I SA/Gl 259/25

I SA/Gl 259/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel
Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV4_.4103.1.63.2018/JM-M 2401-IOV-2.4103.3.215-222.2017/MI UNP: 2401-19-254382 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.863 (trzynaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 20 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV4_.4103.1.63.2018/JM-M 2401-IOV-2.4103.3.215-222.2017/MI UNP: 2401-19-254382, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej: O.p. a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ pierwszej instancji) z 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia T. J. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z 12 maja 2017 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za:
- maj 2011 r. w wysokości 110.387,00 zł;
- czerwiec 2011 r. w wysokości 59.447,00 zł;
- lipiec 2011 r. w wysokości 59.560,00 zł;
- sierpień 2011 r. w wysokości 55.851,00 zł;
- wrzesień 2011 r. w wysokości 72.873,00 zł;
- październik 2011 r. w wysokości 42.526,00 zł;
- listopad 2011 r. w wysokości 56.952,00 zł;
- grudzień 2011 r. w wysokości 134.893,00 zł.
Jak wskazywał organ pierwszej instancji, podatnik w dniach: 14 czerwca
2011 r., 25 lipca 2011 r., 23 sierpnia 2011 r., 23 września 2011 r., 14 października 2011 r., 25 listopada 2011 r., 14 grudnia 2011 r. oraz 25 stycznia 2012 r. złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2011 r., w których wykazał wartości podatku od towarów i usług, przedstawione w formie tabel na stronach 3 do 5 decyzji pierwszoinstancyjnej.
W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 27 października 2015 r. i zakończonej protokołem podpisanym 8 marca 2016 r., stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za ww. miesiące.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.
Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej organ ten stwierdził, że podatnik bezpodstawnie zawyżył w okresie od 1 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. podatek naliczony o kwotę 502.602.00 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez:
- PPUH "R." P. D. w wysokości 498.939,00 zł;
- S. s.c. w wysokości 1.633,00 zł;
- P. Sp. z o.o. w wysokości 2.030,00 zł.
Jak wskazywał organ pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy podatnikowi, prowadzącemu działalność pod firmą "P1." przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PPUH "R." P. D., za miesiące od maja do grudnia 2011 r.
Jak wskazywał organ, w ww. okresie podatnik dokonał zakupów palet drewnianych od P. D., na podstawie faktur ujętych w formie tabeli na stronach 6 do 9 decyzji pierwszoinstancyjnej. W firmie P. D. została przeprowadzona kontrola, zakończona protokołem podpisanym 10 maja 2013 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że pomiędzy podatnikiem a PPUH "R." P. D. została zawarta umowa o współpracy handlowej z [...] r., w której m.in. określono warunki sprzedaży palet drewnianych używanych, P. D. wystawił na rzecz "P1." T. J. faktury VAT z tytułu zakupu palet za okres maj – grudzień 2011 r., z kolei podatnik ujął w ewidencji nabyć towarów i usług za ww. miesiące powyższe faktury i dokonał rozliczenia podatku z tych faktur wynikającego, ze wskazaniem gotówki jako formy zapłaty.
Jak wynika z protokołów przesłuchań P. D., w 2010 i w 2011 r. prowadził on samodzielnie działalność handlową polegającą na sprzedaży beczek, drewna, zabawek, opon, odlewów żeliwnych modeli drewnianych oraz usługową w zakresie remontów pomieszczeń, robót zewnętrznych, układaniu kostki brukowej. Większość towarów nabywał od J. Z., prowadzącego działalność pod firmą FH "A", płacąc gotówką, przy czym nie podjął on żadnych działań w celu weryfikacji tego kontrahenta. Zeznał nadto, iż nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą za lata 2010 – 2011. Miejscem głównym wykonywania działalności P. D., jak wynika z CEIDG, był adres jego zamieszkania.
Organ pierwszej instancji wskazywał, że decyzjami z 28 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od maja do grudnia
2011 r. do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., wynikające m.in. z wystawionych dla firmy "P1." T. J. faktur VAT. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołań, nie uregulowano też zobowiązań podatkowych.
Organ podnosił, iż kontrahent P. D. - FH "A" był podmiotem nieistniejącym, nie wykonywał działalności gospodarczej i funkcjonował na potrzeby dokumentowania fikcyjnych transakcji. Nie figurował też w systemie informatycznym ZUS jako osoba prowadząca działalność. Firma ta ponadto wpisana została do Bazy Podmiotów Szczególnych w tabeli T1 - podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Wobec P. D. wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych, uszczuplenia podatku od towarów i usług na kwotę łączną 2.529.021,00 zł oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. polegającego na ewidencjonowaniu fałszywych faktur.
Organ pierwszej instancji skonstatował, że po stronie P. D. brak było należytej staranności kupieckiej, prowadził on działalność bez zaplecza logistycznego i kadrowego i to na nim spoczywało ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ryzyko pochodzenia towaru z niewiadomego (nielegalnego) źródła, o ile towar ten w ogóle istniał.
Następnie organ pierwszej instancji poddał analizie transakcje dokonane przez podatnika z firmą PPUH "R." P. D.. Organ ten wskazywał w szczególności, iż jak wynika z zeznań podatnika, współpracę z P. D. nawiązał jego brat M. J.. Organ przeanalizował też rachunek bankowy podatnika i poniósł, że z rachunku tego były dokonywane przelewy, zarówno na rzecz ww. brata, jak i matki M. J.. Może to zatem świadczyć o tym, iż towar wprowadzony fakturami od P. D. pochodził od ww. członków rodziny, do których dokonywano przelewu środków pieniężnych. Organ zauważył, że zarówno podatnik, jak i jej brat oraz matka prowadzili działalność gospodarczą pod tym samym adresem, w tym samym zakresie ("sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana") oraz, że w okresie poprzedzającym zakup palet drewnianych i nadstawek paletowych od P. D., wykazywali nabycie ww. towarów od osób fizycznych, w deklaracjach PCC-3. Zatem, palety drewniane, rzekomo nabyte od P. D., w ilościach wskazanych na fakturach VAT, z dużym prawdopodobieństwem pochodziły od osób fizycznych.
Zdaniem organu, podatnik musiał mieć przy tym świadomość, że uczestniczy w procederze przyjmowania faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w takim rozmiarze i formie. Ponadto, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów KP, zamówień, czy zleceń, potwierdzających zawarcie transakcji, a na fikcyjność transakcji wskazuje także regulowanie należności pieniężnych w formie gotówkowej. Zdaniem organu, niezasadne są też twierdzenia podatnika, iż za pozyskiwanie klientów odpowiedzialny był jego brat, zaś za inne czynności, takie jak np. "otwieranie bramy", matka. Każda z ww. osób prowadziła bowiem indywidualne przedsiębiorstwo na własne nazwisko i ponosi odpowiedzialność indywidualnie z tytułu ryzyka prowadzenia działalności.
Reasumując, zdaniem organu pierwszej instancji podatnik dokonując odliczenia podatku z faktur wystawionych przez PPUH "R." P. D., jako tzw. "pustych faktur", nie działał z należytą starannością. Na tej samej zasadzie w ocenie organu działał brat podatnika M. J. i matka M. J.. Organ pierwszej instancji dokonał również zestawienia faktur VAT za okres od maja do grudnia 2011 r. i wskazał, że P. D. dostarczył wg nich w tym okresie 107.340 szt. palet dla podatnika, a łącznie z jego matką i bratem daje to ilość 202.740 szt. palet drewnianych oraz nadstawek paletowych. W miesiącach dostaw palet dla podatnika, PPUH "R." P. D. dokonywał też sprzedaży palet i nadstawek paletowych dla M. J. (70.900 szt. palet i 1.050 szt. nadstawek paletowych) i M. J. (24.500 szt.). Płatności z tego tytułu były dokonywane tylko gotówkowo.
Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w zakresie zakupu bramy, kasetonu i napędu, udokumentowanych fakturą z 24 listopada 2011 r., wystawioną przez S. s.c. P. K., J. K. w D., na wartość netto 7.100,00 zł (VAT 1.633,00 zł) brak jest związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi, był to wydatek o charakterze osobistym.
Dalej organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatnik w rejestrze zakupów VAT za listopad 2011 r. zaewidencjonował m.in. fakturę z 22 listopada
2011 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. w W. na wartość netto 28.768,05 zł (VAT 6.616,65 zł) dokumentującą sprzedaż - opłatę wstępną dotyczącą umowy leasingu operacyjnego, jako kwotę podatku do odliczenia wskazano 6.000,00 zł, zaś przedmiotem leasingu był samochód osobowy marki BMW 530d xDrive.
W tych ramach organ pierwszej stwierdził, iż podatnik bezpodstawnie zawyżył podatek naliczony o kwotę 2.030,00 zł, gdyż na podstawie umowy leasingu powinien był odliczyć kwotę podatku naliczonego w wysokości 60% (czyli 3.970,11 zł) a to zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652).
Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji przedstawił w formie tabel na stronach 44 do 47 decyzji.
Podatnik wniósł 31 maja 2017 r. (dotyczy okresu od maja do listopada 2011 r.) i 19 czerwca 2017 r. (dotyczy grudnia 2011 r.) odwołania od powyżej decyzji.
W złożonych odwołaniach podatnik zarzucił naruszenie art. 56 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 O.p. - w zakresie okresu od maja do listopada 2011 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 O.p. - w zakresie wszystkich okresów rozliczeniowych, z uwagi na nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji oraz umorzenie postępowania.
