I SA/Gl 256/19

I SA/Gl 256/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Wojciech Gapiński
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III FSK 2421/21 - Wyrok NSA z 2023-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
art. 7 ust. 5 pkt 1
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") po rozpoznaniu odwołania
J. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...] ustalającej stronie podatek od czynności cywilnoprawnych
w kwocie [...] zł z tytułu zawartej w dniu [...] r. z A Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej:
Sp. z o.o.) umowy przechowania (depozytu nieprawidłowego) środków pieniężnych na kwotę [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W toku prowadzonych czynności sprawdzających obejmujących weryfikację poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, organ pierwszej instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów dotyczących wykazania dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, niezbędnych do pokrycia wydatków poniesionych w okresie od 18 lutego 2014 r. do 30 maja 2014 r. na zakup udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz na nabycie w dniu [...] r. nieruchomości objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...].
W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony wyjaśnił, że podatnik uzyskał przychody z zakładów bukmacherskich na łączną kwotę [...] zł oraz dysponował pieniędzmi należącymi do Sp. z o.o. w kwocie [...] zł na podstawie umowy przechowania. Wraz z odpowiedzią przedłożono kopię umowy przechowania zawartej w dniu [...] r. w B.pomiędzy stroną a Sp. z o.o.
Jednocześnie w dniu 22 marca 2017 r. złożona została w organie podatkowym pierwszej instancji deklaracja podatnika w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) od zawartej w dniu [...] r. umowy depozytu nieprawidłowego (umowy przechowania) na kwotę [...] zł z zadeklarowanym podatkiem w wysokości [...] zł, który wraz z odsetkami za zwłokę uiszczono w dacie złożenia deklaracji.
Wskazano, że z treści przedłożonej umowy wynikało, że podatnik zobowiązał się przyjąć od Sp. z o.o. na przechowanie bez wynagrodzenia środki pieniężne w gotówce w kwocie do [...] zł, będąc również uprawnionym przez spółkę do rozporządzania powierzonymi mu pieniędzmi.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że stosunek prawny łączący strony powyższej umowy w sposób jednoznaczny wskazywał na istnienie między stronami umowy depozytu nieprawidłowego, o której mowa w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej zwana "k.c.").
Zwrócono uwagę, że o uznaniu czynności prawnej objętej przedmiotową umową za depozyt nieprawidłowy zadecydowała okoliczność, że strona jako przechowawca miała uprawnienie do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, co więcej zaś, z uprawnienia tego korzystała, uzasadniając pokrycie w 2014 r. wydatków na zakup nieruchomości oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.
Organ pierwszej instancji weryfikując dochody i wydatki strony w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2014 r., z uwzględnieniem kwoty [...] zł pozyskanej w wyniku opisanej umowy depozytu nieprawidłowego stwierdził, iż poniesione w 2014 r. wydatki znajdują pokrycie w uzyskanych dochodach, w konkluzji czego uznał, iż nie zaistniały podstawy do wszczęcia wobec podatnika postępowania w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dokonane ustalenia organu pierwszej instancji spowodowały natomiast podjęcie postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznając, że w sprawie miała zastosowanie stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1519, dalej: "u.p.c.c."), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o dane wynikające ze złożonych dokumentów decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych - w kwocie [...] zł z tytułu umowy przechowania (depozytu nieprawidłowego) środków pieniężnych w kwocie [...] zł zawartej w dniu [...] r. ze
Sp. z o.o.
Strona nie zgadzając się z tym rozstrzygniecie wniosła odwołanie żądając uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Decyzji zarzucono naruszenie:
1. art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji nieuprawniony wymiar podatku,
2. art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,
3. art. 120 O.p. poprzez nadinterpretację norm prawnych,
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował zastosowanie stawki 20%, w związku z faktem, iż deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której ujawniono przedmiotową umowę depozytu nieprawidłowego, została złożona w dniu 22 marca 2017 r., a zatem przed upływem 5 lat od zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego, tym samym w dacie złożenia zeznania zasadnie strona uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych według 2% stawki.
Pełnomocnik wskazał również, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się zaniedbania proceduralnego polegającego na zaniechaniu wykonania ciążącego na nim obowiązku, zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Wskazał także, że organ pierwszej instancji naruszył prawo ujawniając w decyzji numer pesel pełnomocnika, co skutkowało m.in. podaniem nieprawidłowego adresu korespondencyjnego.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] r nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej, podatnik powołuje się na fakt zawarcia m.in. umowy depozytu nieprawidłowego albo jej zmiany, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Wskazano, że z treści wskazanego przepisu wynika, iż zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, w przypadku gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia takiej umowy przed organem podatkowym w toku prowadzonych przez ten organ m.in. czynności sprawdzających, a obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku, nie wypełnił we właściwym czasie. Na poparcie tego stanowiska organ drugiej instancji przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.
Wskazano także, że zarzuty naruszenia przepisów O.p również są bezzasadne. Organ odwoławczy podniósł, że poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu drugiej instancji decyzja wskazuje na źródła dowodowe oraz kryteria, którymi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny zebranych dowodów. Nadto w toku prowadzonego postępowania, stronie zapewniono możliwość czynnego udziału, a przed wydaniem decyzji także możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co potwierdzają treści wydanych postanowień, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. oraz dwukrotne postanowienia podjęte na podstawie art. 200 § 1 O. p. Zaakcentowano, że postanowienia kierowane były pod adresem zgłoszonym przez podatnika w organie podatkowym pierwszej instancji jako adres zamieszkania, a ich doręczenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 O.p.
Za pozbawiony uzasadnienia uznano także zarzut dotyczący niezasadnego ujawnienia w zaskarżonej decyzji numeru pesel pełnomocnika, gdyż obowiązek podania w pełnomocnictwie zarówno identyfikatora podatkowego pełnomocnika, jak i jego adresu do doręczeń w kraju oraz w przypadku m.in. doradcy podatkowego - także jego adresu elektronicznego wynika z treści art. 138c § 1 O. p . Wyjaśniono, że skoro w złożonym pełnomocnictwie jako numer identyfikacyjny pełnomocnika wskazany został jego numer pesel, to zdaniem organu odwoławczego zarzut ujawnienia tego numeru w zaskarżonej decyzji był bezzasadny.
Wyjaśniono nadto, że istotnie w zaskarżonej decyzji został wskazany niewłaściwy adres korespondencyjny, jednak decyzja została doręczona prawidłowo za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego doradca podatkowy wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierających uzasadnienia, tak prawnego, jak faktycznego oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa na rzecz strony skarżącej.
Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie:
- art.123 § 1 O. p. poprzez zaniechanie zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,
- art.120 O. p . poprzez nadinterpretację norm prawnych,
- art. 68 O. p. poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie terminu przedawnienia,
- art.140 § 1 O. p. poprzez doręczenie postanowień i decyzji po upływie wyznaczonych ustawowo lub przez sam organ terminów,
- art.3 ust.1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji nieuprawniony wymiar podatku,
- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.- poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji nieuprawniony wymiar podatku.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy wydał decyzję po upływie ponad pięciu lat od zawarcia umowy przechowywania, a w tej sytuacji, jego zdaniem, decyzja ustalająca zobowiązanie nie mogła być już wydana. Pełnomocnik strony wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 68 O. p., który jednoznacznie zakazuje wydania decyzji ustalającej po upływie trzyletniego terminu. Stwierdził, że jednolite orzecznictwo sądowe oraz bogate piśmiennictwo podkreślają fundamentalne znaczenie terminów przedawnienia w budowaniu zaufania do systemu prawnego i organów państwa oraz niedopuszczalność ich przekraczania.
Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego zlekceważenie zastrzeżeń podniesionych w odwołaniu i nieprawidłową interpretację art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Zdaniem autora skargi ustawodawca wyłączył możliwość wymierzenia podatku w stawce sankcyjnej (20%), nawet jeśli podatnik powoła się przed organami na czynność objętą tym podatkiem, w dwóch przypadkach - kiedy podatek został opłacony lub jeśli podatnik przed upływem 5 lat od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego złożył stosowną deklarację. Podkreślił, że w przedmiotowym przypadku umowę depozytu zawarto [...] r., a deklarację wraz z czynnym żalem złożono 22 marca 2017 r., czyli przed upływem pięciu lat ograniczających taką możliwość. W tym też terminie dokonano zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami. Co więcej, kluczowe dla rozstrzygnięcia jest, że deklaracja została złożona w sposób skuteczny, tj. przepisy nie wykluczają możliwości złożenia tej deklaracji w terminie pięciu lat od powstania obowiązku podatkowego. Pełnomocnik podniósł, że wbrew twierdzeniu organu deklaracja nie została złożona na wezwanie organu, gdyż podatnik złożył deklarację na skutek zasięgnięcia opinii doradcy, któremu zlecił zastępstwo i wcześniej, tj. przed złożeniem deklaracji i zapłatą podatku nie powoływał się w żadnym postępowaniu przed organami podatkowymi na umowę przechowania, która wywołała powstanie obowiązku podatkowego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż zgodnie z przywołanymi przepisami nie istnieje możliwość zastosowania stawki 20% podatku. Na poparcie czego wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki o sygn.: III SA/Wa 152/16, II FSK 1628/14, II FSK 2635/13, I SA/Kr 753/13) oraz stanowisko izb skarbowych. Zdaniem pełnomocnika strony ustawodawca przewidział, że istnieje możliwość popełnienia błędu przez podatnika i wyznaczył 5-letni okres, w którym może on błąd ten naprawić. Wskazano, że podatnik nie miał świadomości, że czynność podlega opodatkowaniu i dopiero, poinformowany przez profesjonalnego doradcę, postanowił naprawić zaniedbanie.
Pełnomocnik strony skarżącej wskazał również, że organ dopuścił się rażącego zaniedbania proceduralnego lekceważąc terminy zawiadomienia strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, które były doręczane po upływie terminów bądź to ustawowych, bądź wyznaczonych przez sam organ. Zaakcentowano, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu [...] r., podczas gdy ostatnim terminem załatwienia sprawy, wyznaczonym postanowieniem organu odwoławczego nr [...] był dzień [...] r.
W odpowiedzi na skargę z 28 marca 2019 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazał, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, doręczono jej we właściwym trybie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważył również, że wbrew zarzutom skargi w sprawie nie miało miejsca "doręczanie postanowień i decyzji po upływie terminów wyznaczonych". Organ odwoławczy przedłużał termin załatwienia sprawy doręczając pełnomocnikowi strony stosowne postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. ustalająca stronie podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu [...] r. ze Sp. z o.o.
z umowy przechowania (depozytu nieprawidłowego) środków pieniężnych na kwotę
[...] zł.
Bezsporne jest, że skarżący zawarł w dniu [...] r. ze Sp. z o.o. umowę, zgodnie z którą zobowiązał się przyjąć od tej spółki na przechowanie bez wynagrodzenia środki pieniężne w gotówce w kwocie do [...] zł. Wspomniana umowa uprawniała skarżącego do rozporządzania powierzonymi mu pieniędzmi, wobec czego spełnione zostały warunki wynikające z art. 835 i art. 845 k.c. Zgodnie ze wspomnianym art. 835 k.c. - przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Na podstawie art. 845 k.c., jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy).
Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. - podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Obowiązek podatkowy przy umowie depozytu nieprawidłowego ciąży na przechowawcy (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.).
Poza sporem jest, że deklaracja PCC-3 od wskazanej umowy złożona została w organie podatkowym w dniu 22 marca 2017 r., w której zadeklarowano podatek w kwocie [...] zł, uiszczonej wraz z odsetkami za zwłokę w dacie złożenia tej deklaracji.
Spór koncentruje się natomiast wokół stawki, według której należało ustalić wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że skoro złożył deklarację PCC – 3 przed upływem 5 lat od daty zawarcia umowy, to zobowiązany był uiścić podatek wyliczony według stawki podstawowej wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki sankcyjnej.
Rozstrzygając tak zarywany spór, w którym rację należy przyznać organom podatkowym, Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z 21 marca 2019 r., I SA/Gl 1089/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.
Na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc jest to zobowiązanie powstające z mocy prawa. Co do zasady stawka podatku wynosi 2% podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.).
Z taka sytuacją nie mamy jednak do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w myśl którego stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.
W rozpatrywanej sprawie deklaracja podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych PPC-3 została złożona na skutek doręczenia skarżącemu w dniu [...] r. w związku z czynnościami sprawdzającymi wezwania z dnia [...] r. do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów dotyczących wykazania dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, niezbędnych do pokrycia wydatków poniesionych w okresie od 18 lutego 2014 r. do 30 maja 2014 r. Złożenie wymienionej deklaracji, w której został ujęty zeznany i następnie zapłacony podatek oraz wskazanie tej umowy w piśmie z dnia 22 marca 2017 r. stanowiło powołanie się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.
Sąd podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego. Pogląd ten można uznać za ugruntowany, co potwierdzają chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2017 r., II FSK 3181/15; z 6 lipca 2017 r., II FSK 1684/15; z 11 maja 2017 r., II FSK 984/15 oraz II FSK 985/15; z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z 12 lipca 2016 r., II FSK 1777/14.
Prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania jest nieprawidłowe, bowiem zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest powołanie się na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie określonej przepisem umowy. W ten sposób powstaje nowe zobowiązanie podatkowe. Ponieważ przed datą wszczęcia wobec podatnika czynności sprawdzających, zobowiązanie podatkowe wynikające z zawarcia umowy nie przedawniło się, moment powstania zobowiązania z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy wiązać - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie do przyjęcia byłaby natomiast sytuacja, w której równolegle istniałby obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia stosownej umowy (wg podstawowej stawki 2%) oraz obowiązek podatkowy wynikający z decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przestaje zatem istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., II FSK 1684/15).
Dokonując wykładni (znaczenia) treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podnieść należy, że pierwszą przesłankę przytoczonego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to "powołaniu się" towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj., aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240).
W dniu [...] r., wraz z doręczeniem stronie wezwania z dnia [...] r. organ podatkowy dokonał zgodnej z prawem czynności sprawdzającej. W zakresie czynności sprawdzających nie jest przez prawo wymagane wydanie jakiegokolwiek aktu czynności te wszczynającego; czynności sprawdzające rozpoczynają się od pierwszej czynności sprawdzającej unormowanej w dziale V O.p. Zatem we wskazanym dniu organ podatkowy rozpoczął w stosunku do skarżącego czynności sprawdzające. Deklaracja podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3). która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 22 marca 2017 r., oraz dokonana w tym samym dniu zapłata wymienionego podatku (wraz z odsetkami za zwłokę) zaistniały po dniu [...] r., to jest w toku rozpoczętych czynności sprawdzających, o czym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wskazanie na wymienione deklaracje oraz zeznany w nich i następnie zapłacony podatek stanowiło powołanie się na fakt zawarcia umów pożyczki oraz należny od nich podatek od czynności cywilnoprawnych, które nastąpiło w toku czynności sprawdzających. Powołanie się to miało niewątpliwie na celu wskazanie środków uzyskanych w ramach depozytu nieprawidłowego, którymi zresztą skarżący rozporządził. Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (por. teza wyroku NSA z 11 maja 2017 r., II FSK 985/15).
Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez stronę skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających, to żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał źródła przychodu, którego nie opodatkował. Przyjęcie za zasadny pogląd, że również po wszczęciu czynności sprawdzających istniałaby możliwość złożenia deklaracji p.c.c. oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego zawartej umowy, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa prowadziłoby do bezprzedmiotowości tej regulacji. Rzeczą oczywistą jest bowiem, że to podatnik posiada dokładną wiedzę o zawartych transakcjach i podejmowanych działaniach, w tym także o nieuregulowanych zobowiązaniach podatkowych, więc wszczęcie jednego z postępowań wymienionych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. skutkowałoby - przed przekazaniem określonego dokumentu kontrolującym – "naprawieniem" błędu. Należy zatem podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przy czym dla zastosowania stawki sankcyjnej nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowego terminu zapłaty podatku. Zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" nie należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Konieczne jest bowiem również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia czynności, w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2017 r., I SA/Gl 385/17 i powołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego). W tej sytuacji nie sposób uznać dokonaną przez skarżącego wpłatę jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie umowy depozytu nieprawidłowego według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
Powyższe wywody znajdują odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z 11 sierpnia 2016 r., II FSK 1967/14 stwierdził, że "nie można uiścić podatku według zwykłej stawki, gdy urząd już rozpocznie czynności sprawdzające, kontrolę lub postępowanie podatkowe. Inaczej nikt nie liczyłby się z sankcją". Z kolei w wyroku z 26 lipca 2016 r., II FSK 96/16 przyjął, że "skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego".
Podsumowując Sąd podziela ustalenia organów obu instancji, że zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 jest powołanie się na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie określonej przepisem umowy. W ten sposób powstało nowe zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji należy stwierdzić, że w skardze nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji prawidłowo zaakceptowanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Dodać należy, że obecnie przyjmuje się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że decyzje wydawane na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. mają charakter konstytutywny (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 1199/16 i przywołane tam orzecznictwo). Charakterystyka decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych została omówiona w uchwale NSA 23 maja 2016 r., II FPS 6/15. Podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy po stwierdzeniu spełnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).
Sąd podziela także pogląd NSA, że wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., II FSK 1445/16 i przywołane tam wyroki z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11).
Ze względów wyżej wyrażonych w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, które było prowadzone w sposób niepodważający zaufania do organów podatkowych, a wydane rozstrzygnięcie nie narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
Wbrew argumentacji strony skarżącej, przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanych w skardze wyrokach. Jak bowiem wskazał NSA w wyrokach: z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14 i z 26 maja 2015 r., II FSK 2635/14, jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Z kolei w wyroku z 23 maja 2013 r.,I SA/Kr 753/13 WSA w Krakowie stwierdził, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa pożyczki.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 68 O.p. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji PCC-3 w terminie 14 dniowym (liczonym od dnia zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, tj. od dnia [...] r.) przewidzianym w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a także w terminie późniejszym przed wszczęciem czynności sprawdzających. Doręczenie decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania, a także decyzji organu odwoławczego nastąpiło zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w myśl art. 68 O.p. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14.
Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 O.p., gdyż stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. W szczególności wskazać należy, że – jak wynika z akt sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., skierowanym na adres strony podany w pełnomocnictwie szczególnym otrzymanym przez organ w dniu 27 lutego 2017 r., doręczonym w trybie art. 150 O.p. wyznaczył stronie w trybie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Analogiczne postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., doręczono pełnomocnikowi podatnika drogą elektroniczną w dniu [...] r.
Zauważenia wymaga, że terminowość procesowania organów podatkowych podlega kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. w ramach skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem. Na marginesie wskazać należy, że organ odwoławczy przedłużał termin załatwienia sprawy, doręczając pełnomocnikowi strony stosowne postanowienia. Ostatnim z nich, datowanym na dzień [...] r. przedłużono termin załatwienia sprawy do dnia [...] r. i w tym dniu wydano zaskarżoną decyzję.
Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.
-----------------------
38