I SA/Gl 281/23

I SA/Gl 281/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-08-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Beata Machcińska /sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 1667/23 - Wyrok NSA z 2025-04-08
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 240 par. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Monika Krywow, Beata Machcińska (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 grudnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/459/2022/15357 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 r. i nadpłaty w tym podatku, w trybie wznowienia postępowania oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2022 r., nr SKO.FP/741.4/459/2022/15357 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania R.sp. z o.o. w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 30 sierpnia 2021 r., nr SKO.FP/41.4/201/2021/5053, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji SKO z dnia 10 lipca 2020 r., nr SKO.FP/41.4/243/2020/5492 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. W piśmie z dnia 30 stycznia 2019 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 129.499,00 zł, wskazując, że jest użytkownikiem bocznicy kolejowej, stąd też wskazywała jako zwolnione od podatku określone przedmioty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej – tory kolejowe (budowle) i grunty. Burmistrz Miasta L. decyzją z 14 czerwca 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.865.289,00 zł; stwierdził nadpłatę z tytułu tego podatku w kwocie 26.016,00 zł, a w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji SKO decyzją z 16 września 2019 r., nr [...], uchyliło rozstrzygnięcie Burmistrza i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania.
2. Ponownie analizując sprawę Burmistrz decyzją z dnia 16 października
2019 r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że infrastruktura kolejowa, która nie jest udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 7 stycznia 2020 r., nr [...], ponownie uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.
3. W wyniku ponownej analizy sprawy Burmistrz Miasta L. wydał decyzję z 24 marca 2020 r., nr [...], na mocy której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.865.289,00 zł; stwierdził nadpłatę z tytułu tego podatku w kwocie 26.016,00 zł, a w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania Spółki SKO z 10 lipca 2020 r., nr SKO.FP/41.4/243/2020/5492, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytuł podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 1.787.352,00 zł oraz stwierdziło nadpłatę w tym podatku w kwocie 103.953,00 zł.
4. Pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją SKO z 10 lipca 2020 r. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170), dalej: "u.p.o.l.", rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W odpowiedzi na złożony wniosek SKO postanowieniem z 25 maja 2021 r. wezwało pełnomocnika Spółki do doprecyzowania wniosku o wznowienie postępowania poprzez wskazanie, które grunty, budynki i budowle, będące własnością przedsiębiorcy, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i dlaczego. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 18 czerwca 2021 r., Spółka wymieniła obiekty, które nie można uznać za związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą z uwagi na ich wyłączenie z eksploatacji ze względu na stan techniczny oraz brak przydatności w działalności Spółki. Następnie, postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. SKO wznowiło postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 10 lipca 2020 r.
5. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2021 r. SKO odmówiło uchylenia decyzji dotychczasowej w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok, stwierdzając, że brak jest przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 21 września 2021 r. wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, domagając się jego uchylenia i zarzucając mu naruszenie:
- art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, w której decyzja została wydana na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł TK w wyroku z 24 lutego 2021 r.,
- art. 210 § 4 O.p. przez brak sporządzenia uzasadnienia, z którego wynikałaby weryfikacja przez organ przesłanek wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania SKO decyzją z 18 listopada
2021 r., nr [...], utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W wyniku rozpoznania skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 175/22, uchylił powyższą decyzję. Jednocześnie zobligował organ podatkowy do merytorycznego zbadania czy wydając decyzję z dnia 10 lipca 2020 r. SKO oparło się na niekonstytucyjnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
6. Ponownie analizując odwołanie Spółki z dnia 21 września 2021 r., SKO rozstrzygnięciem z 1 grudnia 2022 r. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 30 sierpnia 2021 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał jednocześnie, że zakwestionowana wykładnia powyższego przepisu nie uwzględnia, czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
SKO podniosło, że zgodnie z poglądem doktryny pojęcie posiadania występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok Trybunału odnosi się zatem do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa.