Uzasadniając odwołania podatnik przede wszystkim podnosił, że wnosi je z ostrożności procesowej, gdyż decyzja pierwszoinstancyjna nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona. Wskazał, że w dniu 18 maja 2017 r. reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego J. W.. W pełnomocnictwie na druku PPS-1 został wskazany adres do doręczeń za pośrednictwem systemu ePUAP oraz adres do doręczeń w kraju – [...] Sp. z o.o. W dniu 18 maja 2017 r. pracownicy organu pierwszej instancji podjęli próbę osobistego doręczenia temu pełnomocnikowi korespondencji, która mogła zawierać decyzję pierwszoinstancyjną. Z uwagi na jego nieobecność ww. pracownicy wyrazili wolę pozostawienia przesyłki osobie, obecnej w sekretariacie kancelarii, I. G., która jednak nie była upoważniona do odbioru korespondencji dla ww. doradcy podatkowego, o czym poinformowała pracowników organu. Podatnik podnosił, że przy zdarzeniu tym obecny był jego wcześniejszy pełnomocnik, doradca podatkowy M. P., który wówczas potwierdził w obecności pracowników organu, iż I. G. nie jest pracownikiem Spółki Doradztwa Podatkowego [...] Sp. z o.o., a J. W. jest nieobecny. Pomimo tych informacji pracownicy organu oświadczyli, że uznają korespondencję za doręczoną. Z uwagi na to, zdaniem podatnika, ponieważ osoba, która nie wyraziła zgody na przyjęcie korespondencji jako pracownik innego podmiotu - Kancelarii Radców Prawnych [...] Sp.p. - i nie była upoważniona do odbioru korespondencji, decyzja pierwszoinstancyjna nigdy nie weszła do obrotu prawnego.
Z ostrożności procesowej podatnik podniósł, że nie zgadza się z ustaleniami w zakresie rozliczenia podatku i w przypadku uznania decyzji za doręczoną, wskazał, że wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 O.p., co doprowadziło do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Następnie w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie odwołania podatnik w pierwszej kolejności podniósł, że nie może być uznana za skuteczną próba doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej drogą elektroniczną w dniu 12 maja 2017 r. jego byłemu pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu M. P.. W tymże dniu bowiem pełnomocnictwo dla tego doradcy podatkowego zostało odwołane, o czym organ został powiadomiony. Podatnik zaakcentował przy tym, że w dniach od 12 do 15 maja 2017 r. nie był reprezentowany przez kogokolwiek, dlatego też jedynym skutecznym sposobem doręczenia decyzji było jej skierowanie bezpośrednio do podatnika poprzez wysyłkę na ówczesny adres zamieszkania. Prośbę o doręczanie ewentualnej korespondencji na ten adres podatnik zawarł przy tym w piśmie z 12 maja 2020 r.
Ponadto podatnik zaznaczył, że 15 maja 2017 r. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu J. W., w którym zawarty został elektroniczny adres do doręczeń, który z nieznanych mu przyczyn okazał się niewłaściwy. Uwzględniając treść regulacji prawnych, zawartych w art. 144 § 5 O.p. zdaniem podatnika nie budzi wątpliwości, że próba doręczenia korespondencji na adres podatnika w dniu 18 maja 2017 r. nie była skuteczna, gdyż ustawodawca w przypadku profesjonalnego pełnomocnika takiej możliwości nie przewidział. Podatnik podkreślił też, że I. G. nie jest dorosłym domownikiem, nadto adresatem przesyłki był doradca podatkowy J. W..
Niezależnie od powyższego, jeżeli złożone w dniu 15 maja 2017 r. pełnomocnictwo zawierało braki, tj. podany w nim adres elektroniczny był niewłaściwy, to zdaniem podatnika należało wezwać w trybie art. 169 O.p. do jego uzupełnienia.
Następnie podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji nie zgromadził żadnego materiału potwierdzającego brak dostaw dokonanych przez P. D .na jego rzecz. Stanowisko organu zostało oparte na bezkrytycznie przyjętych ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., przy których nie miał możliwości uczestniczenia, co stanowi naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nadto, odrzucone zostały wnioski dowodowe podatnika. Organ podatkowy nie wezwał kierowców dostarczających towar, nie weryfikował środków transportu, nie ustalił osób odpowiedzialnych za załadunek i rozładunek, a co więcej pomimo złożonych wniosków dowodowych, zawierających listę osób uczestniczących w dostawach, źródło informacji na temat dokładnych dat dostaw (ewidencja prowadzona przez stróżów na bramach wjazdowych), jak również zestawienie świadków mogących potwierdzić fakt dokonania dostawy, zrezygnował z prowadzenia postępowania dowodowego, wyrażając pogląd, że w jego ocenie materiał zebrany w sprawie (głównie informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.) jest wystarczający. Poza zbliżającym się terminem przedawnienia organ ten nie wskazał innych powodów dla zignorowania wniosków dowodowych.
Ponadto, zdaniem podatnika organ dopuścił się manipulowania zeznaniami jego oraz P. D., oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego. Akcentowała również, że w jego przypadku spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż działał jako podatnik podatku od towarów i usług oraz posiadał faktury.
Organ odwoławczy decyzją z 20 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 12 maja 2017 r.
Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu jest kwestia, związana z zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU "R." P. D. na rzecz podatnika.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy skupił się na kwestii prawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej.
W tych ramach organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, iż nie można uznać za skuteczne pierwszego doręczenia w dniu 12 maja 2017 r. drogą elektroniczną. W tym bowiem dniu wpłynęło pismo, w którym poinformowano o odwołaniu z dniem 10 maja 2017 r. pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego M. P..
Mając powyższe na uwadze, pracownicy organu pierwszej instancji podjęli kroki celem prawidłowego doręczenia decyzji zarówno podatnikowi ([...] r. organ pierwszej instancji ponownie dokonał wydruku decyzji z 12 maja 2017 r. i przesłał ją podatnikowi, który odbiór przesyłki potwierdził osobiście w placówce pocztowej 5 czerwca 2017 r. - dotyczy to grudnia 2011 r.), jak i pełnomocnikowi, którego zakres pełnomocnictwa dotyczył okresu od maja do listopada 2011 r. W tych okolicznościach zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że doręczenie decyzji zostało dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia na adres e-mailowy pełnomocnika, zgodnie z art. 152a § 3 O.p.
Oceniając z kolei aspekt prawidłowości doręczenia korespondencji, którego podstawę stanowi adnotacja pracownika organu pierwszej instancji z 19 maja
2017 r., w której szczegółowo opisano przebieg doręczenia m.in. decyzji z 12 maja 2017 r., organ odwoławczy wskazał, że adresatem tej przesyłki był reprezentujący podatnika profesjonalny pełnomocnik - doradca podatkowy J. W., wykonujący swój zawód w ramach spółki Doradztwa Podatkowego [...] w K., na który to adres została skierowana korespondencja, gdyż adres elektroniczny wskazany w części "D" pełnomocnictwa szczególnego, tj. [...] był adresem błędnym i nieistniejącym (prawidłowym adresem elektronicznym spółki [...] doradztwo podatkowe na platformie ePUAP był adres: /[...]). W dniu 18 maja 2017 r,. kiedy to pracownicy organu pierwszej instancji podjęli próbę doręczenia decyzji, pełnomocnika podatnika nie było w siedzibie spółki, a będąca w sekretariacie firmy pracownica - I. G. odmówiła przyjęcia korespondencji tłumacząc, iż nie jest pracownikiem [...] Sp. z o.o. Pracownicy organu pierwszej instancji poinformowali pracownicę i będącego w jej obecności odwołanego wcześniej pełnomocnika - M. P., iż odmowa przyjęcia korespondencji w dniu 18 maja 2017 r. skutkuje doręczeniem jej w dniu odmowy przyjęcia.
Powołując się następnie na treść art. 144 § 1 O.p. oraz art. 153 O.p. organ odwoławczy wskazał, że na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono następujące fakty.
W nagłówkach pism firmowych spółki doradztwa podatkowego widniał adres [...], pod którym umieszczone były informacje o firmach prawno- podatkowych [...], tj. Kancelarii Radców Prawnych [...] oraz Spółce Doradztwa Podatkowego [...], z których obie mieściły się pod tym samym adresem (K., ul. [...]). Z zakładce "zespół - sekretariat" obu firm, jako osoby zajmujące się obsługą spraw administracyjnych wymienione były I. G. i J. S.. Z pisma Poczty Polskiej S.A. z 12 września 2017 r. wynika, że korespondencja kierowana do [...] Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. ul. [...], [...]., doręczana była do siedziby firmy. Odbiór przesyłek rejestrowanych kwitowali uprawnieni do odbioru korespondencji pracownicy firmy, każdorazowo umieszczając w dokumentacji oddawczej podpis i pieczęć firmową. Sprawdzono dokumentację, dotyczącą złożonych pełnomocnictw pocztowych, przy czym na ślad pełnomocnictwa, na mocy którego I. G. wskazana byłaby jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji nie natrafiono. Celem ustalenia, czy w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 18 czerwca 2017 r. nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki w siedzibie firmy, a tym samym jej awizacji, dokonano sprawdzenia danych o przesyłkach awizowanych. W wyniku podjętych czynności nie natrafiono na ślad przesyłki, która jako awizowana wydana została w placówce pocztowej.
