie oceny jest konieczne dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej wskazane we wniosku.
Skarżąca odwołała się do treści art. 14b § 5 O.p. i stwierdziła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w zakresie zastosowania ww. regulacji, powołanie się przez organy podatkowe na dyspozycję art. 14b § 5a O.p. może mieć miejsce tylko w sytuacji, w której interpretacja ogólna w sposób jednoznaczny wskazuje, że w określonym stanie faktycznym zastosowanie ma ściśle określony przepis interpretowany w sposób jednoznaczny. Powinna być ona na tyle konkretna i szczegółowa, aby dawała zainteresowanemu uzyskaniem interpretacji indywidualnej jednoznaczną odpowiedź na nurtujące go zagadnienie prawne w przedstawionych okolicznościach. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się (są zbieżne) nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a O.p. wyjaśnienia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym, polegające na braku uzyskania interpretacji i uznaniu wniosku za bezprzedmiotowy. Ta bezprzedmiotowość wniosku musi być postrzegana jako sytuacja, w której zainteresowany, poprzez zapoznanie się z interpretacją ogólną, może uzyskać taką informację prawną, jaką otrzymałby uzyskując interpretację indywidualną i ochronę z niej wynikającą (por. art. 14k § 1 i 2 O.p.), co czyni jej wydanie zbędnym. Istotne znaczenie odgrywa zatem opis zagadnienia (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), na tle którego należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego oraz treść i zakres dokonanej wykładni (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 116/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1087/22, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/18).
W ocenie skarżącej interpretacja ogólna nie rozstrzyga kwestii prawnych wskazanych we wniosku.
Skarżąca odwołała się do fragmentu interpretacji ogólnej dotyczącej celu jej wydania podkreślając jednocześnie jej fragment stanowiący, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem skarżącej interpretacja ogólna nie rozstrzyga zatem kwestii, czy wskazane we wniosku prace/projekty wykonywane przez pracownika stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. oraz u.p.d.o.f. (co zresztą nie byłoby możliwe w drodze interpretacji ogólnej z uwagi na mnogość możliwych stanów faktycznych), lecz wskazuje jedynie ogólne warunki, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem zgodzić się z organem interpretacyjnym, że wydana interpretacja ogólna rozstrzyga zagadnienie podniesione przez skarżącą we wniosku, gdyż lektura tej interpretacji nie daje wnioskodawcy odpowiedzi na pytanie, czy opisane we wniosku efekty prac wskazanego tam pracownika powinny być kwalifikowane jako utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a. oraz art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spełniony jest podstawowy warunek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja ogólna - jak wynika z jej treści - ma bowiem na celu wprowadzenie jednolitej wykładni przez organy podatkowe Wskazanych przepisów, stanowiąc niejako "drogowskaz" sposobu postępowania przez organy podatkowe i podatników w sytuacji, gdy wiadomym jest, że w określonym stanie faktycznym dochodzi do powstania utworów, o których mowa w u.p.a. W konsekwencji, możliwe byłoby uznanie, że interpretacja ogólna obejmuje zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku, wyłącznie w sytuacji, gdyby w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku skarżąca wskazała, że efekty pracy wskazanych pracowników stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. Takiego wskazania skarżąca nie dokonała, podkreślając wyraźnie, że analizy i odpowiedzi w ww. zakresie oczekuje od organu interpretacyjnego. Tym samym organ interpretacyjny wiedział, że celem wniosku złożonego przez skarżącą jest uzyskanie konkretnego stanowiska odnośnie spełnienia lub niespełnienia - w przedstawionym stanie faktycznym - warunków dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a nie wyłącznie uzyskanie ogólnej informacji na temat tych warunków i ich interpretacji na podstawie lektury interpretacji ogólnej.
Zdaniem skarżącej bez znaczenia pozostaje powołany w zaskarżonym postanowieniu fakt, że zapytanie skarżącej obejmowało możliwość zastosowania przez nią 50% kosztów uzyskania przychodów, a nie sposób kwalifikacji prawno-podatkowej efektów prac wskazanych we wniosku pracowników. Pytanie postawione we wniosku odwoływało się bowiem do honorarium pracownika z tytułu przeniesienia praw do określonych wytworów pracy pracowników, nie wskazując jednak, że spełniają one przesłanki do uznania ich za utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a. oraz art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym, że w przedmiotowym stanie faktycznym spełniony zostanie podstawowy warunek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Powyższego wskazania (tj. stwierdzenia skarżącej, że efekty działań pracowników stanowią utwory w myśl u.p.a. i art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.) próżno również szukać w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. Tym samym rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku wymagało w pierwszej kolejności dokonania przez organ interpretacyjny oceny prawnej, czy prace wykonywane przez wskazanych we wniosku pracowników stanowią utwory w myśl u.p.a. i art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. Takiej oceny prawnej organ interpretacyjny nie dokonał. Natomiast zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnym, organ interpretacyjny nie może uchylać się od wydania interpretacji indywidualnej w stanach faktycznych, które odnoszą się do prawnopodatkowych konsekwencji zdarzeń cywilnoprawnych lub pojęć funkcjonujących na gruncie pozostałych gałęzi prawa. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska zacytowała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1240/21; z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 606/21.