W ocenie SKO, określając zobowiązanie w decyzji z dnia 10 lipca 2020 r. na podstawie na 75 § 4a O.p., nie zastosowano niekonstytucyjnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do wskazanych we wniosku obiektów. Kwestionowana decyzja nie odnosiła się bowiem do tych obiektów, zatem nie mogła naruszyć w stosunku do nich żadnego przepisu prawa. Odnosząc się do stanowiska Spółki sformułowanego w piśmie z 18 czerwca 2021 r., SKO podniosło, że z wyroku Trybunału nie wynika, by związane z działalnością gospodarczą były tylko te obiekty, którą są gospodarczo użytkowane w danym momencie przez przedsiębiorcę. Decyzja przedsiębiorcy o tym, które obiekty i jak będzie użytkował w prowadzonej działalności gospodarczej nie ma wpływu na ich opodatkowanie tym podatkiem. W omawianym wyroku chodzi zaś o brak możliwości jakiegokolwiek wykorzystania obiektów w związku z prowadzoną działalnością - faktycznego lub potencjalnego, rentownego lub nierentownego, dotyczącego pierwotnego przeznaczenia obiektów lub innego. W niniejszej sprawie Spółka nie mogła wykorzystywać swoich obiektów na inne cele niż gospodarcze, gdyż nie ma celów prywatnych tak jak przedsiębiorca będący osobą fizyczną ani nie prowadzi innej działalności niż gospodarcza.
Z powyższych względów SKO uznało, że opodatkowanie wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie opierało się na wykładni, którą Trybunał w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, uznał za niekonstytucyjną. Wszystkie wskazane w piśmie z dnia 18 czerwca 2021 r. budynki i budowle mogły być potencjalnie wykorzystane do działalności gospodarczej Spółki, o czym świadczy m.in. ujęcie tych budynków w ewidencji środków trwałych Spółki, co stanowi jedną z przesądzających przesłanek uznania obiektu za związany z działalnością gospodarczą. Ponadto Spółka sama wskazała te obiekty do opodatkowania stawką związaną z działalnością gospodarczą, a określając zobowiązanie na podstawie art. 75 § 4a O.p,. SKO nie podważało danych deklaracji, gdyż nie prowadzono postępowania na podstawie art. 21 § 3 O.p. Stan techniczny obiektów pozostaje bez wpływu na przedstawioną ocenę.
7. Skarżąca, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego, pismem z 16 stycznia 2023 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia decyzji SKO z 1 grudnia 2022 r. i 30 sierpnia 2021 r. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie:
- art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt w zw. z art. 245 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, w której decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19);
- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w oparciu o błędne ustalenie, że nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2017 r. przez Spółkę, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz uznaniu, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, pomimo że z dokumentów przesłanych przez Spółkę wynika, że takie odpisy amortyzacyjne nie były dokonywane, w związku z brakiem wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej;
- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia, które wskazywałoby brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz błędne uzasadnienie prawne w zakresie w jakim organ uznał, że sam fakt posiadania nieruchomości prowadzi de facto do konieczności opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, co stoi w oczywistej sprzeczności z tezą oraz uzasadnieniem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. ;
- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej o błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest decydujący dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19) TK uznał, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę.
W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że SKO nie dokonało weryfikacji kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. czy nieruchomości były wykorzystywane przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, w ocenie strony skarżącej, stanowisko SKO wyrażone w zaskarżonej decyzji prowadzi w praktyce do nieuprawnionego pominięcia wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r.
8. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy decyzja o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, a więc czy zaistniała podstawa do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.
Na wstępie wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie wznowieniowe można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240).
W niniejszej sprawie wniosek strony skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją SKO z dnia 10 lipca 2020 r. oparty został na przesłance z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W judykaturze przyjmuje się, że określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł TK i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji (por. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 686/17, LEX nr 2335075).
Wskazując na przesłankę wznowieniową w rozpoznawanej sprawie, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Gramatyczna wykładnia tego przepisu może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez TK w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Z powyższych orzeczeń TK bezsprzecznie wynika zatem, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W tym miejscu odwołać należy się do rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w związku z ww. wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r.
W orzeczeniu tym NSA wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu.
NSA stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
NSA wskazał, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też określenie to należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w omawianym wyroku sądu konstytucyjnego zbliżają definicję określenia "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, należy stwierdzić, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W ocenie Sądu SKO prawidłowo ustaliło stan faktyczny sprawy i uznało, że przeprowadzone postępowanie wznowione nie potwierdziło istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.
Podkreślić należy, że Skarżąca jest spółką prawa handlowego, podlegającą rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. W dziale 3 rejestru jako przedmiot działalności Skarżącej wymienione zostały: produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych; handel energią elektryczną; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach; sprzedaż hurtowa odpadów i złomu; wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych; pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych; wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Już ten fakt w świetle powyższych ustaleń przesądza, że sporne budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem jest to jedyna forma aktywności spółki prawa handlowego jako przedsiębiorcy.