Nadto, z pisma Poczty Polskiej z 9 października 2017 r. wynika, że w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. I. G. kwitowała odbiór przesyłek rejestrowanych kierowanych do [...] Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. w K.. We wskazanym okresie ww. osoba nie odmówiła przyjęcia przesyłek, ze wskazaniem ich awizacji.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że odmowa przyjęcia korespondencji w dniu 18 maja 2017 r. adresowanej do doradcy podatkowego J. W. ze spółki Doradztwo Podatkowe [...] skutkowała przyjęciem, iż doręczono przesyłkę w trybie art. 153 O.p. W kancelarii spółki znajdowała się bowiem osoba, która, jak widniało na stronie internetowej, zajmować się miała obsługą spraw administracyjnych zarówno Spółki Doradztwa Podatkowego [...], jak i Kancelarii Radców Prawnych [...]. Co więcej, jak wynika z ustaleń Poczty, osoba ta kwitowała już wcześniej korespondencję kierowaną do spółki Doradztwo Podatkowe [...], nie odmawiając jej przyjęcia. Organ zaznaczył przy tym, że wybiórcze odbieranie przesyłek jest wyrazem swoistej "taktyki procesowej", zaś obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika jest takie zorganizowanie pracy biura, aby w godzinach urzędowania kancelarii znajdowały się tam osoby upoważnione do odbioru korespondencji.
Następnie organ odwoławczy skupił się na kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. W tym zakresie, biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy podnosił, że 5-letni okres terminu przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. za okres od maja do listopada 2011 r. oraz z dniem 31 grudnia 2017 r. za grudzień 2011 r. Jednakże, w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu ww. terminów przedawnienia, odpowiednio na podstawie art. 70 § 6 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p.
Jak wyjaśnił organ odwoławczy z akt sprawy wynika, że:
- w dniu 6 lipca 2016 r. Komenda Miejska Policji w D., działając na podstawie art. 303 i art. 325e § 1 kodeksu postepowania karnego (w skrócie: k.p.k.) wszczęła dochodzenie w sprawie o przestępstwo określone w art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.) w związku z posługiwaniem się w okresie od 2 maja 2011 r. do 21 grudnia 2011 r. w D. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę PPHU "R." dla firm P2., P1. i P3.;
- zawiadomieniem z 13 października 2016 r. doręczonym w dniu 14 października 2016 r. poinformowano podatnika (brak było na ten czas pełnomocnika strony) o zawieszeniu z dniem 6 lipca 2016 r. biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.;
- postanowieniem z 28 września 2016 r., po zapoznaniu się w dniu 30 września
2016 r. z aktami sprawy, Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. umorzył ww. dochodzenie, z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego; na powyższe postanowienie organ wniósł zażalenie;
- postanowieniem z 5 grudnia 2016 r. Sąd Rejonowy w D., sygn. akt [...] po rozpoznaniu sprawy w przedmiocie ww. zażalenia, postanowił pozostawić bez rozpoznania wniesione zażalenie, jako wniesione przez osobę nieuprawnioną; postanowienie to stało się prawomocne i wykonalne z dniem 5 grudnia 2016 r.;
- zawiadomieniem z 2 stycznia 2017 r. doręczonym w dniu 5 stycznia 2017 r. poinformowano podatnika o zakończeniu z dniem 5 grudnia 2016 r. okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r. i o dalszym biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.
Zdaniem organu odwoławczego ww. zawiadomienia czyniły zadość konstytucyjnym zasadom oraz wymogom zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Z uwagi na wydane w dniu 5 grudnia 2016 r. postanowienie Sądu Rejonowego w D., pozostawiające bez rozpoznania zażalenie na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. z 30 września 2016 r. o umorzeniu, prawomocne z dniem 5 grudnia 2016 r., okres zawieszenia trwał do dnia 5 grudnia 2016 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2011 r., który po zawieszeniu w dniu 6 lipca 2016 r. rozpoczął dalszy swój bieg w dniu 6 grudnia 2016 r., po wydłużeniu o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynoszący 153 dni, upływał z dniem 2 czerwca 2017 r.
W sprawie doszło jednak zdaniem organu odwoławczego do przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że:
- za okres od maja do listopada 2011 r., w dniu [...] r. organ wystawił dla podatnika tytuły wykonawcze; zawiadomieniem z [...] r. dokonano skutecznego zajęcia wynagrodzenia za pracę i rachunków bankowych, o czym zawiadomiono podatnika przesyłając mu odpisy tytułów wykonawczych; doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 2 czerwca 2017 r.;
- za grudzień 2011 r. organ wystawił dla podatnika tytuł wykonawczy, zaś w dniu [...] r. dokonano skutecznego zajęcia rachunków bankowych, o czym zawiadomiono podatnika przesyłając mu odpisy tytułów wykonawczych; doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 26 czerwca 2017 r.
Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy zauważył, iż zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia za okres do listopada 2011 r., a w dniu [...] r. – za grudzień 2011 r. Dało to możliwość merytorycznej weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.
Następnie organ odwoławczy omówił ustalenia w zakresie podatku naliczonego.
W tych ramach przywołał ustalenia dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji. W szczególności zaznaczył, że w stosunku do kontrahenta podatnika PPUH "R." P. D., wydane zostały decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r., gdzie zakwestionowano faktury wystawione na rzecz podatnika. Stwierdzono jednocześnie, iż były to tzw. "puste faktury", nie dokumentujące faktycznego obrotu. Decyzje powyższe stały się ostateczne. Organ odwoławczy przywołał też ustalenia dotyczące firmy FH "A" J. Z., będącej z kolei rzekomym dostawcą palet drewnianych na rzecz P. D.. Organ zaznaczył, iż firma J. Z. była podmiotem nieistniejącym, o czym świadczył nr NIP (nie został on wygenerowany w [...] Urzędzie Skarbowym w C.) oraz brak w bazie podmiotów tego Urzędu. Firma ta nie występowała też w rejestrze REGON, była więc podmiotem fikcyjnym. Jak ponadto ustalono, wobec P. D. skierowany został akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w M. (sygn. akt [...]), jednak na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej wyrok w tej sprawie nie zapadł.
Następnie organ odwoławczy w sposób obszerny przywołał zeznania podatnika, P. D. oraz w szczególności brata podatnika.
Organ odwoławczy nawiązał również do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących zaewidencjonowania faktur wystawionych przez S. s.c. P. K., J. K. (dotyczącej montażu bramy z napędem) oraz P. Sp. z o.o. w W. (dotyczącej opłaty wstępnej leasingu operacyjnego) i wskazał, że w części dotyczącej tychże ustaleń podatnik nie zakwestionował decyzji pierwszoinstancyjnej.
Następnie wskazując na regulacje prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) i sądów administracyjnych organ odwoławczy zaakcentował, iż podziela kwalifikację prawnopodatkową transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez PPUH "R." P. D. na rzecz podatnika, na podstawie których dokonano rozliczenia podatku. Organ zaznaczył, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatnik miała pełną świadomość co do tego faktu. Bezspornie bowiem ustalono, iż w badanym okresie P. D. wystawiając faktury nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Okoliczności całego procederu opisane zostały przy tym w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 28 sierpnia 2014 r., w których zastosowano tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając fikcyjny charakter faktur wystawionych przez P. D.m.in. dla podatnika. Organ odwoławczy wskazał na szczególną moc dowodową decyzji jako dokumentu urzędowego, zaznaczając, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu nie można odrzucić faktu stwierdzonego w tych decyzjach. Dodatkowo, ustalenia poczynione w ww. decyzjach zostały potwierdzone w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w M. z 8 listopada 2017 r., sygn. akt [...] zapadłym wobec P. D.. Wyrokiem tym został on uznany za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług oraz na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych (ewidencjonowaniu fałszywych faktur) w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Wyrok ten, będący kluczowym dowodem w sprawie, uprawomocnił się z dniem 16 listopada 2017 r.
Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a., dotyczącego związania ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Organ akcentował, że jakkolwiek w przepisach procedury podatkowej nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z ww. przepisem procedury sądowoadministracyjnej można wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej (sądy) i to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa, nie może być weryfikowane w innym trybie niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji dla organów władzy sądowniczej (organ odwoławczy powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 254/10; z 25 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1684/14 oraz z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1928/14). Organ wskazał też na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptujące możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników (powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 660/16 i z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1450/15 oraz z 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 861/14).
Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie podjęto działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale też ich wzajemne powiązania.
Odnosząc się następnie do kwestii dobrej wiary organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na bogate orzecznictwo TSUE w tym zakresie.
Następnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż dla uprawdopodobnienia zawartych transakcji podatnik nie przedłożył jakichkolwiek zamówień, zleceń, dowodów KP, PZ, KW potwierdzających zapłatę za faktury, ani też innej dokumentacji mogącej świadczyć o legalności transakcji. Podatnik nie był nadto w miejscu prowadzenia przez P. D. działalności, nie uzgadniał kwestii dostaw palet, ani warunków cenowych. Nie dążył też do ustalenia źródła pochodzenia rzekomo zakupionych towarów. Z udzielonych wyjaśnień i z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek działania w celu zweryfikowania kontrahenta, zaś samo posiadanie dokumentów rejestracyjnych P. D. nie wyczerpuje należytej staranności. Organ zaznaczył, że podczas całego trwania postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego podatnik nie próbował wykazać swojej należytej dbałości o interesy firmy, przerzucając odpowiedzialność za weryfikację kontrahentów na swojego brata, podczas gdy to on ponosi odpowiedzialność za skutki niedochowania należytej staranności w prowadzeniu firmy.
Ustosunkowując się z kolei do zeznań i składanych wyjaśnień przez M. J. z [...].- odpowiedzialnego rzekomo za kontakty z kontrahentami, odnośnie weryfikowania pod względem rzetelności P. D., w kontekście zeznań składanych przez podatnika, P. D., czy J. B. (prowadzącego usługi przewozowe pod firmą W.) oraz akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że rozbieżności w składanych przez te osoby zeznaniach stanowią argument przeczący rzeczywistości transakcji opisanych na spornych fakturach. Organ w szczególności wskazał, że J. B. zasłaniał się brakiem pamięci i upływem czasu, zaś w dokumentacji źródłowej P. D. brak jest faktur rzekomo wystawionych przez W.. Zdaniem organu zastanawiające jest też, iż choć M. J. zeznał, że z J. B. zna się od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej i świadczył on w 2011 r. usługi transportowe na jego rzecz, to podczas przesłuchania nie tylko nie był w stanie powiedzieć czyje pojazdy dostarczały palety, ale też z jakiej firmy były to pojazdy. Nie znał też kierowców dostarczających towar, co oznacza, że J. B. nie był kierowcą dostarczającym rzekome palety od P. D..
W ocenie organu odwoławczego, również pozostałe zeznania osób powołanych na świadków: K. S., T. G., H. K., L. R., czy P. Z., jak też złożone oświadczenia, w rzeczywistości nie sporządzone samodzielnie przez ww. osoby, a jedynie podpisane przez nie, nie dają podstaw do uznania, że transakcje gospodarcze między P. D. a podatnikiem miały w rzeczywistości miejsce. Zeznania te są zbyt ogólnikowe i niekonkretne, jednocześnie oprócz H. K. (który z P. D. handlował i na którego były wystawiane "puste faktury"), żaden ze świadków nie rozmawiał z P. D., nigdy go osobiście nie poznał a zapamiętali jedynie jego nazwisko. Zeznania te są spójne w zakresie rozładowywania palet i faktycznego istnienia towaru, czego zresztą organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie zakwestionował. Co więcej, osoby te, o których przesłuchanie wniósł sam podatnik, nie były zatrudnione w firmie P3., P1. ani P2.. Wprawdzie świadkowie ci mieli wykonywać prace dla rodziny podatnika, oprócz swoich zawodowych obowiązków, "w ramach pomocy koleżeńskiej, całkiem bezinteresownie i bezpłatnie", jednak jak ustalił organ, częstotliwość dostaw w ciągu niektórych miesięcy była tak duża, iż nie jest możliwe, aby rozładunek palet nie kolidował z pracą "normalnie" wykonywaną przez ww. świadków. Organ odwoławczy przedstawił w tych ramach częstotliwość dostaw towarów wg faktur VAT za poszczególne miesiące 2011 r. dla T. J. i M. J., w formie tabeli na str. 44 decyzji.
Odnosząc się do argumentu podatnika, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie wezwał podatnika do wskazania osób dokonujących dostawy (kierowców), środków transportu, przy pomocy których towar był dostarczony, podania danych osób odpowiedzialnych za załadunek i rozładunek, organ odwoławczy po pierwsze stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalił, iż dostawa pomiędzy P. D. a P1. nie miała miejsca, co uniemożliwiało dokonanie takich przesłuchań. Po drugie, dostrzegając potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania osób wskazanych w m.in. odwołaniu oraz w piśmie podatnika z 5 lipca 2017 r., zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie tych dowodów, co zostało wykonane i poddane osądowi.
Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt dowodów trudno uznać, iż podatnik postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach. Oprócz umowy handlowej nie przedłożył bowiem jakiejkolwiek korespondencji handlowej. Umowa ta została zaś zawarta w Z., w siedzibie P. D., a jak wynika z akt sprawy, podatnik nie był w siedzibie kontrahenta. Co więcej, okoliczność zawarcia ww. umowy jest sprzeczna z zeznaniem podatnika z [...]., zgodnie z którym umowy zawarte były w siedzibie firmy w D..
Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie.
W kwestii zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy zaznaczył, iż podatnik nie przedstawił przekonujących dowodów na to, że sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, zaistniałe między podmiotami. Na podatniku zaś ciąży obowiązek wykazania źródła pochodzenia towaru. Co więcej, organ odwoławczy nie dopatrzył się w decyzji pierwszoinstancyjnej niespójności, zarzucanej przez odwołującego. Podatnik nie udzielił wyjaśnień w zakresie przelewów dokonanych pomiędzy jego rachunkami, zaś z zestawienia faktur i wykonywanych przelewów skonfrontowanych z dokumentacją źródłową (protokołem badania ksiąg) nie wynika, aby daty przelewów oraz kwoty pokrywały się z datami zapłaty za towar.
W zakresie zarzutów podatnika co do płatności gotówkowych, organ odwoławczy podnosił, że w obrocie gospodarczym co do zasady zapłata dokonywana jest w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego. Rezygnacja z tego ustawowego obowiązku powoduje brak przejrzystości rozliczeń finansowych i może dowodzić, że podatnik zamierza ukryć charakter zawieranych transakcji. Zdaniem ww. organu, dokonanie przez podatnika płatności gotówkowych na łączną kwotę 2.668.239,00 zł w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych jest nieracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Zdaniem organu odwoławczego podatnik bezsprzecznie dokonywał zakupu palet drewnianych i nadstawek paletowych od osób fizycznych, o czym świadczą deklaracje PCC-3 złożone w urzędzie skarbowym oraz przedłożone w toku kontroli podatkowej dowody wewnętrzne. Wyliczając średnią cenę palety drewnianej i nadstawki paletowej na podstawie dowodów wewnętrznych oraz przyrównując tę kwotę do danych wykazanych w deklaracji PCC-3, organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że palety nabyte rzekomo od P. D. w ilościach wskazanych na fakturach z dużym prawdopodobieństwem pochodziły od osób fizycznych (ilość sztuk palet wyliczona przez organ pierwszej instancji to 58.810, podczas gdy ilość palet w sztukach nabyta od P. D. to 107.340). Na uwagę zwraca również fakt, iż jak wynika z dowodów wewnętrznych cena za palety drewniane wynosiła: 10,00 zł, 20,00 zł i 21,00 zł. Ceny palet odpowiadają cenom palet na fakturach wystawionych przez P. D., w wartościach netto. Organy podatkowe skonstatowały, że część towaru mogła pochodzić od podatnika, a część towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez P. D.- od osób fizycznych. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towaru, którym podatnik dysponuje. Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy towar został nabyty w sposób wynikający z faktury, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia. Wbrew twierdzeniu podatnika dodatkowe ustalenia dotyczące źródła pochodzenia towaru nie mają znaczenia dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "R." P. D..
Zdaniem organu odwoławczego niezasadny okazał się też zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie po dokładnym i wszechstronnym przeanalizowaniu wszystkich dowodów uzyskanych w sprawie, w efekcie czego prawidłowo ustalił stan faktyczny. Podatnik nie miał możliwości bezpośredniego udziału w dowodach przeprowadzanych przez inne organy, gdyż byłoby to niewykonalne. Jego prawa nie zostały jednak żaden sposób ograniczone, gdyż w postępowaniu go dotyczącym zostały przeprowadzone nowe czynności dowodowe, o których wiedział i miał prawo w nich uczestniczyć. Podatnik nie wykazał, aby postępowanie było prowadzone w sposób niestaranny, czy niepoprawny merytorycznie. Postępowanie było prowadzone przy podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p., a rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym.
W sprawie nie naruszono też przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, na powyższą decyzję organu odwoławczego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:
1. przepisów art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 i art. 169 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji braku skutecznego doręczenia tej pierwszej decyzji, co oznacza, iż decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego;
2. przepisu art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji organów obu instancji pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia - sztucznie przedłużanego przez organ pierwszej instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego; w konsekwencji poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło do naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz naruszenia zasad wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP;
3. przepisów art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez działanie organów podatkowych w sposób niebudzący zaufania i prowadzenie postępowania podatkowego pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. - sztucznie przedłużanego przez organ pierwszej instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;
4. przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawcę skarżącego nie zostały dokonane, a w konsekwencji do sytuacji prawnej skarżącego ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co oznacza że organy podatkowe zastosowały wobec skarżącego przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4a p.t.u. bezpodstawnie;
5. przepisów art. 122, art. 123 oraz art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez skarżącego - m.in. przesłuchania świadków uczestniczących w dostawach, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednocześnie niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie z góry lansowanej tezy, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, bez zebrania dowodów lub z ich pominięciem w postępowaniu odwoławczym,
6. przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez mechaniczne przepisywanie uzasadnienia z innych decyzji, tj. wydanych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącego i brak odniesienia się do zarzutów skarżącego;
7. przepisu art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę nie popartą materiałem dowodowym co do występowania braku transakcji oraz dowolną ocenę co do dobrej wiary skarżącego;
8. art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego – w tym art. 70 § 6 O.p., które powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.
Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności omówił zarzut naruszenia art. 120, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 144 § 5 i art. 169 tej ustawy. W tych ramach podnosił, że w sprawie nastąpił oczywisty brak skutecznego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, co stanowi naruszenie art. 144 § 5 i art. 169 O.p. Wskazał, że jak przyznał organ odwoławczy, w sprawie nie można za skuteczne uznać doręczenia decyzji dokonanego w dniu 12 maja 2017 r., które odbyło się drogą elektroniczną, gdyż w tym dniu wpłynęło do organu pismo informujące, iż z dniem 12 maja 2017 r. podatnik odwołał pełnomocnictwo udzielone M. P.. W dniu 15 maja 2017 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu - J. W.. W pełnomocnictwie tym, na skutek błędu, co jest bezsporne, nie został zawarty istniejący adres elektroniczny, zatem brak było adresu elektronicznego do doręczeń. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy ma w takim przypadku obowiązek wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków, gdyż podanie nie spełnia wymogów określonych prawem. Z kolei przepis art. 155 § 1 O.p. nie może "zastępować" procedury zawartej w art. 169 O.p.
Pełnomocnik skarżącego wskazał też na art. 144 § 3 O.p., tj. wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, który należy interpretować ściśle. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której pełnomocnik zawodowy w osobie radcy prawnego, adwokata bądź doradcy podatkowego takiego adresu w pełnomocnictwie nie wskazał. Brak wskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, skutkuje nie tylko wadliwością pełnomocnictwa - które nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 O.p., ale także brakiem możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, co ma istotne znaczenie dla biegu postępowania podatkowego. Niewskazania adresu elektronicznego przez fachowego pełnomocnika nie można rozpatrywać w kategorii "problemów technicznych" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p.
Dalej pełnomocnik skarżącego podnosił, że doręczanie pism w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.) możliwe będzie tylko wyjątkowo, tj. w przypadku obecności adresata w lokalu tej siedziby. Brak takiej obecności oznacza natomiast bezwzględny wymóg doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W niniejszej sprawie jednak organ nie doręczył w taki sposób decyzji, dlatego też nie weszła ona do obrotu prawnego. Tym samym, podjęta w dniu 18 maja 2017 r. próba doręczenia bezpośredniego, z pominięciem wskazanych przepisów O.p., pod adresem ul. [...] K., nie mogła być uznana za doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa. Ustawodawca w przypadku pełnomocnika profesjonalnego jakim jest doradca podatkowy, w świetle art. 144 § 5 O.p., nie przewidział takiej możliwości.
Dalej pełnomocnik skarżącego wskazywał, że jak wynika z akt postępowania, adresatem decyzji organu pierwszej instancji był pełnomocnik - J. W., wykonujący zawód doradcy podatkowego w ramach spółki Doradztwa Podatkowego [...] w K., ul. [...], na który to adres, z pominięciem art. 144 § 5 i art. 169 O.p., została skierowana korespondencja. W przypadku braku wskazania adresu elektronicznego koniecznym jest wezwanie wnoszącego podanie do przedłożenia pełnomocnictwa sporządzonego zgodnie z art. 138c § 1 O.p. W dniu 18 maja 2017 r. pracownicy organu pierwszej instancji podjęli fizyczną próbę doręczenia decyzji, z wcześniejszym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 144 § 5 i art. 169 O.p. J. W. nie było w siedzibie spółki, zaś będąca w sekretariacie pracownica I. G. zatrudniona w Kancelarii Radców Prawnych [...] Sp.p. odmówiła przyjęcia korespondencji tłumacząc, że nie jest pracownikiem [...] Sp. z o. o. Pracownicy organu pierwszej instancji poinformowali ww. osobę, iż odmowa przyjęcia korespondencji w dniu 18 maja 2017 r. skutkuje doręczeniem jej w dniu odmowy przyjęcia.
Z powyższego zdaniem pełnomocnika skarżącego wynika, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona zgodnie z art. 144 § 5 w zw. z art. 169 O.p. Ponadto nie została ona doręczona skarżącemu, ani wyznaczonemu pełnomocnikowi skarżącego, zaś przepis art. 153 § 1 i 2 O.p. nie ma w niniejszym przypadku zastosowania.
Reasumując tę część uzasadnienia skargi, pełnomocnik zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń, co stanowi gwarancję procesową dla strony. Organ pierwszej instancji nie sprostał tym ustawowym wymogom, gdyż mógł albo doręczyć decyzję w swojej siedzibie, wzywając stronę lub jej ewentualnego pełnomocnika, bądź też, skoro pełnomocnictwo zawierało braki, należało w trybie art. 169 O.p. wezwać do ich uzupełnienia.
Następnie pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż w sprawie naruszony został art. 70 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. Termin ten jego zdaniem został "sztucznie przedłużony" poprzez zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa własności wynikającego z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz zasad wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Powyższe zdaniem pełnomocnika spowodowało też naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 125 O.p.
Pełnomocnik skarżącego akcentował, że organ podatkowy dopiero po kilku latach zakwestionował rozliczenia skarżącego jako podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, zaś wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r., doręczonym w dniu 25 sierpnia 2016 r., zatem na pół roku przed upływem okresu przedawnienia. Podnosił, że protokół kontroli podatkowej został doręczony podatnikowi w dniu 5 kwietnia 2017 r. - a więc 3 miesiące po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei w dniu 6 lipca 2016 r. Komenda Miejska Policji w D. wszczęła dochodzenie o przestępstwo określone w art. 62 par. 2 k.k.s. w związku z posługiwaniem się w okresie od 2 maja 2011 r. do 21 grudnia 2011 r. w D. nierzetelnymi fakturami wystawionymi dla skarżącego, jednak w dniu 28 września 2016 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. umorzył ww. dochodzenie, z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego. Na powyższe postanowienie organ wniósł zażalenie, jednak postanowieniem z 5 grudnia 2016 r. Sąd Rejonowy w D., sygn. akt [...] pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia, jako wniesione przez osobę nieuprawnioną, wobec czego postanowienie o umorzeniu dochodzenia z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego stało się prawomocne.
Nadto, zawiadomienie z 13 października 2016 r. w trybie art. 70c O.p. o postępowaniu karnoskarbowym dot. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r., doręczono skarżącemu w dniu 14 października 2016 r., a więc 2 miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku ustawowych znamion czynu zabronionego, co stwierdził w dniu 28 września 2016 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w D., który umorzył dochodzenie.
Zawiadomieniem z 2 stycznia 2017 r., doręczonym skarżącemu w dniu 5 stycznia 2017 r., poinformowano skarżącego o zakończeniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku ustawowych znamion czynu zabronionego, co stwierdził już wcześniej Prokurator Prokuratury Rejonowej w D., który umorzył dochodzenie. Nadto, próba doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiła w dniu 12 maja 2017 r., a więc po ponad 6 latach od powstania zobowiązania podatkowego. Z kolei doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło w dniu 20 grudnia 2019 r., a więc po ponad 8 latach od powstania zobowiązania podatkowego. Takie działanie zdaniem pełnomocnika uznać należy za sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i miało to istotny wpływ na wynik sprawy.
Pełnomocnik skarżącego akcentował, że 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., a do tego czasu w sprawie organ nie doręczył skutecznie decyzji.
Pełnomocnik omówił też w sposób obszerny instytucję przedawnienia i zaznaczył, że zagadnienie to należy do najbardziej złożonych, w związku z czym zastosowanie powinna tu znaleźć zasada wyrażona w art. 2a O.p.
Zaznaczył ponadto, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi nadużycie kompetencji przez organ podatkowy. W demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP) nie ma zaś podstaw do wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem.
Powołując się na orzecznictwo TSUE akcentował, że skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku.
Pełnomocnik zaakcentował też, że na moment składania deklaracji VAT-7 (moment czynu) nie można było przypisać skarżącemu winy, co wykluczało możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Gdyby bowiem nie było przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organ podatkowy pełniący jednocześnie funkcję organu postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nigdy nie dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.
Następnie pełnomocnik skarżącego omówił zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez stwierdzenie organów podatkowych, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały dokonane.
Pełnomocnik stwierdził, że organ pierwszej instancji działał na podstawie "podejrzeń" i "z góry przyjętej tezy", nie popartej żadnymi dowodami, przyjmując, że skarżący uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, czym organ naruszył też art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. Zarzucił, że organ "automatycznie" zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika, zastosowanie to nie oznacza, że całe rozliczenie podatnika podatku VAT (tj. wykazanie podatku należnego i podatku naliczonego oraz zapłata różnicy do urzędu skarbowego) zostały przez organ podatkowy zakwestionowane, lecz jedynie zostały zakwestionowane same faktury zakupu i podatek naliczony. Organ jednak nie zakwestionował podatku należnego od sprzedaży zakupionych ww. fakturami palet. Powoduje to z kolei dysonans, gdyż skoro podatek z faktur sprzedaży podatnika jest podatkiem należnym - to rodzi się pytanie, dlaczego podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego z faktur zakupu.
W ocenie pełnomocnika domniemanie, iż skoro skarżący nabył palety od P. D., a ten - od J. Z., zaś towar ten mógł pochodzić z niewiadomego lub nielegalnego źródła, o ile w ogóle istniał - nie może być podstawą wydania decyzji w odniesieniu do skarżącego. Nie są to bowiem okoliczności udowodnione. Zaznaczył, że w ówczesnym stanie prawnym skarżący nie był prawnie obowiązany do dokonywania zapłaty za towar za pośrednictwem rachunku bankowego, dlatego też nie można mu czynić z tego tytułu zarzutu. Powołał art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Warunki te w przypadku wspomnianych transakcji zdaniem pełnomocnika nie zaistniały i nie zostały spełnione. Przykładowo, średni kurs euro np. w dniu 2 listopada 2011 r. wynosił 4,4146 zł, zatem kwota transakcji, która podlegałaby zapłacie za pośrednictwem rachunku bankowego przekraczać musiałaby równowartość 66.219 zł, natomiast średni kurs euro w dniu 2 maja 2011 r. wynosił 3,9322 zł zatem kwota transakcji, która podlegałaby zapłacie za pośrednictwem rachunku bankowego przekraczać musiałaby równowartość 58.983 zł. Z zebranych dowodów wynika zaś, iż jednorazowa wartość transakcji wynikająca z otrzymanych faktur nigdy nie przekraczała ww. kwot. Zatem, argumentacja organów podatkowych w niniejszej sprawie narusza art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jest niezgodna ze stanowiskiem wyrażonym w oficjalnych interpretacjach podatkowych (pełnomocnik powołał pismo z 9 listopada 2012 r. Izby Skarbowej w W., znak: [...]).
Pełnomocnik skarżącego następnie podnosił, że przesłuchani na zlecenie organu odwoławczego świadkowie: J. B. (osoba odpowiedzialna za transport palet), T. G. (świadek dostaw oraz osoba uczestnicząca w rozładunku palet), K. S. (świadek dostaw oraz osoba uczestnicząca w rozładunku palet), L. R. (świadek dostaw oraz osoba uczestnicząca w rozładunku palet), H. K. (świadek dostaw oraz osoba uczestnicząca w rozładunku palet), potwierdzili fakt dokonywania w omawianym okresie zakupów przez skarżącego (dostaw palet przez P. D.).
Również przesłuchani pracownicy firmy PPH I. Sp. z o.o.: A. G., A. J., S. G. potwierdzili, że na teren ww. firmy wjeżdżały samochody ciężarowe, osobowe i dostawcze z paletami.
Z kolei, zdaniem pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy w sprawie nie uwzględnił niekorzystnych dla siebie dowodów, a to faktu dokonania dostaw palet na rzecz skarżącego przez P. D., potwierdzonego przez naocznych świadków. Zarzucił organowi przepisanie uzasadnień innych decyzji, z innych postępowań i brak własnych wniosków, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Pełnomocnik skarżącego stwierdził dalej, że skoro skarżący zakupił i sprzedał palety od i na rzecz zarejestrowanych, czynnych podatników VAT, czego organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały, to miał prawo do skorzystania z zasady potrącalności i neutralności VAT. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził jednak żadnego postępowania dowodowego, nie przesłuchał świadków otrzymywanych dostaw palet, ani nie zebrał dowodów w zakresie dalszej odsprzedaży - o co skarżący wnioskował. Ograniczył się natomiast do włączenia decyzji i protokołów kontroli od innych organów z innych postępowań, co usankcjonował organ odwoławczy. Pełnomocnik akcentował, że organy podatkowe, wbrew konstrukcji podatku VAT i treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wydały wadliwe merytorycznie rozstrzygnięcie, z pominięciem weryfikacji podatku należnego, opierając się na decyzji wydanej wobec P. D., który nie złożył odwołania. W ten sposób zastosowano kaskadowy sposób opodatkowania, dokonując poboru podatku należnego od P. D. oraz pobór podatku należnego od skarżącego, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wypacza konstrukcje podatku od towarów i usług i czyni opodatkowanie zakupionego towaru podatkiem obrotowym. Organ nie zastosował bowiem do skarżącego art. 108 u.p.t.u. Organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony u P. D. powołując jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący), a u skarżącego powołując jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (czynności, które nie zostały dokonane), tj. w oparciu o dwie różne podstawy prawne, co potwierdza, iż taka subsumpcja prawna w stosunku do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego u skarżącego jest wadliwa. Na poprzednim etapie obrotu nie stwierdzono bowiem braku towaru, tylko wystawienie faktury przez podmiot niezarejestrowany. Nie można zaś raz twierdzić, że towar istniał i był sprzedany (tylko przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny), a następnie stwierdzać, że ten sam zakupiony wcześniej towar nie istniał i nie był sprzedany (przez podatnika VAT, który był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym), gdyż taka zmiana kwalifikacji prawnej jest dopasowana to tego, aby skarżącemu zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy (faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący), nie miał u skarżącego zastosowania. Ta niekonsekwencja organów podatkowych wykazuje jednoznacznie, iż nie przeprowadzono prawidłowego postępowania dowodowego.
W ocenie pełnomocnika skarżącego fakt, że decyzja wydana wobec P. D. nie została zaskarżona spowodował, iż organ podatkowy mógł bez przeszkód przepisywać uzasadnienia wcześniejszych rozstrzygnięć innych organów, bez wnikliwego sprawdzenia, jak w rzeczywistości wyglądał stan faktyczny sprawy. Jednak brak obrony kontrahentów w postępowaniach podatkowych nie może rzutować negatywnie na pozycję skarżącego w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie zarzucił organowi pierwszej instancji autorytatywne stwierdzenie, że nie można oprzeć się na zeznaniach P. D. złożonych 8 sierpnia 2016 r. przed Prokuraturą, gdyż nie można z nich poczynić ustaleń ze względu na stan zdrowia i [...] P. D.. Zeznania te są zaś, zdaniem pełnomocnika, niekorzystne dla organu podatkowego, gdyż P. D. zeznał w Prokuraturze, iż: "Te faktury, które wystawiałem dla P3. dotyczyły rzeczywistych transakcji i rzeczywiście dostarczonego towaru. Czy świadek wystawiał faktury które dotyczyły niewykonanych transakcji? Nie było czegoś takiego, bo wiem że to jest niezgodne z prawem. To wszystko co mam do powiedzenia".
Nadto, organy podatkowe nie zbadały następnych łańcuchów transakcji, nie przeprowadziły dowodów zmierzających do ustalenia, gdzie ostatecznie towar trafił. Naruszono w ten sposób art. 187 oraz art. 122 i art. 188 O.p.
Pełnomocnik skarżącego następnie stwierdził, że organ pierwszej instancji w istocie nie zakwestionował faktu nabycia palet drewnianych przez P. D. od J. Z., co sam przyznał na stronie 43 decyzji. Ponadto, bezprawnie organ pierwszej instancji stwierdził brak transakcji w sytuacji, gdy ewidentnie poprzez firmę świadka – J. B. – towar trafił do skarżącego oraz finalnych odbiorców, czego organ już nie zakwestionował, zaś ustalenia dokonane zostały na podstawie wybiórczej analizy zebranych dowodów. Ponadto organ nie uwzględnił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy mogli poświadczyć istnienie towaru (pracowników magazynów).
Dalej pełnomocnik skarżącego akcentował, że prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania nie oznacza automatycznie, że podatnik prowadzi nielegalną działalność. Niczym nadzwyczajnym nie jest również korzystanie w prowadzeniu działalności z pomocy rodziny. Normy prawa podatkowego posługują się bowiem terminami takimi jak "osoba współpracująca" czy też korzystająca z działalności gospodarczej członka rodziny, będąca również członkiem rodziny.
Reasumując tę część rozważań pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji nie dysponował istotnym materiałem dowodowym do wykazania "fikcyjnych transakcji", odmawiał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów - oznacza to, iż dokonana ocena stanu faktycznego była zupełnie dowolna (naruszenie art. 191 O.p.), bowiem żaden stan faktyczny nie został ustalony.
Następnie pełnomocnik skarżącego omówił zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę organu podatkowego, nie popartą materiałem dowodowym co do występowania braku transakcji oraz dowolną ocenę co do dobrej wiary skarżącego oraz naruszenie art. 2a O.p. - poprzez brak jego zastosowania, przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego - w tym art. 70 § 6 O.p. - które powinny być zdaniem pełnomocnika rozstrzygnięte na korzyść podatnika.
Przede wszystkim w ocenie pełnomocnika nieprawdziwe są stwierdzenia, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w rzekomych "fikcyjnych transakcjach", taki wniosek też nie wypływa z zebranych przez organy podatkowe dowodów.
Pełnomocnik akcentował, że Ministerstwo Finansów dopiero w 2017 r. w komunikacie podało podstawowy katalog czynności, które musi wykonać przedsiębiorca przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem, przy czym, jak wynika z tego komunikatu - nawet zastosowanie opisanej w nim procedury może nie być wystarczające.
W niniejszej sprawie skarżący zrobił wszystko co mógł w kwestii sprawdzania kontrahentów - nawet zgodnie z nowymi ministerialnymi wytycznymi. Działał w dobrej wierze, bowiem pobierał od swoich odbiorców i dostawców zaświadczenia REGON i sprawdzał ich status. Nie mógł sprawdzać osób prowadzących działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, gdyż dopiero od 1 lipca 2011 r. polscy przedsiębiorcy mogą korzystać z usług CEIDG. Podatnik weryfikując swoich kontrahentów nie posiadł żadnej wiedzy na temat uchylania się przez nich od obowiązków podatkowych. Skarżący sam również przedstawiał na życzenie kontrahentów dokumenty weryfikujące jego firmę. Wystarczyło zdaniem pełnomocnika sprawdzić, ile razy zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci występowali do organów podatkowych o wydanie zaświadczeń o braku zaległości podatkowych.
Zdaniem pełnomocnika z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakupiony przez skarżącego towar znalazł finalnych odbiorców, którzy go użyli. Skarżący działał przy tym w dobrej wierze, gdyż pobierał od kontrahentów zaświadczenia i sprawdzał ich status od lipca 2011 r. w CEIDG. Nie posiadł przy tym żadnej wiedzy o uchylaniu się przez nich od obowiązków podatkowych.
Organy natomiast nie wskazały, jakie okoliczności miały wzbudzić wątpliwości skarżącego, skoro towar istniał, był sprawdzany przez niego, był rozładowywany, magazynowany. Skarżący był znany współpracownikom, których przesłuchania organ pierwszej instancji odmówił. Skarżący działał w dobrej wierze i nie miał żadnej wiedzy na temat jakichkolwiek wad towaru, bowiem z zebranego przez organ materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że palety miały zastosowanie bezpośrednio w transakcjach realizowanych przez duże firmy - czego też organy nie zamierzały sprawdzić, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżący wykonał zatem wszelkie czynności, działając w granicach rozsądku, które powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Sprzedając towar znanym firmom, skarżący mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Pełnomocnik skarżącego opisał również klauzulę słusznościową dobrej wiary, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Zaakcentował w szczególności brak instytucji odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz funkcję ochronną, jaką klauzula ta pełni wobec podmiotów uczciwych, rzetelnych. Zaznaczył, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny z przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Podnosił, że istnienie dobrej wiary oceniać trzeba w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 akcentował m.in., że organy podatkowe, stawiając tezę o oszustwie podatkowym, muszą ją udowodnić, zaś samo stwierdzenie oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Przy ocenie stopnia należytej staranności, wymaganej racjonalnie od podatnika, należy też mieć na względzie, że zwykłym uczestnikom obrotu nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy, czy inne narzędzia weryfikacji konkretnych transakcji.
Pełnomocnik zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, towar istniał, był sprawdzany i był przedmiotem dalszej sprzedaży. Jednocześnie organy podatkowe w postępowaniu nie przeprowadziły dowodów pozwalających na sprawdzenie rzetelności transakcji sprzedaży towarów dokonanych pomiędzy skarżącym a kontrahentami oraz nie zebrały informacji dotyczących dalszej sprzedaży towarów - o co wnioskował skarżący w trybie art. 188 O.p.
Następnie pełnomocnik skarżącego wymienił konkretne sytuacje, w których podatnik – nabywca powinien powziąć wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, takie jak w szczególności niższa niż u innych kontrahentów cena, brak opakowań fabrycznych towaru, czy zawieranie transakcji w miejscach innych niż siedziba sprzedawcy/dostawcy. Zaznaczył, że żadne z takich okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły.
Reasumując, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe nie wskazały, jakie okoliczności miały wzbudzić wątpliwości skarżącego, skoro towar istniał, był sprawdzany przez skarżącego, który działał w dobrej wierze, zatem mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez innych dalszych kontrahentów i wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego.
Pełnomocnik zaznaczył też, że konieczne było podjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia faktycznego sprawy, czego organy podatkowe nie uczyniły, naruszając tym samym przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy podatnik zgłaszał wnioski dowodowe, z których żaden nie został przez organ pierwszej instancji uwzględniony.
Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że bezprawne prowadzenie postępowań podatkowych i egzekucyjnych w sytuacji, gdy zobowiązania nie istnieją zgodnie z art. 70 O.p., stanowi rażące naruszenie prawa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 237/20, uchylił decyzję organu odwoławczego z 20 grudnia 2019 r. uznając, że decyzja organu pierwszej instancji z 12 maja 2017 r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona zgodnie z art. 144 § 5 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2024 r., sygn. akt I FSK 792/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji winien w szczególności odnieść się do okoliczności mogącej mieć wpływ na wynik sprawy, tj. faktu, że zakres pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu J. W. nie pokrywał się z zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczyła sporna decyzja. W rezultacie Sąd zobowiązany jest ocenić, jaki wpływ miała ta okoliczność na prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 12 maja 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.
Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. Zaskarżona decyzja w tej części narusza bowiem przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności przesądzić należy prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. celem ustalenia czy weszła ona do obiegu prawnego, albowiem z dniem doręczenia organ wydaną przez siebie decyzją jest związany (art. 212 O.p.).
Z akt sprawy wynika, że od 18 maja 2017 r. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego J. W.. Z treści udzielonego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa wynika, że został on umocowany do działania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2011 r. Tymczasem zaskarżona decyzja organu odwoławczego z 20 grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 12 maja 2017 r. określa skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. Zakres pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu nie obejmował zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Istotnie decyzja organu pierwszej instancji z 12 maja 2017 r. została doręczona "dwutorowo". Mianowicie za okres od maja do listopada 2011 r. doręczono ją pełnomocnikowi skarżącego, natomiast za grudzień 2011 r. doręczono ją bezpośrednio skarżącemu, co miało miejsce w dniu 5 czerwca 2017 r. W konsekwencji skarżący złożył dwa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji: z 31 maja 2017 r. i z 19 czerwca 2017 r.
Kwestię zasadniczą sporu dotyczącą prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnął już Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2024 r., sygn. akt I FSK 792/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyty w art. 190 P.p.s.a. termin "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.
Zatem Sąd przywoła w tym miejscu argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w powołanym wyroku.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny art. 144 § 5 O.p. statuuje zasadę, w myśl której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Co do zasady przepis ten wyklucza zatem możliwość doręczania pism profesjonalnemu pełnomocnikowi w postaci tradycyjnej. Jest to możliwe wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze, co wynika wprost z brzmienia przytoczonego przepisu, jest to możliwe w siedzibie organu podatkowego. Drugi wyjątek wprowadza art. 144 § 3 O.p., na mocy którego w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, a więc doręczenia w formie tradycyjnej, papierowej.
Sąd drugiej instancji nie zaaprobował stanowiska organu odwoławczego, że podanie przez pełnomocnika skarżącego - doradcę podatkowego J. W. nieprawidłowego (nieistniejącego) adresu wyczerpuje również przesłankę wystąpienia problemów technicznych, co umożliwia zastosowanie art. 144 § 3 O.p. i w rezultacie odstąpienie od doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się bowiem pogląd, że problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania, czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (stanowisko takie prezentowane jest przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17; z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18).
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się organem, że błędne podanie adresu poczty elektronicznej w druku pełnomocnictwa wyczerpuje przesłankę wystąpienia problemów technicznych, opisaną w art. 144 § 3 O.p. Nie podzielił też poglądu organu odwoławczego, że przepis art. 144 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w okolicznościach sprawy w sytuacji gdy w przedłożonym pełnomocnictwie wskazano błędny adres elektroniczny, który uniemożliwiał doręczenia decyzji z 13 maja 2017 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a z uwagi na zakończenie postępowania nie można było wezwać pełnomocnika do wyjaśnienia tej kwestii, zatem jedyną drogą pozostawało doręczenie korespondencji na adres kancelarii wskazany w pełnomocnictwie.
Natomiast Sąd drugiej instancji wskazał, że zakończenie postępowania oznacza, że organ zgromadził materiał dowodowy w stopniu umożliwiającym ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i dokonał oceny tego materiału, czemu dał wyraz w treści wydanej decyzji. Okoliczność ta nie stoi zasadniczo na przeszkodzie, by po wydaniu decyzji organ ustalił, w jakim trybie decyzja winna być doręczona i jaki jest prawidłowy adres, na który decyzja ta ma być doręczona, gdyż bez tego wydana decyzja nie wejdzie do obrotu prawnego.
Dalej Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że nawet, w sytuacji naruszenia przepisu art. 144 § 5 O.p., to naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem strona nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich spraw, gdyż w terminie wniosła odwołanie, które zostało merytorycznie rozpatrzone.
Sąd ten podzielił bowiem pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2390/21, zgodnie z którym brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne, ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. Decyzja - wskutek jej niedoręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi - nie weszła więc do obrotu prawnego. Wcześniej podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 364/18, stwierdzając, że wady w zakresie doręczenia decyzji powodują, że mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą. W uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, w której uzasadnieniu podkreślono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne, ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności akt nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. Nie rozpoczyna też swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. W rezultacie nie można zgodzić się z organem, że skutek doręczenia należy rozpatrywać z perspektywy oceny pozbawienia strony postępowania ochrony jej praw procesowych. Wyłącznie prawidłowe doręczenie określone skutki procesowe i materialnoprawne, a w szczególności sprawia, że wydany przez organ akt wchodzi do obrotu prawnego. Wadliwe doręczenie nie może być natomiast konwalidowane przez zachowanie strony postępowania.
Reasumując, zaskarżona decyzja organu odwoławczego w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego. Natomiast decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. została prawidłowo doręczona skarżącemu i weszła do obrotu prawnego. Zakres umocowania doradcy podatkowego J. W. do reprezentowania skarżącego nie obejmował bowiem miesiąca grudnia 2011 r., który to okres był objęty zakresem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.
Natomiast Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.
Istota sporu co do meritum pomiędzy skarżącym a organem sprowadza się do zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez P. D., które zostało przez organy podatkowe zakwestionowane z uwagi na brak dobrej wiary skarżącego.
Odnośnie tego zobowiązania w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.
Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. upłynąłby - 31 grudnia 2017 r.
W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia - przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
I tak w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wystawił dla skarżącego za grudzień 2011 r. tytuł wykonawczy nr 2411-SEW.723.1206.2017. W dniu [...] r. dokonano skutecznego zajęcia rachunków bankowych skarżącego, o czym zawiadomiono go przesyłając mu odpisy tytułów wykonawczych. Doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 26 czerwca 2017 r.
Zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] r. za grudzień 2017 r., o którym podatnik został zawiadomiony, przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.
W tych okolicznościach nie ma już znaczenia, czy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Niemniej, niejako dla porządku, dla pełnego wyjaśnienia sprawy Sąd wyjaśnia, że organy podatkowe wydawały decyzje przed uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Nie mogły zatem dokonać oceny, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w oparciu o kryteria wskazane w tej uchwale.
Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinny zatem istnieć materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie mogą także występować negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem muszą istnieć procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Zatem misi istnieć dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącemu.
W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).
Natomiast w rozpoznawanej sprawie Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. po zapoznaniu się w dniu 30 września 2016 r. z aktami sprawy [...], zatwierdził postanowienie z 28 września 2016 r. o umorzeniu dochodzenia, z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego. Sąd Rejonowy w D. postanowieniem z 5 grudnia 2016 r., po rozpoznaniu sprawy w przedmiocie zażalenia wniesionego przez organ postanowił pozostawić bez rozpoznania wniesione zażalenie, jako wniesione przez osobę nieuprawnioną. Postanowienie to stało się prawomocne i wykonalne z dniem 5 grudnia 2016 r.
Zatem, skoro postepowanie przygotowawcze zostało wszczęte 6 lipca 2017 r., a już po dwóch miesiącach umorzone ze względu na brak ustawowych znamion czynu zabronionego to nie można zasadnie obronić tezy, że w dacie wszczęcia postępowania istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Brak znamion czynu zabronionego to negatywna przesłanka procesowa wszczęcia postępowania, wymieniona w art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.