Skarżąca podniosła także, że konieczność dokonania - w ramach postępowania interpretacyjnego kwalifikacji prawno-podatkowej efektów działań pracowników wskazanych we wniosku jako utworów w myśl u.p.a. dostrzegł również organ interpretacyjny, który w wezwaniu z 28 sierpnia 2024 r. zażądał od skarżącej kategorycznego wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że efekty prac, za które wynagradzani są pracownicy (w drodze wypłaty honorarium) stanowią utwory w myśl u.p.a. Takiego wskazania skarżąca nie dokonała podkreślając, że celem wniosku i pytania w nim postawionego jest uzyskanie ww. oceny organu interpretacyjnego.
Reasumując, w ocenie skarżącej organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny możliwości i obowiązku zastosowania w odniesieniu do wniosku art. 14b § 5a O.p. Interpretacja ogólna wskazuje bowiem wyłącznie warunki brzegowe niezbędne dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, lecz nie przesądza, czy warunki te zostały spełnione w określonym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. nie odpowiada na pytanie, czy konkretne wskazane we wniosku efekty działań pracowników skarżącej stanowią utwory w myśl u.p.a. i art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym, czy w odniesieniu do tych konkretnych efektów prac skarżąca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu interpretacyjnego w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018.
Skarżąca po pierwsze twierdzi, że interpretacja ta nie rozstrzyga, czy wskazane we wniosku prace/projekty stanowią utwory w rozumieniu u.p.a., a po drugie, że to rolą organu interpretacyjnego była ta ocena, bowiem w uzupełnieniu wniosku wyraziła takie oczekiwanie.
Na wstępie należy wskazać, że regulacje dotyczące wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zawarte w Rozdziale 1a dział II O.p. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 5b O.p. wynika, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że warunkiem zastosowania powyższej regulacji jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 845/22; z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 326/20; z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/18 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)
W rozpoznawanej sprawie wniosek dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy Spółka jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. - ma prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku inżyniera ds. symulacji 50% kosztów uzyskania przychodów?
Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.
W świetle powyższego, skarżąca dąży do ustalenia, czy ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej (działalności twórczej w zakresie wzornictwa przemysłowego), stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku inżyniera ds. symulacji na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Jednocześnie ze wskazanej interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018 (Dz. Urz. MF z 2020 r. poz. 107) wynika, że została ona wydana "w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego". Stanowi o tym jej tytuł. Nadto w pkt 1 akapicie pierwszym oraz w pkt 2 akapicie pierwszym wprost wskazano na art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Nie ulega zatem wątpliwości, że interpretacja ogólna dotyczy stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Dalej, w pkt 1 akapicie drugim wskazano, że jej celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Jednocześnie wskazano, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji, z uwagi za odesłanie zawarte w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., będą się odwoływać do postanowień u.p.a., oraz do innych szczególnych regulacji zawartych w odrębnych ustawach (akapit trzeci ww. interpretacji ogólnej).
W pkt 3 tej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił pojęcie praw autorskich odwołując się do art. 1 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 u.p.a. Wskazał także, że utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem). Jednocześnie wskazano, że uwzględniając powołane regulacje dotyczące utworu, przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 września 2014 r., sygn. akt I ACa 574/14, niepubl.). Ponadto Minister Finansów odwołał się do tezy 7 zawartej w "Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz", red. prof. dr hab. Piotr Ślęzak Wydawnictwo: C.H.Beck rok wydania 2017 - wydanie internetowe, celem dokładniejszego wskazania jaka jest różnica pomiędzy utworem a przejawem działalności twórczej.
Kolejno w pkt 4 wskazanej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił czym są prawa autorskie pracownika - twórcy wskazując przy tym, że utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło). Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów. Wskazał także, że Ustawa o prawie autorskim przewiduje możliwość, aby pracodawca i pracownik uzgodnili w umowie o pracę, iż majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy (art. 74 ust. 3). Wówczas następuje powrót do zasady wtórnego nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programu za odpowiednim wynagrodzeniem i uchylona zostaje – stanowiąca wyjątek od tej zasady – ustawowa regulacja pierwotnego nabycia przez pracodawcę całości majątkowych praw autorskich do programu. Podsumowując tę część wskazano, że:
1) przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.,
2) podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,
3) w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.
W pkt 5 tej interpretacji odniesiono się do obowiązków płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą honorarium. Wskazano, że na podstawie art. 31, 32 ust. 2 i art. 41 u.p.d.o.f., pracodawca oraz inny podmiot wypłacający dochody z praw autorskich (korzystania lub rozporządzania tymi prawami) ma obowiązek:
1) poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy
2) przy ustalaniu dochodu, od którego zostanie pobrana zaliczka na podatek, określenia wysokości honorarium autorskiego, do którego zastosuje 50% koszty uzyskania przychodów.