Ponadto należy wskazać, że w piśmie z 18 czerwca 2021 r. Skarżąca wymieniła następujące budynki i budowle, które w jej ocenie nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą:
- budynek magazynu materiałów masowych nr inwent. 1-114,
- budynek pompowni wody (piecowni IV) nr inwent. 1/015,
- budynek wytwórni wody nr inwent. 1/019,
- budynek posterunku zaporowego nr 2 nr inwent. 112-138,
- budynek wagi samochodowej Q=35t nr inwent. 1/031,
- budynek warsztatu elektrycznego nr inwent. 1/036,
- budynek magazynu gazów technicznych nr inwent. 14977,
- budynek parowozowni nr inwent. 1/044 ,
- wiata parowozowni nr inwent. 1/045,
- budynek laboratorium nr inwent. 1 -94,
- budynek stacji wymienników ciepła nr inwent. 1/062,
- budynek garażu sam I nr inwent. 1-51,
- budynek ekspedycji towarowej nr inwent. 119-139,
- budynek pustaczarni- błędna nazwa prawidłowo wiata nr inwent. 1/032,
- budynek warsztatu podręcznego nr inwent. 1-53,
- kanalizacja piecownią i piec VII, VIII nr inwent. 2-0016,
- kanalizacja odpływ z pieca VIII nr inwent. 2-0018,
- mosty szynowe 6 kv (stacja G5zl-g5z2) nr inwent. 2-0107,
- przewód wody pitnej do nastawni LKl nr inwent. 2-0128,
- sieć wody grzewczej nr inwent. 2-0135,
- komin wys. 150 m nr inwent. 1-0008,
- rurociąg wody pitnej - rej zach. nr inwent. 2-0140.
Wszystkie te obiekty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki. Takie działanie niewątpliwie świadczy o ich przydatności do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to również okoliczność zgłaszania przez Skarżącą ww. obiektów do opodatkowania odpowiednio wyższą stawką. Stąd też w ocenie Sądu nie sposób uznać, aby wymienione przez Spółkę obiekty nie były związane z działalnością gospodarczą Skarżącej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego błędnego uznania przez SKO, że Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od obiektów, Sąd zauważył, iż w odpowiedzi na skargę organ wprost wskazał na bezzasadność przedmiotowego zarzutu z uwagi na niewskazanie przez SKO w żadnym fragmencie kwestionowanej decyzji, że od spornych obiektów Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Co więcej, okoliczność dokonywania bądź niedokonywania odpisów amortyzacyjnych nie świadczy o zaistnieniu przesłanek do uchylenia kwestionowanej decyzji SKO. Nie jest to okoliczność, którą organ powinien wziąć pod uwagę w kontekście analizowanego orzeczenia TK z 24 lutego 2021 r.
Kolejno należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż zły stan techniczny budynków, który jest eksponowany przez Skarżącą, pozostaje bez wpływu na stanowisko wyrażone w ostatecznej decyzji SKO. Jak wyraźnie wskazał Trybunał związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Stąd też zdaniem Sądu argumentacja Spółki odnosząca się do złego stanu technicznego obiektów nie może zostać uwzględniona. Trzeba bowiem podkreślić, że zarówno w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., jak również w przywołanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. chodzi de facto o określenie związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kryterium to nie dotyczy względów technicznych, które miały zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. Zauważyć również należy, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby nie mogła korzystać w wymienionych wyżej obiektów z uwagi na ich zły stan techniczny, zaś samo ujęcie ich w ewidencji środków trwałych świadczy o możliwym potencjalnym ich wykorzystywaniu do działalności gospodarczej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe właściwie zakwalifikowały obiekty Skarżącej jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwzględnieniem wskazań interpretacyjnych TK, tj. jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy i zarazem mogące potencjalnie, a więc zależnie od woli Skarżącej, służyć do celów działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność faktycznego wykonywania lub nie działalności na tych obiektach i czerpania z tego tytułu przychodów.
Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważył, że SKO w zaskarżonej decyzji wyjaśniło dlaczego wskazywany wyrok interpretacyjny TK z 24 lutego 2021 r. nie ma bezpośredniego przełożenia w rozpatrywanej sprawie. Stąd też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wykazującego brak spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie.
W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co czyni zasadnym odmowę uchylenia ostatecznej decyzji SKO z 10 lipca 2020 r.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), orzekł jak w sentencji wyroku.