Sąd wyjaśnia także, że wbrew twierdzeniom skargi weryfikacja deklaracji VAT-7 nie nastąpiła po upływie 6 lat, od daty ich złożenia przez skarżącego. Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało doręczone skarżącemu 13 listopada 2015 r. Kontrolą został objęty okres od 1 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto z akt sprawy wynika, że protokół kontroli podatkowej został podpisany i doręczony pełnomocnikowi skarżącego (M. P.) w siedzibie urzędu skarbowego w dniu 8 marca 2016 r. (k. 350-337, t. I), zatem przed upływem okresu przedawnienia, a nie jak podnosi autor skargi w dniu 5 kwietnia 2017 r. Natomiast z 5 kwietnia 2017 r. jest protokół badania rzetelności ksiąg podatkowych (k. 1094-1088, t. III), który został sporządzony przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Wszczęcie postępowania podatkowego za badany okres nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2016 r., również przed upływem okresu przedawnienia.
Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.
Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).
Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca
2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).
W tym kontekście za chybiony należy uznać zarzut, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ odwoławczy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy uprawniony jest do zakończenia postępowania dowodowego już wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że zebrany materiał pozwala na ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2643/11) co też w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuca organowi, iż za dowody w sprawie uznał materiał zebrany w toku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec P. D., zakończonych decyzjami wymiarowymi wydanymi dla tego podatnika, określającymi należne do zapłaty zobowiązanie w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur VAT.
Jednakże posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu.
Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a więc z wszystkimi dokumentami, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustaliły stan faktyczny.
W rozpoznawanej sprawie włączono do materiału dowodowego w sprawie, dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i dokonano ich oceny. Podkreślić należy, że dokumenty te stanowią tylko jeden ze zgromadzonych dowodów w sprawie. Ponadto z uwagi na złożone wnioski dowodowe, organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, zaś wyniki tego postępowania poddał analizie (str. 43-44 zaskarżonej decyzji).
Wbrew twierdzeniom autora skargi przeprowadzono żądane dowody. Przesłuchano bowiem J. B., T. G., K. S., L. R., H. K., pracowników PPH I. Sp. z o.o., pozyskano protokoły przesłuchania D. C., R. C. oraz oświadczenie J. B.. Tak uzupełniony materiał dowodowy, został poddany ocenie.
Wbrew zarzutom podniesionym w skardze - zasadnie organy podatkowe przyjęły, że analizowane transakcje skarżącego z P.P.H.U. "R." P. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym kontrahentem.
W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na związanie prawomocnym wyrokiem karnym skazującym P. D. strona skarżąca nie może skutecznie dowodzić tezy przeciwnej, iż faktury objęte ww. wyrokiem w sprawie karnej - dokumentują faktycznie dokonane czynności.
Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a. zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z 28 listopada
2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; z 19 lipca
2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15.
Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.
Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w M. z 8 listopada
2017 r., sygn. akt [...] P. D. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa m.in. polegającego na tym, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. podał nieprawdę w składanych w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracjach VAT-7 narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług, oraz na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. polegającego na ewidencjonowaniu fałszywych faktur.
Prawomocny wyrok karny skazujący jest zatem wystarczającym dowodem uprawniającym do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury - jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych - nie stanowią dla skarżącego podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, chociaż nie jest to jedyny dowód uzasadniający zajęcie takiego stanowiska, co szczegółowo przedstawiły organy podatkowe w wydanych decyzjach.
Ponadto, odnosząc się do argumentacji skargi stwierdzić należy, że przedmiotem sporu nie jest kwestia, czy towary widniejące na zakwestionowanych fakturach w ogóle zostały nabyte. Akta sprawy wskazują bowiem, że nie podważono istnienia towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że wbrew temu co podniesiono w skardze, organ pierwszej instancji wystąpił w trybie art. 82 O.p. do kontrahentów skarżącego po stronie podatku należnego i na podstawie udzielonych informacji, choćby od P4. Sp. z o.o., (k. 552 t. 1), G. Sp. z o.o. (k. 497 t. 1), S1. (k. 882 t. II), M. (k. 869 t. II), nie zakwestionował faktu sprzedaży palet drewnianych, a tym samym faktu istnienia towaru.
Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. D. wystawiając faktury VAT m.in. w kontrolowanym okresie nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a jego działalność polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te szczegółowo zostały opisane w decyzjach wydanych wobec P. D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 22 lipca 2014 r. [...] za maj 2011 r., nr [...] za czerwiec
2011 r., nr [...] za lipiec 2011 r., nr [...] za sierpień 2011 r., nr [...] za wrzesień 2011 r., nr [...] za październik 2011 r., nr [...] za listopad 2011 r. oraz nr [...] za grudzień 2011 r. Stwierdzone ustalenia w powyższych decyzjach znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w M. z 8 listopada 2017 r., sygn. akt [...] wydanym w sprawie P. D..
Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego wskutek czego uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach ze swoim kontrahentem.
Kwestię dobrej wiary organ odwoławczy rozważył na str. 40 i 41 zaskarżonej decyzji. Skarżący dla uprawdopodobnienia zawartych transakcji nie przedłożył jakichkolwiek zamówień, zleceń, dowodów KP, PZ, KW potwierdzających zapłatę za faktury, ani też innej dokumentacji mogącej świadczyć o legalności transakcji. Skarżący nie był w miejscu prowadzenia przez P. D. działalności, nie uzgadniał kwestii dostaw palet, ani warunków cenowych. Nie dążył też do ustalenia źródła pochodzenia rzekomo zakupionych towarów. Z udzielonych wyjaśnień i z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący podjął jakiekolwiek działania w celu zweryfikowania kontrahenta, zaś samo posiadanie dokumentów rejestracyjnych P. D. nie wyczerpuje należytej staranności. Płatności odbywały się tylko gotówką. Wprawdzie w 2011 r. nie było przepisów nakazujących dokonywanie operacji za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przelewu barkowego w przypadku transakcji poniżej 15.000 euro. Jednakże bezpieczniej, choćby dla celów dowodowych, było dokonywanie takich transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego. Obrót bezgotówkowy - poza takimi zaletami, jak wygoda, szybkość i bezpieczeństwo transakcji - ma też walor dowodowy. Ponadto, profesjonalny podmiot, decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o płatność gotówką, bierze na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje, w zestawieniu z innymi faktami i okolicznościami zakwestionować. Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie. Płatność gotówką jest jednym z argumentów, przemawiającym za brakiem dobrej wiary podatnika.
Prawidłowo także organy podatkowe oceniły, że załączona do akt umowa handlowa, została sporządzona jedynie w celu uprawdopodobnienia zawieranych transakcji. Umowa ta miała zostać zawarta w Z., w siedzibie P. D., a jak wynika z akt sprawy, skarżący nie był w siedzibie kontrahenta. Co więcej, okoliczność zawarcia tej umowy jest sprzeczna z zeznaniem samego skarżącego z 7 marca 2019 r., który twierdził, że umowa ta została zawarta w siedzibie firmy w D..
Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą powinien bowiem zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahenta pod względem formalno-prawnym. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe.
Niepodjęcie przez skarżącego wystarczających czynności weryfikacyjnych mimo okoliczności taką weryfikację usprawiedliwiających, eliminuje zatem możliwość skutecznego powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za to, z kim i na jakich zasadach układa swoje relacje gospodarcze.
W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja, wbrew twierdzeniu autora skargi dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.
Zarzut skarżącego nie może sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i w szczególności do odmiennej oceny materiału dowodowego. Fakt, że materiał dowodowy został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o tym, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest błędna. Odnośnie dochowania przez skarżącego należytej staranności, dowody zebrane w sprawie wskazują, że skarżący jej nie dochował.
Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast okoliczność powoływania się na okoliczności, wynikające z ostatecznych decyzji wydanych wobec P. D. jest prawnie dopuszczalne.
W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.
Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.
Dodatkowo należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Taki wniosek wypływa z orzeczeń TSUE, m.in. z wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Z kolei w pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał stwierdził dodatkowo, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Podobne wnioski wypływają z wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Foigazgatosaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11).
Należy jednocześnie podkreślić, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w stosunku do skarżącego organ podatkowy zastosował normę prawną wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wręcz przeciwnie podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył bowiem, że dostawa towaru pomiędzy P. D. a skarżącym nie miała miejsca. Wbrew stanowisku strony skarżącej potwierdzeniem dokonania dostawy nie jest fakt dysponowania towarem i dalszej odsprzedaży tego towaru.
Z tego właśnie powodu w orzecznictwie podkreślana jest konieczność tożsamości źródła towaru i faktury nabycia towaru dokumentującej dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. Nie ma prawnych podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, a organy są uprawnione do kontrolowania, czy w istocie dana faktura stwierdza rzeczywistą operację gospodarczą między wymienionymi w niej podmiotami, czy też nie. W sytuacji stwierdzenia, że w fakturze nie znajduje odzwierciedlenia realne zdarzenie gospodarcze organy nie muszą bynajmniej badać z jakiego źródła podatnik uzyskał towar, ustalenie bowiem, że faktura jest fikcyjna (nie dokumentuje rzeczywistej transakcji) jest w świetle przepisów prawa wystarczające do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia wynikającej z tej faktury kwoty podatku naliczonego (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16).
W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku, do czego po myśli art. 153 P.p.s.a. jest zobowiązany.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada
2011 r.
Natomiast Sąd oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę w pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13.863 zł.
Niemniej Sąd dokonał miarkowania kosztów. Na mocy art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.
W realiach sprawy postępowanie podatkowe dotyczyło 8 miesięcy zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd zasądził więc 7/8 należnych kosztów, obejmujących wpis sądowy, opłatę od pełnomocnictwa, wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradca podatkowym, skoro co do zobowiązania dotyczącego grudnia 2011 r. skarga została oddalona.