Zwrócono także uwagę, że wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu (np. w dacie podpisania umowy). W interpretacji stwierdzono, że jeżeli na podstawie ww. unormowań należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia), to do określonej części należnego honorarium, pracodawca lub inny podmiot dokonujący jego wypłaty, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy. Przykładowo zatem omawiane koszty nie mogą mieć zastosowania do świadczeń otrzymywanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, które stanowią przychód ze stosunku pracy, nie stanowią jednakże wynagrodzenia autorskiego.
W pkt 6 wskazano, kiedy płatnik nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek. Zatem wskazano na regulację z art. 22 ust. 9a i 9aa, a także art. 41 ust. 11 u.p.d.o.f.
Dalej, interpretacja ogólna w pkt 7 odnosi się do sytuacji, gdy prawa autorskie nie powstaną wskazując przy tym, że zasadą podatku dochodowego jest zasada samoopodatkowania. Zatem to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia przychodów, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości i obliczenia podatku.
Ostatecznie zaś w pkt 9 Minister Finansów zawarł zasady ustalania wysokości honorarium powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w pkt 11 zawarł informacje dotyczące dokumentowania wysokości honorarium dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że norma zawarta art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14). Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stwierdził, że dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:
1) powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
3) wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018 w sposób kompleksowy odnosi się do kwestii zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz obowiązków płatnika.
Skarżąca podnosi, że interpretacja ogólna nie rozstrzyga jednak kwestii prawnych wskazanych we wniosku, bowiem nie rozstrzyga kwestii, czy wskazane we wniosku prace/projekty wykonywane przez pracownika stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. oraz u.p.d.o.f. (co zresztą nie byłoby możliwe w drodze interpretacji ogólnej z uwagi na mnogość możliwych stanów faktycznych), lecz wskazuje jedynie ogólne warunki, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
W tym zakresie stwierdzić należy, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p. pozwala na przyjęcie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ma "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi więc mieścić się w granicach interpretacji ogólnej, która z założenia nie jest przecież skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 228/23).
W ocenie Sądu zestawiając treść wniosku i zadane przez skarżącą pytanie nr 2 z interpretacją ogólną, zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że w sprawie ma zastosowanie art. 14b § 5a O.p.
Co istotne, pytanie nr 2 zadane przez skarżącą dotyczyło stricte możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Pytanie to brzmiało:
Czy Spółka jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. - ma prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku inżyniera ds. symulacji 50% kosztów uzyskania przychodów?
Tak więc zadane pytanie dotyczyło kwestii wynikającej z interpretacji ogólnej. Pytanie to nie zostało przez skarżącą zmienione w wyniku uzupełnienia wniosku. Należy podkreślić, że to pytanie przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku.
Zatem przedmiotem złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 była możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to jest przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018
Dalej, odnosząc się do kwestii podnoszonej zarówno w zażaleniu, jak i w skardze, że skarżąca domagała się kwalifikacji pracy inżyniera ds. symulacji, a zatem tego, czy stanowi ona przejaw pracy autorskiej w rozumieniu art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd ponownie wskazuje, że ww. interpretacja ogólna wprost wskazuje na przesłanki uznania danej pracy za przejaw pracy autorskiej, co czyni we wskazanym powyżej pkt 3. Wskazuje także na warunki dokumentowania takiej pracy jak i okoliczności w jakich nie powstaje utwór (pkt 11 i pkt 7).
Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 14b § 1, § 1a i § 5a O.p. W konsekwencji organ interpretacyjny postąpił prawidłowo, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1, § 1a i § 5a O.p.
Na koniec odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych, na które powołała się skarżąca, Sąd zauważa, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1240/21 dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego - odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków poniesionych na nabycie nakładów, jak i prawnego - przedmiotem sporu było postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji.
Z kolei wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2022 r., sygn. akt. II FSK 3260/19 oraz II FSK 3261/19, zostały wydane w sprawach, które dotyczyły pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ponadto dotyczyły wniosków o wydanie interpretacji złożonych przed datą wydania omawianej interpretacji ogólnej.
Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 606/21 dotyczył odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Przedmiotem kontroli sądu było bowiem postanowienie organu interpretacyjnego, który po wezwaniu skarżącego o wyjaśnienie, czy tworzy utwory, i po udzieleniu przez skarżącego odpowiedzi, pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, uznając, że w zakresie, w jakim przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych regulują autorskie prawa do programu komputerowego, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Zupełnie inny stan faktyczny i prawny był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 345/18. Sprawa dotyczyła odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier hazardowych.
Również powołane przez skarżącą wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 116/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1087/22, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/18, z 15 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1344/20 dotyczyły zupełnie innych stanów faktycznych. Żaden podmiot, który zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanych sprawach nie prowadził działalności nawet zbliżonej w swoim charakterze, co skarżąca.
Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5 O.p., którego strona skarżąca upatrywała w nieuwzględnieniu, w jej ocenie, utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej stosowania art. 14b § 5a O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę.